Cassazione n. 8869 del 2007 - Ordine dei Dottori Commercialisti e

Novità in materia di
accertamento
La circolare n. 20/E del 2010 conferma gli indirizzi della circolare n. 13/E
del 2009 che aveva previsto la selezione dei seguenti soggetti:
Controlli verso soggetti non congrui
redditometro e indagini finanziarie)
(attenti
a
Controlli verso soggetti con forti anomalie agli indicatori,
pur se congrui
Controlli verso soggetti che pur risultando congrui e coerenti
presentano “trend” di ricavi o compensi “appiattiti”, ossia
sostanzialmente immutati nel tempo in ordine alle quantità
impiegate e alle modalità di svolgimento dell'attività
Soggetti che, pur congrui, avevano anomalie nel triennio
2004/2006 in ordine agli indicatori e che, nonostante la
comunicazione, non hanno cambiato atteggiamento nel
2007
2
Controlli verso soggetti che pur astrattamente tenuti, non hanno
presentato il modello studi indicando o meno cause di esclusione
(5% degli accertamenti previsti)
Nei confronti dei congrui campagna di controlli per verificare la
veridicità dei dati dichiarati ai fini dell'applicazione degli studi di
settore (inizio dal mese di maggio 2010)
Soggetti che, pur congrui, avevano anomalie nel triennio
2005/2007 in ordine agli indicatori e che, nonostante la
comunicazione, non hanno cambiato atteggiamento nel 2008
(UNICO 2009)
Quota di controlli riservata nei confronti dei soggetti che non
applicano gli studi di settore tra i quali rientrano anche i
contribuenti minimi
Incremento dei controlli nei confronti dei professionisti (con
ausilio anche di indagini finanziarie)
3
È necessaria l'analisi della complessiva situazione del
contribuente. Monitorare un trend pluriennale, di almeno un
triennio
Nell'invito al contraddittorio evidenziare:
- incongruenza dei ricavi o compensi nel tempo, oppure
anomalie ripetute;
- antieconomicità;
- per le persone fisiche, anche se soci, costi personali (familiari,
spese di gestione beni, spese ulteriori).
4
Alla segnalazione da studi di settore si affiancano:
- il redditometro;
- l'antieconomicità;
- il controllo diretto;
- le indagini finanziarie.
5
Risposta del sottosegretario all'economia e alle finanze
Sonia Viale
Le quotazioni fornite dall'OMI non sono equiparabili agli studi
di settore, non avendo valenza fiscale e non essendo
utilizzate all'interno degli accertamenti.
7

L'art. 54, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972,
era stato modificato prevedendo che “Per le
cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative
pertinenze, la prova … s'intende integrata anche se
l'esistenza delle operazioni imponibili o
l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo
comma sono desunte sulla base del valore
normale dei predetti beni, determinato ai sensi
dell'articolo 14 del presente decreto”.
8
In modo analogo, il riformato art. 39, primo comma,
lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973, disponeva che
“Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili,
ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti
reali di godimento sui medesimi beni, la prova … si
intende integrata anche se l'infedeltà dei ricavi viene
desunta sulla base del valore normale dei predetti
beni determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 3,
del testo unico delle imposte sui redditi …”.
9
L'art. 1, comma 307, della legge 27 dicembre 2006, n. 296
(finanziaria 2007) ha successivamente previsto che – ai fini
dell'applicazione delle norme di cui all'articolo 54, terzo
comma, del DPR n. 633 e all'articolo 39, primo comma,
lettera d) del DPR n. 600 – “… con provvedimento del direttore
dell'Agenzia delle entrate sono individuati periodicamente i
criteri utili per la determinazione del valore normale dei
fabbricati ai sensi dell'articolo 14 del citato decreto n. 633 del
1972, dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte
sui redditi ….”.
10
Tale provvedimento è stato emanato il 27
luglio 2007 (c.d. provvedimento “valori
OMI”)
11
“In deroga all'articolo 1, comma 2, della legge 27
luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente
al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di
cui all'articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decretolegge 4 luglio 2006, n. 223 … valgano, agli effetti
tributari, come presunzioni semplici”.
12
Trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA
Comma 23-bis dell'art. 35
Nelle ipotesi di trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA,
finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari,
ai fini dell'applicazione dell'art. 54, terzo comma, ultimo
periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972,
il “valore normale non può essere inferiore
all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato”.
13
Completa correlazione tra importo del mutuo e valore
normale dell'immobile trasferito
Risoluzione 01/06/2007, n. 122/E
Spetta al contribuente venditore dimostrare che gli eventuali importi in più
del mutuo contratto dall'acquirente rispetto al valore indicato nel rogito
sono stati utilizzati per altri scopi.
Esempio
Mutuo 100
Nell'atto si ipotizzi una dichiarazione di 80 per l'acquisto e 20 per la
ristrutturazione
Per l'Agenzia:
Mutuo = presunzione legale relativa
La quota di ristrutturazione per 20 va documentata
14
L'Osservatorio del Mercato Immobiliare cura la
rilevazione e l'elaborazione delle informazioni di
carattere tecnico-economico relative ai valori
immobiliari, al mercato degli affitti e ai tassi di
rendita e la pubblicazione di studi ed elaborazioni e
la valorizzazione statistica degli archivi dell'Agenzia
del Territorio.
15
Quotazioni Immobiliari OMI
I valori contenuti nella banca dati delle quotazioni immobiliari
dell'Osservatorio del mercato immobiliare dell'Agenzia del territorio:
- non possono intendersi sostitutivi della "stima", ma soltanto di ausilio
alla stessa.
- sono riferiti all'ordinarietà degli immobili ed, in particolare, allo stato
conservativo prevalente nella zona omogenea.
L'utilizzo delle quotazioni OMI nell'ambito del processo estimale non può
che condurre ad indicazioni di valori di larga massima. Pertanto la stima
effettuata da un tecnico professionista rappresenta l'unico elaborato
in grado di rappresentare e descrivere in maniera esaustiva e con
piena efficacia l'immobile e di motivare il valore da attribuire al bene
medesimo.
16
Banca dati delle quotazioni
immobiliari
Risultato interrogazione: Anno 2010 - Semestre 1
Provincia: LATINA
Comune: LATINA
Fascia/zona: Centrale/NUCLEO STORICO-CIRCUNVALLAZIONE ESTERNA
-VIE-EZIO-MILAZZO- GIULIO CESARE-VILLAFRANCA-ASPROMONTEGIOTTO-BOTTICELLI-VOLSCI-TERENZIO
Codice di zona: B1
Microzona catastale n.: 1
Tipologia prevalente: Abitazioni civili
17
Banca dati delle quotazioni
immobiliari
Lo STATO CONSERVATIVO indicato con lettere MAIUSCOLE si riferisce a quello
più frequente di ZONA
Il Valore di Mercato è espresso in Euro/mq riferito alla superficie Netta (N)
ovvero Lorda (L)
Il Valore di Locazione è espresso in Euro/mq per mese riferito alla superficie
Netta (N) ovvero Lorda (L)
La presenza del carattere asterisco (*) accanto alla tipologia segnala che i
relativi Valori di Mercato o di Locazione sono stati oggetto di rettifica.
Per le tipologie Box, Posti auto ed Autorimesse non risulta significativo il
diverso apprezzamento del mercato secondo lo stato conservativo
Per la tipologia Negozi il giudizio O/ N /S è da intendersi riferito alla posizione
commerciale e non allo stato conservativo dell'unità immobiliare
18
Tipologia
Stato
conservativo
Valore Mercato (€/mq)
Min
Max
Superficie
(L/N)
Valori Locazione (€/mq x
mese)
Min
Max
Superficie
(L/N)
Abitazioni
civili
Scadente
1300
1800
L
5,4
7,2
N
Abitazioni
civili
NORMALE
1550
2300
L
6,7
9,5
N
Abitazioni
civili
Ottimo
2300
3200
L
9,4
13,1
N
Abitazioni di
tipo
economico
NORMALE
1350
2000
L
5,4
8,1
N
Box
NORMALE
660
910
L
3,1
4,1
N
Posti auto
coperti
NORMALE
510
660
L
2,2
3,3
N
Posti auto
scoperti
NORMALE
350
450
L
1,3
1,9
N
Ville e Villini
NORMALE
1800
2600
L
7,7
10,8
N
19
La Legge Comunitaria 2008 ha fatto venire meno le
presunzioni legali previste dal medesimo decretolegge, ripristinando, in sostanza, il quadro normativo
esistente prima della sua entrata in vigore, ossia
prima del 4 luglio 2006.
Al riguardo, si ritiene che l'abrogazione della presunzione
legale relativa a suo tempo introdotta dal decreto-legge n. 223
del 2006, produca effetti anche con riferimento al periodo
pregresso (Circolare 14 aprile 2010, n. 18/E).
20
Abrogazione delle disposizioni introdotte dalla legge Bersani sia ai fini delle
imposte dirette che IVA.
Come conseguenza, pur in assenza di un esplicito intervento normativo
teso ad abrogare il comma 23-bis dell'art. 35 del D.L. n. 223 del 2006, si
ritiene di fatto eliminata anche la possibilità di utilizzare, in forza di
presunzione legale relativa, il valore del mutuo contratto dal compratore.
21
Abrogazione delle disposizioni introdotte dalla legge Bersani sia ai fini delle
imposte dirette che IVA.
In sostanza è eliminato qualsiasi automatismo e gli eventuali scostamenti rispetto
alle stime OMI rappresentano solo un indizio, spettando agli uffici la completa
dimostrazione “qualificata” della presunta evasione.
In assenza di esplicite previsioni, essendo la norma di carattere procedurale, la
stessa trova applicazione in relazione a qualsiasi accertamento da emanare. Più
complessa è la situazione per i procedimenti conclusi o addirittura in contenzioso,
essendo auspicabile una interpretazione retroattiva.
22
Le stime OMI, ricondotte alla valenza di semplici presunzioni,
avranno presumibilmente una funzione di “selezione” delle
operazioni sospette.
Gli uffici finanziari dovranno necessariamente valutare, come
per gli studi di settore, eventuali ulteriori elementi che
possono, unitamente, far assurgere alle presunzioni la natura
di “qualificate”, ossia gravi, precise e concordanti.
23
Le stime OMI, ricondotte alla valenza di semplici presunzioni,
avranno presumibilmente una funzione di “selezione” delle
operazioni sospette.
In sostanza, gli elementi utilizzabili saranno:
- indagini finanziarie e redditometro;
- valore del mutuo erogato all'acquirente rispetto al valore del rogito;
- prezzi effettivamente praticati dalla medesima azienda nella stessa zona e nello
stesso periodo temporale;
- prezzi mediamente praticati nella zona di riferimento;
- valori OMI riferiti all'immobile e ulteriori stime immobiliari;
- prezzi emergenti da altre attività di accertamento, come l'eventuale ricostruzione
dei ricavi sulla base dei costi sostenuti;
- valori delle ristrutturazioni desunti dai permessi rilasciati, dalle DIA o dalle
procedure del 36%;
- non congruità agli studi di settore o contestazione di “antieconomicità”.
24
A fronte dell'accertamento, è fondamentale osservare
le motivazioni addotte.
Se l'atto continua a fare riferimento acritico alle discordanze
dalle stime OMI (evenienza comunque difficile), potrà
ovviamente obiettarsi una questione di illegittimità in forza
della L. n. 88 del 2009.
25
In presenza invece di atti corroborati da ulteriori elementi, al fine di dimostrare la
veridicità del corrispettivo indicato, si può eccepire:
• la diversa posizione dell'appartamento (esposizione al sole o meno, vicinanza di
strade rumorose, piani bassi, locali commerciali attigui con immissione di fumi o
rumori, assenza di spazi condominiali, zone a rischio, etc.);
• la tipologia dell'appartamento (presenza di pareti cieche, peggiore disposizione
degli spazi interni, presenza o meno di balconi/terrazzi, etc.);
• esigenze di liquidità, altrimenti comprovate (ad es. difficoltà con le banche) che
hanno indotto a praticare prezzi inferiori;
• dimostrazione di un periodo di stagnazione negli affari (ad es., trascorso del
tempo dalla conclusione dei lavori alla vendita, con conseguente riduzione dei
prezzi;
• esistenza di rapporti economici o familiari;
• economie di acquisto o costruzione, con conseguente riduzione del prezzo di
vendita (ad es., acquisto all'asta dell'immobile o prezzi scontati su materie, etc.).
26


Anche nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore del D.L. n.
223 del 2006 (4 luglio 2006) e la data di entrata in vigore della citata
Legge Comunitaria (15 luglio 2009 ai fini IVA e 29 luglio 2009 per le
imposte sui redditi), le norme in materia di accertamento devono
considerarsi “al netto” della presunzione legale ancorata al valore
normale. Dunque, anche in tale periodo, lo scostamento registrato tra i
valori dei corrispettivi indicati negli atti di compravendita e quelli
normali stimati dagli OMI assume nuovamente, secondo
l'amministrazione finanziaria, la valenza di presunzione semplice;
non è stato affrontato il problema della valenza probatoria dell'art. 35,
comma 23-bis, del D.L. n. 223 del 2006 secondo cui vige una
presunzione legale relativa ai fini IVA in presenza di un mutuo
contratto dall'acquirente per procedere all'acquisto dell'immobile, nel
qual caso il valore normale non può comunque essere inferiore
all'ammontare del mutuo.
27
Collegarsi al sito “agenziaentrate.gov.it”;
 Aprire “documentazione”;
 Aprire la sotto cartella “attività di controllo”
 Aprire: “metodologie di controllo delle piccole e medie imprese e dei
professionisti”;
 Ricercare l'attività interessata all'interno della cartella “metodologie di
controllo” (con ulteriore suddivisione tra attività di servizi,
professionale e commerciale)
 Al momento vi sono 96 note metodologiche
 Possibile osservare anche le check list che i verificatori devono
rispettare in sede di controllo
Ogni nota evidenzia di:
 dover ricostruire le modalità di svolgimento dell'attività;
 controllare il conto cassa;
 appurare l'attendibilità delle rimanenze

29
Ogni nota tra l'altro:
 è costruita con l'intento di aiutare l'attività di
controllo;
 indica gli elementi “classici” di rischio evasione e
i controlli da effettuare;
 fissa i parametri per ricostruire le modalità di
svolgimento dell'attività;
 invita a controllare il conto cassa;
 richiede
di appurare l'attendibilità delle
rimanenze.
30
31
32
33
34
35
Gli effetti: ricostruzione dei ricavi sulla base dei dati
contabilizzati e dichiarati
Il giudice può basarsi anche sulla ricostruzione induttiva dei ricavi derivata
da un'indagine dei dati del contribuente (prezzi praticati, acquisti,
magazzino, medie ponderate) e servono concrete prove contrarie
(Cassazione, n. 5786 del 6 febbraio 2008)
Recepimento dati contabili
Sono “importati” tutti i dati (o i più
significativi) riguardanti il periodo
oggetto di controllo (rimanenze,
acquisti, etc.)
Confronto con il contribuente
Avviene la ricezione delle
dichiarazioni di parte in ordine alla
produzione, agli sconti, agli sfridi,
etc. (ad esempio, composizione piatti
e prezzi praticati)
36
Gli effetti: il controllo delle rimanenze
VARIABILI DA ANALIZZARE:
- effettivo impiego dei prodotti principali. In
sostanza, è necessario procedere alla ricostruzione
dei piatti serviti e alle relative quantità utilizzate in
ogni portata;
- coerenza nell'utilizzo di altri prodotti, quali ad
esempio il consumo dell'acqua, del pane e della
pasta.
37
Il dato coerente delle rimanenze
Per le rimanenze di prodotti impiegati, il dato del 31/12 deve essere
coerente con gli impieghi degli ultimi giorni di dicembre e dei primi di
gennaio. Nello specifico è necessario analizzare:
1. l'ultimo (o ultimi) rifornimento di prodotti rilevanti (acqua, pasta,
carne, pesce) del 2010 e il primo del 2011;
2. la composizione dei piatti serviti e il relativo consumo di prodotto;
3. i pasti erogati nell'intervallo temporale: ultimo rifornimento 2010 –
31/12/10. In tal modo, per differenza è possibile osservare se le
rimanenze del 2010 sono coerenti;
4. i pasti erogati nell'intervallo temporale: 01/01/2011 – primo
rifornimento del 2011. In particolare, le rimanenze del 2010 devono
essere tali da consentire detti pasti.
38
L'errore frequente nella determinazione delle
rimanenze
Se si procede con un metodo “forfetario” ex post si rischia di
indicare nelle rimanenze finali un quantitativo di prodotto che
alternativamente può essere:
- assolutamente non giustificato in funzione degli ultimi acquisti
del 2010 (ad esempio, se trattasi di prodotto fresco, non può
presumersi esistente nelle rimanenze un prodotto acquistato
da più di tre giorni);
- del tutto insufficiente per fronteggiare i pasti erogati ad inizio
anno e fino al nuovo rifornimento.
ATTENZIONE AL RICARICO PRATICATO SU OGNI PIATTO
39


Il percorso argomentativo secondo cui, per ogni pranzo,
il cliente di turno adoperi un solo tovagliolo e, quindi, il
numero “netto” dei tovaglioli usati (cioè non
comprendente quelli utilizzati per scopi diversi, come i
pasti
dei
dipendenti)
costituisce
la
reale
rappresentazione dei pranzi effettivamente “serviti”, può
essere naturalmente trasferito al consumo di bottiglie
di acqua minerale.
Per la Cassazione “il consumo dell'acqua minerale deve
ritenersi un ingrediente fondamentale, se non addirittura
indispensabile, nelle consumazioni effettuate sia nel
settore del ristorante che della pizzeria”.
40
Non è finita: tovagliometro - Cassazione n. 8869
del 2007
È verosimile ricavare dal numero dei
tovaglioli usati il numero dei pasti
consumati, pur dovendosi, del pari
ragionevolmente, sottrarre i tovaglioli
normalmente utilizzati per altri scopi
(Cassazione, n. 8869 del 2007)
Non è da escludere: il pastometro …
41
Cassazione n. 26312 del 2009
La semplice media aritmetica è legittimamente
utilizzabile per la ricostruzione della percentuale di
ricarico, quando non ricorrono le condizioni la cui
prova è a carico del contribuente (disomogeneità
degli articoli e dei ricarichi).
Inoltre possono rappresentare prove di tipo
presuntivo le certezze che tutti i prelevamenti
effettuati dall'amministratore siano serviti per
acquisti della società e che tutto quanto non sia stato
rinvenuto in sede d'ispezione è stato venduto.
42
Nell'ambito di un accertamento analitico-induttivo, vige il
consolidato principio di diritto secondo cui "l'accertamento
dei maggiori ricavi d'impresa può essere affidato alla
considerazione della difformità della percentuale di ricarico
applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente
riscontrata nel settore di appartenenza soltanto se essa
raggiunga livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da
privare, appunto, la documentazione contabile di ogni
attendibilità" .
(cfr. Cassazione, n. 21147/2009, n. 10077/2009, n.
2380/2006, n. 26338/2005, n. 15870/2003, n. 15310/ 2001)
44
Cassazione n. 16227 del 2010
L'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare la
fondatezza di dati relativi a periodi di imposta differenti
che si intendono utilizzare per procedere alla rettifica di
altre annualità.
Inoltre la percentuale di ricarico applicata deve interessare
un numero di campioni, anche limitato, ma adeguatamente
rappresentativo.
45
Cassazione n. 1647 del 2010
La percentuale di ricarico applicata per un determinato
periodo d'imposta può essere utilizzata dall'Ufficio anche al
fine di determinare induttivamente il volume d'affari relativo
ad annualità diverse, qualora l'attività imprenditoriale non sia
mutata nel corso del tempo.
46
Cassazione n. 3542 del 2010
“In tema di accertamento dell'Iva il ricorso al metodo
induttivo è ammissibile anche in presenza di una
contabilità formalmente regolare, ai sensi dell'art. 54
del D.P.R. 26 ottobre 1972 n, 633, il quale autorizza
l'accertamento anche in base a "altri documenti" o
"scritture contabili" (diverse da quelle previste dalla
legge) o ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi
prescritti dagli articoli precedenti, potendo le
conseguenti omissioni o false ed inesatte indicazioni
essere indirettamente desunte da tali risultanze o da
presunzioni semplici, purché gravi, precise e
concordanti;
47
fermi restando, infatti, i limiti di efficacia delle
scritture contabili delle imprese soggette a
registrazione, anche le altre scritture
provenienti
dall'imprenditore
possono
operare come prova "contra se", non potendo
tale parte invocare la non corrispondenza al
vero delle proprie annotazioni cartacee”.
48
Si possono ricostruire i risultati conseguiti “in base
ad elementi certi e definiti desumibili dal volume di
affari in relazione alle singole merci, mediante
computo delle rimanenze iniziali e degli acquisti in
corso d'anno, dedotte le rimanenze finali, nonché
attraverso la determinazione del numero delle
prestazioni sulla scorta delle precise indicazioni
fornite dal titolare dell'esercizio in ordine ai singoli
quantitativi di merce somministrati per ciascuna
fornitura”.
Inoltre, la valutazione delle somministrazioni così
effettuate è avvenuta mediante l'applicazione dei
prezzi contenuti nel listino esposto al pubblico per
ciascuna tipologia di prodotto.
49
Cassazione n. 19136 del 7 settembre 2010
“È nullo l'accertamento induttivo dei redditi di un'azienda in crisi ma con
contabilità regolare fondato sullo scostamento, anche se rilevante, fra la
percentuale di ricarico applicata e quella mediamente riscontrata nel
settore di appartenenza.
"In presenza di scritture contabili formalmente corrette, non è sufficiente,
ai fini dell'accertamento di un maggior reddito d'impresa, il solo rilievo
dell'applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico
diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza,
posto che le medie di settore non costituiscono un "fatto noto",
storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello
ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica
di una pluralità di dati disomogenei, risultando quindi inidonee, di per sé
stesse, ad integrare gli estremi di una prova per presunzioni, ma occorre,
invece, che risulti qualche elemento ulteriore, tra cui anche l'abnormità e
l'irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico
applicata dal contribuente e la media di settore, incidente sull'attendibilità
complessiva della dichiarazione, ovverosia la concreta ricorrenza di
circostanze gravi, precise e concordanti".
50
Cassazione n. 17072 del 21 luglio 2010
Il giudice che accerta errori nell'accertamento del fisco, non può annullare
l'intero atto, ma deve procedere a un nuovo calcolo.
Infatti, “qualora il giudice d'appello rilevi errori nell'atto di accertamento
tributario, deve calcolare l'incidenza dell'errore sull'accertamento
opposto per verificare innanzitutto se, in concreto, correggendo l'errore,
permangono presupposti per il tipo di accertamento posto in essere e, in
ogni caso, se residua una pretesa fiscale. Infatti il processo tributario
non è annoverabile tra quelli di impugnazione-annullamento, bensí
tra quelli di impugnazione-merito, in quanto non diretto alla mera
eliminazione dell'atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione
di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia
dell'accertamento dell'amministrazione finanziaria, con la
conseguenza che il giudice, il quale ravvisi l'infondatezza parziale della
pretesa dell'amministrazione, non deve né può limitarsi ad annullare l'atto
impositivo, ma deve quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti
dal "petitum" delle parti”.
51
- Cassazione n. 23254 del 2008: rinvenimento agenda presso un
cliente – non sufficienza;
- Cassazione n. 17365 del 2009: rinvenimento di floppy disc con
contabilità in nero – legittimità dell'accertamento;
- Cassazione n. 15536 del 2009: la contabilità in nero supporta
l'accertamento ma solo se attendibile;
- Cassazione n. 5947 del 2009: spetta al contribuente la prova
contraria rispetto alle deduzioni derivanti dal brogliaccio;
- Cassazione n. 1536 del 2009: il brogliaccio è utilizzabile ai fini
dell'accertamento nel momento in cui sia presumibile l'esistenza
effettiva di una doppia contabilità;
53
- Cassazione n. 13201 del 2009: se si utilizzano le risultanze di un
brogliaccio verso terzi, è necessario allegare all'accertamento una
copia, anche in stralcio, dello stesso;
- Cassazione n. 14014 del 2009: nel caso di documenti
extracontabili rinvenuti presso terzi, è necessario un controllo
incrociato con i libri contabili ufficiali.
IMPORTANTE: la Guardia di Finanza, nella circolare n. 1 del 2008,
invita i propri rappresentanti a prestare attenzione a detto
materiale, con particolare riguardo anche ad hard disk, chiavi usb
e altri supporti informatici.
54
La fattispecie integra una irregolarità nella tenuta delle
scritture contabili e in caso di accertata presenza di
irregolarità gravi, numerose e ripetute nella tenuta delle
scritture contabili gli uffici possono procedere a una
rideterminazione induttiva del reddito di impresa ex art. 39,
comma 2, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973.
Attenzione alla soglia del riciclaggio
55
Data
Causale
Dare
Avere
15/01/07
Incasso corrispettivi
6.000,00 €
16/01/07
Versamento banca c/c
16/01/07
Incasso corrispettivi
4.000,00 €
14.000,00 €
16/01/07
Versamento socio X
10.000,00 €
24.000,00 €
Si ha =
14.000,00 €
22.000,00 €
12.000,00 €
Diventa = 0
17/01/07
Versamento banca c/c
Saldo
20.000,00 €
10.000,00 €
4.000,00 €
Si ha =
- 6.000,00 €
Attenti all'effetto “banca”
56



L'approvvigionamento di cassa non avviene in
presenza di particolari esigenze operative, se non
quella di consentire che il versamento dei contanti
in banca eviti che il conto cassa possa apparire
negativo;
quando esistenti, le esigenze operative sono
affrontate mediante il ricorso al credito bancario e
non utilizzando il conto cassa;
al momento del versamento del socio comunque la
cassa aveva un valore elevato e dunque rendeva
superfluo detto versamento;
57


sulla base delle dichiarazioni dei redditi
dell'amministratore e in considerazione del suo
compenso, lo stesso non è in grado di fronteggiare i
versamenti, salvo diverse fonti reddituali;
l'ammontare del credito complessivo del socio
amministratore nei confronti della società, oltre ad
apparire incompatibile con la capacità reddituale
dello stesso, risulta particolarmente elevato e non
fondato sul piano della convenienza economica
atteso, tra l'altro, l'elevato indebitamento bancario e
la mancanza di dividendi.
58
Se il saldo di cassa è negativo e ciò nonostante
avvengono dei pagamenti in contanti, è legittimo
presumere che questi pagamenti siano stati
effettuati con ricavi non dichiarati.
59
Interessi
(art. 1815 del codice civile)
"Salvo diversa volontà
delle parti, il mutuatario
deve corrispondere gli
interessi al mutuante".
Se le scadenze non sono
stabilite per iscritto:
1.
2.
gli interessi si presumono
percepiti nell'ammontare
maturato nel periodo
d'imposta;
gli interessi si computano
al saggio legale.
60
Non vi è obbligo di
restituzione
1.
2.
Questo non significa che
non possano essere
restituiti
Per la restituzione occorrono
specifici presupposti
(assemblea ordinaria)
3.
4.
In conto aumento del
capitale sociale
In conto futuro
aumento del capitale
sociale
Per copertura perdite
A fondo perduto
Incrementano il costo fiscale della
partecipazione
61


Attenzione alla causale degli articoli in PD
(importantissima la prima nota cassa)
Precostituirsi scambio di lettera a firma degli
amministratori (sia per i versamenti sia per le
restituzioni)
I soci litigano
Restituzione del
finanziamento
La società fallisce
La società è sotto
verifica fiscale
Quadratura della
cassa "negativa"
62
La irregolare tenuta delle schede carburante (violazione del D.P.R.
10/11/1997, n. 444) determina l'indeducibilità del costo e l'indetraibilità
dell'Iva eventualmente ammessa in detrazione
ATTENZIONE: Cassazione 09/11/2005, n. 21769 – dati auto
ATTENZIONE: Cassazione 19/10/2007, n. 21941 – firma addetto
ATTENZIONE: Cassazione 18/07/2008, n. 19820 – numero targa
ATTENZIONE: Circolare n. 205 del 1998 - indicazione chilometri
63
La Corte di Cassazione si è recentemente espressa nella
sentenza 26/03/2009, n. 7272, nell'ambito della quale ha
affermato l'inattendibilità delle schede e, di conseguenza
della contabilità in cui sono annotate, qualora dalle stesse
risultino costi sproporzionati rispetto all'attività svolta
dal contribuente ed al suo parco auto.
L'inattendibilità delle schede carburante, determinata
dalla sproporzione degli importi in esse indicati, costituisce
da sola una presunzione di infedeltà della dichiarazione.
Al sussistere di tale situazione pertanto l'Ufficio ha la
possibilità di “fornire la prova dell'infedeltà della dichiarazione
anche per mezzo di semplici presunzioni”. Ciò “determina lo
spostamento sul contribuente … dell'onere di provare il
contrario”.
64
Legittima la presunzione di operazioni non fatturate di acquisto e
rivendita di beni, basata sull'emissione di assegni non contabilizzati.
“In tema di accertamento dell'Iva, l'emissione di assegni da parte
dell'amministratore,
non
giustificata
da
documentazione
commerciale, fa legittimamente presumere che la società abbia
effettuato operazioni non fatturate di acquisto e rivendita di beni,
potendosi partire dalla presunzione legale prevista dall'art. 51, secondo
comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per la quale i prelevamenti
annotati nei conti correnti bancari sono serviti per acquistare merci
successivamente commercializzate, per poi costruire su tale prova legale i
conseguenti passaggi logici, fondati sull"'id quod plerumque accidit" e
sulla presunzione legale di vendita dei beni acquistati non rinvenuti nei
luoghi in cui il contribuente esercita la sua attività, prevista dall'art. 53,
primo comma, del D.P.R. n. 633 cit., applicabile "ratione temporis", poi
sostituito dalle norme contenute nel D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, e,
quindi, concludere che tali merci sono state rivendute dalla società con la
percentuale di ricarico normalmente applicata.
65
In assenza di dichiarazione, l'accertamento può
essere fondato anche sull'unico rilievo
dell'incremento del personale, in quanto risponde
a comune esperienza che in un'impresa commerciale
all'impiego di nuova mano d'opera corrisponda una
maggiore espansione dell'impresa e quindi un
maggior volume d'affari, nonché un maggior profitto.
66
Controllo dell'esistenza dei beni
Esistenza del bene
Verifica dell'acquisizione
(acquisto, costruzione in
economia, leasing) e
dell'eventuale dismissione
Procedure fiscali
Utilizzo, manutenzione,
svalutazione e rivalutazione
68
Solo soggetti IRES
Per il SOLO 2008
Acquisti di beni materiali strumentali
Norma
spot
Ammortamento pieno
E non ridotto al 50%
69
L'A.F. può disconoscere
 Gli ammortamenti
 Gli accantonamenti
 Le altre rettifiche di valore
Contabilizzati
in modo
incoerente
rispetto al
passato
Salvo che
L'impresa dimostri la giustificazione economica
in base a corretti principi contabili (OIC 16)
70
VALORE FISCALE
ATTRIBUITO
AL TERRENO
ISCRIZIONE IN
BILANCIO DI UN UNICO
VALORE PER TERRENO
E FABBRICATO
ACQUISTO CONGIUNTO
MA ISCRIZIONE
DISTINTA
ACQUISTO TERRENO
E SUCCESSIVA
COSTRUZIONE
SCORPORO 20%-30%
MAGGIORE TRA VALORE
CONTABILE E
SCORPORO 20%-30%
VALORE CONTABILE
71
Fabbricato industriale acquistato al prezzo complessivo di €
1.000.000,00
Terreno
Valore civilistico
€ 100.000,00
Terreno
Valore fiscale
(30%)
€ 300.000,00
Terreno
Valore civilistico
(Perizia, collegio
sindacale, società di
revisione, etc.)
€ 400.000,00
Terreno
Valore fiscale
€ 400.000,00
72
Perdite per procedure
concorsuali
Si controlla la documentazione,
l'ammontare dei crediti riferiti al
debitore, la procedura, etc.
Perdite per inesigibilità
Si verifica, di fatto, se la perdita
risulta da elementi certi e precisi
Cassazione n. 12831 del 2002 e
n. 16330 del 2005
73
5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e
le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso,
per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.
Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data:
della sentenza dichiarativa del fallimento
del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa
del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che
dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi
74
In assenza dell'esperimento negativo di procedure esecutive, la giurisprudenza ha
considerato sufficienti, per dimostrare l'effettività della perdita, i seguenti elementi:
L'IRREPERIBILITÀ DEL DEBITORE
UNA SITUAZIONE PATRIMONIALE DEL DEBITORE COMPROMESSA
LA SITUAZIONE DI NULLATENENZA DEL DEBITORE
È necessaria la
documentazione
75
L'amministrazione finanziaria ha fornito un'interpretazione molto restrittiva del
concetto di elementi certi e precisi:
L'ESPERIMENTO DELLE PROCEDURE ESECUTIVE INDIVIDUALI
LA RINUNCIA AL CREDITO PER UN CALCOLO DI CONVENIENZA ECONOMICA
R.M. del 6 settembre
1980, n. 9/517
76
Tenuto conto però che principio generale di deducibilità fiscale è quello che pone
come condizione il requisito della "inerenza" dei costi e degli oneri, inteso non
soltanto nella obiettiva riferibilità dell'onere all'esercizio d'impresa, ma anche nella
ricorrenza di quel concetto di "inevitabilità" dello stesso, potrebbe dubitarsi, sotto
questo aspetto, che una rinuncia volontaria ad un credito possa considerarsi come
onere inerente.
È stato evidenziato, tuttavia, come, in tema di gestione aziendale, l'inerenza, e quindi
l'inevitabilità di un costo od onere, va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od
onere si pone in una scelta di convenienza per l'imprenditore, ovverosia quando
il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico.
Ovviamente, l'accertamento di un siffatto carattere va condotto con riferimento alle
specifiche condizioni in cui l'operazione si concretizza allo scopo di verificare che la
stessa realizza effettivamente una scelta di convenienza per l'impresa.
77
È necessario far risultare la perdita da elementi certi e precisi (R.M. n. 9/124
del 1976) e che la stessa sia definitiva (C.M. n. 39 del 2002), dimostrando di
aver fatto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenza (ad
esempio, infruttuosa attuazione di azioni legali per il recupero del credito,
esito negativo del pignoramento, etc.). Se il credito è di importo significativo, è
sempre opportuno l'intervento di un legale.
Per i crediti di modesto importo, nozione che varia in base alle dimensioni
dell'azienda e secondo il tipo di attività esercitata (R.M. 9/124 del
06/08/1976), si può procedere con minor rigidità, ad esempio evidenziando
la costosità di una azione di recupero. Una raccomandata di sollecito non
dovrebbe mai mancare.
78
La rinuncia (art. 1236 c.c.) è deducibile a condizione che realizzi una scelta di
convenienza per l'imprenditore (R.M. 9/557 del 09/04/1980 e R.M. 9/517 del
06/09/1980). Con la sentenza n. 11329 del 2001 la Cassazione richiede che la rinuncia
sia deliberata dal C.d.A. (se esistente) e che la decisione sia presa in seguito ad una
valutazione attenta delle condizioni economiche del cliente.
Riduzioni parziali di credito quali la transazione (atto registrato), la conciliazione
giudiziaria o una sentenza che accerti un minor credito, costituiscono perdite
fiscalmente deducibili.
Per i crediti assistiti da polizza assicurativa a copertura di eventuali perdite, la
deduzione dell'eventuale perdita non è consentita (R. M. 19/04/1979, n. 9/217).
Per i crediti verso debitori esteri la dichiarazione di fallimento, o procedura analoga
prevista dalla legge dello stato del debitore (ma non le procedure di riorganizzazione),
rende deducibile la perdita (C.M. 39 del 10/05/2002; R.M. 355 del 14/11/2002).
79
La Cassazione, con le sentenze n. 7555 del 23/05/2002, n. 14568
del 20/11/2001, n. 15563 del dì 11/12/2000, n. 13916 del
20/10/2000 e n. 13181 del 04/10/2000 ha stabilito che per
dedurre fiscalmente la perdita a seguito della cessione del
credito pro soluto occorre che si possa dimostrare, con l'ausilio
di elementi certi e precisi, l'effettiva inesigibilità del credito al
momento della sua cessione e la convenienza a cedere lo
stesso. (da ultimo, sentenza C.T.R. Piemonte 30/33/2007).
Risoluzione n. 70 del 2008
rispetta la soluzione della
Cassazione
80
Si controlla l'esatta natura del costo sostenuto ed il rispetto
della relativa normativa fiscale
Pubblicità
(presenza di un contratto e
onerosità)
Rappresentanza
(gratuità e senza
controprestazione)
81
Il carattere essenziale delle spese di
rappresentanza è la gratuità
Si considerano inerenti
Le spese per
erogazioni a titolo
gratuito di beni e
servizi, effettuate con
finalità promozionali
o di pubbliche
relazioni
Comma 1
e il cui sostenimento risponda
a
1) criteri di ragionevolezza
in funzione dell'obiettivo di
generare, anche
potenzialmente, benefici
economici per l'impresa
2) sia coerente con pratiche
commerciali di settore
82
Le fattispecie (previste espressamente dal D.M.)
Le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in
concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui
produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica
dell'impresa
Le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in
occasione dell'inaugurazione di:
1) mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti
dall'impresa
2) inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell'impresa
3) ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose
Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi
inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni
simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati
83
Elemento difficile da scorgere. Il documento fittizio può
essere emesso dall'utilizzatore, dalle cartiere, da soggetto che
non adempie gli obblighi connessi o ha un regime impositivo
favorevole
Controllo documentale
Si analizza la congruità
dell'operazione e l'inerenza
della stessa, nonché le tecniche
di pagamento
Controllo incrociato
Si controlla la correttezza degli
adempimenti da parte del
venditore e le “tracce” della
controprestazione
85
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17799 del 21 agosto 2007, ha affermato che
l'onere della prova sulla falsità della fattura ricade sull'amministrazione finanziaria
(contro, sentenza n. 7144 del 23 marzo 2007 e n. 22555 del 2007 - in tale direzione le
sentenze n. 18710 del 2005, n. 27341 del 2005 e n. 1325 del 2007).
Posizione ondivaga. Bisogna comunque rammentare che l'ordine di pagamento non
comprova la veridicità di quanto affermato, perché comunque potrebbe dimostrarsi
che il pagamento sia stato solo precostituito (sentenza n. 22555/2007).
Sentenza n. 21953 del 2007, spetta al fisco fornire quanto meno elementi indiziari a
sostegno della propria tesi.
Sentenza n. 2847 del 2008, il recupero per l'uso delle fatture false ricade anche su i
terzi in buona fede.
86
La Corte di Cassazione, sentenza n. 21317 del 2009, ha affermato nuovamente che
l'onere della prova sulla falsità della fattura ricade sull'amministrazione finanziaria.
“Spetta all'amministrazione, che adduce la falsità del documento e quindi, l'inesistenza di
un maggior imponibile, provare che l'operazione commerciale, documentata dalla
fattura, in realtà non è stata mai posta in essere”.
Sentenza n. 29396 del 2008, l'amministrazione non deve limitarsi a generiche
affermazioni od al mero disconoscimento della documentazione offerta dal
contribuente, essendo onerata della dimostrazione di una simile asserzione.
Sentenza n. 19078 del 2009, una volta che l'amministrazione ha adempiuto al proprio
onere probatorio, il contribuente potrà fornire adeguata prova contraria di concreta
effettuazione dell'operazione.
87
Sentenza
n.
19823
del
2009,
onere
probatorio
dell'amministrazione finanziaria assolto come segue e ritenuto
valido.
Il giudice ha considerato validi per la rettifica i seguenti
elementi:
- mancato rinvenimento, in verifica, di documenti comprovanti
l'avvenuta realizzazione delle opere descritte e dei servizi
descritti nelle fatture;
- mancanza delle capacità umane e di struttura per realizzare i
servizi resi;
- pagamenti di prestazioni per cassa, anche di ingenti importi;
- vaga descrizione delle operazioni contenute nelle causali.
88
Sentenza
n.
17572
del
2009,
onere
probatorio
dell'amministrazione finanziaria assolto come segue e non
ritenuto sufficiente.
Dichiarazioni dell'amministratore della società X che asserisce di emettere
fatture false. Verifica in capo a Y, utilizzatrice delle presunti fatture false.
La società Y si è difesa in maniera vincente dimostrando che:
- la merce acquistata da X è stata utilizzata per la fabbricazione di impianti per
diverse ditte, dimostrando tutto con il dettaglio del materiale impiegato;
- i pagamenti sono avvenuti tramite banca e a varie scadenze;
- nella contabilità di X è stata rinvenuta una fattura mai ricevuta e non
contabilizzata da Y, procedura strana se si intendono utilizzare fatture false.
89
Comma 4-bis dell'art. 14 della L. n. 537 del 1993, come
aggiunto dall'art. 2, comma 8, della L. n. 289 del 2002
(Circolare n. 42 del 2005) NON SONO DEDUCIBILI
Attività interamente illecita
I relativi costi e le spese
sostenute sono tutti indeducibili
Illiceità di solo parte dei fatti o
atti di un'attività lecita
Sono indeducibili i costi afferenti
l'attività illecita e la quota
proporzionale delle spese
generali comuni a più fatti (leciti
e non)
90
Produzione di merce contraffatta pari al 10% della produzione
annua.
I verificatori possono recuperare:
- la spesa relativa alla contraffazione e direttamente riferibile al
reato;
- eventuali costi connessi;
- la quota proporzionale delle spese generali (10%), quale costo
indirettamente riferibile al reato.
91
In base all'art. 110, commi 10 e 12-bis del TUIR, le spese e gli altri
componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese
residenti ovvero localizzate in Stati o territori extra-comunitari con regime
fiscale privilegiato, nonché le prestazioni di servizi rese dai professionisti
domiciliati in detti Stati o territori, sono indeducibili.
Trattasi di una presunzione legale relativa che ammette prova contraria,
da fornire ad opera del contribuente.
In particolare, così come sancito dal successivo comma 11, l'indeducibilità
delle spese e degli altri componenti negativi non opera se il soggetto
residente in Italia dimostra alternativamente:
- che l'impresa estera svolge prevalentemente un'attività commerciale
effettiva;
- che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.
92
Prova dell'esistenza della struttura estera. Risoluzione n. 46 del 2004
“sarebbe … necessario produrre una più adeguata documentazione comprovante l'esistenza di tale
struttura organizzativa nel paese a fiscalità privilegiata, dedicata alla attività sopraindicata. Con
circolare del 23/05/2003 n. 29 sono stati elencati alcuni documenti idonei a dimostrare l'effettiva
attività commerciale, quali ad esempio:
- il bilancio;
- l'atto costitutivo;
- un prospetto descrittivo dell'attività esercitata;
- i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell'attività;
- la copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili
utilizzati;
- i contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell'attività lavorativa e le
mansioni svolte;
- i conti correnti bancari aperti presso istituti locali;
- estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività
esercitate;
- copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici;
- autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all'attività e all'uso dei locali.
93
Prova dell'effettiva operazione. Risoluzione n. 46 del
2004
“il contribuente … dovrà pertanto acquisire e conservare tutti i
documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa
alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore
residente in un paese a fiscalità privilegiata. È utile sottolineare
come tale scelta imprenditoriale deve essere sorretta da una
valida giustificazione di tipo economico a beneficio della
specifica attività imprenditoriale, connessa – in modo
particolare – con l'entità del prezzo praticato, la qualità dei
prodotti forniti e la tempistica e puntualità della consegna”.
94
Legittima l'applicazione di una diversa percentuale di ricarico, anche in
presenza di una contabilità regolare, a condizione che le differenze
riscontrate raggiungano livelli di abnormità e irragionevolezza tali da
privare di attendibilità la contabilità (Cassazione n. 24434 del 2008).
Un'impresa che per più anni di seguito dichiara perdite rilevanti presenta
una condotta commerciale anomala, sufficiente a giustificare
l'accertamento induttivo, soprattutto se “insiste” nell'esercizio
dell'attività (Cassazione n. 24434 del 2008).
ATTENZIONE: NOTA AGENZIA 55440/2008
96
In presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni
dell'economia che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo
l'accertamento induttivo – Cassazione n. 1821 del 2000.
Il
comportamento
assolutamente
antieconomico
dell'imprenditore legittima l'accertamento induttivo –
Cassazione n. 11645 del 2001
Inoltre, sentenze n. 417, 418 e 1915 del 2008
Ancora, sentenza n. 22695 del 9/9/2008
97
Legittimo il ricorso all'accertamento induttivo quando
l'azienda presenta una sproporzione tra gli acquisti di merce
e le relative quantità vendute.
La significativa riduzione della redditività rispetto agli anni
precedenti, benchè in presenza di un aumento del volume
d'affari e di un radicale rinnovamento tecnologico, legittima la
rettifica del reddito in quanto elementi gravi, precisi e
concordanti.
98
Nel caso di notevole aumento di capitale da parte di soci
sostanzialmente nullatenenti, è legittima la presunzione
dell'occultamento di redditi societari tramutati in aumento di
capitale.
Attenzione al rischio redditometro
in capo ai soci
99
Sentenza Cassazione n. 4554 del 2010
Costi sproporzionati
Rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la
valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel
bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime,
anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture
contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio
d'impresa, con negazione della deducibilità di parte di un
costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa.
100
Comportamento antieconomico
L'accertamento induttivo emanato dall'amministrazione
finanziaria è valido in quanto l'art. 39, comma 1, lett. d), del
D.P.R. n. 600 del 1973, consente lo stesso pur in presenza di
scritture formalmente corrette, qualora la contabilità possa
essere
considerata
complessivamente
inattendibile.
Inattendibilità che può sussistere quando non si
rispettano regole fondamentali di ragionevolezza, a
causa, ad esempio, di un comportamento manifestamente
e inspiegabilmente antieconomico.
In linea Cassazione n. 9469 del 2010
101
Cassazione n. 10951/2002; n. 6780/2003; n. 16685/2003; n. 16729/2005; n. 5499/2007; n.
6197/2007
Una volta constatata l'esistenza di partite “nere” in capo alla società a responsabilità limitata, la
ristretta base partecipativa di per sé è sufficiente a legittimare la presunta distribuzione di utili.
Nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci
degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché
il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei
confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di
reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale.
Affinché, però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base
sociale e/o familiare abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio, sia che
sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non
contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l'accertamento a carico dei soci in
ordine ai dividendi.
103
Nelle società a ristretta base esiste un vincolo di solidarietà e
reciproco controllo per cui nella normalità dei casi si può
ragionevolmente ritenere che gli utili occultati siano stati distribuiti
proporzionalmente ai singoli soci (Cassazione n. 21415 del 2007).
È legittima la presunzione di distribuzione degli utili in caso di
accertamento di ricavi non contabilizzati in capo alla società anche
quando questi non sono in grado di mutare il risultato economico
nell'esercizio di competenza (in sostanza, riduzione della perdita,
Cassazione n. 18640 del 2008).
104
La Corte di Cassazione ha recentemente ritenuto
legittima la presunzione anche con società di:
 quattro soci (sentenza n. 24491 del 2006);
 cinque soci (sentenza n. 1906 del 2007);
 soci appartenenti allo stesso nucleo familiare
(sentenza n. 24531 del 2007).
105
La presunzione di distribuzione ai soci di una società
di capitali a ristretta base azionaria di utili extrabilancio opera anche per i soci della società
partecipante qualora la stessa sia a sua volta una
società di capitali a ristretta base sociale.
Altre sentenze: n. 17358 del 2009, n. 9519 del 2009, n.
5488 del 2009
106




Dimostrare che non si è in grado di controllare
l'attività.
Denuncia penale verso l'amministratore per
appropriazione indebita (Cassazione n. 21573 del
2005).
Azione civilistica di responsabilità verso
l'amministratore (Cassazione n. 20078 del 2005).
Utilizzo del denaro per altre operazioni
(necessario fornire la prova).
107