La competenza per territorio del giudice tributario

Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale
di Luigi Dellapasqua
La competenza per territorio del giudice tributario nella
simultanea impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento
Come noto, i ricorsi promossi contro gli atti che coinvolgono nel medesimo contenzioso
tributario sia l’Agenzia delle Entrate che il concessionario della riscossione, pongono vari
problemi processuali, primo fra tutti quello relativo all’individuazione della Commissione
Tributaria territorialmente competente a risolvere la controversia (la cui disciplina è
contenuta nell’art.4 del D.Lgs. n.546/92).
Se non sortisce particolari problematicità, il caso in cui sia l’Ufficio delle Entrate che ha
iscritto a ruolo le somme contestate sia l’Agente della riscossione che riceve “in carico”
quel ruolo hanno sede nella medesima Provincia, i problemi sorgono nelle fattispecie in
cui tale ambito territoriale non è il medesimo: si pensi, ad esempio, ad un ruolo formato
dall’Ufficio di Milano la cui relativa cartella di pagamento è stata notificata dal
concessionario di Verona.
In tali casi ci si è domandato, infatti:
 se il ricorso debba essere notificato solamente nei confronti del concessionario che
ha emesso l’atto finale (cartella di pagamento) ovvero anche nei confronti dell’Ufficio
che ha emesso l’atto presupposto;
 oppure se ai fini dell’individuazione del giudice territorialmente competente basti
considerare il tipo di vizio dedotto in giudizio e, dunque, la notifica del ricorso
andrebbe effettuata nei confronti dell’ente cui il vizio è imputabile;
 o, ancora, se il legittimato passivo – a prescindere dal vizio fatto valere – debba
essere sempre e comunque individuato nell’ente impositore.
Interrogativi, quelli appena citati, che, per ragioni cautelative, il contribuente tende a
risolvere attraverso il c.d. “doppio ricorso”. Nella pratica si riscontra, infatti, la
presentazione, da parte del soggetto interessato, di due ricorsi identici nei contenuti e
nella doppia chiamata in giudizio dell’ente impositore e del concessionario, ma differenti
tra loro per la sola indicazione della Commissione Tributaria adita.
Soluzione questa che, tuttavia, finisce con l’imbattersi in un ulteriore rischio: quello del
potenziale conflitto di giudicati con violazione del principio del “ne bis in idem” e, quindi,
della dichiarazione di litispendenza con contestuale cancellazione della lite che si riveli
seconda rispetto ai tempi di notificazione del ricorso.
Altra opzione adottata dal contribuente, poi, è quella riguardante la presentazione di un
unico ricorso, notificato ad entrambi i contraddittori e depositato presso una delle due
sedi giurisdizionali competenti (c.d. “ricorso cumulativo”).
Come sommariamente visto, la materia dei ricorsi proposti contro uffici che non
appartengono alla competenza territoriale della medesima Commissione Tributaria,
coinvolge aspetti estremamente eterogenei del processo tributario, formando una
casistica piuttosto complessa ma di indubbio interesse.
Ebbene, la recentissima sentenza n.4682 della Corte di Cassazione del 23 marzo
2012, offre qualche interessante spunto giuridico utile a sciogliere qualche dubbio
interpretativo sul tema della competenza per territorio del giudice tributario.
Di seguito, dopo la ricostruzione dei fatti di causa, si procederà al commento della
pronuncia in rassegna, soffermandosi sul condivisibile ragionamento logico-giuridico
preso in considerazione dai giudici nella risoluzione della controversia.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.23 dell’11 giugno 2012
28
I fatti di causa
Il caso esaminato dalla Cassazione ha riguardato l’impugnazione di una cartella di
pagamento e del suo atto presupposto, formato da un avviso di accertamento ai fini
Tarsu, emesso da un Comune della Regione Sardegna e asseritamente non notificato al
contribuente.
La cartella di pagamento originariamente impugnata dal contribuente innanzi alla CTP di
Milano era stata, però, emessa da un Agente della riscossione avente sede in Lombardia,
ciò che ha determinato la particolarità del caso di specie.
A seguito della sentenza sfavorevole di secondo grado resa dalla CTR della Lombardia43,
l’ente impositore proponeva ricorso in Cassazione denunciando la mancata declaratoria
di incompetenza delle commissioni di merito lombarde; in particolare, l’ente impositore ha
dedotto la violazione dell’art.4 del D.Lgs. n.546/92:
“per non avere il giudice di secondo grado rilevato l’incompetenza della CTP di Milano
[…] in favore della CTP di Sassari, nella cui circoscrizione ha sede l’ente impositore”.
Tale vizio, come risulta dalla descrizione dei fatti di causa riportati nella sentenza in
rassegna, è stato dedotto:
“sia impugnando il solo atto consequenziale notificatogli (nella specie le cartelle di
pagamento) facendo valere il vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto
(nella specie l’avviso di accertamento) sia impugnando cumulativamente anche quello
presupposto, per contestare radicalmente la pretesa tributaria”.
Il ricorrente, infatti, nel giudizio di primo grado, come riconosciuto dalla Cassazione:
“ha fatto valere contestualmente in giudizio la nullità dell’avviso di accertamento, per
inesistenza della relativa notifica, e l’infondatezza, nel merito, della pretesa impositiva”.
Ne risultava, quindi, un contenzioso incentrato su un cumulo di domande astrattamente
riferibili a contraddittori diversi fra loro e non aventi sede nella medesima Provincia;
cumulo che ha dovuto fare i conti con l’inderogabilità della competenza territoriale e
l’obbligo di instaurare la lite nella provincia dell’ufficio che ha emesso l’atto impugnato
(artt.4 e 5 del D.Lgs. n.546/92).
La decisione dei giudici della Cassazione
I giudici di legittimità investiti della questione, con la decisione in rassegna - sulla
considerazione che “l’individuazione della Commissione tributaria di primo grado
territorialmente competente non può di certo essere effettuata […] con riferimento al vizio
che si deduce in giudizio” - hanno risolto il caso rilevando l’assoluta centralità dell’atto
impugnato.
Secondo la Cassazione, infatti:
 ai fini della determinazione della competenza territoriale a nulla rileva il contenuto del
ricorso (ossia i vizi con lo stesso fatti valere), in quanto il giudice di primo grado
territorialmente competente, “come si desume dalla lettera del D.Lgs. n.546/92, art.4”,
è individuato “con riferimento al luogo ove ha sede l’Ufficio finanziario che ha emesso
il provvedimento impugnato, ovverosia – nel caso di specie – il Concessionario della
riscossione per la Provincia di Milano, che ha emesso la cartella di pagamento
impugnata dal contribuente”;
 tale conclusione “appare coerente con il rilievo che – in via di principio – la
competenza per territorio non è determinata dalla legge sulla base di criteri
contenutistici, inerenti la specifica materia, di volta in volta, controversa, essendo,
43
I giudici di secondo grado, nel merito, hanno ritenuto che il contribuente “fosse esente dall’obbligo di pagamento della tassa in
questione” in quanto era riuscito a provare documentalmente che era soltanto nudo proprietario dell’immobile sito in Olbia.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.23 dell’11 giugno 2012
29
invece, normativamente individuata sulla base di criteri di collegamento tra una
specifica controversia ed una determinata zona del territorio, per lo più fondati […]
sull’allocazione spaziale dei soggetti in causa (residenza o domicilio della persona
fisica, sede della persona giuridica)”.
In altri termini, secondo i giudici di legittimità, siccome l’impugnazione ha avuto ad
oggetto la cartella di pagamento emessa dall’Agente della riscossione per la
Provincia di Milano, competente a giudicare di quella vertenza è il giudice di merito
ove ha sede l’ufficio che ha emesso la cartella (nel caso specifico, la CTP di Milano),
a nulla rilevando il fatto che il ricorso avverso l’atto finale (cartella) era da
considerarsi “strumentale” rispetto alla contestazione dell’atto presupposto (avviso di
accertamento).
Sulla base di queste considerazioni, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso
presentato dall’ente impositore, condannando altresì lo stesso al pagamento delle spese
di lite.
La competenza territoriale, la sua inderogabilità e il c.d. “ricorso cumulativo”
Nel processo tributario l’individuazione della Commissione competente a risolvere la
controversia avviene attraverso il solo criterio della competenza per territorio, non
trovando, infatti, applicabilità le norme processual-civilistiche circa la competenza per
valore e per materia44.
Volendo sintetizzare il contenuto dell’art.4 del D.Lgs. n.546/92, risulta che:
COMPETENZA PER TERRITORIO
Commissioni provinciali
Commissioni regionali
Competenti per le controversie promesse
nei confronti di:
- Uffici delle Entrate;
- Uffici delle Dogane;
- Uffici del demanio o territorio;
- Enti locali;
- Concessionari del servizio di riscossione;
che hanno sede nella loro circoscrizione
(corrispondente al territorio della provincia
in cui sono situate).
Competenti per le impugnazioni avverso le
decisioni delle Commissioni Tributarie provinciali
che hanno sede nella loro circoscrizione (ossia
nella Regione nel cui capoluogo è stata istituita la
relativa Commissione Regionale).
Si precisa che le sezioni staccate delle
Commissioni Regionali costituiscono una mera
articolazione delle medesime Commissioni e,
dunque, non rilevano ai fini della determinazione
della competenza.
Per quanto qui di interesse e limitando il discorso alla competenza relativa al giudizio di
primo grado, ne risulta dunque un criterio chiaro che fa esclusivo riferimento alla sede in
cui si trova l’ufficio da cui proviene (è stato emanato) l’atto impugnato innanzi al giudice; e
ciò in quanto il Legislatore tributario ha voluto contraddistinguere l’atto impositivo (inteso
in senso lato) come elemento utile a determinare il contraddittore pubblico e,
conseguentemente, il giudice che sovraintende alla controversia.
Competenza, quella così determinata, che - ai sensi del successivo art.5 del medesimo
decreto - è inderogabile, nel senso che:
 le parti del processo tributario non possono accordarsi per derogare alle regole
previste dall’art.4 cit. (e, quindi, far decidere la controversia ad una Commissione
diversa da quella identificabile in base alla regola generale sopra descritta);
 la parte che eccepisce l’incompetenza della Commissione adita non è tenuta ad
indicare la Commissione che ritiene territorialmente competente;
44
Le Commissioni Tributarie possono decidere solo in ordine alle controversie di cui all’art.2 del D.Lgs. n.546/92 e tale capacità si
estende a tutte le controversie qualunque ne sia il valore.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.23 dell’11 giugno 2012
30
 il giudice non è comunque privato del potere di decisione nel caso in cui la
controparte aderisca, ritenendola fondata, all’eccezione di incompetenza per territorio
sollevata dall’altra parte45.
Un caso particolare di individuazione della competenza della Commissione Tributaria
Provinciale è rappresentato dalla simultanea impugnazione del ruolo:
 quale atto presupposto emesso dall’Ufficio delle Entrate e della cartella di pagamento;
 quale atto finale emesso dal concessionario della riscossione avente sede in una
Provincia diversa dal primo.
Il ricorso contro la cartella ed il ruolo costituisce il tipico ricorso cumulativo perché
proposto da un unico soggetto contro più atti dell’Amministrazione Finanziaria.
E si badi bene che, come nel caso analizzato nella sentenza in rassegna, l’atto
presupposto può anche essere individuato in un atto impositivo (avviso di accertamento)
di cui – nel medesimo ricorso proposto avverso l’atto finale (cartella di pagamento) – si
eccepisce il difetto di una valida notifica.
Il contribuente cioè, con il medesimo ricorso, fa valere:


sia i vizi del ruolo
sia i vizi della cartella


iscrivibili all’Agenzia;
riferibili al concessionario.
Sul punto, le soluzioni che generalmente si delineano per la determinazione della
competenza per territorio possono essere così riassunte:
 applicazione del c.d. “cumulo soggettivo” (art.33 del c.p.c.): il ricorrente potrebbe
indifferentemente rivolgersi alla Commissione Tributaria di una delle due Province,
con conseguente configurazione di una sorta di competenza alternativa tra due
Commissioni. Soluzione, questa, che tuttavia è stata “sconfessata” da parte della
giurisprudenza di merito46, la quale - precisando che non trova applicazione l’art. 33
cit.47 “essendo nel processo tributario la competenza territoriale inderogabile” - ha
statuito che in caso di impugnazione congiunta (ruolo-cartella di pagamento, emessi
da uffici con sedi in Province diverse) le due controversie debbono essere separate;
 attribuzione unicamente con riferimento alla sede del concessionario, essendo questo
l’autore dell’atto notificato e direttamente impugnato: soluzione, questa, che si fonda,
appunto, sull’inapplicabilità dell’art. 33 c.p.c. al processo tributario;
 rilevanza esclusiva della sede dell’Ufficio delle Entrate anche qualora il vizio sia
imputabile ad Equitalia e, quindi, a prescindere dalla doglianza fatta valere nel ricorso48;
 da ultimo si segnala che per risolvere la questione in argomento, è stata ipotizzata
anche l’eventuale proposizione di due distinti ricorsi, uno indirizzato alla Commissione
competente per l’Ufficio fiscale e l’altro a quella competente per l’Agente della
riscossione, rispettivamente in considerazione al tipo di vizio fatto valere. Soluzione,
questa, principalmente fatta propria dalla prassi dell’Amministrazione Finanziaria49 la
quale - sulla considerazione che il ricorso contro la cartella di pagamento ben può
concernere vizi imputabili sia all’Agenzia sia al concessionario - ritiene che la notifica
dello stesso debba avvenire nei confronti dell’ente cui il vizio è imputabile, o nei
confronti di tutti e due i soggetti nel (frequente) caso in cui il ricorso contenga vizi
45
46
47
48
49
Preme osservare che tali punti costituiscono una differenza sostanziale rispetto a quanto previsto nel processo civile, ove l’accordo
sulla competenza è generalmente consentito (cfr. art.28 c.p.c.) e, nel caso in cui una parte eccepisce l’incompetenza, questa deve
necessariamente indicare il giudice che ritiene competente (cfr. art.38, co.2 c.p.c).
Cfr. CTP di Cosenza n.30/05.
Norma diretta a valorizzare la connessione tra cause e a consentire all’attore di formulare domande contro più persone in uno
stesso processo innanzi il foro di una di esse ed i cui effetti, del resto, sono stati mitigati dalla giurisprudenza civile (cfr. Cass., sent.
n.5243/04; Trib. di Roma 5 giugno 2008).
Si vedano Cass., sent. n.14934/11; n.10566/10; tuttavia, in senso contrario si segnala la Cass., sent. n.24927/11.
Cfr. C.M. n.51/E/08 e C.M. n.12/E/12.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.23 dell’11 giugno 2012
31
riferibili ad entrambi50. Pertanto, stando a questa soluzione, se l’Agenzia è chiamata
in causa per vizi imputabili solamente ad Equitalia, la prima potrebbe sollevare il
proprio difetto di legittimazione passiva.
In considerazione a quanto finora esposto, è evidente la complessità che può assumere
la valutazione relativa all’esatta individuazione della Commissione Tributaria Provinciale
competente per territorio nei casi di simultanea impugnazione di atti provenienti da uffici
dell’Amministrazione Finanziaria aventi sede in distinte Province.
Conclusioni
La decisione in rassegna – desunta “dalla lettera del D.Lgs. n.546/92, art.4” –
sembrerebbe fissare un punto fermo all’interno di un panorama giurisprudenziale ove non
è dato riscontrare un orientamento univoco sull’ammissibilità della trattazione unitaria,
scelta dal ricorrente, di una pluralità di domande51. La sentenza, infatti, ha il pregio di aver
letteralmente interpretato il chiaro contenuto della norma che disciplina la competenza
per territorio nel processo tributario (art.4, D.Lgs. n.546/92), facendo esclusivo riferimento
alla sede in cui si trova l’ufficio da cui proviene l’atto impugnato innanzi al giudice e
lasciando da parte i “criteri contenutistici” riferiti “al vizio che si deduce in giudizio”.
Il principio secondo il quale l’atto impugnato rappresenta l’esclusivo elemento ai fini della
determinazione della competenza per territorio si porrebbe, quindi, in linea con le
intenzioni del Legislatore, e mette in discussione il principio più volte sostenuto
dall’Agenzia delle Entrate secondo cui l’individuazione del giudice territorialmente
competente dipende dalla natura giuridica del vizio sollevato nel ricorso.
Stante la diversità di vedute sopra analizzate, tuttavia, anche qualora, nel caso specifico,
il giudice chiamato a decidere fosse di contrario avviso alla soluzione adottata dalla
pronuncia in commento, gli effetti non sarebbero irreversibili.
Esempio
Tornando all’esempio proposto in premessa, si pensi al contribuente che riceve una
cartella di pagamento da parte del concessionario della Provincia di Verona sulla base di
un ruolo della Direzione provinciale di Milano; sulla base della sentenza in rassegna, il
ricorrente – se eccepisce vizi eterogenei – dovrebbe notificare il ricorso ad entrambi i
soggetti e depositarlo presso la Commissione Tributaria di Verona. Se quest’ultima non
dovesse condividere l’iter procedurale seguito dal ricorrente dichiarerebbe (con sentenza,
ex art.5 D.Lgs. n.546/92) la translatio iudicii a favore del giudice di Milano (limitatamente
ai vizi del ruolo). E ciò anche in considerazione del fondamentale principio espresso dalle
Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza n.16412/07) secondo cui, nel ricorso
contro la cartella, la notifica dell’impugnazione all’Agente della riscossione piuttosto che
all’Ufficio delle Entrate non causa mai l’inammissibilità del ricorso stesso.
50
51
Con i documenti di prassi citati l’Agenzia ha fornito varie specificazioni concernenti la gestione dei processi avverso atti che
coinvolgono anche l’Agente della riscossione; in particolare con la C.M. n.51/E cit. viene affermato che, nel caso di ricorso contro la
cartella, il contribuente deve ricorrere contro l’Agenzia se contesta vizi relativi al merito della pretesa, e non vizi concernenti la fase
successiva alla formazione del ruolo, in quanto l’Agente della Riscossione “è legittimato passivo nei giudizi in cui si controverte in
merito ai vizi relativi alla formazione della cartella”.
Sull’inammissibilità del ricorso cumulativo si segnalano CTP di Modena n. 219/07; CTP di Pisa n. 10/01; CTP di Milano n. 214/00.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.23 dell’11 giugno 2012
32