Diapositiva 1 - Economia Aziendale

Reddito d’impresa
Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile,
Pubblicista
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FONTI DEL REDDITO D’IMPRESA
ATTIVITA’ “INDIPENDENTI”
Attività da
cui derivano
redditi agrari
Attività da
cui derivano
redditi di
lavoro
autonomo
Attività da
cui
derivano
redditi
d’impresa
Attività da
cui derivano
redditi
diversi
ART. 55
T.U.I.R.
2
ART. 55 T.U.I.R.
ATTIVITA’ PRODUTTIVE DI REDDITO D’IMPRESA
Attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c., a prescindere
dall’organizzazione in forma d’impresa
Attività di prestazione di servizi diverse da quelle di cui all’art. 2195
c.c., se organizzate in forma d’impresa
Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, eccedenti i
limiti ivi previsti, anche se non organizzate in forma d’impresa
Attività agricole di cui all’art. 32, lett. b) e c), del TUIR, esercitate da
società di persone, di capitali ed enti commerciali, anche se non
eccedono i limiti di cui all’art. 29 e anche se non organizzate in
forma d’impresa
Alcune specifiche attività di sfruttamento del suolo e sottosuolo
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PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’
Per le attività di cui all’art. 2195 c.c. e quelle
agricole, è previsto che:
ART. 55 CO. 1
-deve trattarsi di professione abituale, ancorchè
non esclusiva
-non rileva l’organizzazione in forma d’impresa
Professionalità
abituale
E’ l’elemento qualificante che distingue
l’attività d’impresa da altri tipi di reddito
Si prescinde dalla presenza di un’organizzazione
in forma d’impresa, desumibile dai seguenti
elementi:
Organizzazione
-esistenza di collaboratori e di locali in cui
esercitare l’attività
-esistenza di un segno distintivo quale può
essere la ditta
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PROFESSIONALITA’ ED ABITUALITA’
ABITUALITA’
Continuità, sistematicità, e professionalità con cui viene svolta l’attività.
Destinazione delle risorse e delle capacità lavorative ad un’attività che
rappresenta l’occupazione ordinaria del soggetto.
TEMPO DEDICATO ALL’ATTIVITA’
ELEMENTI
NATURA E VOLUME MEZZI IMPIEGATI
RISULTATO ECONOMICO
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ABITUALITA’
R.M. 20.6.2002 N. 204/E
L’abitualità può derivare anche dal compimento di un singolo affare,
quando implichi il compimento di una serie coordinata di atti
economici.
Nella fattispecie l’acquisto di un locale ed il realizzo di box destinati
alla vendita, realizza il presupposto per la qualificazione del reddito
d’impresa
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ATTIVITA’ DI PRESTAZIONE DI SERVIZI
ART. 55 CO. 2 LETT. A)
Rientrano nell’ambito del reddito d’impresa le attività di prestazione di servizi:
-diverse da quelle di cui all’art. 2195 c.c.
-organizzate in forma d’impresa
Si tratta di attività professionali che non possono essere definite attività
d’impresa in senso stretto; la presenza di un’organizzazione in forma d’impresa
fa presupporre però il carattere di attività commerciale.
Rispetto all’attività professionale di lavoro autonomo, si richiede un livello
organizzativo più elevato, tale da spostare il baricentro dall’attività di prestazione
di servizi dalla persona del professionista all’organizzazione da questi creata (si
veda CM 12.4.1983, n. 12, per i laboratori di analisi).
7
CATEGORIE SOGGETTIVE
SOCIETA’ DI
CAPITALI
Per tali soggetti, i redditi da qualsiasi fonte
provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono
considerati redditi d’impresa
SOCIETA’ DI
PERSONE
L’applicazione delle norme sul reddito d’impresa
si ricollega alla forma giuridica del soggetto, a
prescindere dall’attività esercitata
PERSONE
FISICHE
Il reddito d’impresa è una categoria reddituale;
diventa importante l’effettiva attività esercitata
8
CATEGORIE SOGGETTIVE
Società di fatto
ALTRI
SOGGETTI
Devono svolgere effettiva attività commerciale
Enti pubblici e privati, con o senza
personalità giuridica, diversi dalle società
9
ATTIVITA’ AGRICOLE
ART. 32 CO. 2 T.U.I.R.
Coltivazione del
fondo e
silvicoltura
(lett. a)
Allevamento di
animali e attività
dirette alla
produzione di
vegetali
Manipolazione,
trasformazione ed
alienazione di
prodotti agricoli
(lett. c)
(lett. b)
ART. 55 T.U.I.R.
Persone fisiche: le attività di cui
alle lett. b) e c) producono reddito
d’impresa se superano i limiti ivi
stabiliti, a prescindere
dall’organizzazione in forma
d’impresa
Società commerciali (di persone e
capitali): tutte le attività agricole
producono reddito d’impresa,
indipendentemente dal
superamento dei limiti
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ATTIVITA’ AGRICOLE- SUPERAMENTO DEI LIMITI
ALLEVAMENTO
ANIMALI
Mangimi ottenibili per meno di un quarto dal terreno
PRODUZIONE DI
VEGETALI
Superficie adibita alla produzione di vegetali eccede
il doppio di quella del terreno si cui la produzione
stessa insiste
MANIPOLAZIONE,
CONSERVAZIONE,
ECC.
Prodotti non ottenuti prevalentemente dalla
coltivazione del fondo
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PARTICOLARI ATTIVITA’ AGRARIE PRODUTTIVE DI REDDITO
D’IMPRESA
LEGGE 5.2.1992,
N. 102
Attività di acquacoltura
R.M. 7.2.1981, N. 9
Manutenzione di parchi e giardini
FUNGHICOLTURA
Producono reddito agrario solo se non superano i
limiti di cui all’art. 32, co. 2, lett. b), del TUIR
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REGOLE GENERALI
ART. 83 TUIR
Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o
alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in
aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione
delle norme tributarie
PRINCIPIO DELLA DIPENDENZA DEL REDDITO
D’IMPRESA DAL BILANCIO
La disciplina fiscale assume una rilevanza extracontabile e
non influisce sulla formazione del bilancio civilistico
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VARIAZIONI FISCALI
VARIAZIONI IN AUMENTO
PLUSVALENZE
Quota imputata a fronte di
rateizzazioni anche riferite
ad esercizi precedenti
Art. 86
IMMOBILI
PATRIMONIO
Costi riferiti all’immobile
(ammortamenti, ecc.)
Art. 90
COMPENSI
AMMINISTRATORI
Deliberati ma non pagati
entro il 12 gennaio anno
successivo
Art. 95
AMMORTAMENTI
Eccedenti la quota
fiscalmente deducibile
Artt. 102-103-164
MANUTENZIONI
Eccedenti il 5% dei cespiti
all’1.1.
Art. 102
ACCANTONAMENTI
Eccedenti la misura
fiscalmente deducibile
Artt. 105-106-107
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VARIAZIONI FISCALI
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
PLUSVALENZE
Ammontare della
plusvalenza da rateizzare
Art. 86
IMMOBILI
PATRIMONIO
Proventi
Art. 90
PLUSVALENZE
Applicazione della
participation exemption
Art. 87
AMMORTAMENTI
Deduzioni extracontabili
(fino al 2007)
Artt. 109
MANUTENZIONI
Recupero quote non
dedotte in precedenti
esercizi
Art. 102
ACCANTONAMENTI
Deduzioni extracontabili
Art. 109
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PERIODO D’IMPOSTA
PERIODO
D’IMPOSTA
Periodo di tempo al quale corrisponde
un’obbligazione tributaria autonoma; coincide
normalmente con l’anno solare
In presenza di periodo d’imposta superiore o
inferiore all’anno, alcuni componenti negativi di
reddito devono essere ragguagliati alla durata
del periodo stesso (ammortamenti,
accantonamenti rischi su crediti, ecc.)
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IMPRESE MINORI
ART. 66
T.U.I.R.
Stabilisce una diversa modalità di determinazione
del reddito per le imprese cd. “minori”, ossia in
contabilità semplificata
Imprese che hanno per oggetto prestazioni di
servizi: ricavi non superiori a Euro 309.874,14
ART. 18 D.P.R.
N. 600/73
Imprese che hanno per oggetto attività diverse da
prestazioni di servizi: ricavi non superiori a Euro
516.456,90
Imprese “miste”: si fa riferimento all’attività
prevalente se i ricavi sono annotati distintamente;
altrimenti si presume prevalente quella diversa dalla
prestazione di servizi
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Concetto di inerenza: definizione normativa
• Presupposto per la deducibilità dei componenti negativi è quello
sancito dall’art. 109 co. 5: i componenti negativi sono deducibili
se e nella misura in cui riferiti ad attività o beni da cui derivino
componenti positivi che concorrono a formare il reddito. Tale
regola generale vale ad esclusione di:
– Interessi passivi;
– Oneri fiscali e contributivi;
– Oneri di utilità sociale.
• NOTA BENE: poiché la norma fa riferimento a correlazione tra
componenti negativi e attività/beni da cui derivano componenti
positivi tassati, sono deducibili anche componenti negativi
riferiti a attività / beni che in proiezione futura concorreranno a
formare il reddito.
18
Concetto di inerenza: definizione normativa
• L’inerenza va intesa come correlazione tra onere sostenuto ed attività
produttiva di reddito imponibile
• Il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa (come
invece era prima del TUIR), ma all’attività stessa dell’impresa, con la
conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all’attività
dell’impresa e riferiti ad attività ed operazioni che concorrono alla
formazione del reddito d’impresa (si vedano: R.M. 25.10.1980, n.
9/2113, C.M. 7.7.1983, n. 30, R.M. 28.10.1998, n. 158/E)
• Corte di Cassazione (sentenze 17.5.2000, n. 10062, 16.3.2007, n. 6194 e
30.7.2007, n. 16824): i componenti negativi di reddito devono essere
riferiti non tanto ai ricavi, quanto piuttosto “all’oggetto dell’impresa”
19
Questione deducibilità sanzioni
• L’A.F. ritiene indeducibili le sanzioni in quanto
oneri non inerenti l’attività d’impresa (ad
esempio, la RM 20.6.2002, n. 89/E, ha precisato
che sono indeducibili le sanzioni antitrust). In
merito all’indeducibilità delle sanzioni, vi sono
anche numerose pronunce giurisprudenziali,
anche se non ne mancano di segno contrario,
ossia che ammettono la deduzione.
20
Somme dovute per condono edilizio
• Le somme dovute a titolo di oblazione a seguito di
condono edilizio sono indeducibili dal reddito
d’impresa, in quanto deve escludersi, in tale
ipotesi, qualsiasi correlazione tra il costo ed il
reddito d’impresa. Tali somme, infatti, trovano la
loro causa “in attività compiuta in violazione di
legge,
estranea
all’esercizio
dell’attività
commerciale dell’impresa” (Cassazione 13.5.2003,
n. 7317)
21
Oneri sottratti al giudizio di inerenza
• Gli interessi passivi sono espressamente esclusi dall’ambito
applicativo dell’art. 109, co. 5, del TUIR
• La giurisprudenza non sempre è stata univoca nell’escludere
la necessità dell’inerenza per gli interessi passivi
• Caso particolare: imprenditore individuale che concede in
affitto l’unica azienda, con conseguente perdita della
qualifica di imprenditore. In tal caso, la deducibilità è negata
in quanto il canone derivante dall’affitto dell’azienda non è
conseguito nell’esercizio d’impresa
22
Oneri sottratti al giudizio di inerenza
• Art. 61 del TUIR (testo riformulato dalla riforma
fiscale del 2004): prevede per i soggetti Irpef la
necessità dell’inerenza per la deducibilità degli
interessi passivi
• Per i soggetti Ires, invece, la deduzione è
regolamentata dall’art. 96 del TUIR
23
Oneri correlati a proventi esclusi o esenti
• I costi connessi a proventi esclusi dalla formazione del
reddito d’impresa (ad esempio, i dividendi e gli utili da
partecipazione), sono integralmente deducibili. Deducibilità
confermata dalla C.M. n. 26/E/2004
• I costi connessi a proventi esenti sono invece indeducibili.
Rientrano in tale ambito quelli connessi alla cessione di
partecipazioni esenti (spese notarili a carico del cedente,
spese per perizie tecniche ed estimative sostenute dal
cedente, provvigioni dovute ad eventuali intermediari, ecc.).
Per le partecipazioni “pex”, l’indeducibilità è proporzionale
alla quota esente della plusvalenza
24
Oneri correlati sia a proventi imponibili
sia a proventi esenti
• Le cd. “spese generali”, ossia quelle che si riferiscono
indistintamente sia a proventi imponibili, sia a proventi
esenti, sono deducibili per la parte corrispondente al
rapporto tra:
– Ammontare dei ricavi e proventi che concorrono alla
formazione del reddito, o che non vi concorrono in
quanto esclusi (es. dividendi)
– Ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi
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Principio di competenza
articolo 109 c. 1
•
•
La regola generale sancita dall’art. 109 prevede che, in assenza di disposizioni
specifiche derogatorie (es. art. 99 oneri fiscali – per cassa), i componenti economici
negativi e positivi concorrono alla formazione del reddito per competenza, purché
ne sia certa l’esistenza e determinabile l’ammontare: in caso contrario vanno
considerati al verificarsi di tali condizioni.
Si vede subito, dal disposto del comma 1 dell’art. 109, come il criterio di competenza
abbia una valenza non assoluta: la prima deroga è infatti contenuta nello stesso
comma: non sono computabili componenti di competenza se:
– Incerti nell’esistenza (an)
– Non obiettivamente determinabili nell’ammontare (quantum)
Quindi,
struttura art.
109 c. 1
Componenti
computati
nell’esercizio
di
competenza
certi
purché
obiettivamente
determinabili
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Differenza tra competenza fiscale e
civilistica
Articolo 109 TUIR
Competenza dal punto di vista fiscale
Ammessi in deduzione i componenti negativi solo
se
2424 – bis c.c.
certi e determinabili
Competenza civilistica (per quanto riguarda
accantonamento a fondi rischi e oneri)
Imputazione dei costi
anche se solo
probabili
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Determinazione esercizio di
competenza
salvo che sia
diversa e successiva la data in cui si ha l’effetto
traslativo della proprietà
Cessione beni
mobili
Spedizione / consegna
Cessione beni
immobili e aziende
Stipulazione dell’atto
salvo che
sia diversa e successiva la data in cui si ha
l’effetto traslativo della proprietà
Prestazioni di
servizi a carattere
unitario /
inscindibile
Data di ultimazione
Prestazioni di
servizi ripetuti /
continuativi
Corrispettivi concorrono nel periodo in cui
maturano
28
Imputazione al Conto Economico
•
I commi 3 e 4 dell’art. 109 contengono disposizioni sul concorso alla
formazione del reddito di impresa dei componenti positivi e negativi di
reddito.
Ricavi, altri proventi,
rimanenze
Imputazione per competenza
indipendentemente dall’imputazione a conto
economico.
Spese, altri
componenti negativi
Deducibili solo se sono imputati al conto
economico
Deducibilità di componenti negativi non imputati nei casi di:
•imputazione nel conto economico di precedenti esercizi, la cui
deducibilità è stata rinviata ai successivi esercizi
•deducibilità prevista da disposizioni di legge
• costi inerenti a ricavi tassabili non imputati e rilevati in sede di
accertamento (necessario che i costi risultino da elementi certi e precisi)
29
I proventi immobiliari
30
IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI
(ART. 7 D.L. 203/2005)
Eliminazione deduzione forfetaria del
15% del canone di locazione
ART. 7 –D.L.
203/2005
Modifica
l’art. 90
TUIR
Deducibilità delle spese di manutenzione
ordinaria nei limiti del 15% del canone di
locazione:
• l’eventuale parte
indeducibile
eccedente
resta
31
IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7 D.L. 203/2005)
Spese di
manutenzione
ordinaria
Sono quelle di cui all’art. 3, co. 1, lett. a), del
DPR 380/2001: interventi edilizi relativi alle
“opere di riparazione, rinnovamento e
sostituzione delle finiture degli edifici e quelle
necessarie ad integrare o mantenere in
efficienza gli impianti tecnologici esistenti”
Disparità di trattamenti rispetto alle persone
fisiche, per le quali rimane ferma la
deduzione del 15%
OSSERVAZIONI
& CONFRONTO
In assenza di spese, o spese inferiori al
15%, tassazione più elevata rispetto al
passato
In presenza di spese superiori al 15%, non
recuperabilità delle stesse negli esercizi
successivi
32
IMMOBILI NON STRUMENTALI LOCATI (ART. 7)
Art. 7, co.
1, lett. b)
EFFICACIA
ART. 7
Lo stesso meccanismo di deduzione delle
spese di manutenzione si applica anche
agli immobili locati da parte degli enti non
commerciali
non
relativi
all’impresa
commerciale eventualmente esercitata
Periodo d’imposta in corso alla data di
entrata in vigore del decreto (4 ottobre
2005): per i soggetti “solari “ efficacia dal
2005
33
Le plusvalenze patrimoniali
Beni materiali mobili ed immobili strumentali
all’esercizio dell’impresa
Plusvalenze
Beni immateriali suscettibili di valutazione
economica (brevetti, marchi, ecc.)
Aziende e rami d’azienda
Attività finanziarie immobilizzate
NO Plusvalenze
Beni di cui all’art. 85 co. 1
Costi patrimonializzati
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RATEIZZAZIONE FISCALE DELLE PLUSVALENZE: CONDIZIONI
DURATA POSSESSO
BENI STRUMENTALI
La durata del possesso richiesta per la rateizzazione è
pari a 3 anni (365 x 3 = 1095 giorni dall’acquisto)
DURATA POSSESSO
IMMOBILIZZAZIONI
FINANZIARIE
È sufficiente che il bene compaia in tre bilanci
consecutivi
SOCIETÀ SPORTIVE
DILETTANTISTICHE
Il periodo di possesso è ridotto da 3 a 1 anno
DECORRENZA
PERIODO DI
POSSESSO
AUTOCONSUMO
IMPRESE CESSATE
• Beni mobili: data di consegna come da DDT o
documento equipollente
• Beni immobili ed aziende: data di stipulazione
dell'atto notarile
• Beni riscattati dal leasing: rileva anche il periodo di
detenzione in leasing (R.M. 17.12.2007, n. 379/E)
Nelle ipotesi di autoconsumo, assegnazioni ai soci,
destinazioni a finalità estranee e rivalutazioni, la
plusvalenza non è rateizzabile
Le rate eventualmente in sospeso sono interamente
acquisite a tassazione nell'ultimo esercizio disponibile
35
La valutazione delle
rimanenze
36
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Definizione e classi
“Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla
vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale
attività di impresa”.
• Merci: prodotti acquistati per la rivendita;
• Semilavorati: parti finite d’acquisto o di produzione;
• Prodotti in corso di lavorazione: materiali, parti ed assiemi in
fase di avanzamento;
• Materie prime;
• Materie sussidiarie e di consumo: materiali usati
indirettamente nella produzione.
37
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Iscrizione ad una certa data – passaggio di proprietà
• Passaggio di proprietà: determina l’inclusione dei beni tra le
rimanenze, in quanto è il momento in cui i rischi vengono
trasferiti.
• Il passaggio di proprietà si considera generalmente
effettuato:
– Beni mobili: data di spedizione / consegna;
– Beni immobili: data di stipulazione.
Passaggio di
proprietà
Inclusione tra le
rimanenze
Beni mobili: spedizione
/ consegna
Beni immobili: stipula
38
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Iscrizione ad una certa data – merci in viaggio e giacenze
presso terzi
• Qualora la merce in viaggio sia già di proprietà
dell’impresa, nonostante non abbia ancora
fisicamente raggiunto il magazzino, va
comunque inclusa nel magazzino (rilevanza
clausole contrattuali);
• Lo stesso dicasi per merci di proprietà
fisicamente presso terzi in conto deposito,
lavorazione, prova, ecc.
39
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Quantità da valorizzare - Inventario
• Prima di procedere alla valutazione, occorre effettuare la
rilevazione delle quantità da valorizzare.
2 modi:
Conta fisica alla
data di chiusura
Quantità da
valorizzare, 2 sistemi
di rilevazione
Sistema affidabile di
rilevazioni
permanenti
Auspicabile verifica
almeno annuale
dell’affidabilità
40
Rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti
Rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci
41
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti
DISCIPLINA FISCALE
• La normativa fiscale riguardante la determinazione e
valutazione delle giacenze in esame è contenuta negli
artt. 92 e 110 del D.P.R. n. 917/86.
• L’art. 92 del TUIR dispone che le variazioni delle
rimanenze dei prodotti finiti, dei prodotti in fase di
produzione e dei semilavorati, come individuati dall’art.
85, TUIR, concorrano alla formazione del risultato
economico d’esercizio.
• Con l’art. 110 viene disposto che la valutazione delle
giacenze deve avvenire al minore tra il valore normale e il
costo specifico, salvo le deroghe previste dall’art. 92.
42
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti
ART. 9 TUIR
Prezzo o corrispettivo mediamente praticato:
• per i beni e servizi della stessa specie o similari;
• in condizioni di libera concorrenza;
• al medesimo stadio di commercializzazione;
• nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in
mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per il valore normale si fa riferimento, ove esistenti, ai listini o alle
tariffe di chi ha fornito le merci, ai listini ed alle mercuriali delle
CCIAA, nonché agli usi.
43
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti
ART. 110 TUIR
Nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e
finiti si dovranno comprendere:
• oneri diretti di acquisizione (fattura di acquisto) o di produzione
• oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, spese
doganali, commissioni di acquisto, spese di assicurazione, ecc.)
Non sono comprese nel costo:
• spese generali industriali ed amministrative (spese di ricevimento,
di immagazzinaggio, ecc.);
• interessi passivi
• solo per la costruzione di immobili e per le imprese di
costruzione
44
Rimanenze
• L’art. 92 del TUIR riforma la suddetta disposizione, si
aggancia alle previsioni di cui all’art. 15 del D.P.R. n. 600/73
per il quale “l’inventario deve dare indicare la consistenza
dei beni raggruppati in categorie omogenee per valore”, e
introduce il criterio dell’omogeneità per natura in ordine alla
quale il raggruppamento deve essere effettuato per
categorie merceologiche uniformi.
• Questo criterio deve associarsi al concetto di omogeneità
per valore; in dottrina si è discusso sul livello di identità di
valore che devono presentare beni diversi per essere inclusi
nella stessa categoria ovvero:
– se si deve trattare di valore esattamente identico;
– se si deve trattare di valore non sensibilmente divergente,
ammettendo cioè un intervallo di scostamento.
45
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Criteri convenzionali di rotazione del magazzino
LIFO A SCATTI
COSTO MEDIO PONDERATO
ART. 92, CO. 2, 3 E
4
FIFO
VARIANTI DEL LIFO
46
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Lifo a scatti
Principio
Valutazione
Si ipotizzano vendute per prime le quantità entrate per
ultime
Nel primo esercizio di formazione delle rimanenze, la
valutazione avviene al costo medio ponderato, ottenuto
dividendo il costo complessivo dei beni acquistati o
prodotti in quell’esercizio per la loro quantità
Costo complessivo acquisto anno “n” = 5.500
Quantità acquistate = 30.000
Quantità in giacenza = 2.000
Valore unitario medio = 5.500/30.000 = 0,19
Valore rimanenze anno “n” = 2.000 x 0,19 = 380
47
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Lifo a scatti
Quantità invariate: si presume che le merci prelevate
dal magazzino siano quelle acquistate o prodotte
nell’esercizio, per cui la valutazione delle giacenze non
varia
Valutazione
esercizi successivi
Incremento: l’incremento è considerato un nuovo strato
di giacenze e va valutato al costo unitario medio degli
acquisti o delle produzioni dell’esercizio. In tal modo, le
giacenze sono raggruppate in diversi strati di
formazione per ogni esercizio, ciascuno valutato al costo
medio ponderato
Decremento: il decremento va imputato alle rimanenze
dei periodi precedenti a partire dal più recente
48
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Costo medio ponderato
Per movimento: il costo medio è calcolato subito dopo
ogni singolo acquisto; le vendite vengono scaricate al
costo medio calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato
COSTO MEDIO
PONDERATO
Per periodo: alle quantità ed ai costi presenti
nell’inventario all’inizio del periodo si aggiungono gli
acquisti di un periodo, che può essere un mese, un
trimestre, ecc. Dopo aver sommato gli acquisti, si
determinano i nuovi costi medi ponderati e gli scarichi
del periodo sono valorizzati a tale costo medio
ponderato
49
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Fifo
Per le diverse categorie di beni, le quantità meno recenti
sono le prime ad essere vendute o utilizzate nel processo
produttivo; restano in giacenza le quantità acquistate o
prodotte successivamente.
Questo metodo rispecchia i prezzo correnti e, in periodi di
prezzi crescenti, comporta l’iscrizione:
• nello S.P. di giacenze a prezzo correnti;
• nel C.E. una sopravalutazione dell’utile, poiché ai ricavi
correnti sono contrapposti costi inferiori a quelli attuali.
50
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Varianti del Lifo
Si tratta del LIFO continuo, secondo cui:
• le merci vengono scaricate valorizzando le quantità in
uscita ai prezzi più recenti;
• non si formano starti di giacenze come nel LIFO a
scatti;
• le partite di merci acquistate nel corso dell’anno
mantengono la loro individualità ed il loro costo
specifico di acquisto.
51
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Prodotti in corso di lavorazione
Per tali prodotti, non è possibile l’adozione degli ordinari
criteri di valutazione, poiché devono ancora subire
ulteriori processi di trasformazione per ottenere lo
status di prodotti finiti.
L’art. 92, co. 6, prevede che tali prodotti siano valutati in
relazione alle spese sostenute nell’esercizio, che sono
costituite (art. 110):
• dagli oneri diretti;
• dagli oneri accessori di diretta imputazione.
52
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Prezzo al dettaglio – Retail Method
• In base all’articolo 92 comma 8 del T.U.I.R., per le attività
di commercio al minuto è consentita la valutazione delle
rimanenze con il metodo del prezzo al dettaglio.
• Come specificato dal principio contabile numero 13, non si
tratta di un metodo di determinazione del costo. Viene
inoltre specificato che, qualora venga utilizzato, per essere
accettabile deve produrre “risultati similari” ai metodi
sopra descritti. E’ applicabile ai casi di rimanenze non
valutabili altrimenti, soggette ad un rapido rigiro ed aventi
caratteristiche merceologiche diverse.
•Nota bene: lo stesso articolo 92 comma 8 citato richiede che, qualora le
rimanenze siano così valorizzate, in dichiarazione dei redditi o in apposito
allegato devono essere illustrati i criteri e le modalità utilizzati.
53
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Mutamento dei criteri di valutazione
Il contribuente può modificare i criteri di valutazione delle
giacenze da un esercizio all’altro, purchè adotti un criterio
tra quelli consentiti dalla norma fiscale.
L’art. 110, co. 6, prevede che in tal caso il contribuente
deve segnalare all’Agenzia delle Entrate competente la
variazione di criterio nella dichiarazione dei redditi o in
apposito allegato. L’efficacia di tale comunicazione
decorre dallo stesso esercizio in cui il contribuente decide
di adottare il nuovo criterio.
54
RIMANENZE DI MAGAZZINO
Effetti delle valutazioni negli esercizi successivi
ART. 92 CO. 7
Le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le
rimanenze iniziali dell’esercizio successivo
ART. 110 CO. 8
Eventuali rettifiche delle valutazioni operate
dall’Ufficio in un esercizio hanno effetto anche per
gli esercizi successivi. L’Ufficio ha obbligo di
rettificare le valutazioni degli esercizi successivi. Ciò
comporta il ricalcolo delle dichiarazioni successive
Modificato dall’art. 1, co. 1, della Legge 8.8.1994, n. 503. Prima di tale
modifica, la rettifica dell’Ufficio non influenzava gli esercizi successivi, in
virtù del principio di autonomia di ciascun periodo d’imposta
55
A.2 – rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti
VARIAZIONE DELLE GIACENZE
IRES
IRAP
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente
Prodotti finiti
rilevante viene calcolata
Soggetta ad imposizione
secondo l’art. 92 del TUIR
Soggetta ad imposizione
Prodotti in corso di
La variazione fiscalmente
trasformazione
rilevante viene calcolata
Soggetta ad imposizione
secondo l’art. 92 del TUIR
Soggetta ad imposizione
La variazione fiscalmente
Semilavorati
rilevante viene calcolata
secondo l’art. 92 del TUIR
Soggetta ad imposizione
56
B.11 – rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci
VARIAZIONE DELLE
GIACENZE
IRES
Soggetta ad imposizione
Materie prime
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad imposizione
Materie sussidiarie
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad imposizione
Materie di consumo
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
Soggetta ad imposizione
Merci
La variazione fiscalmente rilevante
viene calcolata secondo l’art. 92 TUIR
IRAP
Soggetta ad
imposizione
Soggetta ad
imposizione
Soggetta ad
imposizione
Soggetta ad
imposizione
57
Lavori in corso su ordinazione
58
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Struttura art. 93 T.U.I.R.
CO. 1
PRINCIPIO GENERALE
CO. 2-3-4
VALUTAZIONE BASATA SUL CORRISPETTIVO
PATTUITO
CO. 5
CO. 6
CO. 7
VALUTAZIONE BASATA SUL COSTO (COMMESSA
COMPLETATA)
ADEMPIMENTI NEL MODELLO UNICO
CORRISPETTIVI IN VALUTA ESTERA
59
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Ambito di applicazione art. 93 T.U.I.R.
OGGETTO
DURATA
ESEMPI
Esecuzione di opere, forniture e servizi di carattere
unitario, ossia indivisibili in parti unitarie
Ultrannuale, ossia oltre 12 mesi
•
la durata
dell’opera;
•
altrimenti art. 92, co. 6, valutazione al costo
sostenuto
decorre
dall’inizio
effettivo
Appalto, vendita su ordinazione, su commessa e
qualsiasi altro contratto similare
60
Lavori in corso su ordinazione
• I criteri di valutazione delle rimanenze sono
differenti a seconda che la durata del contratto
sia o meno inferiore a 12 mesi.
• Ciò che rileva inizialmente è la data stabilita nel
contratto stesso. Se poi i lavori considerati di
durata infrannuale (inferiore a 12 mesi) si
protraggono oltre il termine previsto, non vi
sono conseguenze se non nel caso in cui si vada
oltre la chiusura dell’esercizio successivo.
61
Lavori in corso su ordinazione
Esempio:
• impresa con chiusura 31 dicembre;
• commessa infrannuale con inizio lavori il
01.06.2009;
• al 31 dicembre 2009 la commessa viene valutata
con il metodo del costo (criterio della commessa
completata). Se i lavori proseguono oltre il
31.05.2010 la commessa diventa ultrannuale, ma
non vi sono conseguenze sui criteri di valutazione se
non nel caso in cui al 31.12.2010 i lavori non sono
ultimati. In tal caso si dovranno applicare i criteri di
valutazione previsti per le commesse ultrannuali.
62
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Caratteristiche lavori ultrannuali
RICAVI
LAVORI IN CORSO
Il ricavo derivante dall’esecuzione dell’opera è funzione del
prezzo concordato con il committente e delle clausole
contrattuali che possono portare ad una maggiorazione del
prezzo (revisione prezzi, penalità, interessi di mora, ecc.).
La rilevazione del ricavo va eseguita all’atto
dell’accettazione dell’opera (collaudo) e i versamenti
eseguiti durante l’esecuzione dell’opera, sulla base dei s.a.l.
non rappresentano ricavi ma semplici anticipazioni
Alla fine di ogni esercizio i lavori in corso di esecuzione,
oppure già completati, ma non ancora accettati dal
committente, costituiscono rimanenze finali, che possono
essere valutate con due metodi:
-corrispettivo pattuito o liquidato;
-commessa completata.
63
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)
CARATTERISTICHE
PRINCIPALI
Prevede la suddivisione dell’utile totale che scaturisce
dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento del
lavoro in corso, in proporzione ai lavori eseguiti per
ciascun periodo. In tal modo si evita la
concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio.
Costituisce una deroga all’art. 109, secondo cui le
prestazioni di servizi concorrono a formare il reddito
alla data di ultimazione della prestazione
Alla fine di ciascun esercizio:
1)
si stabilisce la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totale dell’opera
2)
Si moltiplica questa percentuale per il ricavo pattuito
3)
Si attribuisce il valore ottenuto del lavoro in corso (rimanenza finale)
64
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)
Si consideri il seguente esempio:
•Corrispettivo pattuito = 200.000
•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000
•Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000
•Costo sostenuto esercizio “n+2” = 40.000
•COSTO TOTALE = 160.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000/160.000 x 200.000 = 80.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = (56.000+64.000)/160.000 x 200.000 = 150.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = (56.000+64.000+40.000)/160.000 x 200.000 = 200.000
In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = 80.000 – 64.000 = 16.000
•esercizio “n+1” = 150.000 – 80.000 – 56.000 = 14.000
•esercizio “n+2” = 200.000 – 150.000 – 40.000 = 10.000
65
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito (co. 2-3-4)
Tale metodo presuppone:
-attendibili previsioni del ricavo totale, tenendo conto
che nelle commesse ultrannuali il prezzo può variare a
seguito di diverse clausole contrattuali
-attendibile stima dei costi totali, che deve tener conto
degli eventuali imprevisti in corso di lavorazione
-adeguata rilevazione dei costi sostenuti (tecniche di
contabilità industriale)
66
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – maggiorazioni di prezzi
ART. 93 CO. 2
Le maggiorazioni di prezzo richieste per legge o per
disposizioni contrattuali, ma non ancora determinate in
via definitiva, rilevano, nella valutazione delle rimanenze
finali, in misura non inferiore al 50%
Le maggiorazioni di prezzo definitivamente stabilite rilevano nella misura del 100% nella
valutazione delle rimanenze (ad esempio, per eccessiva onerosità o difficoltà
nell’esecuzione dell’opera o servizio).
Le richieste di revisione prezzi, effettuate senza presupposti giuridici o contrattuali, non
hanno alcuna rilevanza nella valutazione delle rimanenze.
67
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – corrispettivo liquidato
ART. 93 CO. 2
I corrispettivi liquidati in base allo stato
avanzamento lavori non costituiscono
ricavi, bensì anticipi da clienti, fino al
momento
della
loro
definitiva
accettazione dell’opera. La valutazione
delle rimanenze finali non avviene sulla
base dei corrispettivi pattuiti, bensì
sulla base dei s.a.l., in quanto
maggiormente rappresentativi.
68
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – rischio contrattuale
Il valore delle rimanenze finali può essere ridotto di una
percentuale a titolo di rischio contrattuale, non
conoscibile all’atto della stipula del contratto. Tale
percentuale, da applicare al valore delle rimanenze
valutate come previsto dal co. 2, può essere:
ART. 93 CO. 3
•del 2% in caso di contratti con chiunque stipulati;
•del 4% quando si tratta di contratti che prevedono
l’esecuzione di opere o servizi all’estero ed il committente
è un soggetto non residente in Italia (entrambe le
condizioni)
Nota bene: per effetto del D.L. n. 223/06, tale riduzione
forfettaria è stata abrogata a decorrere dal periodo d’imposta
2006
69
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive
Se il committente liquida dei corrispettivi in via definitiva,
queste costituiscono dei ricavi realizzati in quanto certi. In
tal caso, alla fine dell’esercizio, in sede di valutazione
delle rimanenze:
•gli importi liquidati a titolo definitivo non devono essere
considerati;
ART. 93 CO. 4
•si considera solo la quota di corrispettivo non ancora
liquidato;
•Le variazioni, positive o negative, dovute a fatti nuovo
sopravvenuti dopo la liquidazione a titolo definitivo,
costituiscono sopravvenienze attive o passive, a seconda
del loro segno.
70
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio
•Corrispettivo pattuito = 10.000
•% completamento esercizio “n” = 40%
•% completamento esercizio “n+1” = 35%
•% completamento esercizio “n+2” = 25%
•COSTO TOTALE = 8.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 10.000 x 40% = 4.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 10.000 x (40%+35%) = 7.500
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 10.000 x (40%+35%+25%) = 10.000
In tal modo, l’utile totale di 2.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = 4.000 – (8.000x40%) = 800
•esercizio “n+1” = 7.500 – (4.000 + 8.000x35%) = 700
•esercizio “n+2” = 10.000 – (7.500 + 8.000x25%) = 500
(continua slide successiva)
71
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del corrispettivo pattuito – liquidazioni definitive esempio
Si ipotizzi che nell’esercizio “n+1” avvenga una liquidazione definitiva di metà del
corrispettivo. Nel bilancio al 31.12 dell’esercizio “n+1” si avrà:
•Corrispettivo liquidato a titolo definitivo per 5.000
•Rimanenze valutate a 2.500, pari alla differenza tra percentuale di
completamento risultante nell’esercizio “n+1” (7.500) e corrispettivo liquidato a
titolo definitivo (5.000).
72
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del costo (commessa completata) – co. 5
CARATTERISTICHE
PRINCIPALI
Costituisce una deroga al criterio della percentuale di
completamento. Tale valutazione implica una
riduzione del risultato di esercizio ed un differimento
dell’imponibile fiscale alla data di conclusione della
prestazione.
•deve accompagnarsi ad una valutazione civilistica
CONDIZIONI
•ottenimento dell’autorizzazione dell’Agenzia delle
Entrate, con efficacia a partire dall’esercizio in cui è
stata rilasciata
•deve riguardare tutte le opere in corso
FINANZIARIA 2007
Abrogazione co. 5 per le opere iniziate a
decorrere dall’1.1.2007
73
LAVORI IN CORSO SU ORD.
Metodo del costo (commessa completata) – esempio
Si consideri il seguente esempio:
•Corrispettivo pattuito = 200.000
•Costo sostenuto esercizio “n” = 64.000
•Costo sostenuto esercizio “n+1” = 56.000
•Costo sostenuto esercizio “n+2” = 40.000
•COSTO TOTALE = 160.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n” = 64.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+1” = 64.000 + 56.000 = 120.000
•Valutazione rimanenze esercizio “n+2” = 64.000 + 56.000 + 40.000 = 160.000
In tal modo, l’utile totale di 40.000 è stato suddiviso come segue:
•esercizio “n” = zero
•esercizio “n+1” = zero
•esercizio “n+2” = 40.000
74
A.3 – lavori in corso su ordinazione
PRINCIPIO
VOCE
Lavori in corso su
ordinazione
RILEVANZA
FISCALE
CONTABILE
NAZIONALE
IRES
IRAP
n. 23
SI
SI
75
Tipologie di contributi:
classificazione a fini fiscali
Tipo
contributo
Produce
Momento tassazione
Riferimento
Di natura
contrattuale
Ricavo
Certezza giuridica
diritto al contributo
Art. 85, co. 1, lett. g)
In conto
esercizio per
legge
Ricavo
Certezza giuridica
diritto al contributo
Art. 85, co. 1, lett. h)
In conto
impianti
Nessuno dei due
Competenza
R.M. 100/E 29.3.2002
Diversi dai
precedenti
Sopravvenienza
Incasso o incasso e
successivi 4
Art. 88, co. 3, lett. B)
76
Tipologia
contributo
Contributi in
conto esercizio
Contributi in
conto impianti
Disciplina civilistica
Disciplina fiscale
A5 del Conto economico
Sempre ricavi - Principio
di competenza
articolo 2425 c.c.
• A5 del Conto economico (+
risconti passivi)
• riduzione
costo del cespite
Principio di
competenza in base al
criterio contabile adottato
PC numero 16
• E20 del Conto economico
Contributi in conto
capitale e liberalità
(eventuali risconti passivi)
PC numero 16
• A5 del Conto economico
Principio di cassa
(nell’esercizio di incasso o
nei 5 esercizi a partire da
quello di incasso)
Dottrina
77
Indennità risarcitorie
• Vengono considerate, ai sensi dell’art. 85 lett. f),
fattispecie produttive di ricavi o di plusvalenze nei
seguenti casi:
Ricavo, se riferite a beni
produttivi di ricavi
Indennità
risarcitorie
danno
luogo a:
Plusvalenza, se riferite a
beni alla cessione di beni diversi da
quelli di cui alle lettere precedenti
dell’articolo in esame
78
Concorrenza alla formazione del
reddito
Indennità
risarcitorie:
Concorrono
a formare il
reddito
Certe
nell’esercizio
in cui
diventano:
Obiettivamente
determinabili
Indipendentemente dalla data di effettivo incasso
(principio di competenza)
79
Soci: tipi di versamenti a favore della società
A titolo di
finanziamento
Versamenti a
titolo di:
A nessun
titolo specifico
A titolo di
finanziamento
con successiva
rinuncia
A fondo
perduto o in
conto capitale
(no obbligo
rimborso)
Disciplina di cui all’articolo 44, comma
1, lettera a) del TUIR: genera reddito
di capitale
Disciplina di cui all’articolo 46 del
TUIR: le somme si presumono a titolo
di mutuo se non risulta che il
versamento avviene a titolo diverso
(da bilanci / rendiconti)
Operazione fiscalmente neutra, l’art.
88 la esclude dalle fattispecie
produttive
di
sopravvenienze,
indipendentemente dal fatto che sia o
no proporzionale alle quote di
partecipazione
80
LA NOZIONE DI COSTO
Art. 110, co. 1, TUIR
81
Nozione di costo
• Nel costo di acquisto:
– Si comprendono gli oneri accessori di diretta
imputazione
– Si escludono gli interessi passivi (salvo quanto
previsto per le immobilizzazioni) e le spese
generali
82
Oneri accessori
• Rientrano tra gli oneri accessori:
– Tutti quei costi legati con il bene da un nesso di
consequenzialità, ossia di causa ed effetto
(spese di registrazione, legali, notarili,
mediazioni, ecc.)
– L’iva
indetraibile
oggettivamente
(l’Iva
indetraibile da pro-rata è considerata spesa
generale – C.M. 9.5.2002, n. 38/E e R.M.
12.9.2002, n. 297/E)
83
Ammortamenti e manutenzioni
84
L’ammortamento
Definizione del Piano di ammortamento civilistico:
• Valore da ammortizzare
• Residua possibilità di utilizzazione: vita utile
• Criterio di ripartizione
- Quote costanti
- Quote crescenti
- Quote decrescenti
Generano fiscalità
differita
•Momento di rilevanza:
•Dalla disponibilità del bene
85
85
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:
• ammortamento a partire da entrata in funzione del bene;
• misura massima data dai coefficienti (DM 31/12/88);
• riduzione al 50% per il 1° anno (salvo per i beni entrati in funzione nel
2008 ai sensi della L. 244/2007);
• ammortamento accelerato: proporzionalmente alla più intensa utilizzazione
rispetto a quella normale del settore (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);
• ammortamento anticipato: fino al doppio di quello ordinario, per i primi 3
esercizi di entrata in funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007)
• ammortamento anticipato su beni usati: solo per il 1° anno di entrata in
funzione (abrogato dal 2008 dalla L. 244/2007);
• ammortamento ridotto: è ammesso senza limiti;
• beni con costo fino a € 516,46: sono interamente deducibili;
• deducibilità del costo non ancora ammortizzato in caso di
eliminazione dei beni.
86
86
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Casi particolari:
Le regole di ammortamento dell’art. 102 TUIR:
Apparecchi terminali per servizio radiomobile pubblico:
• Autotrasportatori: 100% di 1 telefono per ogni mezzo
• Altri soggetti: 80% del costo
La regola vale anche per le spese di gestione
Società di leasing:
• Le quote di ammortamento sono calcolate in base alla
durata del contratto
Affitto o usufrutto d’azienda:
• Le quote sono dedotte dall’affittuario o dall’usufruttuario
87
87
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Casi particolari:
• Autoveicoli, motocicli e ciclomotori:
• limite del 40% (80% per agenti di commercio) su tetto
massimo di:
• 18.075,99 (25.822,84 per gli agenti di commercio) per
autovetture
• 4.131,66 per motoclicli
• 2.065,83 per ciclomotori
• limite del 90% per gli autoveicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta
88
88
Disciplina fiscale dell’ammortamento
Ammortamento fiscale dei fabbricati e scorporo dei
terreni:
– Dal 2006 dal fabbricato deve essere scorporato il valore
del terreno: scorporo pari al maggior valore fra quello
iscritto in bilancio e il 20% elevato al 30% per i
fabbricati industriali
– Il fondo di ammortamento al 31.12.2005 va suddiviso
fra f.do amm.to terreno e f.do amm.to fabbricato nella
stessa proporzione in cui si è diviso il costo.
89
89
Manutenzioni e riparazioni
Le spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento e trasformazione – non portate
ad incremento del costo dei beni strumentali ai
quali si riferiscono – deducibili a norma dell’art.
102, co. 6, del TUIR (manutenzioni ordinarie) nel
limite del 5% dei beni al 1° gennaio
• Particolarità:
• Imprese di nuova costituzione: il riferimento
sarà fatto ai beni al 31 dicembre
• Autoveicoli: il limite di deducibilità sarà
calcolato considerando il 40% (80% per agenti
e rapp.) (nel rispetto dei valori massimi)
90
• le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e
trasformazione – non portate ad incremento del costo dei
beni strumentali ai quali si riferiscono – deducibili a norma
dell’art. 102, co. 6, del TUIR (manutenzioni ordinarie) nel
limite del 5% dei beni al 1° gennaio
Particolarità:
• Imprese di nuova costituzione: il riferimento sarà fatto ai
beni al 31 dicembre
• Autoveicoli: il limite di deducibilità sarà calcolato
considerando il 40% (80% per agenti e rapp.) (nel
rispetto dei valori massimi)
• Beni rivalutati: quest’anno rilevano i nuovi valori della
rivalutazione 2005
91
Leasing
Limitazioni fiscali : Art. 102, co. 7, Tuir:
Per i beni mobili: la durata prevista dal contratto
non deve essere inferiore alla metà (2/3 dal
2008) del periodo di ammortamento
corrispondente al coefficiente ordinario;
Per i beni immobili: la durata prevista dal contratto
non deve essere inferiore a 8 (11 dal 2008) o a 15
(18 dal 2008) anni (per contratti stipulati
successivamente al 2 marzo 1989).
Art. 164 Tuir limiti deducibilità su mezzi di trasporto
a motore.
92
Leasing
Con riferimento ai canoni di locazione finanziaria relativi ad
autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori utilizzati
nell’esercizio dell’impresa, va tenuto conto delle disposizioni di
cui all’art. 164 del TUIR si dovrà determinare la quota parte
deducibile nei canoni di leasing:
Determinazione della quota dei canoni deducibile:
18.075,99
Prezzo pagato dalla società di
leasing al fornitore
X 100 =
%
deducibilità
dei canoni
93
Cessione del contratto di leasing
• In caso di cessione del contratto di leasing,
l’art. 88, comma 5, del TUIR, prevede che il
valore normale del bene costituisce
sopravvenienza attiva. La quantificazione
della sopravvenienza attiva avviene
sottraendo gli eventuali canoni residui e il
prezzo di riscatto (attualizzati alla data della
cessione) dal valore normale del bene (R.M.
08.08.2007, N. 212/E - C.M. 3.5.1996, n. 108/E)
94
R.M. 8.8.2007 N. 212/E
•Individua il trattamento fiscale in capo al cessionario del contratto
di leasing, precisando che:
– L’importo corrispondente alla sopravvenienza attiva realizzata dal
cedente (valore normale del bene al netto dei canoni residui e del
prezzo di riscatto attualizzati) costituisce un costo sospeso da
aggiungere al valore del bene da iscrivere nell’attivo dello stato
patrimoniale all’atto del riscatto del bene (quindi ammortizzabile
insieme al prezzo di riscatto)
– L’eventuale eccedenza costituisce una spesa relativa a più esercizi ex
art. 108 co. 3 del TUIR, deducibile quindi lungo la durata residua del
contratto (per il cedente costituisce un componente positivo
imponibile)
L’eventuale mancato esercizio del riscatto da parte del cessionario
del contratto determina la deducibilità integrale nell’esercizio del
costo sopportato per l’acquisto del contratto
95
Noleggio di mezzi di trasporto
Non si tiene conto della parte del costo
eccedente:
• € 3.615,20 per autovetture ed
autocaravan
• € 774,69 per i motocicli
• € 413,17 per i ciclomotori
96
Tremonti-ter
Art. 5, co. 1-3, del Dl 78-2009
C.M. 27.10.2009, n. 44/E
97
Tremonti ter
1. Novità e differenze rispetto alle precedenti versioni
TEMONTI
TEMONTI BIS
TEMONTI TER
D.L. n.
357/1994
L. 383/2001
D.L. n. 78/2009
Novità
oggettive
 Riferimento al codice 28 ATECO 2007 per l’individuazione dei
beni agevolabili;
 Non è richiesta l’effettuazione di alcun disinvestimento per
poter beneficiare dell’agevolazione
Novità
soggettive
 Esclusione dei lavoratori autonomi dalla possibilità di poter
fruire dell’agevolazione
98
Tremonti ter
2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Regola generale
Possono fruire dell’agevolazione tutti i soggetti
residenti nel territorio dello Stato titolari di
reddito d’impresa indipendentemente:
- dalla natura giuridica;
- dalla dimensione;
- dal settore produttivo di appartenenza
Non è richiesto alcun requisito temporale di
esistenza del soggetto alla data di entrata in
vigore del DL 78 (1 luglio 2009), quindi possono
usufruire dell’agevolazione anche i soggetti
che si costituiscono dopo tale data.
99
Tremonti ter
2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Soggetti ammessi alla fruizione dell’agevolazione C.M. n. 44/E/2009
Persone fisiche esercenti attività commerciale Enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i
anche sottoforma di impresa familiare o azienda trust con o senza prevalente esercizio di attività
coniugale
commerciale
S.n.c. e S.a.s.
Società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di
attività commerciale
S.p.a. e S.a.p.a.
Società consortili con a rilevanza sia interna che
esterna
S.r.l.
Società di armamento
Contribuenti minimi (art. 1, co. 96-117 L. n.
Società cooperative e di mutua assicurazione
244/2207)  slide successiva
Soggetti esercenti attività agricola che determinano
Soggetti c.d. nuove iniziative produttive (art. 13
il reddito ex art. 56, co. 5 e 6 TUIR
L. n. 388/2000)
Le persone fisiche e le società semplici con
Imprenditori agricoli che svolgono attività di
riferimento all’attività agricola oltre i limiti di cui
agriturismo e che si avvalgono del regime fofetario
100
all’art. 32 del TUIR (Reddito agrario)
Tremonti ter
2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Soggetti NON ammessi alla fruizione dell’agevolazione
C.M. n. 44/E/2009
Persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola
svolta nei limiti di cui all’art. 32 del TUIR
Le persone fisiche con riferimento all’attività produttiva di reddito di lavoro
autonomo (art. 53 del TUIR)
Le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per
l’esercizio in forma associata di arti e professioni, nonché le società tra
avvocati
Gli enti non commerciali se non titolari di reddito d’impresa
101
Tremonti ter
2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione
Contribuenti minimi:
1) Superamento del plafond di € 15.000 sul
triennio;
Casi
particolari
2) Fuoriuscita dal regime e conseguimento di
una perdita fiscale
Società non operative (di comodo)
1) Possibilità di fruire dell’agevolazione;
2) Irrilevanza degli investimenti agevolati ai
fini della determinazione del reddito
minimo
102
Tremonti ter
2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari
Contribuenti minimi (C.M. 44/E/2009 art. 1, co. 111 L. n. 244/2007)
 Ai fini della permanenza nel regime dei minimi, si ricorda che ai sensi del co.
111 dell’art. 1 della L. 244/2007, gli acquisti di beni strumentali, sommati a quelli
dei 2 anni precedenti, non devono superare l’ammontare complessivo di €
15.000, pena la fuoriuscita dal regime.
 In caso di superamento del suddetto limite, la cessazione di efficacia del regime
dei minimi, non comporta la revoca dell’agevolazione Tremonti-ter.
 L’eventuale perdita che si dovesse generare a seguito dell’agevolazione sarà
utilizzabile con le regole proprie del regime dei minimi (riportabile ai periodi
d’imposta successivi), indipendentemente dalle diverse modalità di
determinazione del reddito adottate a seguito dell’uscita dal regime stesso (ad
esempio, regime di contabilità semplificato).
103
Tremonti ter
2. Aspetto soggettivo dell’agevolazione – Casi particolari
Società non operative
La disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della L. 23.12.1994,
n. 724 non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da
specifiche disposizioni di legge (cfr. circolare n. 25 del 4.5.2007).
L’agevolazione in esame non viene meno qualora il beneficiario non
superi la verifica di operatività prevista dalla suddetta normativa.
L’importo escluso da imposizione per effetto della Tremonti-ter dovrà
essere sommato agli altri importi che non concorrono a formare il
reddito imponibile per effetto di disposizioni agevolative
 concorre alla formazione del reddito minimo presunto.
104
Tremonti ter
3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione
Regola generale
Risultano agevolabili solo i macchinari e le
apparecchiature elencati nella divisione 28
della tabella ATECO 2007
Sono esclusi dall’agevolazione tutti gli investimenti in beni
diversi da quelli espressamente elencati, nonché quelli per
l’acquisto di autovetture, beni immobili, ecc.;
l’utilizzo del termine “investimenti” comporta che il bene è
agevolato se possiede il requisito della strumentalità  NO
AGEVOLAZIONE PER I BENE MERCE
è richiesto, al pari delle precedenti versioni dell’agevolazione, il
requisito della “novità” del bene oggetto di investimento, con la
conseguenza che non sono agevolabili gli acquisti di beni
usati.
105
Tremonti ter
3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione
Individuazione dei beni  Chiarimenti forniti dalla C.M. 44/E/2009
 Valgono anche le indicazioni contenute nelle “Note esplicative e di contenuto
dei singoli codici della classificazione” che riportano specifici esempi di
inclusione o di esclusione dalle divisioni di cui si compone la tabella ATECO 2007
(disponibili sul sito www.istat.it)
Esempio:
Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori)
28.49.09
Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca
- fabbricazione di macchine utensili per la lavorazione di legno, osso, pietra, gomma indurita, plastiche dure, per la lavorazione a
freddo del vetro eccetera inclusi quelle che utilizzano raggi laser, onde ad ultrasuoni, arco a plasma, impulsi magnetici ecc etera
- fabbricazione di portapezzi per macchine utensili
- fabbricazione di teste a dividere e di altri accessori speciali per macchine utensili
- fabbricazione di macchine fisse per inchiodare, graffare, incollare o assemblare diversamente legno, sughero, osso, gomma
indurita o plastiche dure eccetera
- fabbricazione di trapani fissi a rotazione o a rotazione-percussione, limatrici, rivettatrici eccetera
- fabbricazione di presse per la fabbricazione di pannelli di particelle e simili
Dalla classe 28.49 sono escluse:
- fabbricazione di strumenti intercambiabili per macchine utensili (punte da trapano, punzoni, stampi, prese intermedie, frese, torni,
lame di sega, lame per tagliatrici eccetera), cfr. 25.73
- fabbricazione di saldatori elettrici a mano e di pistole per saldare, cfr. 27.90
- fabbricazione di utensili portatili a motore, cfr. 28.24
- fabbricazione di macchine utilizzate in stabilimenti metallurgici e fonderie, cfr. 28.91
- fabbricazione di macchine per miniera e cava, cfr. 28.92
106
- riparazione e manutenzione di altre macchine utensili, cfr. 33.12
Tremonti ter
3. Aspetto oggettivo dell’agevolazione
Individuazione dei beni  Chiarimenti forniti dalla C.M. 44/E/2009
Parti e
componenti
indispensabili
Parti e
accessori
 Nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si
intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento
complessivo, i componenti o parti indispensabili per il
funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella
divisione 28
 (ad esempio, computer e programmi di software che
servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature),
che ne costituiscono dotazione;
 Al di fuori della predetta ipotesi di investimento complessivo in
nuovi
macchinari
e
nuove
apparecchiature,
ai
fini
dell’agevolazione rileva l’acquisto di nuovi “parti e accessori”
solo se espressamente inclusi nella divisione 28
  ai fini dell’agevolazione delle parti e degli accessori è
necessario verificare se gli stessi rientrano o meno nel codice
107
28 ATECO 2007
Tremonti ter
4. Aspetto territoriale dell’agevolazione
Il D.L. 78/2009 non prevede alcuna restrizione circa la provenienza del
bene oggetto dell’investimento
Per quanto concerne la destinazione dei beni oggetto dell’investimento
l’articolo 5 del decreto, a differenza della Tremonti-bis, non prevede
espressamente che l’investimento deve essere realizzato nel territorio
dello Stato.
Tuttavia, il co. 3-bis prevede la revoca dell’agevolazione “se i beni
oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile
organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo
Pertanto, ai fini dell’agevolazione, i macchinari e le apparecchiature oggetto
di investimento da parte dei soggetti interessati devono essere allocati in
strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della
Comunità europea o degli Stati aderenti all’accordo sullo SEE, che
comprende anche l’Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia. ”
108
Tremonti ter
5. Modalità di acquisizione
acquisto diretto;
contratto di leasing 
no leasing operativo
contratto di appalto;
al fine di verificare il requisito della
costruzioni in economia  novità del bene, è necessario che il
costo del bene usato utilizzato NON
sia di rilevante entità rispetto al costo
complessivamente sostenuto
109
Tremonti ter
6. Determinazione del costo  agevolazione
L’agevolazione risulta essere pari al 50% del costo sostenuto per l’acquisizione
del bene agevolabile determinato secondo quanto disposto dall’art. 110 del TUIR:
gli oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, montaggio,
installazione, posa in opera, ecc.);
al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle
modalità di contabilizzazione degli stessi.
L’Iva indetraibile costituisce parte integrante del costo:
N.B.
sia per effetto di indetraibilità oggettiva  (un esempio
potevano essere le autovetture, ma non risultano essere
agevolabili);
sia laddove la mancata detrazione sia collegata alla presenza
di un pro-rata di detrazione pari a zero, come precisato dalla
R.M. n. 297/E/2002
110
Tremonti ter
6. Determinazione del costo  agevolazione
Acquisti in leasing  il valore di riferimento per la determinazione
dell’agevolazione è data dal costo sostenuto dal concedente
(società di leasing) per l’acquisto del bene, ad esclusione del
prezzo di riscatto.
L’agevolazione spetta all’utilizzatore
concedente (società di leasing).
N.B.
e
non
al
Il riscatto di beni nel periodo intercorrente tra il 1°
luglio 2009 e il 30 giugno 2010 NON rileva ai fini
dell’applicazione della Tremonti-ter.
Nel caso in cui per l’utilizzatore l’Iva sui canoni di
locazione sia indetraibile (ex art. 19-bis1 DPR 633/1972)
assume in ogni caso rilievo anche l’Iva pagata dal
locatore sull’acquisto del bene (R.M. 17.10.2001, n.
90/E).
111
Tremonti ter
6. Determinazione del costo  agevolazione
Acquisto di un bene agevolato e successivo Lease back: l’agevolazione
spetta anche nel caso in cui il bene oggetto dell’investimento, per il
quale si fruisce dell’agevolazione, formi oggetto di un successivo
contratto di sale and lease back  No revoca dell’agevolazione
Leasing appalto: l’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui la società
di leasing realizzi in appalto un bene rientrante nella categoria 28
ATECO 2007.
Assumono quale investimento dell’utilizzatore i corrispettivi che la società
di leasing/concedente ha liquidato all’appaltatore in base ai SAL.
Acquisti da parte di ENTI NON COMMERCIALI: l’agevolazione relativa a
beni utilizzati promiscuamente:
Attività istituzionale
Attività commerciale
va commisurata alla quota degli investimenti riferibili all’attività
commerciale (rapporto sulla base della tipologia dei ricavi, se non si è nella
condizione di una identificazione precisa).
112
Tremonti ter
6. Determinazione del costo  agevolazione
Beni realizzati in economia: sono agevolabili anche i beni rientranti nella
divisione 28 realizzati in economia nel periodo intercorrente dal 1° luglio
2009 al 30 giugno 2010.
COSTI DI PROGETTAZIONE
COSTO DEL MATERIALE ACQUISTATO
N.B.
COSTI
RILEVANTI
COSTO DELLA MANODOPERA DIRETTA
AMMORTAMENTO DEI BENI STRMENTALI IMPIEGATI
COSTI INDISTRIALI IMPUTABILI ALL’OPERA:
Stipendi dei tecnici;
Energia elettrica
Spese di manutenzione
L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in
esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente
ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione (C.M. 17.10.2001, n.
113
90/E).
Tremonti ter
6. Determinazione del costo  agevolazione
Beni realizzati mediante contratti di appalto: sono
agevolabili anche i beni rientranti nella divisione 28 realizzati
mediante contratti di appalto.
N.B.
I costi si considerano sostenuti dal
committente:
 alla data di ultimazione della prestazione;
 alla data in cui l’opera, o porzione di essa,
risulta essere verificata e accettata dal
committente  sulla base dei SAL
liquidati in via definitiva
114
Tremonti ter
7. Momento di effettuazione degli investimenti
Regola generale
Risultano agevolabili gli investimenti fatti a
decorrere dalla data di entrata in vigore del
presente decreto
• quindi dal 1° luglio 2009 e fino al 30
giugno 2010.
Secondo quanto disposto dall’art. 109 del TUIR e
confermato dalla C.M. n. 44/E/2009 le spese di
acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i
beni mobili:
alla data di consegna o di spedizione;
ovvero se diversa e successiva alla data in cui si
verifica l’effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale.
115
Tremonti ter
7. Momento di effettuazione degli investimenti
Acquisto diretto
del bene
data di consegna rinvenibile dal DDT o dalla
fattura immediata;
Leasing
data di consegna del bene al locatario
rinvenibile dal DDT;
Beni realizzati
in appalto
ultimazione dell’opera;
 stati di avanzamento con liquidazione
definitiva (quest’ultima ipotesi per gli appalti
con consegne ripartite).
Sarà, di conseguenza, interessato dall’agevolazione l’acquisto del bene
che ha avuto consegna entro il 30 giugno e la fatturazione successiva
al 1° luglio.
Risulta irrilevante anche il pagamento della fattura, essendo invece
116
determinante la consegna.
Tremonti ter
8. Fruizione dell’agevolazione
Si deve operare una variazione
diminuzione nel modello Unico
in
Regola generale
i ’agev olazione è
117
im
Tremonti ter
9. Decadenza
Regola
generale
E’
prevista
la
decadenza
dall’agevolazione nel caso il contribuente
proceda alla “dismissione” del bene
prima del decorso del 2° periodo
d’imposta successivo a quello nel quale è
stato effettuato l’acquisto
Il periodo minimo di detenzione NON deve
essere conteggiato sulla base dell’anno
solare,
• ma facendo riferimento ai periodi
d’imposta
118
Tremonti ter
9. Decadenza
In data 4.11.2009 Alfa S.r.l. procede all’acquisto di un bene rientrante nella
categoria 28 ATECO 2007 per un corrispettivo pari ad € 150.000,00.
Corretta determinazione del periodo minimo di detenzione del bene
04.11.2009
consegna del
bene
31.12.2009
31.12.2010
PERIODO MINIMO DI
DETENZIONE DEL BENE
Errata determinazione del periodo minimo di detenzione del bene
04.11.2009
04.11.2010
1° anno
04.11.2011
2° anno
119
Tremonti ter
9. Decadenza
Sono esempi di decadenza:
la dismissione
il conferimento
la donazione
l’assegnazione ai soci
la destinazione al consumo personale o familiare
dell’imprenditore
la cessione a terzi del contrato di leasing
Se
effettuate
prima del
2°periodo
d’imposta
successivo
all’acquisto
a risoluzione del contratto con riserva di
proprietà per inadempimento del compratore (ex
art. 1526 del c.c.)
120
Tremonti ter
9. Decadenza
Non comportano la decadenza:
 la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel
contesto di un’operazione di lease back;
 il furto del bene, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti (si
veda R.M. 15.09.2003, n. 180/E);
 il trasferimento del bene nell’ambito di operazioni di fusione, scissione
e trasformazione che interessano il soggetto che ha fruito
dell’agevolazione, purché ciò non comporti l’uscita del bene dal regime
d’impresa;
 il trasferimento del bene per donazione e successione per causa di
morte, nel caso in cui i donatari e gli eredi dell’azienda,
successivamente alla donazione e alla successione NON procedano
entro il termine minimo di sorveglianza alla cessione dei beni oggetto
dell’agevolazione (si veda R.M. 6.6.2003, n. 129/E).
121
Tremonti ter
9. Decadenza
Regola
generale
per il recupero
L’imponibile da recuperare a tassazione (variazione
in aumento nel modello Unico) si quantifica in base al
minore tra:
il corrispettivo dei beni ceduti, ovvero il valore
normale per quelli destinati a finalità estranee
all’esercizio d’impresa o auto consumati;
l’ammontare
della
detassazione
originaria
proporzionalmente riferibile al costo del bene
ceduto.
SE
Corrispettivo
di vendita
SE
Corrispettivo
di vendita
>
Ammontare
Agevolazione
fruita
<
Ammontare
Agevolazione
fruita
=>
Ammontare
Agevolazione
fruita
=>
Corrispettivo
di vendita
122
Tremonti ter
9. Decadenza
Esempio:
 Un acquisto effettuato nel 2010 per € 100.000
 In unico 2011 ha avuto una detassazione per
€ 50.000
 Se la cessione avviene nel 2011 per € 60.000
 Avrà un recupero a tassazione per € 50.000
(minore importo tra il corrispettivo e la detassazione)
123
Tremonti ter
9. Decadenza
La circolare 44/E/2009 ha precisato che i
soggetti in contabilità semplificata, nel caso di
cessione di un bene agevolato Tremonti/ter
effettuato nel periodo di osservazione, dovrà
rendere imponibile al massimo l’importo che
ha goduto di abbattimento
 perdite non riportabili
124
Tremonti ter
9. Decadenza – operazioni straordinarie
L’Agenzia
delle
Entrate
aveva
chiarito che:
(C.M. 3.5.1996, n.
108/E, R.M.
6.6.2003, n. 129/E,
C.M. 18.1.2002, n.
4/E e CM
27.10.1009, n. 44):
per le operazioni fiscalmente
neutrali (fusioni, scissioni e
conferimenti d’azienda), nessuna
conseguenza si produce;
in caso di cessione d’azienda
(anche unica), l’Agenzia delle Entrate
ha
confermato
l’irrilevanza
dell’operazione stessa, in quanto
rientrante nell’ambito di un più ampio
schema di riorganizzazione aziendale.
125
Tremonti ter
9. Decadenza – operzioni strordinarie
SE
Viene posta in essere un’operazione straordinaria che comporta il
“trasferimento” del bene agevolato prima della decorrenza del
biennio minimo di detenzione, la C.M. n. 44/E/2009 stabilisce che:
è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:
1. da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che
l’azienda o ramo d’azienda include investimenti oggetto
dell’agevolazione, di cui andranno indicati: tipologia, momento di
effettuazione, valore dell’investimento, ed ogni altra notizia utile.
???
2. dall’altro, l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere il
bene nell’ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del
periodo di sorveglianza dell’agevolazione.
NON E’ PREVISTO DALLA NORMA E IL MANCATO
RISPETTO, SECONDO LA C.M. 44/E/2009,
COMPORTA EFFETTI NEGATIVI
126
Tremonti ter
9. Decadenza – operazioni straordinarie
In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra indicati, interverrà la revoca
dell’agevolazione con produzione dei relativi effetti in capo al soggetto che, a
seconda delle circostanze, si è reso inadempiente, in tal modo manifestando la
volontà di non rispettare la “ratio” che ispira la disciplina agevolativa. “
Inadempimento del
cessionario
conferitario e
cessione del bene
durante il periodo
di sorveglianza
Secondo quanto indicato dalla C.M. n. 44/E/2009 risulta
essere irrilevante che il beneficio sia stato usufruito da altro
soggetto (nel caso specifico cedente/conferente), in quanto,
il cessionario/conferitario, con l’assunzione del predetto
impegno è consapevole che la revoca dell’agevolazione
dipende da un proprio comportamento.
Inadempimento del
cessionario
conferitario per
mancata
assunzione
dell’impegno a non
cedere il bene
La revoca dell’agevolazione:
• interviene immediatamente
• e gli effetti si producono in capo al cedente conferente che ha fruito del beneficio
127
Tremonti ter
9. Decadenza – cessione a soggetti extra SEE
Il co. 3bis dell’art. 5 D.L. 78/2009 stabilisce che la cessione a soggetti
residenti in Pesi NON aderenti allo S.E.E. (Ue + Norvegia, Islanda e
Liechtenstein), comporta la decadenza dall’agevolazione.
La revoca opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo
entro il termine di cui all’articolo 43, co. 1, del DPR n. 600/1973, ossia
entro il 4° anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è stato effettuato
l’investimento agevolato
04.11.2009
Data di acquisto
del bene
31.12.2009
31.12.2014
PERIODO MINIMO DI DETENZIONE DEL
BENE fino al 2014
128
Tremonti ter
10. Cumulabilità con altre agevolazioni
L’art. 5 del decreto non reca una previsione generale di non
cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta
a ritenere che l’agevolazione sia cumulabile con altre misure di
favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure non
dispongano diversamente.
L’agevolazione è cumulabile, in particolare, con:
– il credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate previsto
dall’articolo 1, co. da 271 a 279, della L. 27.12.2006, n. 296,
– nonché con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto
dall’articolo 1, co. da 280 a 284, della medesima legge n. 296 del 2006.
NON è cumulabile con l’agevolazione spettante per le spese di
riqualificazione energetica di cui all’art. 1, co. 344 e 345, della L.
296/2006
129
PERDITE SU CREDITI
Le perdite su crediti nazionali ed esteri sono DEDUCIBILI
sole se risultano da elementi
• Certi
• Precisi
La DEDUZIONE è consentita se inevitabile e
oggettivamente conveniente (R.M. n. 9/557 del
9/04/1980)
L’anno di competenza della deduzione deve coincidere
con l’anno nel quale si ha la certezza dell’irrecuperabilità
del credito
130
PERDITE SU CREDITI
Procedure concorsuali
In presenza di procedure concorsuali
• Nazionali
• Estere (equiparabili ex C.M. n. 39/E/2002)
sussiste il requisito della certezza e della precisione della
perdita.
E’ possibile detrarre la perdita senza attendere il termine delle
procedure, con esclusione dell’amministrazione controllata
L’esercizio di dichiarazione delle procedure concorsuali
determina il periodo di deducibilità fiscale
– Civilisticamente si imputa all’esercizio con bilancio ancora da approvare
131
PERDITE SU CREDITI
Importo deducibile
In caso di svalutazione del credito o se è stato
stanziato un fondo per rischi su crediti
• la perdita deve essere iscritta al fondo fino alla
completa utilizzazione
• la parte eccedente costituisce componente
negativo
132
Spese di rappresentanza
133
Spese di rappresentanza: definizioni
definizione
Sono costituite dalle spese sostenute per
offrire al pubblico un’immagine positiva
dell’azienda o dell’attività da essa
esercitata
(R.M. 17/9/1998 N. 148/E)
caratteristica
Assenza di un corrispettivo o di una
specifica controprestazione dei
destinatari (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)
SPESE DI
RAPPRESENTANZA
Organizzazione colazioni di lavoro, brevi
soggiorni per i clienti inerenti all’attività
svolta (R.M. 17/9/1998 N. 148/E)
esempi
Spese per servizi di foresteria resi ai soci
in occasione di assemblee, per
inaugurazioni filiali e sedi, in occasione di
anniversari dell’impresa, per l’iscrizione di
rappresentanti dell’impresa presso circoli
sportivi e simili…
(Norma
ADC Milano n. 127)
134
Spese di rappresentanza: deduzione
ART. 1, CO. 33,
LETT. P) L. 244/2007
REVISIONE DISCIPLINA SPESE DI
RAPPRESENTANZA (ART. 108 CO. 2
TUIR)
DEDUZIONE 100% SPESE DI RAPPRESENTANZA SE:
• CONGRUE
• E INERENTI
AUMENTO A € 50 DEL LIMITE ENTRO IL QUALE SONO
COMUNQUE DEDUCIBILI LE SPESE PER OMAGGI:
• Cessione di beni e non di servizi
135
Spese di rappresentanza
CONGRUITA’ E
INERENZA
REQUISITI CHE DEVONO ESSERE
INDIVIDUATI DA APPOSITO
DECRETO MINISTERIALE
IL DECRETO DEVE TENER CONTO DEI SEGUENTI
ASPETTI:
- NATURA E DESTINAZIONE DELLE SPESE
- VOLUME DEI RICAVI DELL’ATTIVITA’
CARATTERISTICA
- ATTIVITA’ INTERNAZIONALE DELL’IMPRESA
136
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Art. 108 - Tuir
D.M. 19.11.2008
137
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Il D.M. 19.11.2008 conferma che nessuna modifica hanno subito
le seguenti discipline di carattere speciale:
1) art. 2, co. 9, Legge 27.12.2002, n. 289: indeducibilità costi
per acquisto di beni e servizi destinati a medici, veterinari o
farmacisti, con lo scopo di agevolare la diffusione di
specialità medicinali
2) Art. 90, co. 8, Legge 289/2002: costituisce spesa di
pubblicità, fino all’importo di € 200.000, il costo sostenuto
per la promozione dell’immagine o dei prodotti mediante
una specifica attività del beneficiario. Il beneficiario deve
essere una società o associazione sportiva dilettantistica,
ovvero fondazioni ed altre associazioni che svolgono attività
nei settori giovanili
138
SPESE DI RAPPRESENTANZA
STRUTTURA D.M. 19.11.2008
CO. 1
CO. 2
CO. 3
Definizione di spese di rappresentanza inerenti,
purchè effettivamente sostenute e documentate
Definisce la congruità delle spese di
rappresentanza, ponendo un limite percentuale
rapportato al volume dei ricavi
Disciplina speciale per le imprese di nuova
costituzione
CO. 4
Omaggi di valore unitario non superiore a euro
50: deducibili senza limiti
CO. 5
Disciplina alcune fattispecie di spese che non
costituiscono spese di rappresentanza
CO. 6
Disciplina la possibilità per l’A.F. di invitare i
contribuenti a fornire indicazioni delle epse
sostenute
139
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Ai sensi dell’art. 108, co. 2, 2° periodo, si
considerano inerenti, sempreché effettivamente
sostenute e documentate,
•le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e
servizi,
– effettuate con finalità promozionali o di pubbliche
relazioni
– il cui sostenimento risponda a criteri di
ragionevolezza in funzione dell’obiettivo:
– di generare, anche potenzialmente, benefici economici
per l’impresa
– ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore
140
SPESE DI RAPPRESENTANZA (D.M. 19.11.2008)
Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza:
a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in
concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui
produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica
dell’impresa;
b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in
occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in
occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in
occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi
prodotti dall’impresa;
e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi
i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni
simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza.
141
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Le spese di rappresentanza
– sono deducibili nel periodo d’imposta di
sostenimento,
– Sono integralmente deducibili le cessioni di
beni di valore unitario non superiore a € 50
– sono commisurate all’ammontare dei ricavi e
proventi della gestione caratteristica
dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei
redditi relativa allo stesso periodo
SCAGLIONI
142
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Scaglioni di deducibilità da calcolare sui ricavi e
compensi caratteristici:
a)all’1,3% dei ricavi e altri proventi fino a € 10
milioni;
b)allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte
eccedente € 10 milioni e fino 50 milioni;
c) allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte
eccedente € 50 milioni.
Lettera A1 + A5 dell’art. 2425 c.c.
143
SPESE DI RAPPRESENTANZA
• Per le imprese di nuova costituzione, le spese
sostenute nei periodi d’imposta anteriori a
quello in cui sono conseguiti i primi ricavi,
possono essere portate in deduzione:
– dal reddito dello stesso periodo
– e di quello successivo
– nei limiti di deducibilità calcolati per scaglioni
di ricavi e compensi
144
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono soggette ai limiti:
• le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali,
in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni
e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità
produttive dell’impresa.
• per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di
manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, le spese di viaggio, vitto e alloggio
sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative
finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi
simili.
• le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore
individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere,
ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti
all’attività caratteristica della stessa.
La deducibilità delle erogazioni e delle spese sopra indicate è, subordinata alla
tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino:
– le generalità dei soggetti ospitati,
– la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione
– la natura dei costi sostenuti.
145
Spese rappresentanza ed IVA
L’IVA relativa alle spese di rappresentanza è:
– È detraibile quella relativa all’acquisto di beni di
costo unitario non superiore a € 25,82
– Indetraibile al 100% negli altri casi: art. 19-bis 1
– dpr 633/72. Pertanto:
• Spese co. 1: iva indetraibile
• Spese co. 5: iva detraibile
146
Spese rappresentanza ed IVA
Pertanto il limite di 50 Euro previsti dalle imposte
sui redditi sarà riferito ad un imponibile di
acquisto non superiore a:
– € 48,08 se l’IVA è al 4%
– € 45,45 se l’IVA è al 10%
– € 41,67 se l’IVA è al 20%
Dovendo considerare anche la quota di IVA
indeducibile
147
Distinzione pubblicità – rappresentanza Pareri
comitato consultivo per applicazione norme antielusive
PARTECIPAZIONE DELLA CLIENTELA A MEETING
PARERI N. 11/2003 – 13/2004 – 19/2004
Per la distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità è
necessario verificare:
la connessione diretta o indiretta delle spese con i ricavi
conseguiti.
In assenza di dimostrazione di tale connessione, i costi sostenuti per
vitto, alloggio e trasporto sono qualificabili come spese di
rappresentanza, in quanto:
- caratterizzati da “gratuità”
- diretti a un gruppo definito di destinatari
- volti ad accrescere l’immagine ed il prestigio aziendale più che a
148 148
promuovere la vendita dei prodotti aziendali
Spese di pubblicità
149
SPESE DI PUBBLICITA’
Definizioni
SPESE DI
PUBBLICITA’
Spese sostenute per portare “a conoscenza della
generalità dei consumatori l’offerta del prodotto,
stimolando la formazione o l’intensificazione
della domanda” (R.M. 17.9.1998, n. 148/E)
CARATTERISTICHE
Presenza di un rapporto sinallagmatico tra l’impresa e
il soggetto incaricato dell’attività di pubblicità.
Deve quindi sussistere un corrispettivo o una specifica
controprestazione da parte dei destinatari, consistente
in un obbligo di “dare” o “facere” (R.M. 17.6.1992, n. 9)
INERENZA
Tale requisito “risiede nella ricorrenza di quel collegamento
dei costi all’esercizio dell’impresa ed al loro precipuo
riferimento ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi o
proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa. Ne
discende che, ove le spese di pubblicità, rispondano a tale
requisito esse trovano titolo di deducibilità fiscale” (R.M.
25.10.1990, n. 9/2113)
150
SPESE DI PUBBLICITA’
Art. 108, co. 2
Aspetto fiscale
DEDUZIONE
A scelta dell’imprenditore
Per intero nell’esercizio
in cui sono sostenute
In
quote
costanti
nell’esercizio in cui sono
sostenute e nei 4 successivi
Anche nell’ipotesi in cui
civilisticamente devono
essere imputate in più
esercizi
Anche nell’ipotesi in cui
civilisticamente
devono
essere imputate per intero
nell’esercizio di sostenimento
151
CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE
Definizione
R.M. 17.6.1992
N. 9/204
Le spese di sponsorizzazione sono
accomunate alle spese di pubblicità in
quanto relative ad un contratto in cui
sussiste un rapporto sinallagmatico:
• lo sponsor si obbliga ad una prestazione di
denaro o in natura nei confronti dello
sponsorizzato, il quale si impegna a
pubblicizzare il prodotto, il marchio, i
servizi, o comunque l’attività dello sponsor
152
CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE
Finanziaria 2003
LEGGE N.
289/2002
Il corrispettivo in denaro o in natura in
favore di società, associazioni sportive
dilettantistiche e fondazioni costituite da
istituzioni
scolastiche,
nonché
di
associazioni sportive scolastiche che
svolgono attività nei settori giovanili,
riconosciute dalle federazioni o enti di
promozione sportiva, costituisce per il
soggetto erogante spesa di pubblicità (art.
108 co. 2) volta alla promozione
dell’immagine o dei prodotti del soggetto
erogante mediante una specifica attività
del beneficiario fino ad un importo annuo
di Euro 200.000
153
CONTRATTI DI SPONSORIZZAZIONE
Finanziaria 2003
C.M. 22.4.2003 N. 21/E
La disposizione in esame introduce, in sostanza, ai fini delle imposte
sui redditi, una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che
vengono considerate - nel limite di € 200.000 - comunque di
pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto
erogante ai sensi dell'art. 108, co. 2, del TUIR nell'esercizio in cui
sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio medesimo e
nei 4 anni successivi. Si evidenzia che la fruizione dell'agevolazione
in esame è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:
1) i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati
alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto
erogante;
2) deve essere riscontrata, a fronte dell'erogazione, una specifica
attività del beneficiario della medesima.
154
Prestazioni alberghiere e di
somministrazione di alimenti
Art. 83 – co. 28/bis -28/quinques – d.l. 112/2008
c.m. 5.9.08, n. 53/E
c.m. 3.3.2009, n. 6/E
Disposizioni modificate:
Art. 19/bis1 – dpr 633/72
Art. 109 e 54 dpr 917/86
155
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
I.V.A.
ART. 83, CO. 28-BIS E
TER – D:L: 112/2008
REDDITI
ART. 83, CO. 28QUATER
ART. 83, CO. 28QUINQUIES:
modifiche efficaci
dal 1° gennaio 2009
Modifica art. 19-bis1), lett. e), del DPR 633/72 in
tema di indetraibilità oggettiva dell’Iva relativa a
spese per prestazioni alberghiere e per
somministrazione di alimenti e bevande
La modifica all’art. 19-bis1), lett. e), entra in vigore a
decorrere dalle operazioni effettuate dal 1°
settembre 2008 (vedi art. 6 DPR 633/72)
Reddito d’impresa: Modifica art. 109, co. 5, TUIR,
prevedendo la deduzione limitata al 75% delle spese
relative a prestazioni alberghiere e di ristorazione,
diverse da quelle di cui all’art. 95, co. 3, TUIR
Reddito di lavoro autonomo: Modifica art. 54, co. 5, TUIR ,
prevedendo:
• la deduzione del 75% delle spese per prestazioni
alberghiere e di ristorazione
• e comunque nei limiti del 2% dell’ammontare dei
compensi percepiti nel periodo d’imposta
156
I.V.A.
Spese per alberghi e
ristoranti
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Queste spese possono essere anche qualificate quali
spese di rappresentanza:
• In quel caso seguono le rogole specifiche
Spese di
rappresentanza
• Iva indetraibile art. 19-bis1), lett. h), del DPR
633/72 (salvo quelle di costo unitario non superiore
a € 25,82)
• e deducibilità dal reddito d’impresa per scaglioni
(d.m. 19.11.2008)
Quando diventa
spesa di
rappresentanza
• Impresa individuale: quando le prestazioni si
riferiscono a più soggetti
• S.N.C.: se le prestazioni superano il numero dei soci
• S.A.S.: quando le prestazioni superano il numero dei
soci accomandatari
• Società di capitali: quando le prestazioni supero il
numero dei componenti l’organo amministrativo157
I.V.A.
Spese per alberghi e
ristoranti
Documentazione
spese
Quando non viene
richiesta la fattura,
l’IVA non detratta non
può costituire un costo
deducibile (c.m.
6/2009)
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
A fronte della piena detrazione (se inerente art. 19!!)
è sancita la deducibilità ridotta al 75% dal reddito
d’impresa o di lavoro autonomo
Per ottenere la detrazione piena dell’imposta
afferente le prestazioni di alberghi e ristoranti , è
necessario il rilascio della fattura, con conseguente
appesantimento degli adempimenti amministrativi in
capo agli esercenti.
La prestazione fruita da soggetto diverso dal
committente deve essere intestata ad entrambi (c.m.
53/2008):
• La cointestazione è intesa che la fattura è
intestata all’impresa/professionista e nel testo (o
con elenco separato) devono essere riportati i
nomi dei soggetti fruitori (c.m. 6/2009)
158
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
REDDITI
Reddito
d’impresa
La modifica dell’art. 109, co. 5, del TUIR,
rende necessaria l’emanazione del decreto
relativo alla spese di rappresentanza, in
quanto:
- Spese alberghiere e di ristorazione non
qualificabili come spese di
rappresentanza:
- deduzione 75% del costo
- Spese alberghiere e di ristorazione
qualificabili come spese di
rappresentanza: deducibilità integrale
previa riduzione al 75% del costo (CM
53/2008), ma nel rispetto del d.m.
19.11.2008
159
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Spese per
personale
dipendente e
collaboratori
Art. 95 – co. 3
Gestione rimborsi
spese dipendenti e
collaboratori
Sono escluse dalla limitazione alla deducibilità al
75% i costi per prestazioni alberghiere e ristorante
sostenute dai dipendenti e collaboratori per le
trasferte effettuate fuori dal territorio comunale.
Limite di spesa:
• Trasferte nazionali: € 180,76
• Trasferte internazionali: € 258,23
Per ottenere la detrazione Iva è necessario che la
fattura sia emessa direttamente all’impresa per la
quale il dipendente /collaboratore sta sostenendo
la spesa.
Per una corretta qualificazione delle spese ai fini
delle imposte sui redditi, è opportuno che sulla
fattura (intestata all’azienda) sia indicato il nome
del fruitore del servizio , così da poter dedurre il
costo al 100% dal reddito d’impresa
160
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Precisazioni della c.m. 3.3.2009, n. 6:
•Spese sostenute dagli amministratori in Co.Co.Co.:
– stesse regole dei dipendenti
•Soci di società di persone:
– non si possono assimilare ai dipendenti;
– quindi deducibilità limitata al 75%
•Spese sostenute per trasferte dei dipendenti e assimilati nel
territorio comunale:
– escono dalle regole delle trasferte;
– si applica la deduzione limitata al 75%
•Servizio mensa:
– È in servizio plurimo che esce dalle limitazioni del 75%
161
SPESE ALBERGHI E RISTORANTI
Precisazioni della c.m. 3.3.2009, n. 6:
•Convenzione con pubblico esercizio per la fornitura di servizio
mensa:
– È un servizio complesso che non rientra nelle limitazioni (vedi
anche c.m. 326/1997)
•Ticket restaurant acquistati dal datore di lavoro:
– È parificato alla mensa e quindi non si applica la limitazione
•Regole per l’impresa che emette i buoni pasto:
– Rappresenta l’oggetto della propria attività e quindi non
soggiace alle limitazioni
•Tour operator e agenzie viaggi:
– Le limitazioni in si applicano “in quanto si tratta di prestazioni di
servizi la cui rivendita costituisce oggetto dell’attività propria
dell’impresa”
162
Interessi passivi
nei soggetti IRPEF & nei soggetti
IRES
163
Soggetti IRPEF
164
DEDUZIONE LIMITATA INTERESSI PASSIVI
(art. 61 – Tuir)
Nel rigo RF11:
• colonne 1 va indicato l’ammontare degli interessi
passivi indeducibili ai sensi dell’art. 61 del TUIR
• colonna 2 va indicato, oltre all’importo di colonna 1,
l’ammontare degli altri interessi passivi indeducibili,
come ad esempio:
– gli interessi di mora indeducibili, in quanto non ancora
corrisposti, ai sensi dell’art. 109, co. 7, del TUIR
– degli interessi dovuti dai soggetti che liquidano
trimestralmente l’Iva, indeducibili ai sensi dell’art. 66, co.
11, del D.L. n. 331/1993
165
DEDUZIONE LIMITATA INTERESSI PASSIVI
(art. 61 – Tuir)
Interessi passivi
deducibili
Ricavi e proventi che concorrono o non
concorrono (perché esclusi) a formare il
reddito
=
Totale ricavi e proventi
Proventi esclusi (art. 91 – Tuir):
• Proventi di cespiti esenti
• Proventi soggetti a ritenuta alla fonte o ad imposta sostitutiva
• Sovraprezzi di emissione di azioni o quote e gli interessi di conguaglio
• Proventi quali plusvalenze, indennità per perdita di avviamento ed altri
redditi quando, su richiesta del contribuente, sono tassati separatamente
• Indennità per cessazione di rapporti di agenzia
Proventi esenti:
• Bot, Cct, ecc.
166
Soggetti IRES
167
GENERALITA’ NUOVO ART. 96 TUIR
INTERESSI PASSIVI “NETTI”
NON SUPERIORI AL 30%
DEL ROL
INTERESSI DEDUCIBILI PER
INTERO
INTERESSI PASSIVI “NETTI”
SUPERIORI AL 30% DEL ROL
•
INTERESSI DEDUCIBILI
FINO AL 30% DEL ROL
•
ECCEDENZA NON
DEDUCIBILE
NELL’ESERCIZIO
168
Interessi passivi
PARAMETRI PER IL CONTEGGIO
NOZIONE DI INTERESSI
CO. 3 ART. 96
Oneri o proventi derivanti da contratti di
mutuo, da contratti di leasing,
dall’emissione di obbligazioni e titoli
similari e derivanti da ogni altro rapporto
di natura finanziaria (sono esclusi gli
interessi impliciti da debiti di natura
commerciale)
Soggetti operanti con P.A.: tra gli
attivi si considerano anche quelli virtuali
ricollegabili ai ritardi nei pagamenti
(calcolati al TUR + 1 punto)
NOZIONE DI ROL
CO. 2 ART. 96
VALORE DELLA PRODUZIONE
(AGGREGATO “A” DEL C.E.)
MENO
COSTI DELLA PRODUZIONE
(AGGREGATO “B” DEL C.E., ad
esclusione del n. 10, lett. a) e b)
(ammortamenti), e dei canoni di
locazione finanziaria)
169
Interessi passivi
VALORE DELLA
PRODUZIONE E
COSTI DELLA
PRODUZIONE
RILEVANO I VALORI “RISULTANTI DAL
CONTO ECONOMICO” (CO. 2 ART. 96)
NON RILEVANO LE VARIAZIONI
FISCALI OPERATE IN UNICO
AMMORTAMENTI DEI BENI
MATERIALI ED IMMATERIALI
COSTI DELLA
PRODUZIONE ESCLUSI
DAL ROL
CANONI DI LEASING BENI
STRUMENTALI
170
Interessi passivi
INTERESSI
ESCLUSI
INTERESSI CAPITALIZZATI ART. 110,
CO. 1, LETT. B), TUIR
1. AD INCREMENTO DEL COSTO DELL’IMMOBILIZZAZIONE
(per prestiti contratti per l’acquisto, ossia derivanti da “mutui di
scopo”, ovvero quelli riferiti al periodo di costruzione dell’immobile e
fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso)
2. AD INCREMENTO DELLE RIMANENZE (IMMOBILI MERCE)
(interessi passivi su prestiti contratti per la costruzione o
ristrutturazione dell’immobile – per l’intero periodo di costruzione e
comunque non oltre la data a partire dalla quale l’immobile è
collocabile sul mercato)
171
Precisazioni CM 19/2009
• Immobili merce:
– Costruiti in proprio: capitalizzazione degli interessi
– Costruiti su commessa: non capitalizzabili, ma
rientrano nei limiti dell’art. 96
• Immobili patrimonio:
– Interessi di funzionamento: NON deducibili art. 90
– Interessi di finanziamento:
• Di regola deducibili nei limiti dell’art. 96
• Se l’immobile è locato: “non rileva ai fini dell’art. 96 gli
interessi passivi relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca
su immobili destinati alla locazione” (art. 1, co. 36, L. 244/2008) 172
Interessi passivi
Per interessi passivi netti = interessi passivi – interessi attivi
ESEMPIO – CALCOLO INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI
VALORE PRODUZIONE = 500.000
INTERESSI PASSIVI “NETTI” = 110.000
COSTI PRODUZIONE = 300.000
Di cui AMMORTAMENTI = 30.000
ROL = 500.000 – (300.000 – 30.000 – 10.000) =
240.000
Di cui CANONI LEASING = 10.000
INT. PASSIVI DED. = 240.000 X 30% =72.000
INTERESSI PASSIVI = 120.000
INT. PASSIVI INDED. = 110.000 – 72.000 =
38.000
INTERESSI ATTIVI = 10.000
173
Interessi passivi
ART. 96. CO. 1,
ULTIMO
PERIODO
LA QUOTA DI ROL PRODOTTO A
PARTIRE DAL 2010 ECCEDENTE
GLI INTERESSI DI COMPETENZA,
PUO’ ESSERE PORTATA AD
INCREMENTO DEL ROL DEI
SUCCESSIVI PERIODI D’IMPOSTA
POSSIBILITA’ DI RIPORTO IN AVANTI
DELLA QUOTA DI ROL NON SFRUTTATA
PER LA DEDUZIONE DEGLI INTERESSI
DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO
174
ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DEL ROL (DAL 2010)
2010
2011
INTERESSI PASSIVI = 1.000
INTERESSI PASSIVI = 800
30% DEL ROL = 1.500
30% DEL ROL = 300
INTERESSI DEDUCIBILI = 800
INTERESSI DED. 100%
ROL ECCEDENTE = 1.500 -1.000 = 500
300 (fino al 30% ROL 2011)
500 (da riporto ROL 2010)
175
Interessi passivi
NORMA
TRANSITORIA
PER GLI ESERCIZI 2008 E 2009 IL
LIMITE DI DEDUCIBILITA’ DEGLI
INTERESSI E’ AUMENTATO
RISPETTIVAMENTE DI € 10.000 E €
5.000
ESEMPIO
LIMITARE
L’IMPATTO
DELLA NOVITA’
PER I PRIMI
ESERCIZI
INTERESSI PASSIVI = 6.000
30% DEL ROL = 4.000
INTERESSI DED. “TEORICI” = 4.000
INT. DED. “EFFETTIVI” = 6.000
(4.000 + “franchigia” massima di 5.000,
utilizzata solo per 2.000)
176
Interessi passivi
RIPORTO A
NUOVO
“ECCEDENZE”
NON DEDOTTE
(CO. 4 ART. 96)
ECCEDENZA =
Interessi passivi, al
netto di quelli attivi,
non dedotti in un
certo esercizio
RIPORTO NEI SUCCESSIVI PERIODI
D’IMPOSTA, SENZA LIMITI TEMPORALI,
A CONDIZIONE CHE NEGLI ESERCIZI
SUCCESSIVI L’ECCEDENZA SIA
INFERIORE AL 30% DEL ROL
NON SONO POSTE ALCUNE
CONDIZIONI PER IL RIPORTO IN
AVANTI
(Non è necessaria istanza di interpello)
177
Interessi passivi
ESEMPIO – RIPORTO A NUOVO DELL’ECCEDENZA NON
DEDOTTA
2008
2009
INTERESSI PASSIVI = 1.000
30% DEL ROL = 600
INTERESSI PASSIVI = 1.000
30% DEL ROL = 2.700
INTERESSI DED. = 600
INTERESSI DEDUCIBILI 2009 = 1.000
ECCEDENZA NON DED. = 400
ROL NON “SFRUTTATO” = 2.700 – 1.000 =
1.700
INTERESSI 2008 DEDUCIBILI 2009 = 400
(variazione in diminuzione modello Unico)
Interessi passivi
BANCHE ED ALTRI SOGGETTI OPERANTI NEL
SETTORE FINANZIARIO (società di gestione, SIM,
ecc.)
IMPRESE DI ASSICURAZIONE
SOGGETTI
ESCLUSI
(CO. 5 ART. 96)
Non rientrano le
holding
“industriali” (art.
113 TUB)
SOCIETA’ CAPOGRUPPO DI GRUPPI BANCARI O
ASSICURATIVI
SOCIETA’ CONSORTILI COSTITUITE PER
L’ESECUZIONE DI LAVORI (EX ART. 96 DPR
554/1999)
SOCIETA’ DI PROGETTO COSTITUITE EX ART.
156 D.LGS. N. 163/2006
SOCIETA’ COSTITUITE PER IL REALIZZO E
L’ESERCIZIO DI INTERPORTI (LEGGE N.
240/1990)
179
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
Int. Passivi
annotati in
bilancio
Int. attivi
annotati in
bilancio
15.000
Minor importo tra 1
e 2, corrispondente
agli interessi
comunque deducibili
2.000
Interessi
passivi non
dedotti
2.000
50.000
Eccedenza di
interessi
passivi:
1–2+4
13.000
13.000
0
R.O.L.
• Va indicata la quota di interessi
passivi deducibile nel limite del
30% del ROL.
• Se è stata compilata la casella 5 di
RF118, riportare il minore tra gli
importi di casella 5 e del 30% del
ROL aumentata di € 5.000
Eccedenza di
ROL non
usata
Interessi passivi non deducibili da
riportare in RF16 dato da:
RF118, col 4 – RF119, col 180
2
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
22.000
2.000
2.000
50.000
20.000
20.000
0
2° esempio:
Compilazione del modello considerando la
maggiorazione di € 5.000 prevista per il 2009
181
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
30.000
2.000
2.000
50.000
28.000
20.000
8.000
3° esempio:
Compilazione del modello considerando la
maggiorazione di € 5.000 prevista per il 2009,
ma con interessi passivi consistenti
182
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2010 SC
35.000
2.000
2.000
8.000
100.000
41.000
35.000
6.000
4° esempio:
Riporto da esercizio precedente di interessi
passivi indeducibili
183
Prospetto interessi passivi non deducibili di UNICO 2011 SC
30.000
2.000
2.000
6.000
200.000
34.000
60.000
26.000
4° esempio:
CIO’ SARA’ POSSIBILE DAL 2010
184
DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6
• La previsione normativa consente:
– di dedurre dal reddito d’impresa e professionale un
importo pari al 10% dell’IRAP di pagata
– Che sarà necessario verificare l’esistenza, fra i costi
deducibili, di spese per il personale dipendente o per
interessi passivi
– Infatti, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la deduzione
forfettaria spetta esclusivamente se nella determinazione del
reddito vi sono spese per personale ed interessi (teleconferenza
It. Oggi del 17.1.2009)
– Che il recupero sarà eseguito nel mod. Unico:
• Quadro RF: tramite l’esposizione nel rigo RF17 – RF19 (imposte
indeducibili) di una somma già ridotta della quota di IRAP
deducibile (vedi slide seguente)
• Quadro RG: sarà riportato al rigo RG20 la quota parte del 10%
dell’IRAP pagata nel periodo cui si riferisce la dichiarazione
185
185
DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6
Precisazioni C.M. 16/2009
Versamenti rilevanti per il calcolo del 10% di IRAP
deducibile:
• Saldo anno precedente effettuato il 16.6.09 (o 16.7 o
con modalità rateali):
• Si dovrà verificare se nell’anno precedente c’erano spese
per personale dipendente rilevante e/o per interessi
passivi
• 1° e 2° acconto versato il 16.6.09 e 30.11.09: rileva
limitatamente al minor importo fra l’acconto versato e
il debito di imposta
• IRAP pagata nel 2009 a seguito di:
• Ravvedimento operosi di annualità precedenti
• Accertamenti e/o liquidazione di dichiarazioni IRAP
Solo se nelle annualità a cui si riferiscono gli importi versati i bilanci
contenevano i costi di personale e/o di interessi rilevanti
186
186
DEDUZIONE DI QUOTA DI IRAP – art. 6
1° Esempio:
Versamenti effettuati durante il 2009
•Versamento a saldo 2008 (nel quale erano presenti costi rilevanti)
•1° e 2° acconto relativo al 2009
•Versamento acconti 2008 in ravvedimento
(nel 2007 c’erano costi rilevanti)
•Imposta dovuta per il 2009
•Calcolo IRAP deducibile (1.000+4.500+2000)
€ 2.000
€ 4.500
€ 7.500 x 10% = € 750
2° Esempio:
Versamenti effettuati durante il 2009
•Versamento a saldo 2008 (nel 2008 no interessi e 1 apprendista)
•1° e 2° acconto relativo al 2009
(nel 2009, l’apprendista si è qualificato operaio)
•Imposta dovuta per il 2009
•Calcolo IRAP deducibile
€ 1.000
€ 5.000
€ 2.000
€ 5.500
€ 6.000
€ 5.500 x 10% = € 550
187
187
Esempio:
Soggetto che nel 2009 ha pagato € 5.000 di IRAP
• Irap di competenza del 2009 € 5.800
• La quota deducibile sarà pari a € 500
• La quota indeducibile sarà pari a € 5.300
In Unico SC:
5.300
188
188
Altri componenti negativi
• la deduzione forfetaria delle spese non documentate riconosciuta
per effetto dell’art. 66, co. 4, del TUIR agli
• intermediari e rappresentanti di commercio
• e agli esercenti attività di ristorazione e albergo per i quali è
obbligatoria l’emissione della fattura o della ricevuta fiscale (art. 1,
co. 1, del D.M. 13.10.1979)
La deduzione va calcolata applicando all’ammontare dei ricavi le
seguenti percentuali:
• 3 per cento dei ricavi fino a € 6.197,48;
• 1 per cento dei ricavi oltre € 6.197,48 e fino a € 77.468,53;
• 0,50 per cento dei ricavi oltre € 77.468,53 e fino a € 92.962,24
segue
Per le attività di ristorazione ed albergo, la deduzione va
calcolata sull’ammontare delle ricevute fiscali o fatture emesse
(r.m. 9/1071 del 11.5.1981)
189
Altri componenti negativi
• la deduzione forfetaria delle spese non documentate prevista
dall’art. 66, comma 5, del TUIR a favore delle imprese
autorizzate all’autotrasporto di cose per conto terzi.
Per il 2008, tale deduzione è di:
• € 56 per i trasporti personalmente effettuati
dall’imprenditore oltre il comune in cui ha sede l’impresa
ma nell’ambito della regione o delle regioni confinanti
• € 92 per quelli effettuati oltre tale ambito
• € 19,60, limitatamente al periodo d’imposta 2008, per quelli
effettuati all’interno del comune in cui ha sede l’impresa
Alle medesime imprese compete:
• l’ulteriore deduzione in misura forfetaria annua di € 154,94 per
ciascun motoveicolo e autoveicolo, utilizzato nell’attività
d’impresa, avente massa complessiva a pieno carico non
superiore a Kg 3.500
segue
190
Altri componenti negativi
• la deduzione forfetaria prevista dall’art. 21 della L. 23.12.1998, n. 448
riconosciuta agli esercenti impianti di distribuzione di carburante per
uso autotrazione, prorogata dall’art. 1, co.168, della L. 244/2007,
riconosciuta, per il periodo d’imposta in corso alla data del 31.12.2008.
Tale deduzione va calcolata applicando le seguenti percentuali
all’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lett. a), del TUIR:
• 1,1% dei ricavi fino a € 1.032.913,80;
• 0,6% dei ricavi oltre € 1.032.913,80 e fino a € 2.065.827,60;
• 0,4% dei ricavi oltre € 2.065.827,60
La deduzione spetta per le imprese esercenti distributori di carburante, a
prescindere dal fatto che sui medesimi siano eseguite ristrutturazioni.
I ricavi che costituiscono la base di commisurazione delle menzionate
percentuali di deduzione forfetaria sono soltanto quelli relativi all’attività
di cessione di carburante, restando, quindi, esclusi dal computo i ricavi
derivanti da altre attività
segue
191
Riporto delle perdite
CO. 29 L.
244/2007
RISCRIVE L’ART. 8 DEL TUIR, RIPROPONENDO
LA SITUAZIONE VIGENTE FINO AL 2005
IMPRESA O
PARTECIPAZIONE
IN CONTABILITA’
SEMPLIFICATA
PERDITE
IMPRESA O
PARTECIPAZIONE
IN CONTABILITA’
ORDINARIA
UTILIZZO “ORIZZONTALE” IN
DIMINUZIONE DAL REDDITO
COMPLESSIVO
UTILIZZO
VERTICALE
IN
DIMINUZIONE DA REDDITI DELLA
STESSA NATURA E RIPORTO A
NUOVO
NEGLI
ESERCIZI
SUCCESSIVI:
• MAX 5 PERIODI
• O RIPORTO ILLIMITATO PER
QUELLE SORTE NEI PRIMI 3
192
PERIODI
Riporto delle perdite
DECORRENZA
“NUOVE”
REGOLE
PERDITE
2006 E 2007
DALLE PERDITE MATURATE A
DECORRERE DAL PERIODO
D’IMPOSTA 2008
RESTANO VALIDE LE REGOLE
PREVISTE DAL DL 223/06
• COMPENSAZIONE CON REDDITI
DELLA STESSA NATURA E RIPORTO
NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI, A
PRESCINDERE DAL REGIME
CONTABILE
193