Diapositiva 1 - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

La fiscalità delle
cooperative
PALERMO 26-1-2010
Quadro
prospettico
Passato remoto
(Norme di maggiore interesse)
(Art 45 Costituzione, DLCPS n.1577/47)
D.P.R. 601/73
Art 20 D.L. 95/74
Art 12 904/77 (Pandolfi)
L. 381/91
L. 59/92
Art 21 L. 449/97
Art 3 L 28/99
L.142/01
3
Passato Prossimo
Decreto Tremonti D.L. 63/02 (bilanci
2003 e 2004)
Commissione Vietti (D.Lgs. n. 6/03):
riforma C.C. dal 2004. Per il 2004 solo
CMP, dal 2005 CMNP e relativi bilanci
straordinari (soppressi da L. 99/09 se si
mantengono clausole mutualistiche -art 2514 c.c.-)
Finanziaria 2005 (L. 311/04): dal 2005
fiscalità “a regime” per CMP e CMNP
4
Presente
(macro-aree)
Circolare Agenzia n. 35/E del 9.4.08
sul Ristorno
Decreto Legge 112/08: Modifica al
regime fiscale coop di grandi
dimensioni. E’ stata rivista dai bilanci 2008 la
fiscalità c.d. “a regime” introdotta con Finanziaria
2005.
Limiti riporto perdite, dai bilanci 2007-art
96 TUIR-.
Limiti alla deducibilità interessi
passivi (e rapporto con contabilizzazione
ristorno)- ART. 84 TUIR, c. 1, 2° periodo-.
5
904/77
L’evoluzione della normativa
sulle cooperative
L . 99/09
DPR 601/73
Decreto legislativo n.
6/03
Introduce la riforma
organica delle società
cooperative
Finanziaria 2005
Decreto Legge 112/08
L.311/04
Adegua il regime
tributario alle nuove
norme civilistiche
Modifica il regime
applicabile alle coop di Modifica c.c
grandi dimensioni
6
DETERMINAZIONE DEL
CARICO FISCALE PER LE
COOPERATIVE
REGOLE
ORDINARIE
DEL TUIR
DISCIPLINA
SPECIALE
PER LE
COOP
DETASSAZIONE UTILI
Il lavoro della” Commissione Gallo” – raccordo
tra Tuir e c.c. – non è mai stato completato.
AGEVOLAZIONI
SULLE
VARIAZIONI
7
RIEPILOGANDO: COOP PREVALENTI
COOPERATIVA
CONSUMO
AGRICOLA
SOCIALE
GARANZIA FIDI
BANCHE
ALTRE (SERVIZI,
PRODUZIONE E
LAVORO)
QUOTA DI UTILE ESENTE DA IRES
Variazioni tuir esenti
45% (non si applica l’esenzione sul 55%
degli utili destinati a riserva indivisibile)
80% (non si applica l’esenzione sul 20%
degli utili destinati a riserva indivisibile)
100% (art. 10 DPR
601/73)
100% oppure 50% se
100% (totale esenzione degli utili destinati a
P/L (art. 11 DPR
riserva indivisibile oltre al 3% versato ai
601/73); 100% se
fondi mutualistici e alle somme destinate a Agricola (art. 10 DPR
rivalutazione gratuita del C.S.)
601/73)
100% (totale esenzione degli utili destinati a
riserva indivisibile oltre al 3% versato ai
fondi mutualistici e alle somme destinate a 100% (art. 13 c. 46
rivalutazione gratuita del C.S.)
D.L. 269/03)
73% (esenzione degli utili destinati a riserva
legale oltre al 3% versato ai fondi
mutualistici e alle somme destinate a
rivalutazione gratuita del C.S.)
100% oppure 50%
della sola variazione
70% (non si applica l’esenzione sul 30%
IRAP ripresa ai fini
degli utili destinati a riserva indivisibile)
IRES per le P/L
8
Fonti normative – cooperative in
genere
Norme civilistiche
Artt. 2512, 2513, 2514 del C.C. e Art. 223 –
duodecies, 6° comma delle disposizioni
attuative e transitorie codice
Norme fiscali :
 D.P.R. 601/73
Art. 1, commi da 460 a 466 e 468, della
legge n. 311 del 2004 (FINANZIARIA 2005 )
Art. 82, commi da 25 a 29, D.L.112/08
9
SCHEDA DI CONTROLLO PER LA VERIFICA DELLA PREVALENZA AI SENSI DELL’art. 2513 C.C.
Il revisore dovrà effettuare la verifica per l’esercizio relativo all’ultimo bilancio approvato e per
Esercizio
Esercizio
quello relativo all’esercizio precedente
N________ N-1_________
1) attività svolta prevalentemente in favore dei soci
A1 verso soci
Ricavi delle vendite e delle prestazioni =
------------------------= X%
= X%
Totale A1
2) attività svolta prevalentemente avvalendosi delle prestazioni lavorative dei soci
Costo del lavoro =
B9 verso soci
------------------------Totale B9
= Y%
= Y%
3) attività svolta prevalentemente avvalendosi degli apporti dei soci
4)
Costo dei beni conferiti =
B6 conferiti dai soci
------------------------Totale B6
= W%
= W%
Costo della prestazione di servizi ricevuti =
B7 ricevuti dai soci
------------------------Totale B7
= K%
= K%
attività svolta realizzando contestualmente più tipi di scambio mutualistico
Determinazione dell'eventuale media ponderata per la condizione di prevalenza:
(A1*X%)+(B9*Y%)+(B6*W%)+(B7*K%)
(A1 soci + B9 soci + B6 soci + B7 soci)
------------------------------------------------------ = -----------------------------------------------= Z%
A1 + B9 + B6 +B7
A1 + B9 + B6 +B7
N.B.)
- a) compilare solo la parte relativa alla tipologia di scambio mutualistico realizzata dalla cooperativa.
- b) solo in caso di cooperative che realizzino contestualmente più tipologie di scambio mutualistico
compilare i relativi punti e determinare la media ponderata.
- c) la prevalenza è verificata se i risultato finale è maggiore del 50%
=Z%
10
Fonti normative – cooperative
sociali
Norme civilistiche
Artt. 2514 del C.C. e Art. 111- septies, primo
comma, primo periodo, delle disposizioni
attuative e transitorie codice
Artt. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/1973
Art. 1, comma 463, primo periodo , della
legge n. 311 del 2004
11
CONTENUTO DELLE
NORME
AGEVOLATIVE
12
Articolo 10 D.P.R. n. 601/1973
1] Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta
locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro
consorzi mediante l' allevamento di animali con mangimi ottenuti per
almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione,
conservazione, valorizzazione trasformazione e alienazione, di prodotti
agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci.
[2] soppresso
[3] I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi
sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta
locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle
che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego
esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R.
2-10-1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.
13
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
[1] I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi
sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui
redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che
prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo
comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli
altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle
retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento
dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà.
[2] Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si
applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle
cooperative di lavoro, dall’art. 23 del D. Lgs. CPS 14.12.1947, N. 1577, e successive
modificazioni.
[3] Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e
loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo
di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per
cento.
14
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
 Requisiti dei soci
 I soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed
esercitare l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle
cooperative di cui fanno parte o affini.
 Non possono essere soci di tali cooperative coloro che
esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della
cooperativa.
 È consentita l’ammissione a soci di elementi tecnici e
amministrativi nel numero strettamente necessario al buon
funzionamento dell’ente.
15
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
retribuzioni
corrisposte ai soci
lavoratori
altri
costi
(escluse
materie
prime
e
sussidiarie)
uguale o superiore al
50%,
compete
l’
ESENZIONE IRPEG al
100%
inferiore al 50% ma
uguale o
superiore al 25 %
compete
la
RIDUZIONE IRPEG AL
50%
16
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Nel caso in cui il risultato del
rapporto dovesse essere inferiore
al
25%,
la cooperativa
di
produzione
e
lavoro
dovrà
applicare al suo reddito imponibile
l’aliquota IRPEG ordinaria
17
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori
 Per quantificare l’importo da indicare al numeratore del suddetto rapporto, occorrerà
individuare l’ammontare delle retribuzioni dei lavoratori soci della cooperativa,
compresi gli importi corrisposti a titolo di “RISTORNO”. Sarà però necessario che le
retribuzioni prese in considerazione siano effettivamente corrisposte (principio non di
cassa, ma di spettanza contrattuale, quindi di competenza) e che i lavoratori soci
prestino e/o abbiano prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuità.
 Il concetto di retribuzioni, da adottare a questo fine, andrà inteso nel senso di
annoverare tutti i costi diretti ed indiretti (giusta l’interpretazione autentica fornita
dall’art. 6-ter del D.L. 31/10/80 n. 693, convertito in L. 22/12/80 n. 891). Tali costi
dovranno essere inerenti all’apporto dell’opera personale prestata con carattere di
continuità dai soci, sia quando le retribuzioni vengano erogate con carattere di
costanza, sia nel caso di retribuzioni pagate in via occasionale. Devono poi essere
fatti rientrare nel concetto di retribuzione (secondo la previsione dell’art. 6-ter,
D.L.693/80 convertito in L. 22/12/80, n. 891), anche i contributi previdenziali ed
assistenziali a carico della cooperativa, oltre che la quota di TFR maturata
nell’esercizio.
18
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
 A titolo esemplificativo nel concetto di retribuzione rientrano:














salario e/o stipendio;
assegni, comprese le gratifiche,
straordinari;
integrazione di retribuzioni;
premi;
doppie mensilità;
provvigioni;
cointeressenze;
eventuali corresponsioni in natura (vitto, alloggio e simili);
rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche;
indennità di trasferta;
altre spese del personale (indumenti di lavoro, corsi, visite mediche);
quote T.F.R.;
contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa.
19
Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Materie prime e sussidiarie

per materie prime si devono considerare quei materiali grezzi, relativamente
semplici, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione e/o lavorazione origina
il prodotto finito, il semilavorato o il servizio fornito dall’azienda, non possono invece
essere considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dell’attività di
trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire
ulteriori lavorazioni.

per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alla
produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime, incorporandosi ad esse
nel prodotto finito, nel semilavorato o nel servizio prestato.

Il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse
le spese finanziarie e di distribuzione.

Per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo produttivo, quali forza motrice,
gas, carburanti e simili, in quanto qualificabili civilisticamente come acquisti di servizi, non
possono considerarsi materie prime
20
COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO
Cooperativa
Dichiarazione annuale dei redditi
relativi all’anno……
2. Prospetto analitico dimostrante l’incidenza dell’apporto personale dei
soci ai fini dell’agevolazione prevista dall’art. 11 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 601
21
CONTO ECONOMICO
COSTI DI
MANODOPERA
SOCI
LAVORATORI
MATERIE
PRIME E
SUSSIDIARIE
ALTRI
COSTI
Variazione rimanenze materie prime,
sussidiarie, di consumo
Costi per il personale
IMPORTI DI
RACCORDO
TOTALE
X
X
Costi di acquisto per materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci
X
X
X
Costi per servizi
X
Costi godimento beni di terzi
X
Ammortamenti e svalutazioni
X
Accantonamento per rischi
X
Altri accantonamenti
X
Oneri diversi di gestione
X
Oneri finanziari
X
Rettifiche di valore di attività finanziarie
X
Oneri straordinari
X
…….
Totali
X
Y
Z
Q
22
Rapporto dimostrante l’incidenza dell’apporto dell’opera personale dei soci
rispetto agli altri fattori produttivi, escluse le materie prime e sussidiarie.
100 x X
Z
=%
Poiché la percentuale non è inferiore al 50% degli altri costi, la cooperativa
usufruisce delle agevolazioni di cui all’art. 11, primo comma, prima periodo,
del D.P.R. n. 601/1973 oppure all’art. 11, primo comma, secondo periodo,
del D.P.R. n. 601/1973.
Dichiara, inoltre, secondo quanto disposto dall’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973
che la cooperativa è disciplinata dai principi della mutualità; che tali principi
sono in fatto osservati e che la medesima è iscritta all’Albo delle società
cooperative, sezione coop a mutualità prevalente al n…..
Con osservanza
……………. lì, ……………….
Il rappresentante legale
………………………….
23
Articolo 12 legge n. 904/1977
[1] Fermo restando quanto disposto nel titolo III del
D.P.R. 29.9.1973, n. 601, e successive
modificazioni ed integrazioni, non concorrono a
formare il reddito imponibile delle società
cooperative e dei loro consorzi le somme
destinate alle riserve indivisibili, a condizione
che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i
soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita
dell'ente che all'atto del suo scioglimento.
24
Articolo 12 legge n. 904/1977
 Somme -> da un punto di vista fiscale non
necessariamente si deve trattare di destinazione di utili,
ma è ammesso anche un accantonamento effettuato in
sede di predisposizione di bilancio.
 Problemi “civilistici” e connessa correzione positiva del
Patrimonio Netto.
25
REGIME FISCALE
OPERANTE DAL 1°
GENNAIO 2004
26
Decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63,
convertito con mod. in legge 15 giugno 2002, n. 112
Articolo 6 - Progressivo adeguamento ai principi comunitari del regime tributario delle società
cooperative
1. L’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali
destinati alla riserva minima obbligatoria.
2. Le somme di cui all’articolo 3, comma 2, lettera b), della legge 3 aprile 2001, n. 142, e all’articolo 12 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, destinate ad aumento del capitale sociale,
non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e il valore della produzione netta dei
soci. Le stesse somme, se imponibili al momento della loro attribuzione, sono soggette ad imposta secondo la
disciplina dell’articolo 7, comma 3, della legge 31 gennaio 1992, n. 59. Le disposizioni del presente comma si
applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001.
3. La ritenuta prevista dall’articolo 26, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, si applica in ogni caso a titolo d’imposta sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro
consorzi ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai prestiti erogati alle
condizioni stabilite dall’articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601.
4. In attesa di un più compiuto riordino del trattamento tributario delle società cooperative e loro consorzi, in
coerenza con la generale riforma della disciplina delle società cooperative di cui al titolo VI del libro V del codice
civile, per i due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001:
a) l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, salvo quanto previsto dal comma 1, si applica al 39 per
cento della rimanente quota degli utili netti annuali destinati a riserva indivisibile;
b) per le cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi la quota di cui alla lettera a) è elevata al 60
per cento;
c) non si applicano le disposizioni di cui agli articoli 10, limitatamente alle precedenti lettere a) e b), e 11 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601; per le cooperative di produzione e di lavoro
e loro consorzi resta ferma l’applicazione del predetto articolo 11 relativamente al reddito imponibile derivante
dall’indeducibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive.
5. Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001, l’acconto dell’imposta sul reddito
delle persone giuridiche dovuto dalle società cooperative e loro consorzi è calcolato, in base alle disposizioni
della legge 23 marzo 1977, n. 97, assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe
applicata in conformità alle disposizioni del comma 4.
;
27
(Legge finanziaria 2005)
Art. 1
460. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 6, commi 1, 2 e 3, del decreto-legge 15 aprile 2002, n.
63, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, l’articolo 12 della legge 16
dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di
cui al libro V, titolo VI, capo I, sezione I, del codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione e
transitorie, e che sono iscritti all’Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità prevalente di
cui all’articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile: a) per la quota del 20
per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo
18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi;
b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi.
461. L’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive
modificazioni, non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 1.
462. L’articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive
modificazioni, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’imposta
regionale sulle attività produttive.
463. Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi
di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso, l’esenzione da imposte e la deducibilità
delle somme previste dall’articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni.
464. A decorrere dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio
2000, n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente
l’applicabilità dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento
degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista
dallo statuto.
465. Gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro
consorzi alle condizioni previste dall’articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, sono indeducibili per la parte che supera
l’ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni
postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.
466. Le disposizioni dei commi da 460 a 465 si applicano a decorrere dai periodi d’imposta successivi a
quello in corso al 31 dicembre 2003.
28
La nuova fiscalità cooperativa
(art. 1, c. 460-466 legge n. 311/04 e art. 82 decreto legge n. 112/08)
 Coop a mutualità prevalente
 Coop agricole
 Coop di produzione e di lavoro
 Coop sociali
 Coop a mutualità non prevalente
 Deducibilità interessi passivi
 Coop di grandi dimensioni
(c. 460)
(c. 461)
(c. 462)
(c. 463)
(c. 464)
(c. 465)
(art. 82)
Un confronto “intersettoriale”: incidenza della tassazione IRES sull’utile
netto in ipotesi di distribuzione dividendi pari a zero o comunque in misura
inferiore alla quota minima di utile netto da assoggettare a tassazione
COOP CONSUMO
UTILE
ESENZIONE 45%
IMPONIBILE
IMPOSTA (27,5%)
COOP AGRICOLA
BANCHE DI CREDITO COOP.VO
100
-45
55
15,125
UTILE
100
ESENZIONE 73%
-73
IMPONIBILE
27
IMPOSTA (27,5%)
7,425
ALTRE PREVALENTI (P/L, SERVIZI)
UTILE
100
ESENZIONE 80%
-80
IMPONIBILE
20
IMPOSTA (27,5%)
5,5
COOP SOCIALE E CONSORZIO FIDI
UTILE
ESENZIONE 70%
IMPONIBILE
IMPOSTA (27,5%)
NON PREVALENTI
UTILE
ESENZIONE 100%
IMPONIBILE
IMPOSTA (27,5%)
UTILE
ESENZIONE 33%
IMPONIBILE
IMPOSTA (27,5%)
100
-100
0
0
100
-70
30
8,25
100
-33
67
18,425
30
Previsioni contenute nel comma
460 dell’art. unico della Finanziaria
2005
 Conferma dell’applicabilità a regime delle
previsioni stabilite nei primi 3 commi dell’art.
6 del D.L. n. 63/2002
 Conferma a regime della limitazione
dell’applicabilità dell’art. 12 della legge n.
904/1977 anche per le cooperative a
mutualità prevalente
31
Previsioni a regime dell’art. 6, del
D.L. n. 63/2002
Applicabilità art. 12 legge n. 904/1977 per
il 30% destinato a riserva obbligatoria. Vale
anche per le CMNP.
Trattamento dei ristorni imputati a capitale
sociale: non concorso al reddito della coop
e tassazione come dividendi al
rimborso.Anche per CMNP
Trattamento in capo ai soci persone
fisiche degli interessi corrisposti sul
prestito sociale: ritenuta “secca” 12.5 (o
20% art. 82 D.L. 112/08) Anche per CMNP.
32
Limitazioni all’applicabilità
dell’art. 12 della legge 904
 Nei confronti delle cooperative a mutualità prevalente si
applica limitatamente alla quota:
del 80% degli utili netti annuali delle
cooperative agricole e loro consorzi, nonché
delle cooperative della piccola pesca e loro
consorzi
del 70% degli utili netti annuali delle altre
cooperative e loro consorzi
del 45% delle cooperative di consumo e loro
consorzi a mutualità prevalente
33
Soggetti destinatari
La previsione di limitazione nell’applicazione
dell’art. 12 della legge n. 904/1977 si applica
a tutte le società cooperative a mutualità
prevalente, escluse solo le cooperative
sociali e loro consorzi di cui alla legge n.
381/1991
34
Limitazioni all’applicabilità
dell’art. 12 della legge 904
La norma stabilisce, in sostanza, che anche
se l’utile netto di esercizio viene destinato
per intero, salvo il 3% ai fondi mutualistici,
alle riserve indivisibili, una quota parte dello
stesso sconta comunque l’IRES anche per
le cooperative a mutualità prevalente
35
Limitazioni all’applicabilità
dell’art. 12 della legge 904
Cooperative agricole e della piccola pesca e
loro consorzi
Utile netto di esercizio
100
30% a riserva legale obbligatoria
30
3% ai fondi mutualistici
Ulteriore riserva su cui si applica
l’art. 12 della l. n. 904/1977
Quota parte dell’utile che in ogni
caso sconta l’IRES
3
47
80%
20
36
Limitazioni all’applicabilità
dell’art. 12 della legge 904
Cooperative diverse da quelle agricole e della
piccola pesca e loro consorzi
Utile netto di esercizio
100
30% a riserva legale obbligatoria
30
3% ai fondi mutualistici
Ulteriore riserva su cui si applica
l’art. 12 della l. n. 904/1977
Quota parte dell’utile che in ogni
caso sconta l’IRES
3
37
70%
30
37
Limitazioni all’applicabilità
dell’art. 12 della legge 904
La relazione governativa al disegno di legge
della Finanziaria 2005 a tale riguardo precisa
che “limitatamente al 30% o al 20% che viene
comunque assoggettato a tassazione in capo
alla cooperativa, la cooperativa medesima può
non effettuare accantonamenti a Riserva
indivisibile e può liberamente distribuire ai soci
le relative somme”
38
Limitazioni all’operatività delle previsioni
speciali riservate alle cooperative


Le norme speciali che riservano alle società cooperative esclusioni
(es. rivalutazione gratuita) o deducibilità (es. 3% ai fondi
mutualistici) dal reddito imponibile continuano ad operare, salva la
necessità di salvaguardare le predette quote minime di utile da
assoggettare a tassazione
DISCIPLINA DEI RISTORNI E BASE IMPONIBILE IRES
Circ. Agenzia delle entrate n. 35/E del 9 aprile 2008
l’Agenzia delle Entrate riconosce di fatto una autonoma
deducibilità dei ristorni affermando che “il ristorno ai sensi dell’art.
2545-sexies ha una disciplina distinta rispetto a quella dell’utile e
pertanto non rientra nella nozione di “utile netto” recata dal citato
comma 460”.
39
Determinazione dell’IRES
Nella determinazione delle imposte deve
essere tenuto in considerazione quanto
stabilito dell’art. 21, c. 10, della legge n.
449/1997, che ha la finalità di eliminare il
cosiddetto “effetto imposte su imposte”
40
Determinazione dell’IRES
Articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997
“Ai fini dell'applicazione dell’articolo 12 della legge 16 dicembre
1977, n.904, non concorrono altresì a formare il reddito
imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte
sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’articolo
52 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute
dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui
al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o
un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili….”
41
Determinazione dell’IRES
Effetti della previsione dell’articolo 21,
comma 10, L. n. 449/1997 - Precisazioni
contenute
nella
circolare
n.
53/E
dell’Agenzia delle Entrate
La variazione in diminuzione, riconosciuta in
applicazione dell’art. 21, comma 10, L. 449/1997,, si
determina in modo proporzionale alla quota di utile
netto che non concorre a formare il reddito e
corrisponde alla sola quota parte della variazione in
aumento pari all’imposta liquidata sulle variazioni
42
Determinazione dell’IRES
•La variazione in diminuzione sarà :
•Cooperative in genere
•Cooperative Agricole
•Banche di Credito Cooperativo
•Cooperative non a mutualità prevalente
•Cooperative di consumo 100-55=
70%
80%
73%
33%
45%
La variazione in diminuzione di cui all’art. 21 non
andrà invece operata sulla quota di IRES riferibile ai
dividendi e/o alla costituzione di riserve divisibili
che eccedono la predetta quota minima di
tassazione (30%, 20% ,27%,55%,67%).
43
Determinazione dell’IRES

Secondo quanto stabilisce l’articolo 21,
comma 10, L. n. 449/1997 in sede di
dichiarazione dei redditi
è
riconosciuta una variazione in
diminuzione per IRES proporzionale alla
variazione in aumento operata con
riferimento alle imposte stanziate in
bilancio
44
Determinazione dell’IRES

Per imposte stanziate in bilancio si
intendono le imposte che confluiscono nella
voce E22 del conto economico, siano esse:
 Imposte correnti
 Imposte anticipate
 Imposte differite
45
Determinazione dell’IRES
Se il dividendo distribuito fosse eccedente rispetto
alla quota di utile netto da assoggettare a
tassazione, sull’eccedenza stessa opera l’effetto
“imposte su imposte”
Vedi infra capitolo ad hoc sul DIVIDENDO
46
COOPERATIVE: calcolo IRES con dividendi superiori al 30%
dati
utile lordo
1163
dividendi
400
rivalut
200
FORMULE: su utile NETTO il 30% che gode dell'art.21 sarà il 27,53%
utile
100
MENO imposte
8,25 100*30%*27,5%
netto
91,75
il 30% di utile netto
27,525 91,75*30%
FORMULA APPLICATA: il dividendo massimo che godrà dell'art.21
sarà il 30% dell'utile netto quindi il 27,53 dell'utile lordo
DIVIDENDO MAX ART21
320,11575 b4*27,53%
FORMULE : imposte con effetto imposta su imposta
UTILE LORDO
IRES SU UTILE
IRES SU DIVIDENDI ECCEDENTI
TOTALE IRES
27,5 x 100
72,5
1163
95,9475 IL 27,5% del 30% dell'utile
30,30 il 37,93% dei dividendi eccedenti
126,25
UTILE NETTO
1036,75
37,93
SI ART.21
NO ART.21
47
DEFINITIVO
utile
30%
3%
rivalutazione
divid
residuo a riserva
UNICO
1036,75
311,03
31,10
200,00
400,00
94,62
aumento
utile
ires
art 21 solo sub24
30%
3%
rivalutazione
residuo a riserva
totale
IMPONIBILE
IRES
diminuz
1036,75
126,25
1163,00
67,16
311,03
31,10
200,00
94,62
703,91
459,09
126,25
48
Cooperative agricole
(art. 2135 del codice civile, circ. 53 del 2002)
a) coltivazione del fondo, del bosco ovvero allevamento di
animali ed, eventualmente, attività agricole connesse di
manipolazione,
conservazione,
trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli
propri e, in misura non prevalente, anche di prodotti acquisiti
da terzi;
b) manipolazione,conservazione,trasformazione,commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli prevalentemente
prodotti da soci, ovvero fornitura, prevalentemente ai soci, di
beni e servizi per l'agricoltura.
49
Cooperative della piccola pesca
(art. 10, DPR n. 601 del 1973)
Esercitano professionalmente la pesca marittima
con l’impiego esclusivo di navi assegnate alle
categorie 3 e 4 di cui all’art. 8 del DPR 2 ottobre
1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.
50
Redditi agrari
(art. 1, c. 461 legge n. 311 del 04 e art. 10, DPR n. 601 del 1973)
• Quota imponibile: 20% degli utili netti annuali
• Redditi interessati: quelli conseguiti mediante
l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per
almeno un quarto dai terreni dei soci nonché
mediante
la
manipolazione,
conservazione,
valorizzazione, trasformazione e alienazione di
prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti
prevalentemente dai soci.
51
Coop a mutualità prevalente: un confronto di
tassazione
(art. 1, c. 460, lett. a e b legge n. 311 del 04)
Coop agricole e
della piccola
pesca
Altre coop
Utile di bilancio
riserva legale
100
30
100
30
fondi mutualistici
Imponibile minimo
3
20
3
30
(20% di 100)
(30% di 100)
47
37
Restante quota non
tassata L .904/77
52
Calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio
Coop agricole
Utile di bilancio
VA per costi indeducibili
VD per riserva legale
VD per fondi mutualistici
VD per riserva indivisibile
VD “TAPPO”
Imponibile IRES stimato
IRES da stanziare
Utile al netto imposte
stimate
100
25
30
3
47
25
20
5,5
Altre coop
100
25
30
3
37
55
15,12
(27,5% di 20)
(27,5% di 55)
94.5
84,88
(100 – 5.5)
(100 - 15,12)
53
Indicazione nel modello Unico
Coop agricole e della
piccola pesca
Altre coop
94.5
84,88
VA per costi indeducibili
25
25
VA per IRES
5.5
15,12
28.35
25,46
(30% di 94.5)
(30% di 84,88)
2,835
2,54
(3% di 94.5)
(3% di 84,88)
44.415
31,42
Utile di bilancio
VD per riserva legale
VD per fondi mutualistici
VD per restante quota di
utili destinata a riserva
indivisibile
VD per imposte sui redditi
+ “TAPPO” ex art 10.601
(80% di 94.5 -28.35 2,835)
(70% di 84,88 -25,46 2,54)
4.4(80% di 5.5)
25
10,58
(70% di 15,12)
Reddito imponibile
20
55
Imposta IRES
5.5
15,12
(27,5% di 20
(27,5% di 55)
54
Esempio: Cooperativa Agricola
prevalente
DATI per calcolo imposte esercizio 2008:
UTILE D’ESERCIZIO ANTE STANZIAMENTO IRES
100
SOMMA ALGEBRICA VARIAZIONI (compresa IRAP)
+ 47
DESTINAZIONE UTILE NETTO D ‘ESERCIZIO:
3% fondi mutualistici
30% riserva legale
67% a riserva indivisibile
100% totale utile
RICORDIAMO CHE ALLE COOPERATIVE AGRICOLE SI APPLICA L’AGEVOLAZIONE DI CUI
ALL’ART. 10 DPR 601/73 SULLE VARIAZIONI FISCALI
55
Esempio Coop Agricola
CALCOLO IRES 2008 procedimento SINTETICO:
UTILE D’ESERCIZIO (ante ires)
Quota esente 80%
Altre variazioni in aumento
Variazione in diminuzione art. 10 dpr 601/73
aumento)
TOTALE IMPONIBILE
Imposta al 27,5%
COSI’ IN UNICO:
UTILE NETTO D’ESERCIZIO
Quota esente 80%
Altre variazioni in aumento
Variazione in diminuzione art. 10 dpr 601/73
aumento)
Variazione in aumento ires
Variazione in diminuzione ires
x 80%
100
(80)
+ 47
(47)
(pari al totale variazioni in
20
5,5
da contabilizzare in bilancio
+ 5,5
(4,4)
c. 10 art 21 L. 449/97 = IRES
TOTALE IMPONIBILE
Imposta al 27,5%
COGE/UNICO
20
5,5
OK QUADRATURA
94,5
(75,6)
+ 47
(47)
(=100 – 5,5 di ires)
(=80% x 94,5 di utile)
(pari al totale variazioni in
56
Cooperative di consumo e loro consorzi
(art. 82, c. 28 e 29 decreto legge n. 112 del 2008)
Comma 28
Inserisce la nuova lett. b)bis nel
comma 460 della finanziaria 2005
Comma 29
Stabilisce la decorrenza
 La disposizione di cui al comma
28 si applica a decorrere dal
Per le coop di consumo l’art. 12
periodo d’imposta in corso al 25
della legge n. 904 del 97 non si
applica per la quota del 55% degli giugno 2008
utili netti annuali
 Nella determinazione degli
acconti dovuti si assume quale
imposta del periodo precedente
quella che si sarebbe determinata
applicando le disposizioni del
comma 28
Articolo 12 della legge n. 904/97 “non concorrono a formare il reddito
imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle
riserve indivisibili (…)”
57
La nuova tassazione delle cooperative di
consumo
ante
modifiche
Utile di bilancio
riserva legale
fondi mutualistici
100
30
3
Imponibile minimo
30
post
modifiche
100
30
3
55
(30% di 100)
(55% di 100)
37
12
Restante quota non
tassata
58
Calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio
ante
modifiche
Utile di bilancio
100
post
modifiche
100
VA per costi indeducibili
VD per riserva legale
VD per fondi mutualistici
VD per riserva indivisibile
25
30
3
37
25
30
3
12
Imponibile IRES stimato
IRES da stanziare
55
18,15
80
22
(33% di 55)
(27,5% di 80)
81,85
78
(100 - 18,15)
(100 - 22)
Utile al netto imposte
stimate
59
Indicazione nel modello Unico
Ante modifiche
Post modifiche
81,85
78
25
25
VA per IRES
18,15
22
VD per riserva legale
24,55
23,40
(30% di 81,85)
(30% di 78)
2,45
2,34
(3% di 81,85)
(3% di 78)
30,29
9,36
Utile di bilancio
VA per costi indeducibili
VD per fondi mutualistici
VD per restante quota di
utili destinata a riserva
indivisibile
VD per imposte sui redditi
Reddito imponibile
Imposta IRES
(70% di 81,85 -24,55 2,45)
(45% di 78 - 23,40 2,34
12,70
9,90
(70% di 18,15)
(45% di 22)
55
80
18,15
22
(33% di 55)
(27,5% di 80)
60
Cooperative di produzione e di lavoro
(art. 1, c. 462, legge n. 311 del 04)
Condizioni per l’esenzione
Esenzione dal reddito
1. totale retribuzioni
corrisposte ai soci ≥ al 50%
del totale dei costi escluse
materie prime e sussidiarie
a) variazione in diminuzione
pari all’IRAP computata tra le
variazioni in aumento
2. totale retribuzioni
corrisposte ai soci
compreso tra il 25% e il
50% del totale degli altri
costi
b) variazione in diminuzione
pari alla metà dell’IRAP
computata tra le variazioni in
aumento
61
Contrazione dell’esenzione di
cui all’art. 11 del D.P.R. 601
Per le cooperative di lavoro che rispettino le
condizioni dello stesso art. 11, secondo
periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione
dall’IRES opera limitatamente alla parte di
reddito imponibile generato dal 50% del
costo indeducibile per IRAP
62
Esempio: Cooperativa di P/L
prevalente
DATI per calcolo imposte esercizio 2008:
UTILE D’ESERCIZIO ANTE STANZIAMENTO IRES
100
SOMMA ALGEBRICA VARIAZIONI (compresa IRAP)
47
+
DESTINAZIONE UTILE NETTO D’ESERCIZIO:
3% fondi mutualistici
30% riserva legale
67% a riserva indivisibile
100% totale utile
NOTA: nell’esempio ipotizziamo che non sussistano i requisiti per l’applicazione dell’agevolazione
di cui all’art. 11 DPR 601/73 con riferimento alla variazione in aumento ai fini IRES del costo
dell’irap
63
Esempio: Cooperativa di P/L
prevalente
CALCOLO IRES 2008 procedimento analitico:
UTILE D’ESERCIZIO (ante ires)
Quota esente (riserva legale)
Quota esente (fondi mutualistici)
Quota esente (riserva indivisibile)
tot. 70
100
(30)
(3)
(37)
PARI AL 70% DELL’UTILE
904/77)
Altre variazioni in aumento
+ 47
TOTALE IMPONIBILE
77
Imposta al 27,5%
21
da destinazione utile (30%)
da destinazione utile (3%)
= 67 (da destinazione utile)
- 30, che è il 30% dell’utile
ex art 12 L.
Così in coge:
Imposte correnti a
Debiti Tributari
21
Conseguentemente il bilancio chiuderà con un utile netto di 100 – 21 = 79
64
Esempio: Cooperativa di P/L prevalente
COSI’ IN UNICO
UTILE NETTO D’ESERCIZIO
Quota esente (riserva legale)
79)
Quota esente (fondi mutualistici) tot. 55,3
Quota esente (riserva indivisibile)
79
(23,7)
(=100 – 21 di ires)
da destinazione utile (30% x
(2,37)
(29,23)
da destinazione utile (3%)
= 52,93 (da destinaz. utile)
-
- 30% utile (ex art. 12 L. 904/77)
PARI AL 70% DELL’UTILE
Altre variazioni in aumento
Variazione in aumento ires indeducibile + 21
Variazione in diminuzione quota ires esente
449/97
+ 47
TOTALE IMPONIBILE
77
Imposta al 27,5%
UNICO/COGE)
21
(14,7)
= 21 x 70% art. 21 c. 10 L.
(QUADRATURA
65
Esempio: Cooperativa di P/L
prevalente
CALCOLO IRES 2008 procedimento SINTETICO:
UTILE D’ESERCIZIO (ante ires)
Quota esente 70%
Altre variazioni in aumento
TOTALE IMPONIBILE
Imposta al 27,5%
100
(70)
+ 47
77
21
da contabilizzare in bilancio
UTILE NETTO D’ESERCIZIO
Quota esente 70%
79)
Altre variazioni in aumento
Variazione in aumento ires
TOTALE IMPONIBILE
79
(55,3)
(=100 – 21 di ires)
da destinazione utile (70% x
+ 47
+ 6,3
77
(=21 x 30%= 21 – 21 x 70%)
Imposta al 27,5%
UNICO/COGE)
21
(QUADRATURA
COSI’ IN UNICO:
66
Cooperative sociali
(art. 1, c. 463, legge n. 311 del 04)
1. Esenzione piena per le somme destinate
a riserve indivisibili (cfr. art. 12 legge n. 904 del
1997)
2. Esenzione previste dal titolo III del DPR
n. 601 del 1973
67
Cooperative sociali
(legge n. 381 del 1991)
a) cooperative che gestiscono servizi sociosanitari ed educativi;
b) cooperative che, pur svolgendo attività
diverse, sono costituite per almeno il
30% da persone svantaggiate
68
TRATTAMENTO FISCALE DELLE COOPERATIVE
SOCIALI DI CUI ALLA LEGGE 381/91
Risoluzione n. 80/E del 25/3/2009
 Con la risoluzione in oggetto l’Agenzia delle entrate, in risposta ad un quesito posto
da una cooperativa sociale, ha precisato il trattamento fiscale riservato alle
cooperative sociali ed in particolare alle cooperative che siano anche di produzione e
lavoro.
 Come noto, le cooperative sociali, che rispettano le norme di cui alla legge
8/11/1991 n. 381, sono considerate (ai sensi dell’art. 111-septies delle disposizioni
di attuazione del codice civile e disposizioni transitorie), indipendentemente dai
requisiti di mutualità di cui all’art. 2513 del codice civile, cooperative a mutualità
prevalente e come tali (ai sensi dell’art. 223-duodecies delle disposizioni di
attuazione del codice civile e disposizioni transitorie) godono delle disposizioni fiscali
di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali.
 La legge n. 311 del 30/12/2004, al comma 463 dell’art. 1, ha stabilito che per le
cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 381/91, non si applicano le
limitazioni previste per le altre cooperative a mutualità prevalente in relazione:
 - alla detassazione di una quota degli utili di esercizio (art. 12 legge 904/1977),
 - all’agevolazione prevista dall’art. 10 del DPR 601/73 per le cooperative agricole e
della piccola pesca,
 - all’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73 per le cooperative di
produzione e lavoro.
69









Ciò premesso, per tutte le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 381/1991, sono
applicabili le seguenti agevolazioni sull’utile:
tutti gli utili destinati a riserva indivisibile non concorrono a formare il reddito imponibile
della cooperativa ai sensi dell’art. 12 della legge 904/1977[1];
è deducibile la quota del 3% degli utili destinata al fondo promozione e sviluppo della
cooperazione di cui all’art. 11 della legge n. 59/92 (per espressa previsione contenuta nel comma
463, art. 1, della citata legge 311/2004);
non concorre a formare il reddito imponibile la quota degli utili destinati ad aumento gratuito del
capitale sociale ai sensi dell’art. 7 della legge 59/92;
non concorrono a formare il reddito imponibile i ristorni attribuiti ai soci, ai sensi dell’art. 12 del
DPR 601/1973[2].
Come precisato dalla risoluzione in oggetto, per quanto riguarda, invece, le agevolazioni sul
reddito, solo se la cooperativa sociale, oltre a perseguire gli scopi coincidenti con l’interesse
generale alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini, persegue anche
l’ulteriore scopo di una cooperativa di produzione e lavoro consistente nel dare lavoro ai
propri soci[3] può usufruire dell’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73, qualora
ricorrano le condizioni ivi previste.
[1] Art. 12, legge 904/1977:“Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29
settembre1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il
reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve
indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi
forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.”
[2] Art. 12, DPR 601/1973:“Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in
deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del
prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le
predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali.”
[3] La legge 3/4/2001, n. 142, prevede che in una cooperativa di produzione e lavoro il rapporto
mutualistico abbia ad oggetto la prestazione di attività lavorative da parte del socio, sulla base di
previsioni di regolamento che definiscono l’organizzazione del lavoro dei soci.
70
In particolare, i redditi conseguiti dalle cooperative sociali, qualora le
stesse rientrino anche fra quelle di produzione e lavoro:
 sono esenti dall’Ires se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte
ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, compresi i ristorni, non
è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi,
tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie (art. 11, primo comma, prima
parte, del DPR 601/73);
 sono esenti nella misura del 50% se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al
cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo
degli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie (art. 11, primo
comma, seconda parte, DPR 601/73).Pertanto, l’agevolazione prevista dall’art. 11 del
DPR 601/73 (reddito esente al 100% o al 50%) applicabile alla cooperativa sociale
non opera automaticamente, ma solo se la cooperativa sociale rientra anche nella
categoria delle cooperative di produzione e lavoro e ricorrono i requisiti previsti dal
citato articolo 11/601, sopra richiamati.Come chiarito dalla risoluzione in
oggetto, l’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73 è
applicabile esclusivamente ai fini Ires, non anche ai fini Irap.
 Analogamente, qualora la cooperativa sociale rientri anche nella categoria delle
cooperative agricole o delle cooperative della piccola pesca potrà usufruire
dell’agevolazione di cui all’art. 10 del DPR 601/73, consistente nell’esenzione
da Ires, ricorrendo le condizioni ivi previste[1].
71
Somme destinate ai fondi mutualistici:
i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate
(circolare n. 34/E del 2005)
 Per le BCC è imponibile il 27% degli utili
netti annuali
 Per le altre coop è imponibile il 30% degli
utili netti annuali
72
Cooperative a mutualità non prevalente
(art. 1, c. 464 legge n. 311 del 04)
 Definizione: cooperative diverse da quelle in
possesso dei requisiti di cui agli art. 2512 e
seguenti del codice civile
 Disciplina fiscale: esente dal reddito il 30%
degli utili netti annuali a condizione che tale
quota sia destinata a riserva indivisibile prevista
dallo statuto
 Pertanto, considerando la detraibilità del 3% ai
fondi, la tassazione sarà sul 67%.
73
Applicabilità dell’art. 12 della legge
904 – coop. a mutualità non
prevalente
Nei confronti delle cooperative a mutualità
non prevalente si applica limitatamente
alla quota:
del 30% degli utili netti a condizione che tale
quota di utili sia destinata ad un riserva
indivisibile
Per tali cooperative si prevede il mantenimento
della deducibilità del 3% ai fondi mutualistici
74
Calcolo delle imposte –
esempio – c.m.n.p. Vecchia aliquota 33%
Utile lordo
30% riserva legale
1.284
385
3% fondo mutualistico
39
Ulteriore quota di utile
detassata
0
Ammontare su cui calcolare
le imposte
Imposte IRES
Utile netto
860
284
1.000
75
Calcolo delle imposte – esempio –
c.m.n.p.
Utile netto
1.000
Variazioni in aumento
284
IRES
Variazioni in diminuzione
Accantonamento a riserva
424
300
3% fondi mutualistici
30
IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997)
94
Reddito imponibile IRES
860
Imposta IRES
284
76
DISCIPLINA DEI RISTORNI E BASE IMPONIBILE IRES
Circ. Agenzia delle entrate n. 35/E del 9 aprile 2008
 Circ. Agenzia conferma che, a prescindere dalla qualificazione del
ristorno come destinazione dell’utile d’esercizio, ovvero come
componente negativo di conto economico, il trattamento tributario in
capo alla cooperativa non può differenziarsi
 Viene ribadito l’integrale deducibilità del ristorno ai fini della
determinazione del reddito imponibile, indipendentemente dalla
circostanza che sia trattato come componente negativo, con
conseguente imputazione contabile a conto economico e relativa
deduzione ai fini fiscali, ovvero come destinazione di quota parte
dell’utile d’esercizio 28 ottobre 2008
 l’Agenzia delle Entrate riconosce di fatto una autonoma deducibilità
dei ristorni affermando che “il ristorno ai sensi dell’art. 2545-sexies
ha una disciplina distinta rispetto a quella dell’utile e pertanto non
rientra nella nozione di “utile netto” recata dal citato comma 460
77
DISCIPLINA DEI RISTORNI E BASE IMPONIBILE IRES
 Se una cooperativa opta per la soluzione contabile di imputazione
del ristorno a costi, determina la quota di utile da assoggettare a
tassazione ai fini IRES applicando, “le percentuali di tassazione del
20 per cento ovvero del 30 per cento su un importo (utile netto) già
decurtato della quota di ristorno”
 Se una cooperativa opta per la destinazione di una quota di utile a
ristorno, la deduzione dal reddito imponibile dei ristorni,
espressamente riconosciuta dall’art. 12 del D.P.R. n. 601/1973
(desumibile, altresì, dalle regole generali di determinazione del
reddito imponibile di cui al TUIR) “opera in via prioritaria rispetto alla
previsione contenuta nel comma 460 della legge finanziaria 2005”.
Viene così stabilito che, anche in questa ipotesi, la quota di utile da
assoggettare a tassazione si determina applicando le suddette
percentuali del 20/30/55 per cento sull’utile di bilancio decurtato
della quota destinata dall’Assemblea a ristorno.
78
Tassazione dell’utile in presenza di
ristorni imputati a c/economico
utile a lordo del ristorno = 100
ristorno attribuito ai soci = 20
utile al netto del ristorno = 80






Utile tassato
= 24 (30% di 80)
Imposta
= 6,6 (27,5% di 24)
Utile netto
= 73,4 (80 – 6,6)
riserva legale
= 22,02 (30% di 73,4)
Fondo mutualistico = 2,20 (3% di 73,4)
la restante quota = 49,18 (73,4 – 22,02 – 2,20) è
destinata a riserva indivisibile
79
Tassazione dell’utile in presenza di
ristorni non imputati a c/economico
utile (non tiene conto del ristorno) = 100
ristorno attribuito ai soci
= 20
Utile tassato*
= 24 (30% di 80)
Imposta
= 6,6 (27,5% di 24)
Utile al netto dell’Ires = 93,4 (100 – 6,6)
riserva legale
= 28,02 (30% di 93,4)
Fondo mutualistico
= 2,20 [3% di (93,4 - 20)]
la restante quota
= 43,18 (93,4 – 28,02 – 2,20 - 20) è
destinata a riserva indivisibile
* l’utile tassato è preso al netto dei ristorni, deducibili ai sensi dell’art. 12 del DPR n. 601
del 1973 (cfr. circolare n. 35/E del 9 aprile 2008).
80
Indicazione nel modello Unico
Ristorno imputato a
c/economico
Ristorno non
imputato a
c/economico
73,4
93,4
0
20
6,6
6,6
22,02
28,02
(30% di 73,4)
(30% di 93,4)
2,20
2,20
(3% di 73,4)
(3% di 73,4)
27,16
21,16
(70% di 73,4 -22,02 - 2,20)
(70% di 73,4 - 28,02 2,20)
4,62
4,62
(70% di 6,6)
(70% di 6,6)
Reddito imponibile
24
24
Imposta IRES
6,6
6,6
(27,5% di 24)
(27,5% di 24)
Utile netto
VD per ristorno
VA per IRES
VD per riserva legale
VD per fondi mutualistici
VD per restante quota di
utili destinata a riserva
indivisibile
VD per imposte sui redditi
81
COMPITO:Trovare l’
errore nell’ articolo.
82
NOVITA’
Regime Fiscale Agevolato…
alcuni chiarimenti per le cooperative
Circolari Legacoop F103/L89 –F122/L100-F181/L139 2008
 Ci sembra possibile che anche i ristorni pagati,
nel periodo anzidetto, ai soci lavoratori
dipendenti delle cooperative di produzione e
lavoro possano beneficiare dell’agevolazione in
esame.
 Ciò in considerazione del fatto che non sono
riconosciuti in misura fissa e che sono erogati in
relazione ad elementi di redditività legati
all’andamento economico aziendale.
83
NOVITA’
Art.5 - D.L. n.185/2008
Gli elementi retributivi premianti
possono beneficiare di una Imposta
Sostitutiva
dell’Irpef
e
delle
Addizionali Comunali e Regionali
pari al 10%
posto che ricorrano alcune
condizioni…
84
NOVITA’
Art.5 - D.L. n.185/2008
Condizioni di Applicabilità
Le misure sperimentali trovano applicazione:
 entro il limite di importo complessivo
di 6.000 euro lordi;
con esclusivo riferimento al settore privato;
per i titolari di reddito di lavoro dipendente
non superiore, nell'anno 2008, a 35.000 euro,
al lordo delle somme assoggettate nel 2008
all'imposta sostitutiva di cui all'art. 2 d.l. n.93/08
85
Novità
Sul tema della fiscalità delle società cooperative – sia prevalenti,
che non prevalenti – sono intervenuti il D.L. 63/02 e la legge n.311
del 30/12/2004 “Legge Finanziaria 2005”.
L’ art 82, commi da 25 a 29, D.L. 112/08 ha modificato il quadro
tracciato dalla citata L.311/05, con riferimento alle CMP di grandi
dimensioni. Vediamo in sintesi le novità che concernono i bilanci
2008 che andrete ad esaminare:
86
OBBLIGO DI DESTINAZIONE DEL 5% DELL’UTILE
NETTO ANNUALE AL FONDO DI SOLIDARIETA’ NOVITA’
Commi 25 e 26, art 82 D.L. 112/08
(FORTI DUBBI DI COSTITUZIONALITA’)
 Previsto per le cooperative (e consorzi di cooperative) a
mutualità prevalente che presentino in bilancio un
“debito per finanziamento contratto con i soci” superiore
a 50 milioni di euro, sempre che tale debito sia superiore
al patrimonio netto contabile, comprensivo dell’ultimo
esercizio risultante alla data di approvazione del bilancio;
 Sono inclusi anche i prestiti delle persone giuridiche oltre
che delle persone fisiche; anche infruttiferi.
 Obbligo per gli esercizi 2008 e 2009 (ovvero per
l’esercizio in corso al 25.6.2008 e per quello successivo);
87
ELEVAZIONE DELLA RITENUTA SUGLI INTERESSI
CORRISPOSTI AI SOCI PRESTATORI PERSONE NOVITA’
FISICHE.
Comma 27, art. 82 D.L.112/08
 La norma esplica i suoi effetti per le operazioni di chiusura dei libretti
di prestito e al momento del calcolo degli interessi con accredito sul
conto del prestito del socio;
 La nuova normativa porta dal 12,50 al 20% la ritenuta a titolo di
imposta sugli interessi a decorrere dal 25 giugno 2008;
 Nella legge di conversione si stabilisce che l’aumento riguarda le
cooperative che non soddisfano i requisiti di “piccole e micro
imprese” secondo la definizione della raccomandazione
2003/361/CE (attuata in Italia con decreto del 18/4/2005 Ministero
Attività Produttive finalizzato a disciplinare l’applicazione degli aiuti
di Stato)
88
DEFINIZIONE DI PICCOLA E MICRO IMPRESA
NOVITA’
Piccola Impresa
 meno di 50 occupati e
 realizza un totale di fatturato annuo o un totale di bilancio annuo non
superiore a 10 milioni di euro
Micro Impresa
 meno di 10 occupati e
 realizza un totale di fatturato annuo o un totale di bilancio annuo non
superiore a 2 milioni di euro;
Per totale di bilancio annuo si intende “il totale dell’attivo patrimoniale”
Per fatturato si intende il valore della voce A1 del conto economico
89
Problemi interpretativi: confronto tra la
NOVITA’
Raccomandazione della Commissione e il Decreto Ministeriale
( nel comma 3 DL 63/02 è citata solo la Raccomandazione)
Raccomandazione
DM 18 aprile 2005
I dati impiegati per
calcolare gli effettivi e gli
importi finanziari sono
quelli riguardanti l’ultimo
esercizio contabile
chiuso
Occupati: esclusi
apprendisti e maternità
Il fatturato annuo ed il
totale di bilancio sono
quelli dell’ultimo
esercizio contabile
chiuso ed approvato
Occupati:tutti gli iscritti al
libro matricola, tranne
Cassa Integraz. Straord.
90
COOPERATIVE DI CONSUMO A MUTUALITA’
PREVALENTE
AUMENTO DELLA BASE IMPONIBILE IRES
NOVITA’
Commi 28 e 29, art. 82 D.L. 112/08
 La quota di utile lordo sottoposta a tassazione IRES per le
cooperative di consumo a mutualità prevalente e loro consorzi,
passa dal 30% al 55% a partire dall’esercizio 2008 (ovvero
dall’esercizio in corso al 25 giugno 2008).
 Nella determinazione con il metodo “storico” della seconda o unica
rata di acconto per il periodo d’imposta 2008 si assume, quale
imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata
applicando la disposizione illustrata al punto precedente.
91
L. 30 dicembre 2004, n. 311.
(S.O. n. 192/L alla Gazz. Uff. n. 306 del 31 dicembre 2004) [42]
Art. 1
… OMISSIS …
460. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 6, commi
1, 2 e 3, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con
modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, l'articolo 12
della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle
società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente
di cui al libro V, titolo VI, capo I, sezione I, del codice civile,
e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie, e che
sono iscritti all'Albo delle cooperative sezione cooperative a
mutualità prevalente di cui all'articolo 223-sexiesdecies delle
disposizioni di attuazione del codice civile:
a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali
delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto
legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola
pesca e loro consorzi;
b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali
delle altre cooperative e loro consorzi.
92
D.L.112/08 art.82
NOVITA’
93
L. 30 dicembre 2004, n. 311.
(S.O. n. 192/L alla Gazz. Uff. n. 306 del 31 dicembre 2004) [42]
461. L'articolo 10 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive
modificazioni, non si applica limitatamente alla lettera a)
del comma 1 [recte: del comma 460, n.d.r.].
462. L'articolo 11 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive
modificazioni,
si
applica
limitatamente
al
reddito
imponibile
derivante
dall'indeducibilità
dell'imposta
regionale sulle attività produttive.
463. Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si
applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui
alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso,
l'esenzione da imposte e la deducibilità delle somme
previste dall'articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n.
59, e successive modificazioni.
94
L. 30 dicembre 2004, n. 311.
(S.O. n. 192/L alla Gazz. Uff. n. 306 del 31 dicembre 2004) [42]
464. A decorrere dall'esercizio in corso al 31 dicembre
2004, in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000,
n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse
da
quelle
a
mutualità
prevalente l'applicabilità
dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è
limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti
annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una
riserva indivisibile prevista dallo statuto.
465. Gli interessi sulle somme che i soci persone
fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi
alle condizioni previste dall'articolo 13 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e
successive modificazioni, sono indeducibili per la parte
che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura
minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni
postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.
95
PERMANGONO LE PREVISIONI DEI COMMI 1, 2 E 3 dell’Art. 6 del D.L. 63/02
(art. 1, comma 460, prima parte, della L. n. 311/2004 e comma 464)
Come ricorderete, i primi tre commi dell’art. 6 del decreto
legge 63/2002, fissavano, a regime:
Ø l’esclusione, ai sensi dell’art. 12 della legge 16 dicembre 1977,
n. 904, dal reddito imponibile ai fini IRES, della quota di utili
netti annuali destinati a riserva minima obbligatoria.Tale
quota minima è fissata, in via generale, dall’art. 2545-quater
del codice civile nella misura del 30%.
Sono fatte salve diverse specifiche disposizioni di leggi
speciali (come, per esempio, per le Banche di Credito
Cooperativo dove il limite minimo di destinazione è pari al
70% degli utili netti).
Tale esclusione riguarda sia le
cooperative a mutualità prevalente che quelle a mutualità non
prevalente (queste ultime nella misura fissa del 30%, a
condizione che tale quota sia destinata ad una riserva prevista
indivisibile dallo statuto – art. 1, comma 464);
96
PERMANGONO LE PREVISIONI DEI COMMI 1, 2 E 3 dell’Art. 6 del D.L. 63/02
(art. 1, comma 460, prima parte, della L. n. 311/2004 e comma 464)
Ø il non concorso alla formazione del reddito imponibile, in capo
al socio percettore, delle somme destinate a ristorno se
imputate ad aumento del capitale sociale[1]. Le stesse somme,
se imponibili al momento della loro attribuzione, saranno
soggette ad imposta, al momento del rimborso del capitale,
con la medesima disciplina prevista per i dividendi.
La disposizione si applica sia alle cooperative a mutualità
prevalente
che
a
mutualità
non
prevalente;
[1] Da intendersi: capitale sociale ordinario, azioni di sovvenzione
e azioni di partecipazione cooperativa.
97
PERMANGONO LE PREVISIONI DEI COMMI 1, 2 E 3 dell’Art. 6 del D.L. 63/02
(art. 1, comma 460, prima parte, della L. n. 311/2004 e comma 464)
Ø
l’assoggettamento a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta
degli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro
consorzi ai propri soci finanziatori, persone fisiche[1]
residenti nel territorio dello Stato, semprechè vengano
soddisfatte le condizioni previste dall’art. 13 del DPR 29
settembre 1973, n. 601. Anche tale previsione è applicabile
sia alle cooperative a mutualità prevalente che a quelle a
mutualità non prevalente.
L’articolo 1, comma 460 in
commento, conferma tutte le predette disposizioni.
[1]
Detto comma è applicabile anche alle persone fisiche (in possesso
della qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo
professionale) partecipanti ad imprese familiari o soci di società di
persone, a loro volta socie di cooperative agricole.
98
CONTRAZIONE DELLA DETASSAZIONE, PREVISTA DALL’ART. 12 DELLA LEGGE N.
904/77, RELATIVAMENTE ALLE SOMME DESTINATE ALLE RISERVE INDIVISIBILI
(art. 1, comma 460, seconda parte, della L. n. 311/2004)
Il comma 460 dell’art. 1 della legge Finanziaria 2005, prevede che:
“…. l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle
società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di cui al libro
V, titolo VI, capo 1, sezione 1, del codice civile, e alle relative disposizioni
di attuazione e transitorie, e che sono iscritti all'Albo delle cooperative
sezione cooperative a mutualità prevalente di cui all'articolo 223sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile:
a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e
loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative
della piccola pesca e loro consorzi;
b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e
loro consorzi.”
99
CONTRAZIONE DELLA DETASSAZIONE, PREVISTA DALL’ART. 12 DELLA LEGGE N.
904/77, RELATIVAMENTE ALLE SOMME DESTINATE ALLE RISERVE INDIVISIBILI
(art. 1, comma 460, seconda parte, della L. n. 311/2004)
Per le cooperative a mutualità non prevalente,
la L. 904/77 sarà applicabile (comma 464,
art.1 della legge in commento) alla sola quota
destinata alla riserva legale nella misura
minima di legge, ed a condizione che gli
statuti di dette cooperative abbiano previsto
che, a decorrere dal 2004, la riserva legale
(formata con gli utili degli esercizi 2004 e
seguenti) sia indivisibile.
100
CONTRAZIONE DELL’ ESENZIONE DI CUI ALL’ART. 10 DEL D.P.R. 601/73
(art. 1, comma 461, della L. 311/2004)
Viene confermata, a regime, la contrazione
dell’esenzione di cui all’art. 10/601, già prevista dal
comma 4 dell’art. 6 del decreto legge 63/2002.
Alla luce della nuova contrazione dell’art. 12 della
Legge 904/77, le cooperative agricole non sono esenti
limitatamente al 20% degli utili netti annuali.
La disposizione si applica unicamente alle cooperative
a mutualità prevalente.
101
CONTRAZIONE DELL’ ESENZIONE DI CUI ALL’ART. 11 DEL D.P.R. 601/73
(art. 1, comma 462, della L. 311/2004)
Viene confermata, a regime, la disposizione del
comma 4 dell’art. 6 del decreto legge 63/2002:
l’esenzione articolo 11/601 si applica limitatamente al
reddito imponibile derivante dall’indeducibilità
dell’Irap.
La disposizione è rivolta unicamente alle cooperative a
mutualità prevalente.
102
MANTENIMENTO DELLE PRECEDENTI AGEVOLAZIONI ALLE COOPERATIVE SOCIALI
E LORO CONSORZI DI CUI ALLA LEGGE 8-11-1991 N. 381
(art. 1, comma 463, primo periodo, della L. 311/2004)
Alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge
381/91 non si applicano né la contrazione dell’art. 12
della L. 904/77 di cui al comma 460, né le limitazioni di
cui agli articoli 10 e 11 del D.P.R. 601/73 previste dai
commi 461 e 462.
103
DEDUCIBILITA’ DELLE SOMME DESTINATATE AL FONDO MUTUALISTICO PER LA
PROMOZIONE E LO SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE DI CUI ALL’ART. 11 DELLA
LEGGE 59/92 ANCHE PER LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ NON PREVALENTE
(art. 1, comma 463, secondo periodo, L. 311/04)
Il secondo periodo del comma 463 conferma la
deducibilità “in ogni caso” delle somme destinate al
fondo mutualistico (oggi: 3% dell’utile netto). La
dizione “in ogni caso” ne determina la deducibilità
anche in assenza delle agevolazioni fiscali, quindi,
anche alle cooperative a mutualità non prevalente.
104
BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO:
BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AL FONDO MUTUALISTICO PER LA
PROMOZIONE E LO SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE
(art. 1, comma 468, della L. 311/2004)
L’art. 11, comma 4, secondo periodo, della legge 3101-1992 n. 59 stabiliva l’esclusione dalla base di
calcolo del contributo del 3% ai fondi mutualistici
delle banche di credito cooperativo della parte di
utile destinato alla riserva obbligatoria (70%). Tale
periodo è stato soppresso dal comma 468 dell’art. 1
della legge finanziaria’05 in commento. Pertanto,
dal 1° gennaio 2005 (quindi, già dalla deliberazione
della destinazione dell’utile 2004) la base di calcolo
del 3% per le BCC sarà costituito, come per tutte le
altre cooperative, dall’ammontare complessivo
dell’utile netto annuale.
105
GLI INTERESSI SUL PRESTITO SOCIALE AGEVOLATO SONO INDEDUCIBILI PER LA
PARTE CHE SUPERA L’AMMONTARE CALCOLATO CON RIFERIMENTO ALLA MISURA
MINIMA DEGLI INTERESSI SPETTANTI AI DETENTORI DI BUONI POSTALI
FRUTTIFERI AUMENTATA DELLO 0,90
(art. 1, comma 465, della L. 311/2004)
Come visto nella prima parte, la legge finanziaria ’05 non
modifica le modalità di tassazione in capo al socio prestatore
degli interessi allo stesso corrisposti. Viene, invece, limitata la
deducibilità – in capo alla cooperativa[1] - degli interessi
corrisposti ai soci prestatori persone fisiche[2]. La parte
indeducibile è data dalla differenza fra gli interessi
effettivamente corrisposti e i medesimi interessi ricalcolati con
riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai
detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90.
1] Tale limitazione è applicabile anche alle cooperative sociali in quanto il comma
463 esclude l’applicazione dei soli commi da 460 a 462 e non anche il comma 465
in argomento. Le cooperative sociali e loro consorzi mantengono, peraltro, come
visto, la piena valenza degli artt. 10 e 11 del DPR n. 601/73.
[2] Analogamente all’art. 13/601 la norma dovrebbe essere applicabile anche agli
interessi corrisposti alle persone fisiche (in possesso della qualifica di coltivatore
diretto o imprenditore agricolo professionale) partecipanti ad imprese familiari o
soci di società di persone a loro volta socie di cooperative agricole.
106
GLI INTERESSI SUL PRESTITO SOCIALE AGEVOLATO SONO INDEDUCIBILI PER LA
PARTE CHE SUPERA L’AMMONTARE CALCOLATO CON RIFERIMENTO ALLA MISURA
MINIMA DEGLI INTERESSI SPETTANTI AI DETENTORI DI BUONI POSTALI
FRUTTIFERI AUMENTATA DELLO 0,90
(art. 1, comma 465, della L. 311/2004)
N.B. Variazioni
Emissione
mensili
BFP
A–
Periodo
B–
Tasso
max
BFP
C – Tasso
massimo
interessi
prestito e
dividendo
(B + 2,50)
D–
Tasso
minim
o BFP
E – Soglia di
deducibilità interessi
prestito
(D + 0,90)
2009
Serie B51
GU 304 del
31/12/08
1/1 –
31/1/09
3,60%
6,10%
1,20%
2,10%
Serie B52
GU 25 del
31/1/09
1/2 –
28/2/09
3,80%
6,30%
1,00%
1,90%
Serie B53
GU 49 del
28/2/09
1/3 –
31/3/09
3,60%
6,10%
1,00%
1,90%
Serie B54
GU 75 del
31/3/09
1/4 – …
3,90%
6,40%
1,05%
1,95%
107
IL NUOVO REGIME DEGLI INTERESSI PASSIVI –
DETERMINAZIONE DELL’AMMONTARE DEDUCIBILE
A PARTIRE DAI BILANCI 2008
NOVITA’
L’ammontare degli interessi passivi e oneri assimilati deducibili, a
seguito della entrata in vigore del nuovo art. 96 del TUIR, può essere
riassunto nella seguente formula:
Interessi passivi e oneri assimilati deducibili =
Interessi attivi e proventi assimilati + 30% ROL
ROL è determinato nel seguente modo:
(Valore della produzione – costi della produzione) + ammortamenti
beni immateriali e materiali + canoni di leasing su beni
strumentali.
…. continua
108
IL NUOVO REGIME DEGLI INTERESSI PASSIVI –
PREVISIONI DI COORDINAMENTO
NOVITA’
Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità
assoluta disposte dal TUIR:
 relativamente agli immobili non strumentali (art. 90, c. 2);vedi oltre
 operazioni con società non residenti - transfer pricing (art. 110, c.
7);
 operazioni con imprese residenti in paesi black list o in paesi senza
adeguato scambio di informazioni (art. 110, c. 10);
 relativamente ai titoli obbligazionari quando ricorrano le condizioni
espressamente richiamate (art. 3, c. 115 L. 549/95);
 relativamente alla deducibilità degli interessi passivi corrisposti sui
prestiti sociali dalle società cooperative (art. 1, c. 465 L. 311/2004)
DOPPIA NORMA DI INDEDUCIBILITA’
109
COMPITO:Trovare l’
errore nell’ articolo.
110
DIVIDENDI:
SOCIETA’ COOPERATIVE - MODALITA’
DI CALCOLO DEI DIVIDENDI E DELLA
RIVALUTAZIONE GRATUITA DEL
CAPITALE SOCIALE EX ART. 7 DELLA
LEGGE 59/92
111
Calcolo imposte in presenza di
dividendi
Qualora la cooperativa avesse previsto la distribuzione di una parte degli utili sottoforma
di dividendi (nei limiti di legge), si prospettano due casi:
L’AMMONTARE DEI DIVIDENDI E’
SUPERIORE ALLA QUOTA DI UTILE
NON ESENTE?
(esempio coop. P/L: dividendi > 30% utile netto?)
NO
NESSUN PROBLEMA
SI
ATTENZIONE!!!
112
Calcolo imposte in presenza di
dividendi
Se la cooperativa vuole distribuire dividendi in misura superiore alla quota di utile che
comunque( ancorché accantonata a riserva indivisibile) è assoggettata a tassazione (es.
30% importo minimo di utile tassato nel caso di coop. P/L prevalente), deve
assoggettare ad IRES anche tale eccedenza.
Con ciò si determina, di fatto, un maggior carico fiscale in capo alla Cooperativa.
Tale maggior carico fiscale di fatto corrisponde all’ires dovuta sulla parte di dividendi
eccedenti la quota minima di utile da assoggettare ad ires.
In tale situazione, anche le disposizioni dell’art. 21 c. 10 Legge 449/97 (parziale
detassazione dell’ires ripresa in aumento) subiscono una contrazione nella loro
applicazione.
Infatti, con riferimento all’ires contabilizzata in bilancio e relativa alle quote di utili
assoggettate a tassazione a seguito della distribuzione di dividendi eventualmente
esuberanti rispetto alle percentuali di utile minimo da tassare (diverse da settore a
settore) permarrà l’effetto imposta su imposta.
113
Calcolo imposte in presenza di
dividendi
Nella prassi, si tratta comunque di ipotesi non frequente, in quanto si manifesta nei
casi di:
a)
b)
UTILI DI ESERCIZIO “ESIGUI”, in presenza di….
….un CAPITALE SOCIALE VERSATO ELEVATO, cui viene applicata una % di
remunerazione a titolo di dividendo comunque inferiore a quelle massime stabilite
dalla legge per le cooperative.
Esempio:
UTILE NETTO
3% ai fondi mutualistici
30% a riserva legale
Distribuzione dividendo
100
3
30
40
(hp: C.S. 1.600 x 2,5%
tasso)
A riserva indivisibile il rimanente
27
Quota dividendo eccedente la quota di utile minimo da tassare = 40 – (100x30%) = 10
Calcolo detassazione utile netto:
3 + 30 + 27 = 60 (in quanto tasso 40)
114
Relazione Governativa alla L. 311/04
In merito alla quantificazione della quota parte tassabile
dell’utile netto di bilancio conseguito dalle cooperative a
mutualità prevalente, la norma predetta fa univoco riferimento al
30%,55% o al 20% degli utili netti annuali.
Il legislatore individua forfetariamente, nell’ambito del Risultato
Netto di Bilancio della cooperativa, una specifica entità da
assoggettare a tassazione.
La Relazione Governativa al disegno di legge della
Finanziaria
puntualizza
al
riguardo
che
“limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque
assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la
cooperativa
medesima
può
non
effettuare
accantonamenti a Riserva Indivisibile e può
liberamente distribuire ai soci le relative somme”. 115
A pochi giorni della scadenza del secondo termine per il
versamento del saldo Ires per il 2004, l’agenzia delle Entrate
interviene con la circolare n. 34/E del 15 luglio, commentando le
disposizioni in materia di determinazione del reddito imponibile
delle società cooperative dopo le modifiche introdotte dalla
Finanziaria 2005.
La questione per la quale c’era maggiore
attesa riguardava la deducibilità della quota
pari al 3% degli utili annuali destinata ai fondi
mutualistici prevista dal comma 463 della legge
311/2004. L’agenzia delle entrate ha scelto
l’interpretazione più favorevole al fisco.
Secondo
l’Agenzia
delle
Entrate
occorre
sempre
assicurare a tassazione la quota minima degli utili netti
annuali e solo successivamente è possibile usufruire delle
esenzioni fiscali sulle somme accantonate a riserva
indivisibile, imputate a ristorno a favore dei soci o
116
portate a rivalutazione delle quote.
LA DISCIPLINA
DELLE PERDITE
QUESITO LEGACOOP PER AGENZIA ENTRATE
LIMITAZIONI ALLA RIPORTABILITA’ DELLE PERDITE DELLE COOPERATIVE IN PRESENZA
DI UTILI CHE NON HANNO CONCORSO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO







Si chiede quale sia la giusta interpretazione da dare all’art. 84 del DPR 917/86 laddove prevede
che “per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per
l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi
precedenti”, sia nel caso di cooperative a mutualità prevalente che godono della detassazione
degli utili nella misura del 70% (o 55% per le cooperative di consumo o 80% in caso di
cooperative agricole o 100% in caso di cooperative sociali), sia nel caso di cooperative a
mutualità non prevalente, che possono godere, a determinate condizioni, della detassazione
dell’utile nella misura del 30%.
In particolare si chiede come debba essere interpretato il suddetto provvedimento nel caso in cui
nel medesimo periodo d’imposta una cooperativa presenti un utile civilistico (di cui una parte non
tassato nelle suddette percentuali) ed una perdita fiscale.
Si ritiene (secondo una interpretazione letterale della norma) che la perdita fiscale non debba
essere depurata della parte non tassata dell’utile civilistico del medesimo periodo d’imposta, in
quanto non trattasi di “utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi
precedenti”, ma trattasi di parte non tassata di utile che non ha concorso alla formazione del
reddito dello stesso esercizio.
E’ ovvio che la parte non tassata dell’utile in argomento concorrerà alla riduzione della riportabilità
di perdite fiscali future.
Esempio: utile civilistico 2007 cooperativa a mutualità prevalente: 100, di cui non tassato 70
(Variazione in diminuzione in sede di UNICO/08). Perdita fiscale dello stesso periodo d’imposta:
200 (che, ovviamente, risente della variazione in diminuzione di 70). Si ritiene che la perdita
riportabile debba essere 200.
La parte detassata dell’utile 2007, pari a 70, concorrerà a ridurre la riportabilità di perdite fiscali
future.
Nota: questo quesito è stato proposto con richiesta di consulenza giuridica
118
DETERMINAZIONE DELLA PERDITA DI PERIODO
NOVITA’
Limitazione ai criteri di formazione in presenza di attività che fruiscono
di regimi di parziale o totale detassazione del reddito
• art. 83, comma 1, 2° periodo TUIR.
La norma in oggetto prevede che in caso di attività che fruiscono di
regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite
fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero
rilevanza i risultati positivi.
Dalla lettura della relazione governativa alla legge Finanziaria 2007
(con cui per la prima volta venne introdotta tale disposizione,
originariamente inserita nell’art. 84), si desume che la limitazione in
argomento si applica unicamente a quei soggetti che usufruiscono di
esenzioni dal reddito in una misura fissa e prestabilita da appositi
provvedimenti normativi di agevolazione.
Si applica alle perdite formatesi nel periodo di imposta in corso al
31.12.2007.
119
IL RIPORTO DELLE PERDITE
NOVITA’
Limitazione in presenza di proventi esenti – art. 84, comma 1, 3°
periodo, TUIR.
La perdita fiscale riportabile è diminuita dei proventi esenti dall’imposta,
diversi da quelli di cui all’art. 87/TUIR (plusvalenze PEX), per la parte
del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai
sensi dell’art. 109, comma 5 del TUIR (spese e altri componenti
negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi
e di utilità sociale).
Non rientrano tra i proventi esenti da considerare a questi fini le
esenzioni dal reddito previste per le società cooperative (art. 10 e 11
del DPR 601/73 e art. 12 della legge 904/77).
Le società cooperative sono tuttavia interessate dalle norme sulla
limitazione alla riportabilità delle perdite introdotte dalla Finanziaria
2008, di cui si dirà in seguito.
…….continua
120
IL RIPORTO DELLE PERDITE
NOVITA’
Limitazione per i soggetti che usufruiscono di un regime di esenzione
dell’utile-art. 84, comma 1, 2° periodo, TUIR.
Questa disposizione riveste particolare importanza per le società
cooperative che rientrano a pieno titolo fra i destinatari della medesima.
Infatti si prevede che, per i soggetti che usufruiscono di un regime di
esenzione dell’utile, la perdita sia riportabile per l’ammontare che
eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli
esercizi precedenti.
Dal punto di vista soggettivo sono interessate:
 le cooperative sociali a mutualità prevalente di diritto (detassazione
totale dell’utile destinato a riserva indivisibile, 3% al fondo
mutualistico, rivalutazione gratuita, eventuale ristorno);
 cooperative a mutualità prevalente (detassazione dell’utile,
comprensivo del 3% al fondo mutualistico e della eventuale
rivalutazione gratuita, nella misura del 70% o 80% per le agricole);
….continua
121
IL RIPORTO DELLE PERDITE
NOVITA’
 cooperative a mutualità non prevalente che prevedono come
indivisibile la quota di utile destinata a riserva legale (30%), nonché la
quota di utile destinato ai fondi mutualistici (3%).
In sostanza non sarà riportabile la quota della perdita fiscale
corrispondente alla quota dell’utile detassato nei precedenti esercizi.
La disposizione in commento si applica (per espressa previsione del
comma 73, art. 1 legge 296/2006) ai redditi prodotti e agli utili realizzati a
decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2006.
Gli utili formatisi a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in
corso al 31/12/06 formeranno una sorta di “basket” che renderà non
riportabili le perdite fiscali che si dovessero formare in esercizi successivi
alla formazione dei citati utili detassati.
…..continua
122
NOVITA’
IL RIPORTO DELLE PERDITE
Perdita 2005
2000
Riportabilità 2000
Limitazione
complessiva/Basket
0
Utile 2006
1000
No tax
Limitazione
complessiva/Basket
0
Perdita 2007
1200
Riportabilità 1200
Limitazione
complessiva/Basket
0
Utile 2008
1.000
No tax
700
Limitazione
complessiva/Basket
700
Utile 2009
2.000
No tax 1.400
Limitazione
complessiva/Basket
2.100
Utile 2010
1.000
No tax
Limitazione
Basket
complessiva/
2.800
Perdita 2011
1500
Riportabilità zero
Limitazione
complessiva
(2.800 – 1.500) con prelievo
dal Basket precedente
1.300
Perdita 2012
5.000
Riportabilità 3.700
(5.000 – 1.300)
Limitazione
complessiva
con prelievo dal Basket
precedente (che nel caso si è
azzerato)
0
700
700
123
IL RIPORTO DELLE PERDITE
NOVITA’
Segnaliamo che, mentre le perdite sono riportabili, in via generale, per
cinque esercizi, la limitazione alla riportabilità delle stesse fa riferimento
alla totalità delle quote di utili che non hanno concorso alla formazione del
reddito negli esercizi precedenti, senza alcuna limitazione temporale.
Di conseguenza, sarà necessario tenere memoria di tutte le quote di utili
detassati, nei termini precedentemente illustrati, a partire dal periodo di
imposta successivo a quello in corso al 31/12/2006.
124