Presentazione1_28maggio

La gestione del rischio fiscale nella governance aziendale
La prospettiva comparatistica
Michele Santocchini, Baker&McKenzie
Roma, 28 maggio 2014
Baker & McKenzie International is a Swiss Verein with member law firms around the world. In accordance with the common terminology used
in professional service organizations, reference to a “partner” means a person who is a partner, or equivalent, in such a law firm. Similarly,
reference to an “office” means an office of any such law firm.
I documenti OCSE in materia di Tax Risk Management (TRM)
2013 - Co-operative compliance – A
Framework
2012 - Dealing Effectively with the Challenges of
Transfer Pricing
2011 - OECD Guidelines for Multinational Enterprises
2011 - Tackling Aggressive Tax Planning through improved transparency and
disclosure
2009 - General Administrative Principles: Corporate governance and tax risk management
2009 - Building Transparent Tax Compliance by Banks
2008 - Study into the Role of Tax Intermediaries
2006 - Good Corporate Governance: The Tax Dimension
2004 - OECD Principles on Corporate Governance
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L’approccio multilaterale dell’OCSE al TRM:
l’Enhanced Relationship
Tax Risk Management
Best Practice
1. Solido sistema di gestione del rischio
fiscale e di compliance agli obblighi
fiscali
2. Dipartimenti fiscali in-house dotati
di risorse appropriate
3. Consapevolezza dei rischi fiscali
rilevanti da parte del top management
4. Predisposizione di procedure
specifiche per le transazioni rilevanti
5. Procedure di reporting per
l’identificazione dei rischi fiscali
Key Pillars per l’Amministrazione
finanziaria
1.
2.
3.
4.
5.
Comprensione del business
Imparzialità
Proporzionalità
Disponibilità e tempestività
Disclosure e trasparenza da
parte dei contribuenti
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Regno Unito
Le principali linee guida del tax control framework nel Regno Unito sono contenute nel documento
pubblicato dall’Her Majesty’s Revenue and Customs (HMRC) nel 2007, noto come Tax Compliance Risk
Management Process Template.
Obiettivi del documento dell’HMRC sono:
a)
Sensibilizzare le grandi imprese verso un nuovo approccio culturale alla gestione del rischio fiscale
(il documento era stato precededuto nel 2006 da un documento denominato Tax on the Boardroom
Agenda, pubblicato a seguito di una campagna di sensibilizzazione svolta dall’HMRC nei confronti
dei board delle principali imprese britanniche circa l’adozione di strumenti interni di tax governance)
b)
Definire un nuovo framework di riferimento per i rapporti tra grandi imprese e amministrazione
finanziaria, improntati a maggiore trasparenza e collaborazione, con l’attesa di benefici in termini di
semplificazioni amministrative e maggiore certezza nella applicazione delle norme
c)
Individuare criteri di selezione nella programmazione delle verifiche fiscali, basati sul profilo di
rischio delle grandi aziende, limitando i controlli verso quelle realtà che non fossero dotate di un
sistema di controllo interno del rischio fiscale
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Regno Unito
HMRC Tax Compliance Risk Management Process Template
Fattori di valutazione del livello di rischio delle grandi aziende
Complexity
Complessità della struttura commerciale, legale e finanziaria dell’impresa, numero delle società facenti
parte del gruppo, numero di dipendenti, regimi fiscali particolari (ad es. VAT e CIT consolidation)
Boundary
Estensione dell’impresa su scala globale
Change
Operazioni riorganizzative quali fusioni o acquisizioni, ristrutturazioni finanziarie o operative
Delivery
Utilizzo di sistemi, processi e personale adeguato per la gestione e il controllo dei rischi inerenti la tax
compliance
Governance
Chiara definizione delle responsabilità all’interno del tax control framework dell’impresa, con particolare
enfasi sulla responsabilità del board nella definizione della strategia fiscale dell’impresa e dei relativi
sistemi di controllo. Diffusione di una cultura di trasparenza verso l’Amministrazione finanziaria
Tax strategy
Valutazione circa il grado di probabilità che la strategia fiscale dell’impresa sia in linea con quella
dell’HMRC
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Regno Unito
Senior Accounting Officer (SAO)
– La Budget Law 2009 ha introdotto una specifica responsabilità per i senior accounting officers (SAO)
delle aziende di grandi dimensioni, di particolare rilevanza per il tax control framework.
– E’ previsto che il SAO, dirigente apicale dell’azienda (normalmente il CFO) sottoscriva una
dichiarazione annuale in cui viene attestato che “le obbligazioni tributarie dell’azienda sono state
calcolate sulla base di appropriate metodologie contabili”.
– La principale responsabilità del SAO è quella di “porre in essere ogni ragionevole azione (reasonable
steps) al fine di assicurare che la società adotti e mantenga appropriate metodologie contabili
(appropriate accounting arrangements)”.
– Il SAO risponde personalmente del mancato rispetto di tale responsabilità ed è soggetto ad una
sanzione di 5.000 GBP per ciascuna violazione dei suddetti obblighi (i.e. mancata sottoscrizione della
dichiarazione annuale e mancata implementazione di appropriate accounting arrangements).
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Regno Unito
Senior Accounting Officer (SAO)
– L’HMRC ha fornito importanti indicazioni volte a definire in concreto il contenuto della responsabilità
del SAO, attraverso la definizione degli standard di reasonable steps e appropriate accounting
arrangements.
– Reasonable steps:
 Definizione di un chiaro ed efficace sistema di controllo sull’operato delle persone delegate alla
gestione operativa day to day;
 Definizione delle responsabilità operative e assegnazione delle stesse a persone con adeguata
esperienza e preparazione;
 Garantire l’efficacia dei flussi di informazione all’interno dell’azienda;
 Prevedere sistemi di controllo rafforzati in caso di attività affidate in outsourcing o a compliance
center off-shore (in tal caso, viene evidenziata la necessità di controlli periodici presso le
strutture esterne al fine di valutarne la idoneità alla corretta gestione della compliance fiscale e
contabile).
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Regno Unito
Senior Accounting Officer (SAO)
– Appropriate accounting arrangements – Deve essere garantita l’adeguatezza delle procedure
applicate rispetto alle concrete aree di rischio dell’azienda. In concreto:
– L’organizzazione nel suo complesso deve compiere un adeguato assessment dei rischi di natura
fiscale;
– Deve essere definito un sistema di controllo idoneo a presidio delle aree di attività a maggior
rischio fiscale;
– Deve esserci una chiara definizione dei ruoli e delle responsabilità nella gestione dei rischi e nel
monitoraggio delle fasi di controllo.
– L’HMRC fornisce un’importante indicazione anche con riferimento ai rilievi fiscali frutto di divergenze
interpretative, affermando che la responsabilità personale del SAO è esclusa se dimostra di aver
basato la propria interpretazione su un appropriato livello di conoscenza ed esperienza, nonché,
laddove necessario, sulla base di opinion rilasciate da advisor esterni
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Regno Unito
Tax control framework e sistema sanzionatorio
– Il sistema sanzionatorio previsto dal Regno Unito è basato su di un principio di graduazione delle
sanzioni applicabile in funzione di:
 Intenzionalità del comportamento;
 Livello di disclosure volontaria vs. il fisco;
 Diligenza (reasonable care) dell’impresa nella gestione del rischio fiscale (principio inserito nella
riforma 2008 del sistema sanzionatorio).
– Per i rilievi che fossero frutto di mancata diligenza (lack of reasonable care) da parte dell’impresa, è
previsto un regime di sospensione della sanzione, subordinato:
 all’impegno dell’impresa di approntare, entro un certo periodo di tempo, sistemi di gestione e
strumenti di controllo per la gestione della compliance fiscale secondo le indicazioni fornite
dall’Amministrazione Finanziaria;
 alla verifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria, al termine dell’implementazione del
sistema di gestione e controllo, del rispetto degli standard prefissati.
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Paesi Bassi
Le linee guida circa la strutturazione di un tax control framework sono fornite dalla Tax and Customs
Administration (TCA) nei documenti:
– Tax Control Framework – From a Focus on risk to being in control: a different approach
(2008);
– Supervision Large Business in the Netherlands (2013).
I documenti della TCA si collocano:
a)
nel quadro di una maggior attenzione alla gestione dei rischi da parte delle grandi aziende, così
come previsto dalla introduzione del Corporate Governance Code 2004 che poneva l’enfasi sulla
definizione di adeguati strumenti interni di controllo dei rischi finanziari dell’impresa;
b)
nel contesto del c.d. “Horizontal Monitoring Program”, avviato sin dal 2005 al fine di improntare
rapporti tra grandi imprese e TCA ai caratteri della “transparency, understanding and trust”, e che
consente la stipula di “Individual Compliance Arrangements” tra TCA e grandi imprese.
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Paesi Bassi
Il tax control process definito dalla TCA
– Tax strategy: definizione di una strategia in ambito fiscale
– Tax organisation: definizione di una adeguata struttura fiscale in-house, con chiara distinzione di ruoli
e di responsabilità
– Tax risk management: capacità di controllare e gestire tutti gli eventi potenzialmente rilevanti ai fini
fiscali
– Communication: coinvolgimento del tax department tramite una costante comunicazione con i reparti
business, legal e finance e previsione di procedure di consultazione interne
– IT: necessità di conciliare il tax control framework alla sempre maggiore automazione ed
informatizzazione del business, coinvolgendo l’IT department nella predisposizione del modello di
controllo interno
– Monitoring: costante monitoraggio circa il funzionamento del tax control framework
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Paesi Bassi
Individual Compliance Agreement
– Le imprese che si adeguano al modello di controllo richiesto dalle linee guida del progetto di
Horizontal Monitoring possono sottoscrivere con la TCA un Individual Compliance Agreement
(ICA).
– Si tratta di un gentleman’s agreement, in base al quale le parti stabiliscono tra loro un rapporto di
“trust, understanding and transparency”.
– L’ICA, seppure non sia giuridicamente vincolante, prevede:
– un “adeguamento” della forma e dell’intensità dell’attività di verifica e di controllo alla qualità del
controllo interno e dell’audit interna ed esterna;
– un confronto costante e “in tempo reale” tra TCA e taxpayer;
– un’accentuazione del profilo partecipativo del contribuente all’attività di controllo ed accertativa.
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Australia
La definizione del tax control framework è affidata:
– Alle disposizioni di legge e regolamentari previste per la Corporate Governance in generale;
– Alle guidelines pubblicate dall’Australian Tax Office (ATO).
– Le due principali iniziative dell’ATO:
– Large Business and tax compliance 2006;
– Annual Compliance Program 2008.
Obiettivi delle iniziative promosse dall’ATO sono:
– Assicurare che le imprese siano dotate di idonei sistemi contabili e di controllo per un corretto
adempimento della compliance fiscale;
– Assicurare che le questioni fiscali siano sempre considerate dal board nell’ambito del processo
decisionale relativo alle principali operazioni finanziarie e, più in generale, nella definizione delle
corporate strategies.
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Australia
ATO Large Business and Tax Compliance 2006
Le principali linee guida dell’ATO Large Business and Tax Compliance (ult. rev. 2013), sono:
– Centralità del board e, in generale, dei senior officers nella gestione del rischio fiscale e nella
predisposizione di strutture di corporate governance adeguate, con chiara definizione dei ruoli e
delle responsabilità
– Definizione della tax strategy da parte del board, previa identificazione di rischi fiscali peculiari
dell’impresa
– Adeguatezza delle risorse umane e finanziarie del tax department
– Aggiornamento costante circa gli sviluppi legislativi, giurisprudenziali e amministrativi
– Accuratezza e affidabilità della contabilità
– Costante monitoraggio dei rischi fiscali e rendicontazione al board
– Definizione di processi identificativi di possibili tax issues
– Definizione di sistemi efficienti di gestione delle informazioni e della documentazione
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Australia
ATO Large Business and Tax Compliance 2006
Le imprese che si adeguano al modello di compliance delineato dall’ATO hanno accesso ad un insieme
di benefici su tre versanti:
– verifiche da parte dell’ATO circoscritte ai soli soggetti privi di un sound TCF e che quindi presentano
un elevato rischio fiscale;
– riduzione delle sanzioni, in particolare quando il contribuente abbia predisposto dei documenti che
esprimano una reasonbly arguable position (RAP papers), con l’ausilio di professionisti anche esterni
all’impresa, a supporto della propria posizione fiscale, in caso di incertezza.
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Australia
Annual Compliance Agreement (ACA) Program 2008
– Obiettivi del programma:
– Garantire maggiore certezza nell’applicazione delle disposizioni fiscali a vantaggio delle imprese
siano:
– Dotate di un valido sistema di controllo del rischio fiscale quale componente della
corporate governance;
– Disponibili ad un rapporto collaborativo con l’Amministrazione finanziaria.
– L’ACA, sotto la condizione del rilascio di una dichiarazione scritta da parte del CEO in cui si
attesta la conformità della società alle guidelines dell’ATO e la volontà di mantenere un elevato
livello di disclosure circa i rischi fiscali, garantisce all’impresa collaborazione in tempo reale e
certezza, essendo controlli e verifiche limitati nel periodo di tempo coperto dall’ACA.
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USA
Sarbanes-Oxley Act (2002)
– Il tax control framework negli Stati Uniti rientra nel più generale sistema di gestione e controllo dei
rischi aziendali così come fondamentalmente disciplinato dal Sarbanes-Oxley Act (SOX) del 2002.
– L’impianto della SOX è incentrato sulla responsabilità del top management di definire un sistema di
controllo interno volto a garantire la genuinità delle informazioni contabili.
– SOX Sec. 302: il CEO e il CFO sono tenuti a rilasciare una dichiarazione, inclusa nei documenti
che la società è tenuta a depositare presso la SEC, in cui attestano l’efficacia dei controlli e delle
procedure della società relative alla disclosure.
– SOX Sec. 404: le società sono tenute a verificare annualmente l’efficacia dei controlli interni
della società in merito all’informativa contabile.
FIN 48
– Disclosure delle posizione fiscali prese dalla Società rilevanti nei bilanci in conformità al FASB
Statement No. 109, Accounting for Income Taxes.
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USA
Il tax control framework nel sistema della SOX
– Quattro fattori chiave nella implementazione di un sistema SOX di gestione del rischio fiscale:
– Data and information:
– Ruolo fondamentale della interazione tra la tax function e le altre function aziendali per il
processo di raccolta dei dati ed informazioni necessari per la tax compliance.
– Tax technology and systems:
– Implementazione di soluzioni tecnologiche integrate per la gestione delle informazioni e della
documentazione fiscalmente rilevanti; definizione di una piattaforma tecnologica accessibile
da tutti i singoli stakeholders dell’azienda.
– Tax process and policy:
– Sviluppo di piani dei conti tax sensitive;
– Sviluppo di un unico data base funzionale al rispetto degli adempimenti fiscali e di supporto
alle operazioni di tax planning;
– Definizione di processi efficaci di comunicazione, collaborazione e coordinamento tra la tax
function e le altre funzioni aziendali.
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USA
Il tax control framework nel sistema della SOX
– People and organization
– Sviluppo di un modello operativo efficace per la gestione delle risorse impegnate nella tax
function, con attenzione alle possibili sinergie con le persone impegnate in altre funzioni
aziendali;
– Definizione di un modello organizzativo che valorizzi la produttività, la qualità e la capacità di
adattamento ai cambiamenti di business e del framework normativo di riferimento, delle persone
impiegate nella tax function;
– Impiego di un numero appropriato di persone all’interno della tax function, con appropriata
esperienza rispetto alle esigenze poste dalla dimensione e complessità dell’azienda;
– Diffusione tra tutti i componenti lo staff della tax function, di know how e best practices,
– Processi di training fiscale estesi anche alle persone impiegate nelle altre funzioni aziendali.
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USA
Le guidelines del Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission
– Importanza della relazione diretta esistente tra:
– Gli obiettivi che l’impresa deve raggiungere (operations, reporting, compliance);
– Le componenti organizzative richieste per raggiungere tali obiettivi (control environment, risk
assessment, control activities, information&communication, monitoring activities);
– La struttura organizzativa dell’impresa (entity level, division, operating unit, function).
– I principi cardine che governano il modello operativo sono:
– Coinvolgimento del board of directors e del senior management, tanto nella strutturazione,
quanto nella vigilanza sul corretto funzionamento del sistema dei controlli interni;
– Costante flusso informativo e attività di reporting interna;
– Identificazione e continuo aggiornamento dei rischi generati dall’attività d’impresa e
strutturazione del modello sulla base dei medesimi.
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USA
Internal Revenue Service (IRS) e modelli di controllo del rischio fiscale
Compliance Assurance Process (CAP)
Progetto pilota nel 2005, a regime da FY 2012
Modello di cooperazione introdotto dall’IRS volto a prevenire possibili problematiche di carattere fiscale
e a semplificare l’attività di verifica nei confronti dei grandi contribuenti.
 Memorandum of Understanding tra IRS e contribuente, avente efficacia annuale
 Disclosure preventiva delle main tax issues
 Risoluzione nella fase pre-filing delle divergenze interpretative tra IRS e taxpayer
L’adesione a CAP presuppone un sistema di controllo del rischio fiscale efficace al fine di rilevare le
main tax issues da condividere con l’IRS, anche sotto il profilo dell’interazione tra business
department e tax department.
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