Verifiche - Utilizzabili documenti non esibiti

Premessa
L’art. 52, comma 5 del D.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che i libri, i registri, le scritture e i
documenti di cui è rifiutata l’esibizione:
√ non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini
dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.
Per rifiuto di esibizione si intendono anche:
√ la dichiarazione di non possedere i libri, i registri, i documenti e le scritture;
√ la sottrazione di essi all’ispezione.
In pratica, il rifiuto di esibire la documentazione comporta conseguenze sul piano probatorio
perché ciò che il contribuente non ha prodotto in occasione della verifica, non può essere
utilizzato né nel seguito dell’indagine né nella fase contenziosa.
Cass., sentenza n. 27595/13
Questa preclusione probatoria trova però un limite nella “manifesta difficoltà di reperimento”
della documentazione richiesta dai verificatori.
Questa precisazione arriva dalla recentissima sentenza 27595/13 della Suprema Corte
(Sesta Sezione Civile – T).
Precisamente, i giudici di legittimità hanno affermato che la sanzione dell’inutilizzabilità dei
documenti di cui sia stata rifiutata l'esibizione in sede di verifica, prevista dall'art. 52, comma 5 del
D.P.R. n. 633 del 1972, non presuppone necessariamente che il rifiuto di esibizione sia stato
doloso, ossia finalizzato a impedire l'attività di accertamento, ben potendo tale sanzione applicarsi
anche quando detto rifiuto sia dipeso da errore non scusabile, di diritto o di fatto, dovuto a
dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative o altro (cfr. Cassazione, sentenze 21768
del 2009 e 7269 del 2009).
Tuttavia, perché sia preclusa l’utilizzazione in sede amministrativa o contenziosa di un
documento, è pur sempre necessario non solo che esso sia stato richiesto in sede di verifica
(non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è
richiesto), ma anche che alla richiesta di esibizione il contribuente fosse in condizione di
corrispondere positivamente adottando l'ordinaria diligenza, ossia che il documento
richiesto fosse in suo possesso o fosse da lui agevolmente e tempestivamente reperibile, in
originale o in copia, presso chi lo possedeva.
Di tali principi di diritto, ad avviso della Sesta Sezione T del Palazzaccio, ha fatto corretta
applicazione la Commissione Tributaria Regionale di Milano che con la sentenza gravata ha
annullato la ripresa fiscale a carico di una concessionaria auto. Il giudice del merito ha
giustamente ritenuto utilizzabili alcuni documenti, la cui mancata esibizione in sede di verifica era
dipesa dalla “manifesta difficoltà di reperimento, espressione da intendere come
equivalente a difficoltà di reperimento non superabile con l'ordinaria diligenza”. D’altro
canto, osserva la Suprema Corte, “l’accertamento di fatto che i documenti prodotti in giudizio dalla
contribuente fossero di difficile reperimento al momento della verifica non ha formato oggetto
di censura nel ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate […]”. Gli Ermellini hanno così
respinto il ricorso del Fisco, compensando le spese di lite.
Accertamento induttivo
Oltre alle possibili preclusioni sul piano probatorio, l’inottemperanza all’invito di esibire la
documentazione contabile è anche una condotta che apre la strada all’accertamento induttivo del
reddito d’impresa.
Infatti, se il contribuente rifiuta di esibire o comunque sottrae all’ispezione i registri e le
altre scritture contabili obbligatorie a norma del comma 1 dell’art. 2214 c.c. e delle leggi in materia
di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri e scritture, l’Amministrazione
Finanziaria può procedere all’accertamento induttivo ai fini IVA, ai sensi dell’art. 55 comma 2 del
D.P.R. 633 del 1972.
Cassazione, sentenza n. 9201 del 2011
L’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, al pari dell’art. 39 D.P.R. 600 del 1973, “permette il ricorso al
metodo induttivo allorché il contribuente non abbia consentito l’ispezione di una o più scritture
contabili obbligatorie; mentre è irrilevante che l’indisponibilità possa [essere] incolpevole, poiché,
comunque, la circostanza in sé integra il requisito normativo della incompletezza della
contabilità, con conseguente inattendibilità delle sue risultanze”.
Cassazione, sentenza n. 19871 del 2012
La ricostruzione induttiva del volume d'affari da parte dell'Ufficio, è possibile anche senza
accesso presso la sede dell'impresa, quando c’è un ritardo nell'esibizione della contabilità agli
organi di controllo che ne abbiano fatta espressa richiesta, ovvero manchi l’attestazione circa il
deposito presso terzi della documentazione aziendale. Indipendentemente dall’accesso in sede,
quel che conta è che vi sia stata una specifica richiesta degli agenti accertatori, non
potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è domandato (cfr.
Cassazione, sentenza n. 21768 del 2009).
Cassazione sentenza 26715 del 2013
Il ricorso all’accertamento del reddito d’impresa con metodo induttivo è legittimo quando il legale
rappresentante della società non ha ottemperato alla richiesta dell’Amministrazione Finanziaria di
esibizione delle scritture contabili, anche perché l’Amministrazione (in caso d’inottemperanza) non
ha l’onere né di compiere ricerche in un luogo diverso dal domicilio fiscale né di
prendere contatto con eventuali sostituti o incaricati dello stesso rappresentante presso i
quali si trova la documentazione contabile.
Precisamente: “… al dovere che incombe sul contribuente di dichiarare un determinato domicilio o
sede fiscale ed un determinato rappresentante legale, non corrisponde l’obbligo dell’Ufficio di
verificare e controllare l’attualità e l’esattezza del domicilio fiscale, e pertanto del tutto corretta
deve essere considerata la richiesta dell'Ufficio di esibire la documentazione contabile avanzata al
legale rappresentante…, non potendosi ritenere sussistente a carico dell’Ufficio l’onere di
contattare eventuali sostituti o incaricati dell’amministratore presso i quali risulta depositata la
documentazione contabile…”.
52 D.P.R.
Riepilogo
L’articolo n. 633/72
Stabilisce, fra l’altro, che i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non
possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede
amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non
possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione.
Ca
Cass. civ. VI sez. - T, sentenza 10 dicembre 2013, n. 27595
È possibile per il contribuente produrre in giudizio la documentazione non esibita in sede di verifica
“per la manifesta difficoltà di reperimento”, espressione da intendere come equivalente a difficoltà
di reperimento non superabile con l'ordinaria diligenza.