Il concetto di abuso

Capitolo I
Il concetto di abuso
Sezione I
L’abuso del diritto come problema normativo
SOMMARIO: 1. L’abuso del diritto come fenomeno storico-evolutivo. – 2. Il diritto come facultas agendi: l’abus de droit. – 3. Il diritto come norma agendi: la fraude à la
loi. – 4. L’utilizzabilità delle nozioni di matrice civilistica in ambito tributario. – 5.
L’abuso nel diritto tributario: l’elusione fiscale.
1. L’abuso del diritto come fenomeno storico-evolutivo
Il problema dell’abuso si pone nel momento stesso della genesi del
concetto di “diritto”.
L’attribuzione di un diritto deriva da una precisa scelta del legislatore politico che, formalizzando una scelta di valore attraverso una de1
terminata forma di protezione giuridica di un bene della vita , conferisce al singolo il potere di agire (agere licere) per la realizzazione di un
2
proprio interesse individuale . Il diritto “si manifesta come sintesi di
una posizione di forza e di una posizione di libertà. Il soggetto è, infatti,
libero di decidere se avvalersi o meno del potere conferitogli (ed in ciò è
1
GUASTINI R., Distinguendo. Studi di teoria e metateoria del diritto, Torino,
1996, 147.
2
SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1980,
70.
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Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
la libertà: ius est facultas agendi) ma, una volta esercitato, il diritto è in
3
grado di realizzare pienamente l’interesse (ed in ciò è la forza)” .
La norma giuridica nel prevedere l’esercizio del diritto apre alla possibilità di abusarne: se è la norma stessa a prevedere un limite, nulla
quaestio: oltre tale limite l’esercizio è contra legem. Viceversa, il problema dell’abuso si pone quando il titolare esercita il diritto entro i limiti
fissati dalla legge: non ogni forma di esercizio del diritto è legittima per
il mero fatto di essere estrinsecazione del diritto.
La possibilità di “abusare” di tale posizione giuridica nasce, quindi,
in modo parallelo al concetto di “diritto”, come formula riassuntiva per
indicare i limiti (impliciti) all’esercizio dei diritti: “le droit cesse là où
4
l’abus commence” . La famosa massima di Planiol evidenzia proprio la
– apparente – contraddittorietà di un atto di esercizio conforme e nello
5
stesso tempo contrario al diritto . Dire che l’abuso comincia dove il diritto finisce non significa, infatti, negare la configurabilità del fenome6
no, bensì affermarla .
Il concetto di diritto, infatti, non è assoluto: “Esso è proporzione e
7
come tale ha limite” : “il valutare se il concreto esercizio di un diritto
3
GAZZONI F., Manuale di diritto privato, Napoli, 2004, 57.
PLANIOL M., Traité élémentaire de droit civil, Paris, 1939, 312. Tradotta da R.
VENABLES in: “The right ceases where abuse begins” (Abuse of rights in EC law, in
Tax Advisor, 2003, 16).
5
Analizzata nelle parole che la compongono – ‘abuso’, ‘diritto’ – la formula
senza dubbio si presenta – prima facie – intimamente incoerente. “Abuso del
diritto” è un ossimoro, se si assume che all’esercizio di un diritto corrisponde
uno spazio di libertà. L’antinomia è superabile ove si consideri che l’atto di esercizio non è conforme a diritto perché non rientra nel perimetro del suo possibile e naturale svolgimento. Si potrebbe anche affermare che nel momento in
cui si abusa non sussiste proprio il diritto perché se ne superano i limiti e si opera in una zona non più coperta dal diritto. Sull’impossibilità logica di concepire l’abuso del diritto, si vedano per tutti: RIPERT G., Abus ou relativité des
droits, in Rev. crit. lég. jur., 1929, 29; ROTONDI G., Gli atti in frode alla legge,
Weimar, 1911; SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1957, 60 e 262.
6
PLANIOL non nega la figura, ma l’autonomia concettuale dell’abuso, riconducendola all’illecito. Per R. SACCO, “La dottrina dell’abuso non contiene contraddizioni né errori” (L’esercizio e l’abuso del diritto, in ALPA G.-GRAZIADEI M.GUARNERI A.-MATTEI U.-MONATERI P.G.-SACCO R., Il diritto soggettivo, Torino,
2001, 373).
7
D’AMELIO M., Abuso del diritto, in Noviss. Dig. it., vol. I, Torino, 1968, 95.
4
Il concetto di abuso
13
sia abusivo, oppure no, altro non significa che delimitare, sul piano so8
stantivo, la portata del diritto stesso” .
Ogni diritto attribuito ha dei limiti perché l’interesse che sottende ne
9
ha . Poiché ogni posizione soggettiva è configurata dalla norma in modo da essere in equilibrio con altre, il divieto di abuso va ricondotto
10
all’equilibrio di interessi cui tende ogni ordinamento giuridico . Il divieto di abuso rappresenta il punto di equilibrio per la soluzione dell’antitesi fra autonomia del privato (principio della libertà) e limiti introdotti dal sistema per la realizzazione di interessi considerati meritevoli di tutela (principio dell’autorità). Poiché il giudizio di bilanciamento ha per presupposto logico la compresenza di due interessi di per sé
pienamente meritevoli di tutela, l’interprete nel vagliare le fattispecie di
abuso non compie alcuna comparazione fra interessi fra loro confliggenti nello svolgimento di un dato rapporto, atteso che uno dei due è
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immeritevole di tutela .
Il terreno dell’abuso è, dunque, quello della coesistenza e del conflitto di diritti: “l’abuso […] si traduce in un giudizio di relazione che, pro12
prio perché inerente ai rapporti, impone l’esistenza di limiti” .
L’abuso come patologia non si realizza, quindi, a livello statico (previsione e attribuzione di un diritto): non c’è contraddizione interna alla
norma, ma contrasto esterno fra ciò che la norma attribuisce e l’esercizio
da parte del soggetto. Poiché l’abuso segna lo scarto fra l’attribuzione
del diritto e il momento di esercizio, per valutare la bontà dell’esercizio
del diritto non basta confrontarlo con la fattispecie astratta (verifica circa la rispondenza alla previsione normativa e/o giurisprudenziale), ma
8
AG LA PERGOLA, 16 luglio 1998, Centros, causa C-212/97, par. 20. Cfr., NIZZO
C., L’abuso dei “diritti comunitari”: un quesito non risolto, in Dir. comm. internaz.,
1997, 766, spec. 770.
9
Ogni potere è previsto per la realizzazione di interessi sostanziali, poiché l’interesse tutelato rappresenta per l’ordinamento un valore che, attraverso l’esercizio
del diritto, il soggetto può realizzare. PATTI S., Abuso del diritto, in Dig. Disc. Priv.
– Sez. civ., vol. I, Torino, 1987, 2.
10
Sull’abuso come conflitto di diritti (composizione, bilanciamento di interessi), si veda: DESSERTAUX F., Abus de droit au confit de droits, in Revue trim. de droit
civil, 1906.
11
Cfr., RESCIGNO P., L’abuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, 205.
12
DI FRANCIA A., L’abuso del diritto nella legislazione, nella dottrina e nella giurisprudenza italiana, in ROTONDI M. (a cura di), Inchieste di diritto comparato –
L’abuso del diritto, Padova, 1979, 118.
14
Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
va considerato nel momento dinamico dell’esercizio del diritto, ovvero
la dimensione attuativa della norma (law in action). Si è, quindi, riconosciuto che il diritto di esercizio è strutturalmente differenziato, anche se
13
funzionalmente collegato, al diritto tout court .
L’atto abusivo non rileva sul piano della qualificazione formale del
diritto, atteso che non urta direttamente e clamorosamente contro la
norma: l’esercizio esce dai limiti del diritto, pur sembrando restare nei
limiti della definizione del diritto stesso in quanto il soggetto ha utilizzato in modo capzioso la forma giuridica, per il conseguimento di un risultato non meritevole di tutela. Il risultato pratico di vantaggio conseguito dal soggetto viene raggiunto attraverso un comportamento giuridicamente rilevante, che non è suscettivo di avere una qualificazione
giuridica differente, in quanto (esteriormente) conforme al contenuto
formale del diritto. Un comportamento non può essere logicamente
considerato abuso, finché non si individui l’oggetto del comportamento
14
abusivo : l’abuso presuppone una circostanza fattuale oggettiva che viene rivolta dal soggetto a proprio favore. In altre parole, se non c’è una si15
tuazione di vantaggio, di qualunque natura , non può darsi abuso.
Concettualmente quello dell’abuso è un portato originale che a lungo è stato contestato: si è sempre ammessa l’esistenza di diritti limitati o
condizionati, ma solo dopo lunga elaborazione si è giunti ad affermare
in termini generali che il titolare di un diritto ha diritto di esercitarlo,
16
ma non ne deve abusare .
La ragione di questa resistenza al riconoscimento della configurabilità
13
Ogni limitazione delle modalità di esercizio del diritto è al tempo stesso limitazione del contenuto del diritto. Cfr. CICERONE, De officiis, I, 33: “Existunt etiam
sepe iniuriae calumniam quadam, et nimis callida sed malitiosa juris interpretazione. Ex quod illud summum jus iniuria factum est iam tritum sermone proverbium”.
14
SACCO R., L’esercizio e l’abuso del diritto, cit., 320.
15
Non ha senso distinguere fra diritti definiti (suscettivi di abuso) e libertà (caratterizzate per una mancanza di contenuto rigorosamente predeterminato). L’attività abusiva abbraccia non solo quella negoziale, ma comprende anche i comportamenti non negoziali.
16
Non è consentito l’abuso nemmeno a proprio danno: la dottrina civilistica del
venire contra factum proprio ha considerato questa figura una delle principali species del genus abuso. Essa indica il divieto per il titolare del diritto ad esercitarlo
nei casi in cui tale esercizio si pone in contrasto con un comportamento tenuto in
precedenza.
Il concetto di abuso
15
dell’abuso sta nella difficoltà di ammettere l’esistenza – oltre a limiti for17
mali – di limiti sostanziali a ciò che è consentito . L’analisi storica è, dunque, necessaria per l’individuazione dei lineamenti reali della nozione: dal
comune ceppo civilistico il concetto si è sviluppato negli altri settori del
diritto, rivelando una singolare flessibilità: “È tale intrinseca caratteristica,
insita nei modelli generali di azione, che spiega, dunque, la possibilità di
18
un uso funzionale del concetto di abuso in più contesti normativi” .
La teoria dell’abuso non introduce regole di condotta ulteriori rispetto a quelle esistenti: non produce, cioè, un effetto quantitativo sulla
mole di diritto esistente, ma incide su come il diritto viene esercitato
19
(effetto qualitativo) .
Non rileva, dunque, che vi sia un esplicito riconoscimento giuridico
20
del divieto di abuso . Esso è, infatti, un portato del carattere storicoevolutivo del diritto: “esso è certamente inerente al sistema giuridico di
qualsiasi società umana, ma, al pari della nozione di Giustizia, di Equità
ecc., non costituisce e non può costituire un preciso precetto incluso
21
nelle norme positive vigenti in un dato momento storico” .
Le difficoltà di rinvenire formule di diritto positivo discendono dal
fatto che quella dell’abuso è una nozione che si lascia difficilmente tra22
durre in termini precettivi . È per questo che la sua configurazione in
termini di principio generale sconta le critiche di quella parte di dottri23
na che ne sottolinea la vaghezza .
17
Il diritto è attribuito al soggetto privato fin dove l’interesse concreto coincide
con quello astratto.
18
MESSINETTI D., Abuso del diritto, in Enc. dir., agg. II, Milano, 1998, 16.
19
Il divieto di abuso implica un controllo sulla condotta rispetto ad un insieme
di norme, non la modificazione del contenuto di tali norme.
20
Tale divieto si rinviene non solo negli ordinamenti in cui è esplicitamente espresso a livello normativo, ma anche nei sistemi che conoscono un divieto soltanto come costruzione dottrinale o giurisprudenziale.
21
SCERNI M., L’abuso del diritto nei rapporti internazionali, Roma, 1930, 115.
22
L’unica positivizzazione di cui è suscettivo è quella che si limita a statuire
che l’abuso è vietato, poiché non sono preventivabili le modalità di realizzazione e
vi è il rischio di escludere dal campo applicativo del divieto alcune fattispecie.
Cfr. ROMANO S., Abuso del diritto, c) diritto attuale, in Enc. dir., vol. I, Milano,
1958, 166. L’Autore, tuttavia, ritiene che il concetto possa essere tecnicamente
formulato.
23
Cfr. SORRENTINO F., Il diritto europeo nella giurisprudenza della Corte costituzionale: problemi e prospettive, in Quaderni regionali, 2006, 625.
16
Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
Si è posto, infatti, il problema di identificare in base a quale indice
normativo – ultroneo rispetto alla lettera della norma attributiva del diritto – raffrontare l’atto di esercizio del diritto. Quattro sono le soluzioni prospettabili:
(i) la ratio della norma attributiva del diritto (conformità inter24
na) ;
25
(ii) una norma diversa (conformità eteronoma) ;
26
(iii) l’insieme delle norme del sistema (conformità sistematica) ;
(iv) i principi ispiratori dell’ordinamento giuridico, espressione di
27
indirizzi di fondo del sistema (conformità assiologica) .
Comune a questi quattro indici è la difformità dell’esercizio del diritto dalla ragione della tutela legislativa, ovvero dalla funzione che
28
l’ordinamento gli riconosce . Un valido parametro generale, che compendia tutti i possibili indici di abuso è, quindi, rappresentato dall’alterazione della funzione obiettiva dell’atto rispetto al potere d’auto29
nomia che lo configura (criterio della funzione) . Il diritto è avvertito
come essenzialmente relativo allo scopo per il quale la norma lo attri30
buisce . In termini giuridici, l’abuso si sostanzia nel porre in essere
atti o negozi giuridicamente validi ed efficaci, ma in funzione atipica,
ovvero secondo criteri diversi da quelli imposti dalla natura della funzione.
24
Il titolare del diritto deve agire nei limiti dei vincoli funzionali posti dalla
norma attributiva di quei poteri. Bisogna, tuttavia, distinguere fra limiti esterni,
ricollegabili all’astratta definizione del contenuto della situazione giuridica soggettiva e limiti interni, che concernono le modalità di esercizio della facoltà.
25
Cfr., NATOLI U., Note preliminari ad una teoria dell’abuso del diritto
nell’ordinamento giuridico italiano, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 18.
26
BOBBIO N., Principi generali di diritto, in Noviss. Dig. it., vol. XIII, Torino,
1966, 895.
27
MESSINA M., L’abuso del diritto, Napoli, 2004, 173.
28
Sulla difformità dell’esercizio del diritto dalla funzione del diritto nella sua
configurazione normativa: HAURIOU M., Précis élémentaire de droit administratif,
Paris, 1898, 190; PORCHEROT E., De l’abus de droit, Dijion, 1901, 221.
29
ROMANO S., Abuso del diritto, c) diritto attuale, in Enc. dir., vol. I, Milano,
1958, 166.
30
Accogliendo la nozione di “abuso” come sviamento dal fine legislativo previsto per ciascun diritto soggettivo, si trasla questa figura pubblica nel campo
dell’esercizio dei diritti privati.
Il concetto di abuso
17
2. Il diritto come facultas agendi: l’abus de droit
La formula “abuso del diritto”, nell’esperienza continentale, ha circa
un secolo e mezzo di vita: nasce negli ordinamenti liberali della seconda
31
metà dell’Ottocento, come esercizio scorretto di un diritto soggettivo .
Inteso come abuso di una facultas agendi, esso riguarda soprattutto
32
l’esercizio delle libertà, individuali e collettive, nei rapporti economici .
Ciò che non era vietato era permesso, secondo i brocardi che prevede33
vano che “qui suo iure utitur neminem laedit” e “nullus videtur dolo
34
facere qui suo iure utitur” .
Nell’impostazione liberale, il diritto soggettivo veniva considerato come prerogativa del singolo, come riconoscimento della sua libertà: non
residuando spazi valutativi fra la norma generale e astratta attributiva del
potere e la libertà del titolare nel suo corrispondente esercizio non si riconosceva dignità giuridica all’abuso, o al massimo esso veniva ridotto ad
35
una questione di riconducibilità dell’atto alla fattispecie astratta .
La crisi dei principi istituzionali della società liberale e del positivismo giuridico (uguaglianza formale davanti alla legge ed esclusività
dell’ordinamento statuale) ha favorito la nascita e la diffusione della teoria dell’abuso, che nasce come correttivo agli enunciati della concezio36
ne assolutistica e meramente individualistica del diritto reale . L’abuso
si pone come mezzo di controllo “contenutistico” della discrezionalità
che governa l’esercizio libero dell’autonomia privata e si sviluppa in
modo parallelo alla progressiva estensione delle forme di controllo giudiziale sull’esercizio di situazioni soggettive di diritto privato.
31
La teoria dell’abuso del diritto ha avuto le prime occasionali affermazioni nelle fonti romane. La nozione è stata, quindi, elaborata dai glossatori e dagli scrittori
di diritto comune. Per la ricostruzione delle origini della categoria: RESCIGNO P.,
L’abuso del diritto nell’ordinamento italiano, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 18;
JAEGER P.G., L’interesse sociale, Milano, 1964.
32
MESSINETTI D., Abuso del diritto, in Enc. dir., agg. II, Milano, 1998, 1.
33
PAOLO, D. 50, 17, 55.
34
PAOLO, D. 50, 17, 151 e 155.
35
L’individuo posto in relazione immediata con lo Stato aveva portato all’enunciazione del principio dell’eguaglianza (formale) di tutti davanti alla legge.
36
Dopo la proprietà, il principio informò il diritto delle obbligazioni, atteso che
i principi di buona fede e correttezza non consentono un pieno controllo dell’esercizio abusivo dei diritti di credito.
18
Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
La moderna teoria dell’abuso nasce, quindi, con il maturare della
consapevolezza del fine sociale dell’ordinamento, grazie all’apporto del37
la dottrina francese e alle codificazioni della seconda metà dell’Otto38
cento . I diritti hanno una finalità sociale, sono relativi e non assoluti: il
loro esercizio al di là della loro funzione economica e sociale costituisce
39
un abuso .
Attraverso il divieto di abuso si coglie l’idea sociale, non individuale, del diritto, poiché lo scopo delle istituzioni creatrici del diritto og40
gettivo è di matrice sociale . La tradizionale definizione di “abuso”
41
comprende, infatti, le ipotesi di uso – o di non uso – di un diritto
proprio che non porta a vantaggi per sé, ma ha lo scopo di nuocere ad
altri: la connotazione soggettivistica dell’esercizio di un potere o diritto è evoluta a strumento di garanzia della funzione sociale del diritto
stesso.
Poiché “i diritti soggettivi sono poteri che si svolgono e si chiudono
nella cerchia di un attuale e concreto rapporto con una cosa determina42
ta o con altri soggetti ugualmente determinati” , la concettualizzazione
dell’abuso si scontra con difficoltà tecnico-giuridiche di collocazione
37
BELL J.-BOYRON S.-WHITTAKER S., Principles of French Law, Oxford, 1998,
364.
38
Ravvisano invece la genesi della figura nel diritto romano: LEVI G., L’abuso
del diritto, Milano, 1993; WARD J., The business purpose test and abuse of rights, in
Dir. prat. trib., 1985, 1226.
39
Cfr. LAUTERPACHT H., The Function of Law in the International Community,
Hamden, 1966, 286. La finalità per la quale il diritto fu concesso e il suo contenuto
possono mutare nel tempo: “può ritenersi oggi abuso del diritto quello che tempo
addietro era un uso normale e legittimo” (D’AMELIO M., Abuso del diritto, in Noviss. Dig. it., vol. I, Torino, 1968, 96); “[a] tutto rigore si deve asserire che la funzione sociale non è che la ragione del limite” (BARASSI L., La proprietà, Milano,
1939, 171).
40
JOSSERAND L., De l’esprit des droits et de leur relativite: theorie dite de l’abus
des droits, Paris, 1927, 365; WHITECROSS PATON G., A Text-Book of Jurisprudence,
Oxford, 1964, 428.
41
Si può abusare del diritto mediante omissione solo se si ha il dovere specifico
di agire. Sulla problematica se il non uso del diritto – ovvero l’astensione dall’esercizio di una determinata libertà – configuri abuso, si veda: SCIALOJA A., Il non uso
è abuso del diritto soggettivo?, in Foro it., 1961, 256, secondo il quale “è escluso
che chi non usa il proprio diritto ne compia un uso anormale”.
42
ROMANO S., Poteri, potestà, in Frammenti di un dizionario giuridico, Milano,
1947, 189.
19
Il concetto di abuso
43
sistematica nell’ambito della teoria del diritto soggettivo , all’interno
44
della quale si possono distinguere :
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
45
diritti funzioni (potestà) ;
46
diritti potestativi ;
diritti reali (aemulatio);
diritti relativi.
L’oggetto dell’abuso non è, infatti, limitato ai diritti soggettivi in senso stretto: la nozione di abuso rappresenta il mezzo per segnare l’ambito e i confini della posizione giuridica soggettiva di vantaggio, complessivamente intesa.
3. Il diritto come norma agendi: la fraude à la loi
Oggetto di abuso possono essere posizioni di vantaggio (facultas agendi) o disposizioni normative (norma agendi). Designiamo questa seconda accezione del concetto di “abuso” come abuso in senso lato, per
distinguerla dall’abuso in senso stretto, che – come è stato illustrato – ha
connotato la prima forma storica del fenomeno.
43
Il diritto soggettivo secondo la teoria della volontà consiste nella signoria della volontà: le norme delimitano sfere di libertà all’interno delle quali gli individui
possono compiere le opzioni di scelta che preferiscono, indipendentemente da interferenze altrui. Viceversa, secondo la teoria dell’interesse, il diritto soggettivo è
un mero interesse cui l’ordinamento accorda protezione: possono darsi controlli
e limiti sulle modalità di esercizio, per valutare la conformità o meno del diritto
esercitato all’interesse astratto sotteso.
44
La classificazione è ripresa da MARTINES M.P., Teorie e prassi sull’abuso del
diritto, Padova, 2006, 32. Invero, dopo una prima tendenza tesa a dare applicazione della nozione di “abuso” all’esercizio di qualsiasi diritto soggettivo, sotto il profilo del detournement dal fine oggettivo di questo, si è inteso limitare il fenomeno
ai soli diritti suscettivi di abuso.
45
Si parla di “diritti-funzione” per indicare le situazioni soggettive di vantaggio
attribuite ad un soggetto per il perseguimento di fini parzialmente o interamente
meta-individuali. Cfr. GAMBARO A., Abuso del diritto (II. Diritto comparato e straniero), in Enc. Giur. Treccani, vol. I, Roma, 1998, 1.
46
M. SCERNI distingue fra: (i) diritti non motivati (non causés), (ii) diritti a spirito egoista, (iii) diritti a spirito altruista (L’abuso del diritto nei rapporti internazionali, Roma, 1930, 30).
20
Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
La frode alla legge è, quindi, una species del genus “abuso del dirit47
to” : l’assimilazione concettuale delle due figure discende dal fatto che
l’abuso viene spesso descritto come l’uso illegittimo di una norma, della
quale viene aggirata la ratio. Con l’espressione “abuso del diritto” in
questo caso non ci si riferisce alle ipotesi in cui una facultas agendi viene
esercitata per fini non meritevoli di tutela o in modo eccessivo, tale da
superare le facoltà attribuite da una norma: la frode alla legge indica,
piuttosto, il concetto di specie che ha per oggetto di abuso una norma
agendi.
Anche la frode alla legge, così come l’abuso in senso stretto, è un
48
concetto che nasce in ambito civilistico e “si presenta come uno strumento di carattere ibrido, prodotto da un lungo processo di depurazio49
ne tecnica” .
Il concetto prevede l’aggiramento (circumvenio) delle regole giuridiche: il soggetto privato abusa della libertà di adottare un certo trattamento per i propri interessi, sfruttando la varietà di forme giuridiche
50
che l’ordinamento gli mette a disposizione , allo scopo di ottenere un
risultato che ordinariamente il sistema non consente e indirettamente
51
disapprova .
Il nucleo dogmatico della figura è rappresentato dall’attività di aggiramento della norma che in via di principio si sarebbe dovuta applicare,
52
non dal danno sociale : l’elemento della produzione del danno – pre47
GESTRI M., Mutuo riconoscimento delle società comunitarie, norme di conflitto
nazionali e frode alla legge: il caso Centros, in Riv. dir. int., 2000, 71 spec. 97.
48
Sulla disciplina del negozio in frode alla legge nella prospettiva del diritto civile, per tutti: CARRARO L., Il negozio in frode alla legge, Padova, 1942; MORELLO
U., Negozio giuridico, VI) Negozio in frode alla legge, in Enc. Giur. Treccani, vol.
XX, Roma, 1990.
49
GONZALES GARCIA E., La cosiddetta “evasione fiscale legittima”, in Riv. dir.
fin. sc. fin., 1974, 65. Una definizione di “frode normativa” può desumersi dal
brocardo: “Fraus enim legi fit, ubi quid fieri noluit, fieri autem non vetuit, id fit:
et, quod distat (retòn apò dianoia), hoc distat fraus ab eo, quod contra legem fit”
(D.1.3. fr. 30 Ulpianus libro III ad Edictum).
50
Di elusione può parlarsi solo con riferimento a norme che sono suscettibili di
applicazione, non anche quando non sussistono le condizioni per la loro applicazione.
51
Aggirare la norma è sempre un agere in fraudem legis, fenomeno distinto dalla diretta violazione della norma (agere contra legem). Cfr. PISTONE P., Abuso del
diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, 54.
52
RESCIGNO P., L’abuso del diritto, Bologna, 1998, 265.
21
Il concetto di abuso
sente nella definizione originaria – diventa non più essenziale alla confi53
gurazione dell’abuso .
4. L’utilizzabilità delle nozioni di matrice civilistica in ambito tributario
54
Sganciata la teoria dell’abuso da quella degli atti emulativi e supe55
rata l’equazione “abuso” ed “eccesso dal diritto” , a lungo coltivata, è
emerso che a livello civilistico esiste un divieto di abuso non scritto ap56
plicabile con caratteri di generalità in ogni settore dell’ordinamento .
Più in particolare si è visto che il concetto di “abuso del diritto”, nato
per disciplinare i conflitti di diritto privato, ha conosciuto una elaborazione che ha dato origine a due nozioni distinte (in senso lato e in senso
stretto). Si tratta ora di vedere se tali istituti abbiano trovato corrispondenti applicazioni nel settoriale terreno del diritto tributario.
Nonostante vada registrata la “resistenza del legislatore fiscale e della
giurisprudenza a mutuare dall’ordinamento civile quegli istituti più generali che prevedono rimedi contro il fenomeno elusivo e l’abuso delle
57
forme” , non paiono esserci ragioni ostative a che lo strumento negoziale alla base dell’operazione sostanzialmente elusiva possa ricevere
una distinta regolamentazione dal punto di vista del diritto civile e del
53
SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1980,
192.
54
Aemulatio è una figura civilistica assimilabile a quella dell’abuso, che consiste
nell’esercizio di un proprio diritto reale allo scopo di nuocere ad altri. Ha avuto un
interessante sviluppo nella dottrina della nuisance, che designa le interferenze
dannose nelle situazioni di pertinenza altrui.
55
Nega, sul piano logico, la configurabilità della categoria dell’abuso F. SANTORO PASSARELLI (Dottrine generali del diritto civile, cit., 76), secondo il quale è meglio riferirsi al concetto di “eccesso” dal diritto, piuttosto che a quello di “abuso”.
L’eccesso di potere (dépassement) è una categoria mutuata dal diritto amministrativo francese, che definisce le fattispecie di sconfinamento dai limiti legali fissati per
l’esercizio di un potere discrezionale che nasce limitato.
56
MORELLO U., Il problema della frode alla legge nel diritto tributario, in Dir.
prat. trib., 1991, 8.
57
GALLO F., Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, in Dir. prat.
trib., 1992, 1762.
22
Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
58
59
diritto tributario . Poiché “[n]on esiste un primato del diritto civile” ,
non si pone un problema di dipendenza esterna, ma di adattamento di
concetti ed istituti elaborati e filtrati programmaticamente in un settore
60
disciplinare extrafiscale .
In particolare, sempre l’analisi storica ha mostrato come il divieto di
abuso, inteso come possibilità di sindacare l’esercizio dell’autonomia
privata, sia stato inizialmente fatto derivare dal principio – sorprendentemente duttile – di buona fede: “the theory of abuse of rights […] is
merely an application of this principle [good faith] to the exercise of
61
rights” . Anche il canone generale della buona fede oggettiva (Treu
und Glauben) nella relazione fra soggetti opera, infatti, come criterio di
valutazione “anche per i rapporti in materia di imposte, sia nei riguardi
62
del contribuente come degli organi fiscali” . La clausola “allude ad un
generale dovere di correttezza, volto ad evitare, ad esempio, comportamenti del contribuente capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da
«abuso» di diritti e/o tesi ad «eludere» una «giusta» pretesa tributa63
ria” .
Se nell’originaria accezione in senso stretto, l’abuso del diritto è stato
definito come un cattivo esercizio di un potere discrezionale, i “diritti
tributari” oggetto di abuso si configurano, invece, come pretese nei confronti del Fisco: il contenuto del diritto è il contenuto della pretesa e del
dovere del Fisco di soddisfarla. Già da queste definizioni si coglie che il
problema del limite del diritto soggettivo nel diritto privato è distinto
da quello dei confini della richiesta che si vanta nei confronti del Fisco.
L’ambito applicativo dell’istituto dell’abuso è più ampio nel settore civilistico: “il problema dell’abuso va infatti ben oltre i confini dell’e58
CARRARO L., Frode alla legge, in Noviss. Dig. it., vol. VII, Torino, 1961, 649;
FERRARA F., Teoria del negozio illecito nel diritto civile, Milano, 1902, 20; GALGANO F., Il negozio giuridico, in CICU A.-MESSINEO F. (diretto da), Trattato di diritto
civile e commerciale, Milano, 1984, 250; SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali
del diritto civile, Napoli, 1957, 191-192.
59
DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, in Riv. dir.
trib., 1995, 146.
60
La logica propria del diritto tributario non ne fa un ordinamento chiuso rispetto agli altri rami del diritto.
61
CHENG B., General Principles of Law as Applied by International Courts and
Tribunals, London, 1953, 121.
62
BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, Milano, 1954, 19.
63
Cass., 12 febbraio 2002, n. 17576.
Il concetto di abuso
23
secuzione di rapporti, per estendersi a tutto il campo delle libertà, delle
64
facoltà, delle «prerogative»” . In questo contesto si valutano gli interessi del soggetto privato in comparazione con gli altri interessi coinvolti; nel diritto tributario l’interesse del contribuente è considerato nella cornice del particolare rapporto d’imposta. Nel diritto privato, il divieto di abuso postula che le parti si trovino in una situazione di sostanziale parità ed equilibrio; nel diritto pubblico, le parti sono vincolate ad
un rapporto di legittimità sostanziale e formale.
Anche il requisito del danno a controparte, applicabile alle fattispecie civilistiche, non è immediatamente esportabile alle ipotesi di
abuso fiscale. Infatti, il contribuente che tenta di risparmiare sulle imposte, non agisce con l’intento di danneggiare un altro soggetto. Nondimeno, sussiste in termini oggettivi un vantaggio per il contribuente
ed un conseguente danno all’Erario, sotto forma di minor gettito. Il
requisito del danno può, dunque, essere interpretato come “danno so65
ciale” : il principio del neminem laedere assurge a tutela del più generale diritto dello Stato ad ottenere l’esecuzione esatta dell’obbligazio66
ne tributaria .
Nell’accezione in senso lato, l’abuso del diritto è stato definito come frode alla legge, ovvero come abuso dell’autonomia negoziale. La
frode alla legge trova abbondante casistica nel diritto tributario: per
indicare il comportamento del contribuente che dà scacco alla legge si
67
parla di “frode alla legge fiscale”, ovvero di “elusione” , distinta dalla
“frode fiscale”, da intendersi come evasione penalmente rilevante:
nell’elusione il presupposto del tributo non è integrato, mentre il negozio dissimulato nelle condotte evasive integra il presupposto imposi64
CATTANEO G., Buona fede obbiettiva e abuso del diritto, in Riv. trim. dir. proc.
civ., 1971, 637.
65
GALLO F., Elusione, risparmio d’imposta e frode alla legge, in Giur. comm.,
1989, 386; ID., Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge (nel reddito d’impresa), in Rass. trib., 1989, 18; SANTONASTASO F., I negozi in frode alla legge fiscale,
in Dir. prat. trib., 1970, 511.
66
RESCIGNO P., L’abuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, 135.
67
BLUMENSTEIN, HENSEL e ANTONINI contemplano l’elusione, intesa come non
realizzazione del fatto imponibile, e l’evasione, intesa come occultazione del presupposto d’imposta; non parlano di frode alla legge. Sul concetto di “elusione”,
per tutti: CIPOLLINA S., Elusione fiscale, in Dig. disc. priv., sez. comm., agg., Torino,
2007, 371-384; ID., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale,
Padova, 1992, spec. 169.
2.
24
Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo
68
tivo . Nella frode alla legge tributaria non si realizza il fatto imponibile, ma è come se si realizzasse, forzando la riconduzione di una situazione dentro un fatto imponibile, pensato per contemplare situazioni
69
differenti .
Con “abuso dell’autonomia negoziale” si fa riferimento alla problematica tipica del diritto civile di privati che attraverso l’esercizio della
loro autonomia predispongono essi stessi regole giuridiche, suscettive di
superare i limiti posti da norme imperative, o utilizzano i negozi civilistici in funzione atipica rispetto quella che è loro propria al fine di perseguire il risultato pratico voluto. L’interesse elusivo è conseguibile attraverso le flessibilità proprie dell’autonomia contrattuale, che trova
fondamento nel quadro delle libertà giuridiche positivamente determinate. Diversamente, le disposizioni fiscali oggetto di abuso sono norme
che operano una qualificazione di fatti: scopo delle norme tributarie è
l’assunzione di un dato o una situazione di fatto, oggettivamente variabile, quale indice di capacità contributiva. Il diritto tributario – che è
70
diritto di secondo grado rispetto a quello civile – presuppone le figure
68
Per quest’ultima fattispecie è stato coniato l’ossimoro “evasione fiscale legittima”. Sul binomio concettuale: GIULIANI F.M., Interposizione, frode e devianze
societarie (postille di diritto privato e tributario), in Dir. prat. trib., 2000, 1178, nota
73. Sulla distinzione fra fenomeni abusivi, elusivi ed evasivi, ex multis: BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, cit., 27 e 292; CIPOLLINA S., Elusione fiscale, cit., 371-384, spec. 377 ss.; HENSEL A., Diritto tributario, Milano, 1956, 42
ss.; PINCHER R., What is avoidance?, in British Tax Review, 2002, 9-20; SAWYER
A.J., Blurring the Distinction Between Avoidance and Evasion – The Abusive Tax
Position, in British Tax Review, 1996, 483-501; SHIPWRIGHT A., Tax Avoidance and
the Law. Sham, Fraud or Mitigation?, Oxford, 1997; ZIZZO G., Elusione ed evasione tributaria, in Diz. dir. pubbl., vol. III, Milano, 2006, 2173-2181.
69
GONZALES GARCIA E., La cosiddetta “evasione fiscale legittima”, in Riv. dir.
fin. sc. fin., 1974, 65. Sulla frode fiscale, si veda la bozza del Consiglio del 26 luglio
1995, per la convenzione sulla protezione degli interessi finanziari. In base all’art.
325 TFUE (ex art. 280 TCE), gli Stati membri non sono solo obbligati a contrastare la frode, ma anche ogni altra attività illegale che incide sugli interessi finanziari dell’Unione. Interessante è anche il Reg. del Consiglio CE EURATOM, n.
2988/95 del 18 dicembre 1995, che fornisce le nozioni di “irregolarità” (art. 1,
comma 2) e di “artificialità” (art. 4, comma 3), facendo leva sull’effetto di pregiudicare gli interessi dell’Unione. Importante è distinguere la frode dall’abuso per
applicare correttamente le norme di diritto secondario (e.g., la Dir. 16 dicembre
2008, n. 117 ed il Reg. del Consiglio del 16 dicembre 2008 n. 37/2009 vanno applicati solo alla prima ipotesi).
70
CIPOLLINA S., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale,
Padova, 1992, 43.
Il concetto di abuso
25
di qualificazione civilistiche per la definizione del presupposto imposi71
tivo : “La contrapposizione fra fattispecie formali e fatti economici non
può essere intesa nel senso che esistano vicende economiche pure che
72
solo il diritto tributario potrebbe prendere in considerazione” .
La norma impositiva ha carattere di norma cogente diretta a tutelare
73
interessi di carattere generale ed aventi valenza pubblicistica . Ciò che
per il diritto civile è espressione di autonomia, per il diritto tributario è
un mero presupposto di fatto. Ne consegue che la frode alla legge fiscale non può configurare espressione patologica della libertà contrattuale
del contribuente. Se nel diritto civile l’abutente “crea la norma” in funzione del regime sociale applicabile, nel diritto tributario, ove i negozi
sono “fatti”, meri presupposti delle fattispecie impositive, al cui verifi74
carsi vengono ricollegate determinate conseguenze , l’abutente “crea il
fatto” in funzione della norma impositiva che vuole eludere: il suo comportamento sfrutta una smagliatura del sistema per ottenere sgravi d’imposta non previsti. In questo senso si accoglie l’opinione che “l’elusione
fiscale non dipende dalla libertà negoziale e dall’autonomia privata, ma
dall’esistenza stessa di regole, che in ogni campo del diritto rischiano di
75
essere aggirate” .
Va, dunque, distinta la frode alla legge fiscale dall’abuso dell’autonomia negoziale: la prima è propriamente manipolazione di regole tributarie senza altre ragioni se non quella di accedere ad un determinato regime di tassazione, la seconda è un cattivo uso del potere di autonomia.
71
È un tema fondamentale quello relativo all’interpretazione tributaria di termini che hanno la loro matrice semantica in altri settori dell’ordinamento. Cfr.
BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, cit., 23. “Non esiste un fatto reale
contrapposto alla rappresentazione che di esso ne faccia la legge civile, non esistono concetti «economici» di «vendita» e di «impresa», concetti pregiuridici che costituiscano parametro e della legge civile e della legge tributaria” (DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, cit., 154).
72
DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, cit., 163.
73
La natura pubblicistica del diritto tributario non è ostativa all’assunzione del
diritto civile come punto di partenza nell’analisi ermeneutica. Cfr. MICHELI G.A.,
Le presunzioni e la frode alla legge nel diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin.,
1976, 396.
74
Sottolinea l’esigenza di oggettivizzare l’abuso R. LUPI (L’elusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, 227).
75
LUPI R., Elusione: esperienze europee tra l’uso e l’abuso del diritto tributario,
in DI PIETRO A. (a cura di), L’elusione fiscale nell’esperienza europea, Milano, 1999,
264. Contra PISTONE P., Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, 57.