Circolare n. 31/E/2013 1,1 MB

COMMISSIONE DI STUDIO IMPOSTE DIRETTE
FORUM SU «IL PRINCIPIO DI COMPETENZA SECONDO LA CIRCOLARE N. 31/E/2013
DEL 24.09.2013: ESEMPLIFICAZIONI PRATICHE DICHIARATIVI»
a cura di Francesco Scuderi e Vitaliano Morsicato
Novembre 2013
CIRCOLARE N.31/E DEL 24.9.2013
1) PRINCIPIO DI COMPETENZA (ESCLUSI SOGGETTI IAS)
• FONTI CIVILISTICHE:
art. 2423-bis c.c.
PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO
omissis
3) si deve tener conto dei
proventi e degli oneri di
competenza dell’esercizio….
4) si deve tener conto dei rischi
e delle perdite di competenza
dell’esercizio, anche se
conosciuti dopo la chiusura…
• FONTI FISCALI
art. 83 TUIR
DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
art. 109, c.1, TUIR
NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL
DEL REDDITO D’IMPRESA
principio
di
derivazione
dell’imponibile fiscale dall’utile
civilistico
rettificato
dalle
variazioni in aumento e/o
diminuzione
i ricavi, le spese….. concorrono a
formare il reddito nell’esercizio di
competenza….; tuttavia i ricavi, le
spese….. di cui…. non sia certa
l’esistenza o determinabile in
modo obiettivo l’ammontare
concorrono
a
formarlo
nell’esercizio in cui si verificano
tali condizioni
• COMPETENZA FISCALE
sono deducibili/tassabili solo i
costi/ricavi
certi
e
quantificabili, cioè si prevede
deroga per i componenti
positivi e/o negativi incerti
nell’esistenza
o
nell’ammontare
(«an»
e
«quantum» non definiti)
• COMPETENZA CIVILISTICA
richiede l’imputazione dei
componenti negativi certi, ma
anche di quelli probabili e/o
non
oggettivamente
determinabili, mentre non
sono ammessi ricavi «sperati»
(principio della PRUDENZA)
• DIFFERENZE
discendono dalle diverse finalità
perseguite dal legislatore
civilistico rispetto a quello fiscale:
- civilistico= rappresentazione
veritiera e corretta della
situazione aziendale
- fiscale= certezza del gettito
per l’Erario
IL PRINCIPIO DI COMPETENZA E’ INDEROGABILE, IN
QUANTO RISPONDE ALL’ESIGENZA DI NON LASCIARE IL
CONTRIBUENTE ARBITRO DELL’IMPUTAZIONE, IN UN
PERIODO D’IMPOSTA O IN UN ALTRO, DEGLI ELEMENTI
REDDITUALI POSITIVI E NEGATIVI
2) ERRORI COMMESSI NELLA REDAZIONE DI UNO O PIU’
BILANCI DEGLI ESERCIZI PRECEDENTI
•
FONTI
principio contabile 0IC29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti
di stime contabili, correzione di errori, ecc.
La circolare fornisce chiarimenti in ordine al trattamento fiscale
esclusivamente degli errori contabili (restano esclusi i cambiamenti di
stima ed i cambiamenti di principi contabili).
Requisito fondamentale per l’applicazione della nuova disciplina
introdotta dalla circolare è la corretta rappresentazione in bilancio
degli errori contabili.
Secondo il principio 0IC29 sono errori contabili:
- impropria o omessa applicazione di un principio contabile in
presenza dei dati per la sua corretta applicazione;
- errori matematici, erronee interpretazioni di fatti, negligenza, ecc.
Tipicamente, la correzione degli errori contabili avviene mediante
imputazione al C/E dell’esercizio in cui viene scoperto l’errore di
componenti straordinari positivi/negativi.
(voce E20 e E21: «proventi ed oneri straordinari-componenti di reddito
relativi ad esercizi precedenti»).
Tali componenti straordinari, sotto il profilo fiscale, non costituiscono
di per sé sopravvenienze passive deducibili (art. 101 TUIR) né
sopravvenienze attive tassabili (art. 88 TUIR) se non viene attuata la
complessa ed articolata procedura descritta dalla circolare.
E ciò sia per evitare lo spostamento arbitrario del momento impositivo
e sia per consentire il rispetto del divieto di doppia imposizione e della
corretta capacità contributiva riferibile al singolo periodo d’imposta.
3) ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI E DI PRASSI
La Corte di Cassazione, con orientamento consolidato, ha precisato:
- l’ INDEROGABILITA’ DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA (tra l’altro, sentenze n.
1648 del 24.1.2013, n. 10981 del 13.5.2009, ecc.)
- il DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE (cfr. sentenze n. 6331 del 10.3.2008, n.
16023 dell’ 8.7.2009,ecc.).
In conformità a tale orientamento, l’Amministrazione Finanziaria ha diffuso
alcuni documenti di prassi:
- circolare n. 23/E/2010 contenzioso pendente: istanza di rimborso entro 2
anni dalla definitività della pretesa erariale
- circolare n. 31/E/2012 accertamento con adesione: compensazione delle
imposte (+interessi) versate nell’esercizio di
effettiva competenza con le imposte(+sanzioni
+interessi) definite con tale strumento deflattivo
del contenzioso
- circolare n. 35/E/2012 il principio di cui alle circolari precedenti 23/E/2010
e 31/E/2010 si applica anche ai componenti positivi
4) NOVITA’ DELLA CIRCOLARE 31/E/2013
In applicazione del principio di capacità contributiva (art. 53
Costituzione) e di buona e leale collaborazione (art. 10 Statuto del
contribuente) il divieto di doppia imposizione trova applicazione non
solo nell’ipotesi di rettifica da parte degli organi di controllo, ma anche
nel caso in cui il contribuente abbia spontaneamente rettificato
precedenti errori contabili applicando correttamente i principi contabili
L’errore contabile può riguardare:
• COMPONENTI NEGATIVI
• COMPONENTI POSITIVI
Inoltre, può concernere annualità emendabili con:
• DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
«A FAVORE»
(da presentare entro il
termine della dichiarazione
successiva)
• DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
«A SFAVORE»
( da presentare entro il
termine di decadenza
dell’azione accertatrice, cioè
4° anno successivo alla
dichiarazione originaria)
- minor reddito imponibile ovvero
maggiore perdita riportabile
- minor debito d’imposta ovvero
maggior credito
- maggior reddito imponibile
ovvero minore perdita riportabile
- maggiore debito d’imposta
ovvero minore credito
Il principio generale della circolare è sintetizzabile così
come segue:
- la sopravvenienza attiva può essere sterilizzata fiscalmente mediante
variazione in diminuzione soltanto previa presentazione di
dichiarazione/i integrativa/e «a sfavore»;
- la sopravvenienza passiva deve (in ogni caso) essere ripresa
fiscalmente tramite variazione in aumento; l’imputazione all’esercizio
sociale di corretta competenza del componente negativo deve
avvenire mediante presentazione di dichiarazione integrativa «a
favore» per l’anno precedente ed eventuale «ricostruzione» delle
dichiarazioni relative alle annualità ancora accertabili. In tale ultima
ipotesi («ricostruzione») perverrà «avviso bonario» per il quale, dopo
aver esibito all’Ufficio tutta la documentazione, si potrà richiedere
l’annullamento.
Tutte le suddette indicazioni valgono anche ai fini IRAP (i componenti
positivi/negativi vanno dichiarati secondo i corretti principi….contabili).
L’ultimo paragrafo della circolare tratta dei termini per lo svolgimento
dell’attività accertatrice.
Poiché, ai sensi dell’art. 43 D.P.R. n. 600/1973, «gli avvisi di
accertamenti devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata
la dichiarazione», l’attività degli Uffici si esplicherà nei termini di
decadenza decorrenti dall’anno di presentazione della dichiarazione
integrativa, limitatamente agli elementi «rigenerati» in tale
dichiarazione.
ANNO D’IMPOSTA
Tabella 1
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
2011
2012
300
150
-
-
300
150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Reddito imponibile/perdita
rideterminato
Periodo d’imposta di recupero del
componente
Modalità di recupero
X
Δ (50)
250
X
Dichiarazione
integrativa a favore
(unico 2012)
ANNO D’IMPOSTA
Tabella 2
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
2011
2012
(300)
150
-
(350)
(300)
30*
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Δ (50)
Reddito imponibile/perdita rideterminato
(350)
Periodo d’imposta di recupero del
componente
Modalità di recupero
X
Dichiarazione
integrativa a favore
(unico 2012)
Tabella 3
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2009
2010
2011
2012
180
230
200
150
-
-
-
-
180
230
200
150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Reddito imponibile/perdita
rideterminato
Periodo d’imposta di recupero
eccedenza d’imposta versata
Modalità di recupero
X
Δ (50)
130
X
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(unico 2012)
Tabella 4
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2009
2010
2011
2012
(180)
(50)
(30)
150
-
(180)
(230)
(310)
(180)
(230)
(260)
30*
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Δ (50)
Risultato di periodo Rideterminato
(230)
Periodo d’imposta di recupero della
maggior perdita
Modalità di recupero
(280)
(310)
X
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(UNICO 2012)
ANNO D’IMPOSTA
Tabella 5
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
2009
2010
2011
2012
(180)
410
300
150
-
(180)
-
(180)
230
300
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Δ (50)
Risultato di periodo rideterminato
(230)
Periodo d’imposta di recupero della
maggior perdita
Modalità di recupero
150
180
X
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(UNICO 2012)
Tabella 6
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2011
2012
300
150
-
-
300
150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Risultato di periodo rideterminato
Periodo d’imposta di ripresa a
tassazione
Modalità di rppresentazione
X
Δ (50)
350
X
Dichiarazione integrativa di sintesi
dei differenziali (UNICO 2012)
ANNO D’IMPOSTA
Tabella 7
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
2009
2010
2011
2012
180
230
200
150
-
-
-
-
180
230
200
150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Risultato di periodo rideterminato
Periodo d’imposta di ripresa a
tassazione
Modalità di rappresentazione
X
Δ (50)
230
X
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO 2010)
ANNO D’IMPOSTA
Tabella 8
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
2009
2010
2011
2012
(180)
(50)
(30)
150
-
(180)
(230)
(210)
(180)
(230)
(260)
30*
Anno di rilevazione della
correzione dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Δ (50)
Risultato di periodo rideterminato
(130)
(180)
(210)
X
X
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore
(UNICO 2010)
Dichiarazione
integrativa a sfavore
(UNICO 2011)
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO 2012)
Periodo d’imposta di ripresa a
tassazione
Modalità di rappresentazione
Tabella 9
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2009
2010
2011
2012
(180)
410
300
150
-
(180)
-
-
(180)
230
300
150
Anno di rilevazione della
correzione dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Δ (50)
Risultato di periodo
rideterminato
(130)
280
X
X
Dichiarazione
integrativa a sfavore
(UNICO 2010)
Dichiarazione
integrativa a sfavore
(UNICO 2011)
Periodo d’imposta di ripresa a
tassazione e rideterminazione
imponibili
Modalità di rappresentazione
Tabella 10
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2009
2010
2011
2012
(180)
410
300
150
-
(180)
-
-
(180)
230
300
150
Anno di rilevazione della
correzione dell’errore contabile
X
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Δ (50)
Δ 25
Risultato di periodo
rideterminato
(205)
Periodo d’imposta di recupero
della maggiore perdita
Modalità di recupero
205
X
Dichiarazione
integrativa di
sintesi dei
differenziali
(UNICO 2012)
Tabella 11
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2009
2010
2011
2012
(180)
410
300
150
-
(180)
-
-
(180)
230
300
150
Anno di rilevazione della
correzione dell’errore contabile
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Risultato di periodo
rideterminato
Periodo d’imposta di recupero
della maggiore perdita
Modalità di rappresentazione
X
Δ (50)
Δ 75
(205)
255
x
Dichiarazione
rettificativa a
sfavore
Unico 2011 , redditi
2010
Tabella 12
Reddito/perdita
Perdite scomputabili
Reddito imponibile/perdita
ANNO D’IMPOSTA
2009
2010
2011
2012
300
400
500
150
-
-
-
-
300
400
500
150
Anno di rilevazione della correzione
dell’errore contabile
Periodo d’imposta di corretta
competenza del componente
Modalità di rappresentazione
X
Δ (100)
Dichiarazione
integrativa a
sfavore
(UNICO 2012)
6) CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE
Nell’ipotesi di sopravvenienza passiva (componenti negativi) la
convenienza va valutata caso per caso, anche in considerazione che:
- l’ eventuale «ricostruzione» autonoma delle dichiarazioni
precedenti comporta sicuramente la notifica dell’avviso bonario con
il conseguente onere di recarsi presso l’Ufficio per il suo
annullamento, previo esame della documentazione da esibire;
- va verificato con attenzione l’impatto nei confronti delle ulteriori
discipline fiscali (studi di settore, società di comodo, ecc.).
Nel caso di sopravvenienza attiva (componenti positivi) l’unico caso in
cui conviene procedere è quando risulta applicabile l’istituto del
ravvedimento operoso (quindi, solo per l’annualità precedente).
Per le altre annualità, infatti, la sanzione applicabile resta quella di
INFEDELE DICHIARAZIONE (dal 100% al 200% della maggiore imposta)
ex art.1 D.Lgs. 471/97.