Modulo 2 La determinazione dei prezzi di trasferimento

Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Trieste
Transfer pricing
Determinazione dei
prezzi di trasferimento e
loro documentazione
Dott. Roberto Falato
Dott. Gabriele Zambon
Il quadro generale
 Quando più imprese appartenenti a un gruppo societario sono fiscalmente
residenti in Paesi diversi, sul piano tributario si impone che i prezzi di
trasferimento (transfer prices), ovvero i corrispettivi applicati agli scambi di
beni e di servizi tra consociate, siano definiti in modo da non trasferire
indebitamente utili in Paesi esteri (specie se a fiscalità ridotta).
 La determinazione dei prezzi di trasferimento cross-border può essere
infatti orientata, oltre che da valutazioni economiche, anche da finalità
elusive: ciò in quanto le politiche di definizione dei prezzi di traferimento
possono incidere, in maniera più o meno rilevante, nella quantificazione del
reddito imponibile delle imprese interessate.
 Per contrastare tali comportamenti, i canoni internazionali in materia di
prezzi di trasferimento prevedono:
 un principio alla base della definizione dei prezzi applicati agli scambi
infragruppo: il prezzo di libera concorrenza (c.d. «Arm’s lenght principle»);
 dei metodi di determinazione dei prezzi di scambio infragruppo orientati al
soddisfacimento di tale principio;
 delle modalità di documentazione atte a rendere chiaro ed esplicito il processo
di scelta dei metodi da parte del contribuente e le risultanze (i prezzi) derivanti
dalla loro effettiva applicazione.
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Modulo 1
La normativa italiana sui
prezzi di trasferimento
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La norma di riferimento
 L’articolo 110, comma 7 del T.U.I.R. prevede che gli scambi con società del
gruppo residenti all’estero siano valutati, a fini fiscali, al c.d. «valore
normale», ossia al “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e
i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e
al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i
beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel
luogo più prossimi” (art. 9 T.U.I.R.).
 “I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti
nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano
l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che
controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti,
dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, (…) se ne deriva aumento
del reddito (…)”. (Art. 110 comma 7 T.U.I.R.)
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Il presupposto soggettivo
 Soggetto italiano: «impresa»
Interpretazione estensiva (Circ. Min. 32/1980).
Rientrano nella definizione di «impresa»:




società di capitali
società di persone
imprese individuali
stabili organizzazioni di società estere operanti in Italia
appartenenti a un gruppo “multinazionale”.
 Soggetto estero: «società»
Interpretazione estensiva (Circ. Min. 32/1980).
Rientrano nella definizione di «società» ogni sorta di organismi societari
giuridicamente riconosciuti nello Stato estero. Ad esempio:
 Groupement d’Interet economique francesi
 Trusts di derivazione anglosassone
 Stiftung e Anstalten tedesche
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Il presupposto soggettivo
 Il concetto di «controllo» non è limitato a quanto previsto ai sensi dell’art.
2359 del Codice Civile. Esso è esteso a ogni ipotesi di influenza economica
potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze (C.M. 32/1980).
Ad esempio:
 membri comuni del consiglio di amministrazione;
 relazioni di famiglia tra le parti;
 diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione o degli organi
direttivi della società;
 concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria;
 vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall'altra impresa;
 impossibilità di funzionamento dell'impresa senza il capitale, i prodotti e la
cooperazione tecnica dell'altra impresa.
 L'esistenza di uno solo degli elementi di fatto sopraindicati non consente
sempre di pervenire alla conclusione affermativa sull'esistenza del controllo
richiesto dall’articolo 110 comma 7 T.U.I.R..
 Piu' elementi riuniti tra loro possono, invece, costituire prova sufficiente
dell'esistenza del nesso di dipendenza.
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Il presupposto oggettivo
 Al verificarsi del presupposto soggettivo, sono oggetto di valutazione al
«valore normale» tutte le transazioni cross-border intercorse tra le
controparti.
 Rientrano pertanto nell’ambito della disciplina dei prezzi di trasferimento:
 cessioni di beni materiali
 cessioni di beni immateriali: diritti per l’utilizzo di beni industriali (brevetti
industriali, know-how, disegni e progetti, formule e modelli necessari per la
produzione di un bene o la prestazione di un servizio) o commerciali
(marchi);
 prestazioni di servizi
 finanziamenti infragruppo
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Modulo 2
La determinazione dei
prezzi di trasferimento
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I riferimenti di fondo
 Nella determinazione dei prezzi di trasferimento infragruppo, il primo
strumento interpretativo e integrativo della normativa vigente è dato dalle
Linee Guida OCSE (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations) la cui ultima revisione è stata approvata in data 22
luglio 2010.
 Nel modello OCSE la determinazione dei prezzi di trasferimento fra soggetti
appartenenti ad un Gruppo deve replicare le metodologie di determinazione
dei prezzi applicate tra controparti indipendenti.
 La determinazione dei prezzi di trasferimento non può quindi prescindere da:
 un’analisi delle caratteristiche aziendali al fine del riconoscimento di
controparti similari operanti sul libero mercato;
 un’analisi delle grandezze economiche dei c.d. «comparables» al fine
della determinazione (diretta o indiretta) del «valore normale» dei beni/
servizi scambiati.
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Il processo di definizione
dei prezzi di trasferimento
 Le Linee Guida OCSE riconoscono come la determinazione dei prezzi di
traferimento sia frutto di un processo logico deduttivo.
 Tale processo risulta tipicamente composto dalle seguenti fasi:
1.
2.
3.
4.
5.
Analisi del settore di riferimento
Analisi di comparabilità
Individuazione dei comparables interni
Analisi delle fonti informative
Selezione del metodo di determinazione del prezzo e individuazione dei dati
economici rilevanti
6. Identificazione dei comparables esterni
7. Determinazione dei correttivi
Determinazione del prezzo di trasferimento
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L’analisi di comparabilità
 L’analisi di comparabilità rappresenta il «cuore» del processo di definizione
dei prezzi di trasferimento.
 Essa si compone di cinque sottofasi, le quali mirano a identificare i cinque
fattori chiave per la qualificazione della transazione infragruppo:
1. Caratteristiche dei beni e dei servizi scambiati
2. Analisi funzionale del gruppo societario
 Funzioni svolte
 Rischi assunti
 Assets impiegati
3. Condizioni contrattuali
4. Condizioni economiche
5. Strategie commerciali
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L’analisi funzionale
Società
Alfa
Beta
Funzioni svolte
Rischi assunti
Assets impiegati
Progettazione
Acquisto materie
Produzione
Magazzino
Commerciale
Marketing
Distribuzione
…
Ricerca e sviluppo
Mercato
Magazzino
Cambio
Credito
Trasporto
Garanzia
…
Materiali
Immateriali
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Il processo di definizione
dei prezzi di trasferimento
 Le Linee Guida OCSE riconoscono come la determinazione dei prezzi di
traferimento sia frutto di un processo logico deduttivo.
 Tale processo risulta tipicamente composto dalle seguenti fasi:
1.
2.
3.
4.
5.
Analisi del settore di riferimento
Analisi di comparabilità
Individuazione dei comparables interni
Analisi delle fonti informative
Selezione del metodo di determinazione del prezzo e individuazione dei dati
economici rilevanti
6. Identificazione dei comparables esterni
7. Determinazione dei correttivi
Determinazione del prezzo di trasferimento
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La selezione del metodo
 L’OCSE definisce 5 metodi applicabili
 Metodi transazionali tradizionali
 Metodo del confronto del prezzo (CUP – Comparable Uncontrolled Price
method)
 Metodo del prezzo di rivendita (Resale Price method)
 Metodo del costo maggiorato (Cost Plus method)
 Metodi transazionali reddituali
 Metodo del margine netto della transazione (Transactional Net Margin
method)
 Metodo della ripartizione dell’utile (Transactional Profit Split method)
 Best method rule:
Scelta del metodo che assicura la maggiore attendibilitá del risultato
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Il processo di definizione
dei prezzi di trasferimento
 Le Linee Guida OCSE riconoscono come la determinazione dei prezzi di
traferimento sia frutto di un processo logico deduttivo.
 Tale processo risulta tipicamente composto dalle seguenti fasi:
1.
2.
3.
4.
5.
Analisi del settore di riferimento
Analisi di comparabilità
Individuazione dei comparables interni
Analisi delle fonti informative
Selezione del metodo di determinazione del prezzo e individuazione dei dati
economici rilevanti
6. Identificazione dei comparables esterni
7. Determinazione dei correttivi
Determinazione del prezzo di trasferimento
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L’identificazione dei
comparables esterni
 Per la ricerca dei soggetti comparabili dai quali ricavare i prezzi o i margini
utili alla definizione dei prezzi di trasferimento infragruppo, le Linee Guida
OCSE prevedono come:
 non si debba privilegiare la quantità sulla qualità delle informazioni;
 non sia necessaria una ricerca massimamente esaustiva (onerosità in
termini di tempo e di risorse).
 In sostanza, in contribuente deve adottare un approccio «pragmatico», in
base al quale:
 le corrispondenze non devono necessariamente essere perfette;
 in caso di necessità, sia possibile allargare il campo della ricerca: si
possono individuare soggetti terzi con strategie, modelli di business o
mercati geografici non perfettamente coincidenti.
 Nell’impossibilitá di individuare soggetti comparabili, l’utilizzo di banche dati
pubbliche e di rilevazioni campionarie rappresenta la migliore soluzione per
la determinazione dell’«arm’s length range», ovvero dell’intervallo di valori
di prezzi o di margini relativi a transazioni fra controparti indipendenti
considerato rappresentativo.
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Modulo 3
La documentazione dei
prezzi di trasferimento
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La norma di riferimento
 L’articolo 26 del D.L. 78/2010 ha inserito il nuovo comma 2-ter all’articolo 1
del D.Lgs. 471/1997 riguardante le sanzioni tributarie in materia di imposte
dirette.
 In base alla nuova norma è previsto un regime premiale sul piano
sanzionatorio per i contribuenti che dimostrino trasparenza e volontà di
collaborazione con l’Amministrazione finanziaria nell’ambito della verifica
dei prezzi di trasferimento.
 La sanzione di cui al comma 2 [dal cento al duecento per cento della
maggior imposta o della differenza del credito] non si applica qualora,
nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il
contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione
indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate
idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi
di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione
prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne
apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le
modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende
applicabile il comma 2. (Art. 1 comma 2-ter D.Lgs. 471/1997).
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I presupposti essenziali
 L’accesso al regime premiale è subordinato al verificarsi congiunto di 3
presupposti formali:
1. Predisposizione di idonea documentazione;
2. Comunicazione del possesso della documentazione all’Agenzia delle
entrate;
3. Presentazione della documentazione all’Amministrazione finanziaria
entro determinati termini di consegna.
 Sono inoltre previsti determinati presupposti sostanziali, volti a qualificare
l’idoneità della documentazione di cui al punto 1:
a. La documentazione deve rispettare i requisiti di forma previsti dal
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate;
b. La documentazione deve presentare contenuti informativi completi e
conformi alle disposizioni previste dal provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle entrate;
c. Le informazioni contenute nella documentazione devono corrispondere
al vero.
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La documentazione idonea
 La documentazione idonea prevista dal Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle entrate n. 2010/137654 è conforme alla documentazione
prevista dal Codice di Condotta relativo alla documentazione dei prezzi di
trasferimento per le imprese associate nell'Unione Europea (DPT UE),
approvato con Risoluzione del 27 giugno 2006.
 Si tratta di documenti standardizzati previsti come informazione di base su
cui fondare il contradditorio in sede d’accertamento dei prezzi di
trasferimento.
 La documentazione si articola in:
Master File
Documentazione contenente informazioni standardizzate comuni valide
per tutti i soggetti appartenenti al gruppo.
Documentazione Nazionale (Country File)
Documentazione contenente informazioni relative alla singola società
del gruppo.
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Il Masterfile
 Il Masterfile è un set di informazioni comuni per tutte le società del gruppo.
 Il Masterfile si articola in 9 punti:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Descrizione generale del gruppo multinazionale;
Struttura del gruppo;
Strategie generali perseguite dal gruppo;
Flussi delle operazioni;
Operazioni infragruppo;
Funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti;
Beni immateriali;
Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento;
Rapporti con le amministrazioni fiscali dei Paesi membri
dell’Unione Europea concernenti “Advance Price Arrangements”
(APA) e “ruling” in materia di prezzi di trasferimento.
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La Documentazione
Nazionale (Country File)
 La Documentazione Nazionale («Country File») è una documentazione
specifica per singolo contribuente, volta a dare evidenza:
 delle modalità di determinazione dei prezzi di trasferimento praticati
nelle operazioni cross-border intrattenute dal contribuente;
 della rispondenza di tali prezzi al «valore normale».
 La Documentazione Nazionale si articola in 6 punti:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Descrizione generale della società;
Settori in cui opera la società;
Struttura operativa della società;
Strategie generali perseguite dall’impresa;
Operazioni infragruppo;
Presenza di Cost Contribution Agreement (CCA).
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La modulazione dell’onere
documentale
 Il Provvedimento n. 2010/137654 prevede diverse modulazioni dell’onere
documentale a seconda del tipo di contribuente che intrattenga operazioni
infragruppo con consociate estere.
 Ai fini della diversificazione dell’onere si riconoscono 3 tipologie di soggetti:
 Società Holding
 Società Sub-Holding
 Impresa controllata
 Anche le stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti possono
adempiere all’onere documentale. Per tali categorie di soggetti gli
adempimenti variano a seconda che il soggetto non residente di cui la
stabile organizzazione è parte sia qualificabile, rispettivamente, come
società holding, sub-holding o impresa controllata appartenente a un
gruppo multinazionale.
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Società holding
A
controllo*
B
 Società fiscalmente residente in Italia;
 non controllata da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente
attività commerciale, ovunque residente;
 che controlla (anche tramite sub-holding) almeno una società non residente.
Documentazione idonea:
 Masterfile
 Documentazione Nazionale
Nota bene
* Il rapporto di controllo dev’essere
definito in base alle interpretazioni
della Circolare Min.Fin. n. 32 del
22/9/1980.
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Società sub-holding
A
controllo*
B
controllo*
C
 Società fiscalmente residente in Italia;
 controllata da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente
attività commerciale ovunque residente;
 che controlla a sua volta almeno una società non residente.
Documentazione idonea:
 Masterfile (informazioni solo sul sotto-gruppo)
 Documentazione Nazionale
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Impresa controllata
A
controllo*
B
 Società fiscalmente residente in Italia;
 controllata da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente
attività commerciale, ovunque residente;
 non controlla altre società non residenti.
Documentazione idonea:
 Documentazione Nazionale
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La periodicità di
aggiornamento
 La documentazione dev’essere redatta su base annuale.
Disciplina specifica per le PMI
 Le PMI hanno la facoltà di non aggiornare le procedure di selezione
delle transazioni comparabili di cui al punto 5.1.3 (“Metodo adottato per
la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni) della
Documentazione Nazionale per due periodi di imposta successivi a
quello cui si riferisce la documentazione a condizione che:
 L’analisi di comparabilità si basi su informazioni pubblicamente
disponibili (es: bilanci d’esercizio depositati o disponibili tramite
banche dati);
 I fattori determinanti l’analisi di comparabilità (di cui al punto 5.1.2
della Documentazione Nazionale) non subiscano modificazioni
significative in detti periodi d’imposta.
Definizione specifica di PMI
 Soggetti che realizzano un volume d’affari o ricavi non superiore a 50
milioni di Euro. Non rientrano i soggetti che controllano direttamente o
indirettamente soggetti non qualificabili come “piccola e media impresa”
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La modulazione dell’onere
documentale
 La redazione della documentazione è requisito indispensabile ma non
sufficiente.
 Al fine di accedere all’agevolazione per un determinato periodo d’imposta,
le imprese in possesso della documentazione necessaria sono tenute a
darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
 Modalità diverse a seconda delle annualità coinvolte
 Periodo d’imposta 2010 e successivi
Comunicazione in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei
redditi. Il termine è quindi fissato al 30 settembre dell’anno successivo.
1.000.000
500.000
 Periodi d’imposta antecedenti al 2010
Comunicazione trasmessa telematicamente entro il termine del 28.12.2010.
Sono comunque ritenute valide eventuali comunicazioni successive a tale
termine, sempre che le stesse siano trasmesse antecedentemente all’inizio
di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali il
contribuente abbia avuto formale conoscenza.
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I termini di consegna
 La disapplicazione del regime sanzionatorio è subordinata al rispetto di
determinate tempistiche di consegna all’Amministrazione finanziaria.
 Il contribuente è tenuto a consegnare la documentazione entro 10 giorni
dall’avvenuta richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria.
 La mancata consegna entro tale termine può integrare causa di
decadenza dal beneficio.
 L’Amministrazione finanziaria ha facoltà di richiedere eventuali informazioni
supplementari rispetto a quelle contenute nella documentazione.
 Il contribuente è tenuto a fornire tali integrazioni entro 7 giorni.
 Può essere previsto un termine più ampio a seconda della richiesta.
 La mancata consegna entro i termini può integrare causa di decadenza dal
beneficio.
 Decorsi i suddetti termini, l’amministrazione finanziaria non è vincolata
all’applicazione dell’art. 1, comma 2-ter, decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471. (Provvedimento 2010/137654, § 8.2)
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Schema di sintesi
 Il regime premiale è accordato al verificarsi congiunto dei 3 presupposti.




Documentazione idonea
Comunicazione in UNICO
Consegna entro 10 giorni
Integrazioni entro 7 giorni
REGIME PREMIALE




Documentazione idonea
Comunicazione in UNICO
Consegna entro 10 giorni
Integrazioni entro 7 giorni
REGIME SANZIONATORIO ORDINARIO




Documentazione idonea
Comunicazione in UNICO
Consegna entro 10 giorni
Integrazioni entro 7 giorni
REGIME PREMIALE o
REGIME SANZIONATORIO ORDINARIO*
* A discrezione dell’Amministrazione finanziaria
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Valutazioni di convenienza
 La scelta se adempiere o meno a tale onere documentale è oggetto di
valutazioni imprenditoriali legate, essenzialmente, al profilo di rischio che il
contribuente autonomamente si attribuisce e alla stima di un eventuale
recupero d’imposta (e connesse sanzioni).
Costo aziendale
0
Nessun accertamento o accertamento senza
contestazioni
?
Accertamento con rideterminazione del reddito
imponibile
VS
 La valutazione non può tuttavia essere circoscritta alle sole società del
gruppo residenti in Italia.
Nota bene
In caso di capogruppo italiana, risulta determinante valutare
l’adempimento a livello di group compliance.
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