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Doppia imposizione socio - società

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Doppia imposizione socio - società
Università La Sapienza di Roma
Le
imposte
sul
reddito.
La
doppia
imposizione soci/società. Cenni al principio
di trasparenza.
Diritto Tributario
Prof.ssa Rossella Miceli
Il sistema delle imposte sul reddito
I
PARTE 1


II
IRPEF e IRES
Reciproci condizionamenti.
PARTE 2
 La doppia imposizione soci/società
 Il principio di trasparenza
III PARTE 3
 Il credito di imposta e il metodo dell’esenzione
 La PEX
1
Il sistema delle imposte sul reddito. IRPEF e IRES.
Reciproci condizionamenti
 La disciplina del reddito d’impresa è contenuta nelle norme dettate
in tema di IRES (artt. 72 -161 TUIR) ed in tema di IRPEF (art. 5566 TUIR).
 Reddito d’impresa IRPEF
 è un’autonoma categoria dell’IRPEF (indicata tra le altre, all’art.
6 del TUIR) ed è il reddito prodotto dalle persone fisiche
(imprenditori individuali e soci persone fisiche di società di
persone)
 Reddito d’impresa IRES
 prodotto dalle società di capitali ed enti commerciali (anche enti
non commerciali laddove esercitino una “minimale” attività
d’impresa). E’ l’unica categoria di reddito prevista per i soggetti
passivi IRES.
2
Il sistema delle imposte sul reddito. IRPEF e IRES.
Reciproci condizionamenti
 Prima della riforma tributaria operata con il D.lgs. del 12.12.2003 n.
344, entrato in vigore dal 1.1.2004, la disciplina di riferimento era
quella dettata in tema di IRPEF cui il legislatore rinviava per dettare
le regole in tema di IRPEG (sostituita dal 1.1.2004 dall’IRES)
 Oggi, invece, la disciplina del reddito di impresa è dettata dalle
norme in materia IRES e le stesse disposizioni sono richiamate in
ambito IRPEF per gli imprenditori individuali e per le società di
persone (s.n.c. e s.a.s., soggetti ad IRPEF)
3
Il sistema delle imposte sul reddito. IRPEF e IRES.
Reciproci condizionamenti
 Quindi a seguito dell’introduzione dell’IRES il rapporto si è invertito
e la disciplina in tema di reddito d’impresa in ambito IRPEF,
attualmente trova la sua fonte nelle norme dettate in tema di IRES,
sia pure con alcuni - significativi - aggiustamenti.
 Infatti, a seguito della riforma fiscale operata con il D.lgs. n. 344/03,
la disciplina del reddito delle società (di capitali) e degli enti
commerciali è passata dal Titolo I del TUIR, relativo all’IRPEF, al
Titolo II, relativo all’IRES, acquistando così piena autosufficienza di
disciplina.
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La doppia imposizione
 La doppia imposizione si verifica quando lo stesso reddito è tassato
più volte, anche in capo a soggetti diversi (principio ne bis in idem)
 Si possono avere varie tipologie di doppia imposizione
solitamente, si distingue:
 la doppia imposizione giuridica da quella economica
 la doppia imposizione interna da quella internazionale
e,
 La doppia imposizione giuridica si verifica quando uno stesso
presupposto giuridico di ricchezza è tassato due volte anche in capo
a soggetti diversi
 La doppia imposizione economica si ha quando uno stesso
presupposto economico di ricchezza è tassato due volte in capo a
soggetti differenti (utile prodotto dalla società, dapprima tassato in
capo a quest’ultima a titolo di reddito di impresa e, successivamente,
tassato in capo al socio a seguito della distribuzione di dividendo, a
titolo di reddito di capitale).
5
La doppia imposizione (segue)
 La doppia imposizione interna (economica o giuridica) si ha
allorquando uno stesso Stato eserciti due volte la propria potestà
impositiva sullo stesso presupposto economico/giuridico, anche in
capo a soggetti diversi
 La doppia imposizione internazionale (economica o giuridica) si ha
allorquando due Stati diversi esercitino entrambi la propria potestà
impositiva sullo stesso presupposto economico/giuridico, anche in
capo a soggetti diversi.
6
La doppia imposizione (segue)
 La doppia imposizione c.d. giuridica è vietata dall’ordinamento
interno (art. 163 del TUIR) sebbene sia a tutt’oggi dibattuta la reale
portata applicativa di tale disposizione (norma sostanziale vs. norma
procedurale, norma derogabile da parte del legislatore, etc.)
 La doppia imposizione, soprattutto in ambito internazionale, può
creare effetti distorsivi nell’allocazione dei capitali (capital export
neutrality vs. capital import neutrality) e di equità nell’imposizione.
 Per tale motivo gli ordinamenti tributari e gli organismi internazionali
cercano di eliminare/attenuare i fenomeni di doppia imposizione.
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La doppia imposizione (segue)
 Un problema di doppia imposizione economica si può generare
nei rapporti tra soci e società
 Infatti, il medesimo reddito potrebbe essere tassato in capo
alla società al
momento
della sua produzione
e,
successivamente, in capo al socio percettore del dividendo al
momento della distribuzione.
 Quali i metodi per evitare la doppia imposizione?
8
La doppia imposizione (segue)
 Nelle società di persone (così come, in via opzionale, per talune
società di capitali con determinate caratteristiche), la doppia
imposizione è eliminata attraverso
1. il meccanismo della trasparenza fiscale
 Per le società di capitali, invece, la doppia imposizione è eliminata
attraverso
2. il meccanismo del credito di imposta
3. il meccanismo dell’esenzione
9
La trasparenza fiscale: il riferimento
normativo
1. La trasparenza fiscale
Art. 5 TUIR
I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita
semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a
ciascun
socio,
indipendentemente
dalla
percezione,
proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al
valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate
diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata
di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data
anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei conferimenti
non risulta determinato, le quote si presumono uguali
10
La trasparenza fiscale
1. La trasparenza fiscale
 Nell’ambito delle società di persone (e delle società di capitali che
optino per la trasparenza fiscale, al ricorrere di determinati
presupposti) la doppia imposizione è eliminata attraverso il
meccanismo della trasparenza fiscale.
 Tale meccanismo introduce nel nostro ordinamento fiscale un
principio di imputazione diretta del reddito (i.e., utile o perdita)
prodotto dalla società in capo ai soci, indipendentemente dalla
percezione
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La trasparenza fiscale (segue)
 La società diventa uno «schermo trasparente» che permette il
«transito» (l’imputazione) del reddito dalla società stessa
direttamente in capo al socio.
 La società, ai fini IRPEF e, a determinate condizioni, anche ai fini
IRES, non è considerata un soggetto passivo autonomo, colpito dal
tributo, bensì un veicolo attraverso il quale il reddito giunge in capo
al socio, effettivo soggetto passivo e colpito da tassazione (il reddito
concorre alla formazione del reddito complessivo imponibile del
socio).
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La trasparenza fiscale (segue)
 Diverse sono le ragioni di tale meccanismo:
 In primo luogo è la natura stessa delle società di persone e la loro
caratteristica autonomia patrimoniale imperfetta a suggerire, da un
punto di vista fiscale, l’adozione di un sistema di imposizione che
richiami tale situazione
 Nelle società di persone si imputano utili e perdite e si risponde con
il proprio patrimonio delle obbligazioni sociali (in alcuni casi previa
escussione del patrimonio sociale)
13
La trasparenza fiscale (segue)
 Inoltre le società di persone sono caratterizzate da un formalismo
minimo e risulta difficile stabilire l ’ entità, a fini impositivi, del
reddito (rectius, il dividendo) distribuito e di quello non distribuito
ma accantonato a riserva patrimoniale della società.
 Per tali ragioni si ricorre alla trasparenza che dà luogo ai c.d. redditi
“da partecipazione”, tassati in capo al socio.
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Il credito d’imposta
2. Il credito di imposta
 Nell’ambito IRES, la doppia imposizione economica si può in concreto
determinare quando, successivamente alla tassazione in capo alla
società di capitali del reddito dalla stessa prodotto, questo viene
distribuito (sotto forma di dividendo) al socio (doppia imposizione
economica interna)
•
15
Fino al 2003 il meccanismo utilizzato era quello del credito di
imposta: l’imposta era pagata dalla società al momento della
produzione del reddito e, successivamente, dal socio, al momento
della percezione degli utili; tuttavia, al fine specifico di evitare la
doppia imposizione, al socio veniva riconosciuto un credito di imposta
pari all’imposta già versata dalla società.
Dal credito d’imposta al regime di
esenzione
!
Questo sistema creava difficoltà per i soggetti non residenti,
poiché non tutti gli Stati consentivano di scomputare il
credito d’imposta vantato dal soggetto.
Quindi, con l’entrata in vigore della riforma Tremonti, il
meccanismo del credito di imposta come sistema di tassazione
degli utili societari è stato sostituito con un sistema basato
sull’esenzione.
16
Il metodo dell’esenzione (segue)
3. Il metodo dell’esenzione.
Il reddito già tassato in capo ad un soggetto (società) è esente da
tassazione in capo all’altro soggetto (socio).
 Quindi oggi gli utili sono tassati soltanto in capo alla società al
momento della produzione ed il socio ne è tendenzialmente esentato.
 La parziale esenzione è determinata in percentuali differenti a
seconda della natura del socio che percepisce il reddito.
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Il metodo dell’esenzione (segue)
A. Persone giuridiche
Viene tassato soltanto il 5% del dividendo, con esenzione per il
95% (sia che si tratti di partecipazioni qualificate che non
qualificate).
Unica eccezione è rappresentata dalle società che hanno sede in
paradisi
fiscali: in questo caso per poter beneficiare
dell’esenzione al 5% è necessario presentare interpello e
dimostrare che la residenza in quel determinato paradiso fiscale
non ha finalità elusive.
18
Il metodo dell’esenzione (segue)
B. Persone fisiche
19
•
Se esercenti attività d’impresa, la tassazione avverrà sul
49,72% del dividendo percepito sia nel caso di partecipazione
qualificata (ai sensi dell’art. 2359 c.c.) che non;
•
Se non esercenti attività d’impresa:
- se la partecipazione è qualificata, viene tassato il
49,72% del dividendo percepito;
- se la partecipazione non è qualificata, viene applicata
una ritenuta secca a titolo di imposta del 26%.
Il metodo dell’esenzione (segue)
C. Soggetti non residenti (persone fisiche e giuridiche)
20
-
Se il soggetto sconta nel proprio Paese di residenza
un’imposta sul reddito delle società, la tassazione avverrà
con aliquota pari al 1,375%
-
Se il soggetto non sconta un’imposta sul reddito delle
società, l’aliquota sarà del 27%.
Il metodo dell’esenzione
 È importante precisare che, sebbene il metodo per eliminare la
doppia imposizione sia quello c.d. dell’esenzione, tecnicamente i
dividendi sono considerati componenti positivi esclusi dalla base
imponibile.
 Tale distinzione lessicale è importante in quanto nell’ambito del
reddito di impresa (sia IRPEF che IRES) i componenti negativi
correlati a proventi esenti non sono deducibili dal reddito mentre
lo sono quelli correlati a proventi esclusi.
 Dal punto di vista sistematico, dunque, la limitata imponibilità dei
dividendi (e.g., 5% o 49,72%) giustifica la deducibilità dei costi di
gestione connessi con la partecipazione da cui derivano i dividendi.
21
Il metodo dell’esenzione
 La esclusione dei dividendi è finalizzata ad eliminare la doppia
imposizione economica e, pertanto, non trova applicazione (a meno
di preventiva richiesta di disapplicazione di tale disposizione –
interpello) nel caso di dividendi corrisposti da società residenti in
Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi black-listed); in tali casi,
infatti, il reddito prodotto dalla società black-listed non subirebbe,
per presunzione legale relativa, una congrua tassazione e dunque,
non essendovi concreto rischio di doppia imposizione, i dividendi
sarebbero interamente imponibili in capo al socio residente in Italia.
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Il metodo dell’esenzione. La PEX
 Il coordinamento della tassazione del socio e della società di capitali
è attuato non solo tramite la parziale esclusione da tassazione dei
dividendi ma anche mediante la parziale esenzione delle plusvalenze
sulle cessioni di partecipazioni societarie (c.d. participation
exemption o PEX)
 Nella filosofia ispiratrice della riforma Tremonti, infatti, la plusvalenza
derivante dalla cessione di partecipazioni societarie è espressiva della
stessa capacità economica rappresentata da utili già prodotti e non
ancora distribuiti o da utili di futura produzione
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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue)
 A differenza dei dividendi, però, in caso di alienazione di
partecipazione societarie si possono generare anche componenti di
reddito negative (i.e., minusvalenze) e, anche in tali ipotesi, il
sistema prevede una irrilevanza (rectius, indeducibilità) ai fini del
reddito d’impresa.
 Altra differenza rispetto al regime di esclusione dei dividendi, è dato
dalle caratteristiche che deve avere la partecipazione societaria per
potersi applicare il regime della participation exemption.
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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue)
 La participation exemption consiste nella parziale (95%) esenzione
dalla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze realizzate
da società di capitali (art. 87 TUIR) in caso di alienazione di
partecipazioni sociali.
 Per effetto del rinvio contenuto nell'articolo 58, comma 2, del nuovo
TUIR, tale istituto trova parziale applicazione anche nei confronti
delle società di persone (società in nome collettivo, in accomandita
semplice e ad esse assimilate) e persone fisiche titolari di reddito
d'impresa, a condizione che il reddito di impresa sia determinato in
regime di contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione).
25
Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue).
26

Simmetricamente, il regime di participation exemption prevede la totale
indeducibilità delle minusvalenze derivanti dalla alienazione.
 In sede di prima introduzione, la esenzione delle plusvalenze PEX era
pari al 100% e ciò era coerente con la totale indeducibilità – a
differenza del regime dei dividendi – dei costi di acquisto e cessione
della partecipazione PEX; successivamente (dal 2005) e per motivi
non di ordine tecnico ma socio-economico, la esenzione delle
plusvalenze PEX è stata limitata al 95% con ciò legittimando una
parziale deducibilità in pari misura dei costi di cessione e di gestione
della partecipazione PEX.

La PEX, a differenza del regime di esclusione dei dividendi, è applicabile al
ricorrere di determinate condizioni che non si esauriscono nell’ordinario
assoggettamento ad imposizione dell’utile societario in un Paese a fiscalità
ordinaria (Paese white - listed).
Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue).
In particolare, affinché si applichi il regime della PEX, occorre che siano verificate
tutte le seguenti condizioni:
1. La partecipazione sia stata ininterrottamente detenuta dal primo giorno del
dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando
cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente;
2. La partecipazione sia stata classificata nella categoria delle immobilizzazioni
finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso (vedi
regole ad hoc per soggetti IAS adopter);
3. La società partecipata sia fiscalmente residente, al momento del realizzo e da
almeno un triennio, in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale
privilegiato;
4. La società partecipata, al momento del realizzo e da almeno un triennio,
eserciti un'impresa commerciale.
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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue).
I primi due requisiti riguardano le caratteristiche che deve
avere il soggetto cedente.
Il terzo ed il quarto requisito attengono alla società cui si
riferiscono le partecipazioni.
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