Messa a disposizione di spazi e relative attrezzature ai fini IVA rileva

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Messa a disposizione di spazi e relative attrezzature: ai fini IVA rileva come prestazione generica
della Dott.ssa Cristina Seregni e dell’Avv. Giuseppe Rigano
L’Approfondimento
Nella prassi commerciale si verifica di frequente che vengano stipulati degli accordi con i quali, oltre alla
messa a disposizione di un edificio o spazi per la realizzazione di fiere o eventi espositivi, venga fornita
anche l’attrezzatura necessaria per lo svolgimento di tali eventi.
Il contenuto di tali accordi consiste nel conferire all’interessato, per una durata determinata e dietro il
pagamento di un corrispetto, il diritto ad occupare un dato spazio.
Al fine di verificare quale sia il corretto trattamento IVA da riservare a dette prestazioni occorre indagare la
natura delle medesime, ossia verificare se esse si annoverino tra quelle relative agli immobili, tra quelle
fieristiche o, in via residuale tra quelle c.d. “generiche”.
Riferimenti
D.P.R. n. 633/1972, artt. 7-ter, 7-quinquies
Regolamento n. 1042/2013, del 7 ottobre 2013
Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E/2014 del 7 agosto 2014
1. Premessa
La qualificazione ai fini IVA delle prestazioni relative ai servizi fieristici o eventi espositivi in generale e, nello
specifico, alla messa a disposizione di spazi per lo svolgimento degli stessi, è stata e continua ad esse
oggetto di interpretazioni non sempre omogenee.
Detta incertezza interpretativa è spesso causa di comportamenti difformi tra gli operatori del settore,
soprattutto nell’ambito dei rapporti internazionali, che rischiano di andare incontro alle conseguenze
dell’applicazione di un regime IVA “sbagliato”.
A tal riguardo, neanche il recente Regolamento n. 1042/2013 del 7 ottobre 2013 sembra aver risolto i dubbi
interpretativi relativi alla questione in esame.
Lo stesso, infatti, si è limitato ad affermare la natura generica delle prestazioni di messa a disposizione di
stand in fiere o luoghi di esposizione, conformandosi di fatto a quelle che erano state le conclusioni già
espresse in materia dai giudici comunitari, annoverando le stesse tra quelle che non sono qualificabili come
relative agli immobili.
Nel presente lavoro si cercherà di individuare quale debba essere il regime IVA applicabile alle prestazioni di
servizi relative all’organizzazione di eventi concernenti non solo la fornitura di uno spazio (stand) espositivo,
ma anche delle strutture e delle attrezzature mobili, anche alla luce dei recenti chiarimenti resi dall’Agenzia
delle Entrate, nella Circolare n. 38/E/2014.
2.
Regolamento n. 1042/2013: brevi cenni sulla natura dei servizi relativi agli immobili
In via preliminare, appare utile fare, seppur brevemente, un rimando alla definizione di “servizi relativi agli
immobili”, contenuta nel Regolamento n. 1042/2013.
In particolare, l’articolo 31-bis del Regolamento (UE) n. 282/2011 stabilisce che tra i servizi relativi agli
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immobili si annoverano soltanto quelli che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni.
Presentano tale nesso soltanto i servizi:
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Cfr. in argomento anche M. Peirolo “Connessione della prestazione con il bene immobile ai fini della territorialità IVA” in L’IVA
n. 6/2013, pag. 7; M. Peirolo “Criterio di territorialità dei servizi relativi agli immobili” in L’IVA n. 9/2010, pag. 16.
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a)
derivanti da un bene immobile, se il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e
indispensabile per la sua prestazione;
b)
erogati o destinati a un bene immobile, aventi per oggetto l’alterazione fisica o giuridica del bene.
Dopo aver individuato gli elementi principali che connotano i servizi relativi ai beni immobili, il regolamento
n. 1042/2013 reca una lista positiva ed una negativa esemplificative.
Con specifico riferimento a quanto qui di interesse, la lista negativa annovera tra i servizi che non possono
qualificarsi come relativi agli immobili, anche la messa a disposizione di stand in fiere o luoghi d'esposizione,
nonché servizi correlati atti a consentire l'esposizione di prodotti, quali la progettazione dello stand, il
trasporto e il magazzinaggio dei prodotti, la fornitura di macchinari, la posa di cavi, l'assicurazione e la
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pubblicità.
Tale chiarimento si pone in linea con quanto in passato già concluso dai giudici comunitari.
Nella Sentenza del 27 ottobre 2010, relativa alla causa C-530/09, la Corte di Giustizia UE aveva, infatti,
rilevato come la prestazione di servizi consistente nella messa a disposizione temporanea di uno stand
fieristico o espositivo può assumere, a seconda delle situazioni, diverse configurazioni, alle quali
corrispondono differenti criteri di localizzazione ai fini IVA.
Infatti, il servizio oggetto di indagine della sentenza della Corte può connotarsi come una prestazione
pubblicitaria oppure come un servizio accessorio ad una prestazione fieristica o ancora come locazione di
beni mobili materiali.
Quest’ultima ipotesi, ha spiegato ancora la Corte, si realizza quando la messa a disposizione materiale dello
stand rappresenta l’elemento determinante del servizio, come avviene ad esempio nel caso in cui lo stand sia
utilizzato dal committente in Paesi diversi.
In ogni caso la Corte ha escluso che tale servizio rientri tra quelli relativi agli immobili.
3.
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Messa a disposizione di spazi espositivi e relativi servizi: due possibili scenari
Chiarito che la messa a disposizione di stand in fiere o luoghi di esposizione non è qualificabile come
prestazioni di servizi relativi agli immobili, è necessario capire quale sia la natura del servizio acquistato da
un’impresa che intende partecipare ad una fiera o ad un evento.
Nello specifico, ipotizzando la corresponsione di un corrispettivo unitario per la prestazione di un dato
servizio, è necessario valutare se si sia in presenza di:
un servizio fieristico, quale prestazione principale e di una serie di servizi affini o accessori;
una prestazione “complessa”, in cui non esiste una prestazione principale a cui fanno riferimento una
serie di prestazioni di carattere ausiliario e accessorio.
Differenti saranno le regole di territorialità IVA a seconda della natura assunta dal servizio.
3.1. Servizi fieristici
L’articolo 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 disciplina il regime territoriale IVA per le prestazioni di servizi
relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, esplicitando che il
regime riguarda anche le fiere e le esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività,
nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti.
Nella nozione di fiere ed eventi espositivi rientrano, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, nella Circolare
n. 37/E del 29 luglio 2011:
le prestazioni di servizi rese dagli enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che
organizzano l’evento;
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Per l’elenco completo si veda art. 31-bis, par. 3, del regolamento n. 282/2011.
Le questioni prospettate ai giudici comunitari nella sentenza in commento miravano, con riferimento all’assetto normativo vigente
prima della riforma della direttiva 2008/8/Ce, a chiarire se, agli effetti dell’individuazione del luogo di tassazione, tra le prestazioni
consistenti nella messa a disposizione temporanea di stand espositivi e fieristici per clienti che presentavano la propria offerta presso
fiere e esposizioni rientravano o meno anche quelle accessorie all’organizzazione della manifestazione oppure tra le prestazioni
pubblicitarie.
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i servizi resi dai soggetti organizzatori alle imprese e ai soggetti che partecipano all’evento espositivo;
i servizi direttamente connessi all’allestimento di stand fieristici, i committenti dei quali sono i soggetti
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che partecipano all’evento espositivo.
In tale documento di prassi, l’Agenzia ha, inoltre, chiarito quali siano i servizi che si debbano intendere
accessori alla prestazione principale.
Si tratta di quei servizi che presentano contemporaneamente:
l’esistenza di un nesso di dipendenza funzionale tra le prestazioni di servizi accessoria e quella
principale;
la necessaria identità dei soggetti che effettuano la prestazione principale e quella accessoria.
In tal senso si è espressa anche la Corte di Giustizia, nella sentenza del 27 settembre 2012, relativa alla
causa C-392/2011.
Tra tali prestazioni, l’Agenzia delle Entrate, nella recente Circolare n. 26/E/2014 del 7 agosto 2014, ha
ricompreso anche i servizi che l’Organizzatore dell’evento Expo Milano 2015 è tenuto a fornire ai suoi
partecipanti.
Quella dell’Expo 2015 rappresenta un’attività complessa, che ai fini IVA, più essere considerata analoga a
quella resa da un soggetto organizzatore di fiere ed esposizioni.
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Tale impostazione è coerente con le conclusioni dei giudici comunitari, riguardo alla rilevanza territoriale ai
fini IVA delle prestazioni di servizi consistenti nella messa a disposizione temporanea di stand fieristici ed
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espositivi.
Ciò detto, sotto il profilo della territorialità IVA, i servizi fieristici in esame seguono criteri diversi a seconda
dello status del loro committente e del luogo in cui questo è stabilito.
In particolare, i servizi resi nei rapporti B2B sono attratti, nel criterio base del committente, ad eccezione dei
servizi connessi all’accesso alle manifestazioni e dei servizi accessori connessi con l’accesso (per i quali il
requisito della territorialità sarà sempre individuato sulla base del luogo di materiale esecuzione).
Per quanto, invece, concerne i rapporti B2C, il luogo di effettuazione è individuato in funzione del luogo di
materiale esecuzione del servizio. Tale criterio trova applicazione non solo per i servizi relativi
all’organizzazione della manifestazione, ma anche per le prestazioni di servizi per l’accesso alle
manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili (manifestazioni tra le
quali sono ricomprese, come rilevato, anche le fiere e le esposizioni).
Infatti, se il committente non è un soggetto passivo IVA, la territorialità delle prestazioni in esame è
disciplinata dall’articolo 7-quinquies, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale esse si
considerano effettuate nel Paese in cui sono svolte (in Italia con specifico riferimento al caso dell’Expo Milano
2015).
Al contrario, se il loro prestatore è un soggetto passivo IVA, torna applicabile la regola generale di cui
all’articolo 7-ter, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui esse si considerano effettuate in Italia
in quando rese a soggetti ivi stabiliti.
3.2. Messa a disposizione di spazi e servizi ulteriori
Differente rispetto alla fattispecie appena illustrata è quella che, frequente nella prassi commerciale, prevede
la stipulazione di contratti con i quali, oltre alla messa a disposizione di locali (ad esempio, sale meeting o
stand) viene fornita anche l’attrezzatura necessaria per la realizzazione di un evento, quali ad esempio,
microfoni, lavagne luminose, proiettori nonché la relativa assistenza tecnica.
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Cfr. S. Cerato “Territorialità IVA sei servizi fieristici” in Il fisco n. 46/2010, pag. 1 - 7440.
Cfr. Corte di Giustizia UE, sentenza del 27 ottobre 2011, relativa alla causa C-530/09.
I giudici comunitari hanno infatti concluso che le prestazioni di servizi consistenti nella messa a disposizione temporanea di uno stand
fieristico o espositivo ai clienti rientra tra le attività esercitate da un organizzatore di fiere o esposizioni quando lo stand è messo a
disposizione in occasione di un evento determinato, dedicato ad un tema culturale, artistico, sportivo, scientifico, educativo, ricreativo e
simile.
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Il contenuto tipo di questi accordi commerciali consiste nel conferire all’interessato, per una durata
determinata e dietro il pagamento di un dato corrispettivo, il diritto ad occupare un immobile o parte di esso e
ad usufruire di una serie di servizi collaterali, di uguale interesse per il committente.
Abbiamo appurato che la messa a disposizione di spazi espositivi non rientra:
tra i servizi relativi agli immobili e, quindi, con riferimento agli stessi non trovi applicazione il disposto
dell’articolo 7-quater del D.P.R. n. 633/1972;
né tra i servizi fieristici, trattandosi di una prestazioni di servizi “complessa”.
Pertanto, occorre indagare su quale sia la natura da attribuire a tale prestazione di servizi.
In altri termini, occorre innanzitutto verificare se la prestazioni di servizi in parola sia riconducibile ad un
contratto di locazione di beni immobili oppure se rientri nella categoria dei c.d. “servizi generici”, di cui
all’articolo 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972.
Intervenendo in argomento, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 12/E del 1° marzo 2007, ha prec isato
che affinché la messa a disposizione di spazi con i relativi servizi aggiuntivi possa essere ricondotta
nell’ambito delle disposizioni di cui all’articolo 10, n. 8 del D.P.R. n. 633/1972 (locazioni di immobili) occorre
verificare se ricorrano gli elementi caratteristici di tale tipo di contratto.
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Sempre alla luce dei chiarimenti resi dall’Erario , le fattispecie che possono beneficiare del regime IVA di
esenzione previsto dal riferito articolo 10 devono essere interpretate restrittivamente, in quanto esse
costituiscono delle deroghe al principio generale, secondo il quale l’IVA è riscossa per ogni prestazione di
servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo d’imposta.
Sempre con riferimento alla locuzione “locazione di immobili”, la stessa giurisprudenza comunitaria, nella
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sentenza del 12 giugno 2003, relativa alla causa C-275/01 , nel definire le caratteristiche proprie delle
locazioni immobiliari ha affermato che il contenuto tipico consiste nel conferire all’interessato, per una durata
convenuta e dietro il pagamento di un determinato corrispettivo, il diritto di occupare l’immobile come se ne
fosse il proprietario, escludendo qualsiasi altra persona dalla possibilità di beneficiare dello stesso spazio.
Pertanto, anche alla luce di tali considerazioni, si deve ritenere che la normativa IVA relativa alla locazione di
immobili non possa trovare applicazione con riferimento ai contratti che prevedono in capo al prestatore, oltre
all’obbligo della messa a disposizione di un determinato spazio, anche quello di rendere servizi ulteriori, che
risultano qualificanti ai fini della conclusione del contratto medesimo e che, quindi, non si sostanziano in
semplici prestazioni accessorie alla locazione, quali possono essere i servizi di portierato o altri servizi
condominiali.
Infatti, sebbene la locazione di un immobile sia una condizione essenziale per fruire del servizio da parte del
committente, è pur vero che l’interesse di quest’ultimo è quello di usufruire dello spazio e dei relativi servizi
correlati, in assenza dei quali il committente non vedrebbe soddisfatta la sua esigenza.
In altri termini, i servizi che il prestatore mette a disposizione del committente insieme ad un determinato
spazio hanno “pari dignità” e sono qualificanti per la conclusione dell’accordo.
Nell’ambito di un contratto che abbia ad oggetto una pluralità di prestazioni, tutte finalizzate allo svolgimento
di una determinata attività (ad esempio, i servizi di segreteria, quelli postali, ecc . . .) nel quale la concessione
di un edificio o di spazi dello stesso rappresenti soltanto una parte di una realizzazione di una prestazione
complessa, non è in presenza di un contratto di locazione.
D’altronde, anche nell’ormai datata Nota dell’Amministrazione finanziaria n. 381789 del 10 giugno 1980, era
stato escluso che non ci si trova dinanzi ad un contratto di locazione di immobili nell’ipotesi in cui, oltre alla
messa a disposizione di appartamenti arredati e strutturati come residence, siano forniti anche altri servizi
aggiuntivi, quali la pulizia giornaliera, il servizio telefonico, la biancheria.
Secondo l’Amministrazione Finanziaria, infatti, si tratta di servizi diversi rispetto a quelli che caratterizzano la
locazione di un immobile, ritenendo così che la fattispecie in esame realizzi più propriamente una prestazione
di servizi generica.
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In tal senso si è in più occasioni espressa anche la Corte di Giustizia UE. Ex pluris Sentenza del 20 novembre 1996, relativa alla
causa C-349/96.
La fattispecie esaminata dai giudici comunitari era relative al conferimento ai proprietari di un distributore di sigarette del diritto di
installare lo stesso in un dato stabilimento per un determinato periodo di tempo.
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Di conseguenza, tale prestazione c.d. “complessa” deve essere ricondotta nell’ambito di applicazione
dell’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, se resa da un prestatore nazionale deve essere
fatturata:
con applicazione dell’IVA, laddove il committente sia un soggetto passivo IVA o meno, stabilito nel
territorio dello Stato;
in applicazione del meccanismo del reverse charge, nel caso un cui il committente sia soggetto passivo
d’imposta comunitario o extra-comunitario.
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Alla luce delle argomentazioni esposte, nonché dei chiarimenti resi in materia dall’Amministrazione
Finanziaria, sembra possibile poter sostenere che in presenza di accordi commerciali che prevedono la
messa a disposizione di edifici o di parti di essi oltre che l’attrezzatura necessaria per la realizzazione di un
evento, ci si trovi dinanzi ad una prestazioni di servizi complessa.
Tale prestazione che si sostanzia nel conferire all’interessato, per una durata determinata e dietro il
pagamento di un dato corrispettivo, il diritto ad occupare un immobile o parte di esso, è da annoverare ai fini
IVA tra le prestazioni c.d. generiche di cui all’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.
Pertanto, ai fini IVA stesse saranno territorialmente rilevanti nel Paese del committente, se questi è un
soggetto passivo d’imposta.
Pubblicato su IVA n. 12 / 2014