Il trattamento contabile delle imposte sul reddito

Il trattamento contabile
delle imposte sul reddito
Dott. Alessandro COTTO
Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
PRASSI CONTABILE DI RIFERIMENTO
Documento OIC n. 12 - Composizione e schemi del bilancio di esercizio
di imprese mercantili, industriali e di servizi
Documento OIC n. 15 - I crediti
Documento OIC n. 19 - I fondi per rischi ed oneri, il trattamento di fine
rapporto di lavoro subordinato, i debiti
Documento OIC n. 25 - Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
Documento interpretativo n. 1 del documento OIC n. 12 - Classificazione
nel Conto economico dei costi e ricavi
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CLASSIFICAZIONE (artt. 2424 e 2425 c.c.)
C) ATTIVO CIRCOLANTE
II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio
successivo:
4-bis) crediti tributari
4-ter) imposte anticipate
B) FONDI PER RISCHI ED ONERI
2) per imposte, anche differite
D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio
successivo:
12) debiti tributari
E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI
21) oneri – con separata indicazione … delle imposte relative a esercizi precedenti
22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (1)
Rispetto clausole generali (finalità) del bilancio (art. 2423 c.c.)
CHIAREZZA
 rispetto degli schemi di bilancio
 divieto di raggruppamento di voci (salvo
che, per le voci precedute da numeri
arabi, il raggruppamento sia irrilevante
ai fini della chiarezza o favorisca la
chiarezza)
 divieto di compensi di partite
RAPPRESENTAZIONE VERITIERA
E CORRETTA
 obbligo di fornire informazioni
complementari (se le informazioni richieste
da specifiche disposizioni di legge non sono
sufficienti a dare una rappresentazione
veritiera e corretta)
 deroga ai criteri di valutazione previsti dal
codice civile (nei casi eccezionali in cui
l’applicazione di una disposizione è
incompatibile con la rappresentazione
veritiera e corretta)
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (2)
Rispetto postulati (principi generali) del bilancio d’esercizio (art. 2423-bis c.c.):
 prudenza;
 prevalenza sostanza sulla forma;
 continuità;
 competenza;
 valutazione separata elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci;
 costanza criteri di valutazione.
Rispetto principio di competenza:
 il trattamento delle imposte sul reddito è il medesimo di quello dei costi sostenuti
dall’impresa nella produzione del reddito;
 le imposte sul reddito devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui
sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono,
indipendentemente dalla data di pagamento.
È in contrasto con le finalità e i postulati del bilancio d’esercizio la contabilizzazione
delle imposte secondo il criterio della esigibilità (o liquidità), che comporta l’iscrizione
in bilancio solo di quelle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi.
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI
VOCE DI BILANCIO
Voce “C.II.4-bis - Crediti tributari” dell’attivo di Stato patrimoniale
CONTENUTO DELLA VOCE
 crediti vantati verso l’Erario o verso le Pubbliche Amministrazioni in qualità
di enti impositori
 attività per imposte certe e di ammontare determinato, quali i crediti per i
rimborsi d’imposta richiesti (es. crediti IVA, crediti per imposte dirette,
crediti IRAP)
CONDIZIONI PER L’ISCRIZIONE
I crediti d’imposta sono iscrivibili nell’attivo dello Stato patrimoniale se:
 non sono legalmente compensabili;
 sono chiesti a rimborso.
In caso contrario, vanno portati in riduzione della voce “D.12 - Debiti tributari”.
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione
Valgono i criteri di classificazione applicabili alle altre tipologie di crediti, cioè:
 origine
 natura del debitore
 scadenza
I crediti tributari di importo rilevante e in possesso di
peculiari caratteristiche di cui è importante che il
lettore del bilancio abbia conoscenza devono essere
indicati separatamente nello Stato patrimoniale o
preferibilmente nella Nota integrativa (OIC n. 25).
La scadenza dei crediti tributari è determinata in base
ai termini di fatto del realizzo, quando questi
contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici
(OIC n. 15 e OIC n. 25).
Pertanto, occorre valutare quanta parte dei crediti sarà
ragionevolmente incassata entro l’esercizio
successivo e quanta parte oltre lo stesso, al fine di
provvedere alla separata evidenziazione nello Stato
patrimoniale (OIC n. 25).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione
Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione dei crediti
tributari
Si applicano gli stessi criteri previsti per le altre tipologie di crediti (OIC n. 25)
Iscrizione al valore presumibile di realizzazione (art. 2426 co. 8 c.c.), di fatto
coincidente con il valore nominale, stante la natura del debitore
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (1)
I principali eventi che possono movimentare contabilmente la voce sono:
 liquidazione mensile o trimestrale dell’IVA, qualora da essa emerga un
credito d’imposta;
Esempio: all’atto della liquidazione, l’IVA detraibile assolta sugli acquisti (21.000) supera quella
applicata sulle vendite (20.000); in capo al soggetto passivo d’imposta si determina un credito, da
rilevare nella voce in esame.

a
IVA c/acquisti
21.000
IVA c/vendite
20.000
Erario c/IVA a credito
(C.II.4-bis SP)
1.000
 versamento dell’acconto IVA;
Esempio: viene versato un acconto pari a 2.000; il versamento origina un credito nei confronti
dell’Erario, da rilevare nella voce in esame.
Erario c/acconto IVA
(C.II.4-bis SP)
a
Banca c/c
2.000
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (2)
 liquidazione del saldo delle imposte dirette e dell’IRAP, qualora da essa
emerga un credito d’imposta;
Esempio: l’acconto IRES versato (imputato a Conto economico) ammonta a 5.000, a fronte di un
saldo dovuto pari a 4.500; in bilancio occorre rilevare un credito nei confronti dell’Erario pari a 500.
Crediti tributari IRES
(C.II.4-bis SP)
a
IRES (22 CE)
500
 (a partire dai bilanci 2009) rimborso della maggiore IRES versata per
effetto della mancata deduzione del 10% dell’IRAP (art. 6 del DL
185/2008).
Crediti tributari IRES
(C.II.4-bis SP)
a
Sopravvenienze attive
(E.20 CE)
…
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa
 criteri utilizzati nella valutazione (ivi incluse le rettifiche di valore) e nella conversione
dei valori originariamente non espressi in moneta di conto (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.)
 variazioni significative intervenute nella consistenza della voce, rispetto all’esercizio
precedente (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.)
 crediti di rilevante ammontare e con peculiari caratteristiche di cui è importante che il
lettore del bilancio sia a conoscenza (OIC n. 25)
 eventuale ammontare dei crediti di durata superiore a 5 anni (art. 2427 co. 1 n. 1
c.c.)
 variazioni dei criteri adottati nella valutazione (ammesse in casi eccezionali), con le
relative motivazioni ed i relativi effetti sul bilancio (art. 2423-bis co. 2 c.c.)
 voci dei crediti previste dallo schema dello Stato patrimoniale che siano state
raggruppate per favorire la chiarezza del bilancio (art. 2423-ter co. 2 c.c.)
 non comparabilità e adattamento della comparazione, o l’impossibilità di questo,
delle voci dell’esercizio di riferimento con quelle dell’esercizio precedente (art. 2423ter co. 5 c.c.)
 riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere
fiscale teorico, qualora tali differenze siano significative (OIC n. 25)
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione
Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai crediti
tributari, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo
la chiusura dell’esercizio.
CREDITI TRIBUTARI - Collocazione nel bilancio abbreviato
I crediti tributari sono esposti cumulativamente nella voce “C.II - Crediti”,
unitamente agli altri crediti del circolante (art. 2435-bis co. 2 c.c.).
Deve, comunque, essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio
successivo.
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DEBITI TRIBUTARI
VOCE DI BILANCIO
Voce “D.12 - Debiti tributari” del passivo di Stato patrimoniale
CONTENUTO DELLA VOCE
debiti verso l’Amministrazione finanziaria, certi e di ammontare determinato
(es. debiti per imposte dirette, debiti per IRAP, debiti per IVA e altre imposte
indirette dovute in base a dichiarazioni, debiti per accertamenti o contenziosi
divenuti definitivi, debiti per ritenute operate come sostituto d’imposta, debiti
per imposte di fabbricazione, debiti per imposte sostitutive)
ISCRIZIONE AL NETTO DI ACCONTI, RITENUTE E CREDITI D’IMPOSTA
I debiti per le singole imposte sono iscritti al netto di acconti, ritenute
d’acconto e crediti d’imposta legalmente compensabili e non chiesti a
rimborso (OIC n. 19 e OIC n. 25).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
DEBITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione
Valgono i criteri di classificazione applicabili alle altre tipologie di debiti, cioè:
 origine
 natura del creditore
 scadenza
I debiti tributari di importo rilevante e in possesso di
peculiari caratteristiche di cui è importante che il
lettore del bilancio abbia conoscenza devono essere
indicati separatamente nello Stato patrimoniale o
preferibilmente nella Nota integrativa (OIC n. 25).
I debiti tributari hanno generalmente scadenza entro
l’esercizio successivo; nel caso esistessero debiti in
tutto o in parte con scadenza oltre l’esercizio
successivo, tale parte degli stessi è indicata
distintamente in bilancio (OIC n. 25).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
DEBITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione
Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione dei debiti
tributari
Si applicano gli stessi criteri previsti per le altre tipologie di debiti
Iscrizione al valore nominale, comprensivo di eventuali sovrattasse, pene
pecuniarie e interessi maturati ed esigibili alla data di bilancio (OIC n. 25)
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa
 criteri contabili utilizzati nella valutazione, ivi incluse le rettifiche di valore (art. 2427
co. 1 n. 1 c.c.)
 variazioni significative intervenute nella consistenza della voce, rispetto all’esercizio
precedente (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.)
 debiti di rilevante ammontare e con peculiari caratteristiche di cui è importante che il
lettore del bilancio sia a conoscenza (OIC n. 25)
 eventuale ammontare dei debiti di durata superiore a 5 anni (art. 2427 co. 1 n. 6 c.c.)
 eventuale ammontare dei debiti assistiti da garanzia reale sui beni sociali, con
specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo
le aree geografiche (art. 2427 co. 1 n. 6 c.c.)
 variazioni rispetto all’esercizio precedente, ammesse in casi eccezionali, dei criteri
adottati nella valutazione, nonché le relative motivazioni ed i relativi effetti sul bilancio
(art. 2423-bis co. 2 c.c.)
 riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere
fiscale teorico, qualora tali differenze siano significative (OIC n. 25)
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione
Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai debiti
tributari, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo
la chiusura dell’esercizio.
DEBITI TRIBUTARI - Collocazione nel bilancio abbreviato
I debiti tributari sono esposti cumulativamente nella voce “D - Debiti”,
unitamente agli altri debiti (art. 2435-bis co. 2 c.c.).
Deve, comunque, essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio
successivo.
Nella Nota integrativa del bilancio in forma abbreviata, l’indicazione
dell’ammontare dei debiti di durata residua superiore a 5 anni e dei debiti
assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica esposizione della
natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree
geografiche, può essere riferita all’importo globale dei debiti iscritti in bilancio
(art. 2435-bis co. 5 c.c).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
DEBITI TRIBUTARI - Scritture contabili
Alcuni eventi che possono movimentare contabilmente la voce sono:
 liquidazione mensile o trimestrale dell’IVA, qualora da essa emerga un
debito d’imposta;
Esempio: all’atto della liquidazione, l’IVA applicata sulle vendite (21.000) supera quella assolta sugli
acquisti (20.000); in capo al soggetto passivo d’imposta si determina un debito, da rilevare nella
voce in esame.
IVA c/vendite
a

21.000
IVA c/acquisti
20.000
Erario c/IVA a debito
(D.12 SP)
1.000
 liquidazione del saldo delle imposte dirette e dell’IRAP, qualora da essa
emerga un debito d’imposta;
Esempio: l’acconto IRES versato (imputato a Conto economico) ammonta a 5.000, a fronte di un
saldo dovuto pari a 5.500; in bilancio occorre rilevare un debito nei confronti dell’Erario pari a 500.
IRES (22 CE)
a
Debiti tributari IRES (D.12
SP)
500
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
FONDI PER IMPOSTE
VOCE DI BILANCIO
Voce “B.2 - Fondi per imposte, anche differite” del passivo di Stato
patrimoniale
CONTENUTO DELLA VOCE
 passività per imposte differite (oggetto di analisi nel prossimo intervento)
 passività (accantonamenti) per imposte probabili, aventi data di
sopravvenienza o ammontare indeterminati
Art. 2424-bis co. 3 c.c.: gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire
perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura
dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza.
Esempio: maggiori imposte derivanti da:
 iscrizioni a ruolo,
 avvisi di liquidazione,
 avvisi di pagamento,
 avvisi di accertamento e rettifica, ecc.,
per le quali sia in corso il relativo procedimento contenzioso (o comunque si
intenda contestare l’importo addebitato).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
FONDI PER IMPOSTE - Contropartita a Conto economico
 voce “E.21 - Oneri straordinari”, se si tratta di imposte di qualsiasi genere, e relativi
interessi e sanzioni, di competenza di esercizi precedenti a quello di riferimento del
bilancio;

a
Fondo imposte, anche
differite (B.2 SP)
…
Accantonamento per
imposte in contenzioso
(E.21 CE)
…
Sanzioni (E.21 CE)
…
Interessi passivi su
imposte in contenzioso
(E.21 CE)
…
 voce “22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”, se si
tratta di imposte sul reddito, IRAP e relative imposte sostitutive di competenza
dell’esercizio di riferimento del bilancio;
 voce “B.14 - Oneri diversi di gestione”, se si tratta di IVA, altre imposte indirette,
tasse e contributi di competenza dell’esercizio di riferimento del bilancio.
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
FONDI PER IMPOSTE - Criteri di valutazione
Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione degli
accantonamenti ai fondi per imposte
Occorre tener presente i principi generali del bilancio, in particolare i postulati di
competenza e prudenza.
La valutazione delle passività per imposte probabili è effettuata in base al
presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, tenendo conto di (OIC 25):
 esperienze passate;
 situazioni similari;
 evoluzione interpretativa della dottrina e della giurisprudenza.
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
FONDI PER IMPOSTE - Utilizzo del fondo
Gli ammontari stanziati nel fondo per imposte sono utilizzati (OIC 25):
 a seguito della definizione del contenzioso o dell’accertamento;
 in caso di provvedimenti legislativi, quali concordati o condoni, che
permettono di sanare le circostanze che avevano motivato la costituzione
del fondo.
Ammontare accantonato nel
fondo < ammontare dovuto
Ammontare accantonato nel
fondo > ammontare dovuto
La differenza è imputata a
Conto economico tra gli oneri
straordinari (imposte relative a
esercizi precedenti)
L’eccedenza è imputata tra i proventi
straordinari
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni in Nota integrativa
 variazioni intervenute nella consistenza, relativo utilizzo e accantonamenti effettuati
(art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.)
 criteri adottati per lo stanziamento (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c. e OIC n. 25)
 in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali, qualora non si sia
ritenuto opportuno effettuare accantonamenti al fondo per imposte, motivazioni a
supporto del mancato stanziamento (OIC n. 25)
FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni nella Relazione sulla
gestione
Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai fondi
per imposte, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti
dopo la chiusura dell’esercizio.
FONDI PER IMPOSTE - Collocazione nel bilancio abbreviato
I fondi per imposte sono esposti cumulativamente nella voce “B - Fondi per
rischi e oneri”, unitamente ai fondi per trattamento di quiescenza e agli altri
fondi per rischi e oneri (art. 2435-bis co. 2 c.c.).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
IMPOSTE SUL REDDITO
VOCE DI BILANCIO
Voce “22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate” del
Conto economico
CONTENUTO DELLA VOCE
 imposte dirette (IRES)
 IRAP
 imposte sostitutive di tali tributi
L’importo da iscrivere nella voce comprende l’intero ammontare di
competenza dell’esercizio al quale si riferisce il bilancio, comprensivo di (doc.
interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12):
 eventuali acconti;
 eventuali importi versati per ritenuta;
 saldo.
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
IMPOSTE SUL REDDITO - Criteri di classificazione
Conto economico: classificazione dei costi per natura
Non trovano allocazione nella voce 22:
 imposte con natura diversa da quella reddituale (es. IVA indetraibile, imposta di
registro, imposte ipotecaria e catastale, tassa sulle concessioni governative,
imposta di bollo, ICI, ecc.) (contabilizzate nella voce B.14);
 imposte di qualsiasi genere (e relativi interessi e sanzioni) di competenza di
esercizi precedenti a quello di riferimento del bilancio (da rilevare nella voce E.21).
La voce 22 deve essere suddivisa tra (doc. interpretativo n. 1 dell’OIC
n. 12):
 imposte correnti;
 imposte differite (oggetto di analisi nel prossimo intervento).
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Il trattamento contabile delle imposte sul reddito
IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni in Nota integrativa
Prospetto sulla fiscalità differita (art. 2427 co. 1 n. 14 c.c.).
IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni nella Relazione
sulla gestione
Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento alle
imposte sul reddito, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo
avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.
IMPOSTE SUL REDDITO - Collocazione nel bilancio
abbreviato
Con riferimento alla voce 22, non sono previste semplificazioni, salvo la
possibilità di non inserire nella Nota integrativa relativa al bilancio abbreviato
il prospetto sulla fiscalità differita.
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