IL RULING di STANDARD INTERNAZIONALE Simone Di Vaia

LA FISCALITA’ INTERNAZIONALE
LA DISCIPLINA DEL TRANSFER PRICE
ART. 110, COMMA 7 DEL D.P.R. 917/86
Torino, 2 dicembre 2011
COMANDO REGIONALE PIEMONTE
GUARDIA DI FINANZA
Maria Paola Mastroeni
Settore Internazionale
Direzione Centrale Accertamento
art. 110, comma 7, T.U.I.R.
“7. I componenti del reddito derivanti da
operazioni con società non residenti nel
territorio dello Stato, che direttamente o
indirettamente controllano l’impresa, ne
sono controllate o sono controllate dalla
stessa società che controlla l’impresa, sono
valutati in base al valore normale dei beni
ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi
ricevuti, determinato a norma del comma 2,
se ne deriva aumento di reddito …”
art. 110, comma 7, T.U.I.R.
“… La presente disposizione si applica
anche per i beni ceduti e i servizi prestati da
società non residenti nel territorio dello Stato
per conto delle quali l’impresa esplica
attività di vendita e collocamento di materie
prime o merci o di fabbricazione o
lavorazione di prodotti.”
circolare 32 del 22.9.1980
"il criterio di collegamento che determina
l'alterazione dei prezzi di trasferimento è
costituito, spesso, dalla influenza di un'impresa
sulle decisioni imprenditoriali dell'altra che va
ben oltre i vincoli contrattuali od azionari
sconfinando in considerazioni di fatto di
carattere meramente economico".
"Il concetto di controllo deve -quindi- essere
esteso ad ogni ipotesi di influenza economica
potenziale o attuale desumibile dalle singole
circostanze …”
art. 9, comma 3, T.U.I.R.
“3. Per valore normale, salvo quanto stabilito
nel comma 4 per i beni ivi considerati, si
intende il prezzo o corrispettivo mediamente
praticato per i beni e i servizi della stessa
specie o similari, in condizioni di libera
concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo
in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o
prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel
luogo più prossimi. …”
art. 9, comma 3, T.U.I.R.
“… per la determinazione del valore normale
si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini
o alle tariffe del soggetto che ha fornito i
beni o servizi e, in mancanza, alle mercuriali
ed ai listini delle camere di commercio e
alle tariffe professionali, tenendo conto degli
sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a
disciplina dei prezzi si fa riferimento ai
provvedimenti in vigore."
art. 9, par. 1, Modello OCSE di convenzione
Art. 9 (Imprese associate)
“Allorché
un’impresa di uno Stato partecipa
direttamente
o
indirettamente
alla
direzione, al controllo o al capitale di
un’impresa dell’altro Stato, o
le
medesime
persone
partecipano
direttamente
o
indirettamente
alla
direzione, al controllo o al capitale di
un’impresa di uno Stato e di un’impresa
dell’altro Stato …”
art. 9, par. 1, Modello OCSE di convenzione
“ … e, nell’uno e nell’altro caso, le due
imprese, nelle loro relazioni commerciali o
finanziarie, sono vincolate da condizioni
accettate o imposte, diverse da quelle che
sarebbero state convenute tra imprese
indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali
condizioni, sarebbero stati realizzati da una
delle imprese, ma che a causa di dette
condizioni non lo sono stati, possono essere
inclusi negli utili di questa impresa e tassati
di conseguenza”.
Commentario all’art. 9 Modello OCSE
“1. … Le conclusioni del Comitato [Affari
Fiscali] sono contenute nel rapporto
intitolato ‘Direttive sui prezzi di trasferimento
per le imprese multinazionali e le
amministrazioni fiscali’, che è aggiornato in
modo periodico al fine di tenere conto
dell’evoluzione dei lavori del Comitato in
questa area. Il rapporto rappresenta principi
internazionalmente accettati e stabilisce
direttive per l’applicazione del principio di
libera concorrenza ai cui l’art. 9 costituisce
la fonte d’autorità.”
valore normale e
prezzo di libera concorrenza OCSE
il concetto di valore normale copre
un'ampia casistica che eccede la materia
dei prezzi di trasferimento (valorizzazione
delle controprestazioni in natura, dei beni
destinati ad autoconsumo ecc)
il prezzo di libera concorrenza OCSE attiene
esclusivamente alla materia del transfer
pricing
valore normale e
prezzo di libera concorrenza OCSE
i criteri di determinazione del valore
normale sono riconducibili a identità o
similarità dei beni o dei servizi, dello stadio
di commercializzazione, del tempo e del
luogo di effettuazione dell’operazione
il prezzo di libera concorrenza OCSE è
determinato anche tenendo conto dei profili
soggettivi (funzioni svolte, rischi assunti), dei
termini contrattuali della transazione, delle
circostanze economiche e delle strategie
aziendali sottese alla transazione
valore normale e
prezzo di libera concorrenza OCSE
circolare 32 del 1980
“ … il concetto di valore normale
legislativamente
definito
recepisce
il
principio del prezzo di libera concorrenza
(arm’s
lenght
principle)
consigliato
dall’OCSE per la determinazione dei prezzi
di trasferimento …”
valore normale e
prezzo di libera concorrenza OCSE
art. 110, comma 7, T.U.I.R.
“ … la stessa disposizione si applica anche
se ne deriva una diminuzione del reddito,
ma soltanto in esecuzione degli accordi
conclusi con le autorità competenti degli
Stati esteri a seguito delle speciali
‘procedure amichevoli’ previste dalle
convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni sui redditi …”
le Linee-guida dell’OCSE – 22.7.2010
Cap. I - Principio di libera concorrenza
Cap. II - Metodi di determinazione dei prezzi
di trasferimento
Cap. III - Analisi di comparabilità
Cap. IV - Mezzi amministrativi per
prevenire/risolvere le controversie
Cap. V - Documentazione
Cap. VI - Beni immateriali
Cap. VII - Servizi infragruppo
Cap. VIII - Accordi di ripartizione dei costi
Cap. IX - Ristrutturazioni aziendali
le Linee-guida dell’OCSE
 Capitolo I - Il principio di libera concorrenza
(The Arm's Length Principle)
 riaffermazione del principio di libera
concorrenza come standard di riferimento
internazionalmente condiviso
 rigetto del metodo di ripartizione globale
espressa in formula (global formulary
apportionment)
 guida all'applicazione del principio di libera
concorrenza: analisi della comparabilità;
riconoscimento
delle
transazioni
effettivamente realizzate; perdite; effetti delle
politiche
governative;
utilizzo
delle
valutazioni doganali
le Linee-guida dell’OCSE
 Capitolo II - I metodi di determinazione dei
prezzi di trasferimento
 selezione del metodo: il metodo più
appropriato; uso di più metodi
 metodi tradizionali basati sulla transazione:
metodo del confronto del prezzo (CUP); metodo
del prezzo di rivendita (resale price); metodo
del costo maggiorato (cost plus)
 metodi basati sull'utile della transazione:
metodo del margine netto della transazione
(TNMM); metodo della ripartizione degli utili
(profit split)
le Linee-guida dell’OCSE
 Capitolo III - L'analisi della comparabilità
 effettuazione
di
un'analisi
della
comparabilità: processi tipici; analisi ad
ampio
raggio
delle
circostanze
del
contribuente; revisione delle transazioni
controllate e scelta del terzo indipendente;
transazioni comparabili non controllate;
selezione o rigetto dei potenziali comparabili;
aggiustamenti alla comparabilità; gamma
(range) di libera concorrenza;
 tempistica connessa alla comparablità.
le Linee-guida dell’OCSE
analisi della comparabilità
"1.33 L'applicazione del principio di libera
concorrenza viene generalmente basata su
un confronto delle condizioni di una
transazione controllata con le condizioni di
una transazione tra imprese indipendenti.
Affinché siano utilizzabili per tali confronti, le
caratteristiche economicamente rilevanti
delle situazioni da confrontare devono
essere sufficientemente comparabili.”
le Linee-guida dell’OCSE
analisi della comparabilità
 cinque fattori:
 i) caratteristiche del prodotto o dei servizi oggetto della
transazione;
 ii) analisi delle funzioni svolte dalle parti (attività svolte e
connesse responsabilità, assets utilizzati e rischi assunti);
 iii) termini contrattuali della transazione (assunzione
negoziale di responsabilità, rischi e benefici);
 iv)
circostanze
economiche
della
transazione
(localizzazione geografica, dimensioni del mercato,
concorrenzialità,
disponibilità
di
prodotti/servizi
succedanei,
livelli
della
domanda/offerta,
potere
d'acquisto del consumatore, regolamentazione del
mercato ecc.);
 v) strategie aziendali sottese alla transazione (start-up,
politiche di penetrazione del mercato).
le Linee-guida dell’OCSE
i metodi di determinazione del prezzo
Il nuovo testo approvato nel 2010 elimina
ogni riferimento a un rapporto di
gerarchia tra i metodi, introducendo il
criterio del “most appropriate transfer
pricing method”, ossia della scelta del
metodo più appropriato alle circostanze
del caso
le Linee-guida dell’OCSE
i metodi di determinazione del prezzo
metodi
tradizionali
fondati
sulle
transazioni
(traditional
transaction
methods) - metodo del confronto del
prezzo, metodo del prezzo di rivendita,
metodo del costo maggiorato - mettono
a confronto il prezzo o il margine di utile
lordo di una transazione tra imprese
collegate con il prezzo o il margine di
utile lordo di una transazione identica o
simile intercorsa tra imprese indipendenti.
le Linee-guida dell’OCSE
i metodi di determinazione del prezzo
metodi basati sugli utili (transactional
profit methods) - metodo basato sul
margine netto della transazione, metodo
della ripartizione degli utili - hanno
peraltro come punto di riferimento la
transazione; ciò significa che l’utile
oggetto del confronto è, in ogni caso,
quello derivante da transazioni di natura
comparabile
le Linee-guida dell’OCSE
il metodo del margine netto della transazione
 determina il prezzo di trasferimento effettuando
il raffronto tra il margine di utile netto che
un'impresa
associata
ottiene
da
una
transazione con un'impresa collegata e il
margine di utile netto che, preferibilmente la
stessa impresa associata (confronto interno)
oppure un'impresa indipendente comparabile
(confronto esterno) realizza attraverso una
transazione comparabile. Il margine di utile
netto, calcolato in rapporto ai costi, alle vendite
o ai beni impiegati, è al netto delle spese di
gestione dell'impresa nel suo complesso
le Linee-guida dell’OCSE
il metodo della ripartizione degli utili
viene
identificato
l’utile
complessivo
derivante da una o più transazioni contigue
poste in essere dalle imprese associate.
L'utile complessivo viene poi ripartito tra le
imprese sulla base del contributo apportato
da ciascuna di esse alla sua produzione,
tenendo conto della suddivisione che
sarebbe stata convenuta tra imprese
indipendenti in circostanze analoghe (due
metodologie: l'analisi del contributo e
l'analisi del residuo)
art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)
le controversie in materia di transfer pricing
Istituto di consultazione diretta tra le amministrazioni
fiscali, le quali dialogano attraverso le rispettive
autorità competenti, nelle forme ritenute più
idonee, con il fine di pervenire a un accordo
sull’oggetto della procedura.
 par. 1 e 2: procedura amichevole ex post:
risoluzione delle controversie generate da rettifiche
dei prezzi di trasferimento ai sensi dell’art. 9, par. 2,
del Modello OCSE (rettifiche corrispondenti)
 par. 3: procedura amichevole ex ante: definizione
preventiva dei prezzi di trasferimento mirata alla
sottoscrizione di Advance Pricing Arrangements
art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)
le controversie in materia di transfer pricing
Commentario all’art. 25 del Modello OCSE
“10.
L’art.
25
prevede
anche
un
meccanismo che permette alle autorità
competenti di consultarsi tra loro al fine di
risolvere, nel contesto dei prezzi di
trasferimento, non solo problemi di doppia
imposizione giuridica ma anche quelli di
doppia
imposizione
economica,
e
specialmente quelli risultanti dall’inclusione
degli utili di imprese associate in virtù del
par. 1 dell’art. 9…”
art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)
le controversie in materia di transfer pricing
 Commentario all’art. 25 del Modello OCSE
“… le rettifiche corrispondenti da operare in
applicazione del par. 2 dello stesso articolo
pertanto
ricadono
nel
campo
di
applicazione della procedura amichevole,
sia per quel che riguarda la loro fondatezza
che la determinazione del loro ammontare.”
art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)
le controversie in materia di transfer pricing
 Commentario all’art. 9 Modello OCSE
il par. 1 contiene un esplicito rinvio alle Linee guida
OCSE
sulla
determinazione
dei
prezzi
di
trasferimento per le imprese multinazionali e le
amministrazioni fiscali
 Linee guida OCSE sulla determinazione dei prezzi di
trasferimento per le imprese multinazionali e le
amministrazioni fiscali
la Sezione C del Capitolo IV rinvia alla procedura
amichevole quale sede di consultazione tra le
amministrazioni fiscali in materia di rettifiche
corrispondenti ai sensi dell’art. 9, par. 2
art. 25 del Modello OCSE (procedura amichevole)
le controversie in materia di transfer pricing
l’obbligazione di giungere ad una soluzione
amichevole certamente si configura come
obbligazione di diligenza e non di risultato
Commentario OCSE all’art. 25 (par. 37): il
par. 2 senza dubbio comporta un dovere di
trattare; ma per quanto attiene al
raggiungimento del mutuo accordo a
mezzo
della
procedura,
le
autorità
competenti hanno soltanto l’obbligo di fare
del loro meglio e non quello di raggiungere
un risultato.”
Convenzione europea sull’arbitrato
Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990,
ratificata con legge 22 marzo 1993, n. 99
relativa
all’eliminazione
delle
doppie
imposizioni in caso di rettifica degli utili delle
imprese associate
Protocollo di proroga firmato il 25 maggio
1999, ratificato con legge 28 aprile 2004, n.
132
Convenzione europea sull’arbitrato
 eliminazione della doppia imposizione economica
entro limiti di tempo ragionevoli
 art. 7: “1. Se le autorità competenti interessate non
raggiungono un accordo che elimini la doppia
imposizione entro due anni dalla data in cui il caso è
stato sottoposto per la prima volta ad una delle
autorità competenti … le autorità competenti
istituiscono una commissione
consultiva che
incaricano di dare un parere sul modo di eliminare la
doppia imposizione.”
 art. 11: “1. La commissione consultiva di cui all’art. 7
dà il suo parere entro sei mesi dalla data in cui è stata
adita.”
 art. 12: “1. Le autorità competenti … prendono di
comune accordo … una decisione volta a eliminare
la doppia imposizione entro sei mesi dalla data in cui
la commissione consultiva ha reso il suo parere.”
Convenzione europea sull’arbitrato
Obbligo di ottemperanza
 art. 6, par. 2
“… L’accordo amichevole si applica a
prescindere dalle scadenze previste dal
diritto
interno
degli
Stati
contraenti
interessati.”
 art. 12, par. 1
“… Le autorità competenti possono
prendere una decisione non conforme al
parere della commissione consultiva. Se
non raggiungono un accordo al riguardo,
sono tenute a conformarsi a detto parere.”
Convenzione europea sull’arbitrato
 alternatività con i ricorsi domestici
 art. 7, par. 1: ”… quando un tribunale è stato investito
del caso, il termine di due anni di cui al primo comma
decorre dalla data in cui è divenuta definitiva la
decisione pronunciata in ultima istanza nell’ambito di
tali ricorsi interni.”
 art. 7, par. 3: “Qualora la legislazione interna … non
consenta alle autorità competenti di derogare alle
decisioni delle rispettive autorità giudiziarie, il par. 1 si
applica soltanto se l’impresa associata … ha lasciato
scadere il termine di presentazione del ricorso o ha
rinunciato a quest’ultimo prima che sia intervenuta
una decisione.”
Advance Pricing Arrangements (APA)
“accordo
tra
il
contribuente
e
l’amministrazione finanziaria dello Stato di
residenza del contribuente, che consente, in
via preventiva e per un determinato periodo
di tempo, di individuare il metodo di calcolo
del prezzo di libera concorrenza riferibile
alle operazioni oggetto dell’accordo”
Advance Pricing Arrangements (APA)
presupposto domestico degli APA: “ruling di
standard internazionale”, (art. 8 d.l. 30
settembre 2003, n. 269 convertito con
modificazioni nella l. 24 novembre 2003, n.
326 e attuato con Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23
luglio 2004)
Advance Pricing Arrangements (APA)
APA “unilaterale”: l’accordo è sottoscritto
dal contribuente e dall’amministrazione
fiscale dello Stato di residenza del
contribuente
APA “bilaterale” o “multilaterale”: l’accordo
è condiviso e sottoscritto anche dalle
autorità competenti delle giurisdizioni estere
interessate
Advance Pricing Arrangements (APA)
art. 25 Modello OCSE di convenzione
Linee Guida OCSE, par. 4.140
Communication from the Commission to the
Council, the European Parliament and the
European Economic and Social Committee
on the work of the EU Joint Transfer Pricing
Forum in the field of dispute avoidance and
resolution procedures and on Guidelines for
Advance Pricing Agreements within the EU,
del 26 febbraio 2007