Il Controllo di Gestione

Costi controllabili: i costi sono tutti controllabili,
qualora ci si riferisca alla Direzione della Azienda
Costi non controllabili: qualora ci si riferisca ai
centri di responsabilità.
[ Zoppi ]
Azzone e Dente: considerano invece “controllabili” i costi
diretti, ovvero qualora associati ad ogni unità organizzativa
(personale, beni di consumo, strumenti ecc.)
Costi diretti: sono quelli direttamente necessari per
l’output (esempio: test diagnostici, farmaci, forniture,
personale, attrezzature sanitarie ecc.).
Costi indiretti: tutti gli altri costi che emergono dalla
attività di produzione, ma che non sono direttamente
attribuibili all’output.
Costi variabili: costi correlati a variazioni
quantitative della produzione
Costi fissi: costi assolutamente indipendenti dalle
variazioni della produzione
Dirindin e Vineis: < la distinzione fra costi fissi e variabili è
valida in un orizzonte temporale di breve periodo >, poiché
< nel lungo periodo … tutti i costi possono essere modificati >
Costo fisso
Costo variabile
Costo totale
costo totale
costo fisso
costo variabile
Costo unitario
Cx = CT/x = k/x + v
Cx = costo unitario
medio riferito alla
quantità prodotta x
CT = costi totali.
NB: a parità di costi fissi, il costo medio unitario è tanto
più basso quanto più elevata è la quantità prodotta
Contabilità generale delle Aziende Sanitarie

è disciplinata dal codice civile: fornisce informazioni circa gli
scambi monetari, con rilevanza soprattutto esterna, mediante la
rilevazione della natura dei costi e dei ricavi, ovvero definendo
aspetti sia economici che finanziari.
Fino alla riforma sanitaria (legge n. 502 / 1992)

la contabilità generale delle aziende sanitarie era rivolta alla mera
rilevazione dei movimenti di denaro (aspetto finanziario),
mentre – a seguito della riforma – è stata data rilevanza agli
aspetti economici, mediante la contabilità analitica, utilizzando
la cosiddetta “partita doppia”.
Contabilità analitica
 non è disciplinata da norme specifiche; fornisce informazioni
a rilevanza soprattutto interna, mediante la rilevazione della
destinazione dei costi e dei ricavi, ovvero secondo aspetti
assolutamente economici
 il sistema di rilevazione è organizzato secondo il metodo del
“direct costing”, ovvero mediante l’attribuzione – a ogni
centro di costo – dei costi (appunto “diretti”) riconducibili
alla produzione degli “output”
Contabilità analitica
sono attribuiti al centro di costo (Unità Operative)
 il personale in carico
 gli arredi
 la strumentazione
 i farmaci
 ecc.
sono esclusi i costi “indiretti”, riconducibili alle attività di
supporto: gestione del personale, bilancio, attività economali,
supporto tecnico, informatico e legale ecc.
Altri metodi di rilevazione dei costi
esempio:
Activity Based Costing (ABC)
 sistema di contabilità analitica basato sulle attività
 l’imputazione dei costi avviene attraverso una logica basata
sulle attività, ovvero
 i prodotti consumano attività e le attività consumano risorse
In un sistema ABC, i cost drivers costituiscono le
basi allocative utilizzate per definire i costi dei
servizi e/o dei processi.
Il cost driver, dunque, è ogni fattore che causa una
modificazione nei costi dell’attività e ogni attività
può avere più cost drivers associati.
Il “driver” è causa dell’attività e l’attività è
l’effetto del “driver” (rapporto di causa – effetto).
Fasi dell’ABC:
I. la determinazione delle attività;
II. la determinazione dei costi delle attività;
III. la determinazione dei cost drivers;
IV. la definizione dei dati di attività;
V. il calcolo dei costi di produzione.
Judith J. Baker
“Activity Based Costing and
Activity Based Management for
Healthcare”
Aspen Publisher
La metodologia dell’Activity Based Costing di regola impiega i cost drivers
mediante un’allocazione in due fasi:
a) nella prima fase i cost drivers sono utilizzati per tracciare i costi degli input
che confluiscono nell’attività (i costi diretti sono allocati – appunto –
direttamente, mentre i costi indiretti sono allocati secondo i cost drivers);
b) nella seconda fase i cost drivers sono utilizzati per identificare la misura
della quantità di risorse consumate dai vari costituenti dell’attività.
I contenuti del controllo direzionale
PIANIFICAZIONE
• Fine aziendale
• Strategia
PROGRAMMAZIONE
• Piano qualitativo
• Articolazione in programmi
BUDGET
• Piano quantitativo
• Articolato in centri di responsabilità
La pianificazione strategica integra la sfera decisionale
finalizzata a perseguire macro-obiettivi a medio / lungo
termine e occupa un lasso di tempo di regola triennale; in tale
contesto si collocano:
a) il piano sanitario nazionale;
b) il piano sanitario regionale;
c) il piano generale aziendale (comprensivo del bilancio di
previsione pluriennale).
Pianificare significa dunque < organizzare nel tempo le attività
e le risorse per raggiungere gli obiettivi e i risultati di progetto
in modo coerente rispetto ai tempi, ai costi e alle risorse in
generale > (Baldini e Coll.).
La programmazione è invece di regola annuale e si articola
negli obiettivi fissati dalla pianificazione, attraverso il
processo di budget.
Le fasi della programmazione possono essere sintetizzate in:
• definizione degli obiettivi;
• monitoraggio dei processi;
• rilevazione dei risultati;
• analisi degli scostamenti;
• predisposizione delle azioni correttive.
L’ambiente del controllo direzionale (Anthony e Young)
Programmazione
Yes – No Control
Inizio azione
Steering control
Feed forward
(della direzione di marcia)
Correzione della
rotta
Controllo ex post
Programmazione
Fine azione
Feed back
Il budget
E’ un piano espresso in termini
quantitativi articolato in centri di
responsabilità, connesso alla
programmazione, in cui vengono
definite e negoziate:
a) le attività e le prestazioni da
svolgere;
b) le risorse da attribuire per
svolgere tali attività e prestazioni.
Il centro di responsabilità
E’ un articolazione aziendale (livello organizzativo),
costituito da un team che opera per raggiungere uno o
più obiettivi, guidato da un dirigente che assume la
responsabilità delle azioni intraprese.
I centri di responsabilità possono essere costituiti da
un aggregato di centri di costo.
Il budget
Il budget è un programma di gestione e non una semplice previsione!
Prevedere
Programmare
Ipotizzare il futuro
Analizzare i possibili eventi futuri
Stabilire dei risultati che ci si deve
aspettare
Definire obiettivi espressi in termini
economico-finanziari
Assumere un atteggiamento passivo
di fronte agli eventi
Definire azioni conseguenti per il
loro raggiungimento
Il budget
Il budget rappresenta il documento col quale un
manager e un suo superiore definiscono, sulla base di
una negoziazione condotta in maniera più o meno
partecipativa, i risultati gestionali che il primo dovrà
impegnarsi a raggiungere nell’esercizio futuro.
[ Riccaboni ]
Il budget
Il budget è uno strumento dinamico e flessibile.
Il budget contiene dati previsti che, per quanto attendibili, si basano su stime; pertanto, la realtà potrebbe
manifestarsi in modo diverso dalle previsioni.
[ Zito ]
Il contenuto del Budget
 I ricavi: non sono raccolti a livello di Budget
 I costi: sono raccolti per natura dei fattori produttivi e per
centri di responsabilità
I valori di Budget vengono definiti partendo dai livelli di costo
esistenti, modificandoli considerando le variazioni delle retribuzione,
dei prezzi e delle azioni aziendali di rientro economico
 I dati di attività
 Gli obiettivi specifici: possono essere legati agli obiettivi di
budget ma anche riferiti alla programmazione
Le fasi logiche del Budget
Architettura del sistema
Definizione degli indirizzi
Predisposizione delle schede
Compilazione delle schede (centri di responsabilità)
Aggregazione delle schede
Negoziazione del Budget
Comunicazione delle decisioni
Predisposizione del Budget
Controllo del Budget
Revisione del Budget
Il Controllo di Gestione
D.Lgs n.286/1999 (Riordino e potenziamento dei meccanismi e strumenti di monitoraggio e
valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell'attività svolta dalle amministrazioni
pubbliche, a norma dell'art. 11 della l.n. 59/1997)
Art.4 Controllo di gestione
Ai fini del controllo di gestione, ciascuna amministrazione pubblica definisce:
a) l'unità o le unità responsabili della progettazione e della gestione del controllo di
gestione;
b) le unità organizzative a livello delle quali si intende misurare l'efficacia, efficienza
ed economicità dell'azione amministrativa;
c) le procedure di determinazione degli obiettivi gestionali e dei soggetti responsabili;
d) l'insieme dei prodotti e delle finalità dell'azione amministrativa, con riferimento
all'intera amministrazione o a singole unità organizzative;
e) le modalità di rilevazione e ripartizione dei costi tra le unità organizzative e di
individuazione degli obiettivi per cui i costi sono sostenuti;
f) gli indicatori specifici per misurare efficacia, efficienza ed economicità;
g) la frequenza di rilevazione delle informazioni.
Il Controllo di Gestione
Le definizioni di Controllo di Gestione
in letteratura sono numerose.
Il C.d.G. è un processo volto ad
accertare che le risorse siano
impiegate in modo efficace ed
efficiente in vista degli obiettivi
economici prefissati (Pescaglini)
Il Controllo di Gestione
I tre obiettivi principali del Controllo di Gestione:
 il supporto decisionale alla direzione aziendale, mediante la
misurazione di grandezze che devono essere coerenti con gli
obiettivi;
 l’aspetto motivazionale, ovvero la capacità di indurre i dirigenti a
ottenere prestazioni migliori;
 l’apprendimento organizzativo, il che significa la “conoscenza”
delle conseguenze delle proprie decisioni sull’azienda e la
conoscenza delle caratteristiche ambientali in cui si agisce.
[ Azzone ]
Il Controllo di Gestione
Il C.d.G. è un sistema informativo decisionale tendente a
cambiare il comportamento dei membri di una organizzazione al
fine di indirizzarlo opportunamente per il raggiungimento degli
obiettivi aziendali e quindi dell’organizzazione stessa, per cui la
logica è quella di sfruttare il controllo di gestione non come
una semplice attività di riscontro ex post dei risultati della
gestione, bensì di guida.
[ Anselmi ]
Il Controllo di Gestione
Il C.d.G. è un meccanismo operativo volto ad indurre
comportamenti organizzativi ed individuali in linea con il
raggiungimento dei fini aziendali, che si sostanzia, innanzitutto,
nella responsabilizzazione su parametri obiettivi, da perseguire
in condizioni di efficienza ed efficacia nell’uso delle risorse.
[ Busco e Riccaboni ]
Controllo burocratico
Controllo di gestione
Controllo informale (clan)
ALTO
BASSO
Grado di valutazione del
rendimento (es. fatturato)
Controllo di gestione o
meccanismi di
valutazione del mercato
esterno (fatturato)
Controllo di clan
BASSO
Controllo di Gestione
Controllo Burocratico
Controllo Burocratico
ALTO
Controllabilità del processo di produzione
Controllo di clan
Il controllo di clan consiste nell’uso di fattori sociali (es:
cultura aziendale), valori condivisi, impegno, tradizioni e
opinioni per controllare il comportamento.
Questo tipo di controllo è importante quando l’ambiguità e
l’incertezza sono alte: alta incertezza equivale a difficoltà
nell’assegnazione dei prezzi ai propri prodotti/servizi e nella
specificazione dei comportamenti corretti.
In presenza del controllo di clan i nuovi dipendenti debbono
spesso trascorrere molto tempo a socializzare coi colleghi
prima di essere accettati.
Le condizioni sociali: dal meno esigente …
Meccanismi di valutazione < l’imbroglione, se scoperto, sarà punito >
del mercato esterno
Controllo burocratico
In cambio della retribuzione il dipendente
rinuncia alla sua autonomia a favore dei
superiori organizzativi
Controllo di gestione
Condivisione del concetto di assunzione delle
responsabilità: < se non raggiungo l’obiettivo
… pago! >
Controllo di clan
Riconoscimento dell’autorità
Condivisione di valori e credenze
… al più esigente
La struttura organizzativa: dalla meno esigente …
Clan
Utilizza il “gergo” del servizio
È un sistema informativo implicito
nell’organizzazione
Meccanismi di valutazione
del mercato esterno
Si utilizzano i prezzi di mercato
Burocratico
Supervisione diretta
Sistema codificato ed oggettivo basato sui
processi
Controllo di gestione
Continua revisione degli oggetti di analisi in
relazione agli obiettivi aziendali
… alla più esigente
Controllo burocratico
… si basa sulla supervisione diretta, controlla
la regolare formalità esecutiva dei processi
Controllo di gestione
… lascia autonomia alla forma esecutiva, ma
controlla i risultati
Meccanismi del Controllo burocratico
• Tetti di spesa
• Limitazioni all’incremento dei consumi
• Pianta organica
• Autorizzazioni di Bilancio
Si concentrano sul controllo delle risorse e del
processo produttivo
Meccanismi del Controllo di Gestione
• Struttura organizzativa
• Meccanismi operativi
• Potere organizzativo
Si concentrano sul comportamento aziendale,
cercando di portarlo in linea con le finalità aziendali
Implica un decentramento delle responsabilità e
quindi una forte autonomia
Il controllo di gestione funziona come un radar e
una bussola, che segnalano gli ostacoli presenti sul
cammino, nonché se e di quanti gradi ci stiamo
discostando dalla rotta giusta.
[ Saffiotti ]
VERIFICA degli OBIETTIVI
OBIETTIVI
OBIETTIVI
STRATEGICI
OBIETTIVI
ECONOMICI
AZIENDALI
Responsabili Obj
Nucleo di
valutazione
Controllo di
gestione
Dirigenti
amm.vi e
sanitari
Attivazione
controlli
Richiesta
andamento
Obiettivi
Predisposizione
relazione per il
Nucleo
Verifica Obj di
competenza
gestionale
Comunicazione al
nucleo di
valutazione
VALUTAZIONE