c) Principio di irrilevanza delle norme IRES

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Riflessi fiscali della corretta
classificazione in bilancio dei
componenti reddituali
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Il codice civile disciplina le norme in tema di bilancio
nel:
LIBRO V DEL LAVORO;
Titolo V Delle Società’;
CAPO V delle Società per azioni;
Sezione IX Del Bilancio
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Art. 2423 c.c.:
Gli amministratori devono redigere il bilancio di
esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal
conto economico e dalla nota integrativa. Il bilancio
deve esser redatto con CHIAREZZA e deve
rappresentare in modo VERITIERO e CORRETTO
la situazione patrimoniale e finanziaria della società
ed il risultato economico dell’esercizio.
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FINALITA’
(2423 c.c.)
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PRINCIPI DI
REDAZIONE
(2423 bis c.c.)
PRINCIPI
CONTABILI
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FINALITA’ DEL BILANCIO:
-CHIAREZZA;
-RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA
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PRINCIPI DI REDAZIONE (2423 bis cc):
•Continuità;
•Prudenza;
•Competenza;
•valutazione separata degli elementi eterogenei
delle singole voci;
•costanza dei criteri di valutazione.
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..PRINCIPI DI REDAZIONE (PC N.11)
ruolo informativo del bilancio rivolto a soggetti anche
esterni all’impresa cha vantano interessi
contrapposti.
Il bilancio è essenzialmente uno strumento
informativo di dati patrimoniali, finanziari ed
economici dell’impresa intesa come entità distinta
da quella dei suoi azionisti e proprietari.
E’ richiesta una conformità del complessivo
procedimento di formazione del bilancio ai corretti
principi contabili.
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..PRINCIPI DI REDAZIONE (PC N.11)
Il procedimento contabile che sta alla base della
preparazione del bilancio consiste in una serie di
operazioni che vanno dalla:
- individuazione e selezione dei fatti economico
amministrativi;
- analisi dei fatti amministrativi;
- identificazione dei conti da imputare;
- registrazione dei fatti amministrativi;
- predisposizione del bilancio di verifica dei valori
registrati per trasformarli da valori di conto a
valori di bilancio;
- preparazione dei prospetti componenti il bilancio.
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..PRINCIPI DI REDAZIONE (PC N.11)
Il sistema contabile-amministrativo deve esser in
grado di fornire i dati necessari per preparare i
bilanci.
Tali dati debbono avere le seguenti caratteristiche.
-analiticità;
-verificabilità
-documentabilità.
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PRINCIPIO DELLA VERIFICABILITA’
DELL’INFORMAZIONE.
Per dare piena attuazione al postulato della
rappresentazione veritiera e corretta si esige
che i dati espressi nel bilancio siano
verificabili attraverso un’indipendente
ricostruzione del procedimento contabile,
tenendo anche conto degli elementi
soggettivi.
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I PRINCIPI CONTABILI
Interessano l’intero processo formativo del
bilancio. Sono norme di carattere tecnico che
trovano il fondamento nei POSTULATI DI
BILANCIO a cui devono dare piena
attuazione.
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IMPLICAZIONI DELLA CORRETTA CLASSIFICAZIONE
DEI COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI DI REDDITO
SECONDO I PRINCIPI CONTABILI: IL PRINCIPIO DI
DERIVAZIONE
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AI FINI IRES, IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE E’
SANCITO DALL’ART. 83 DEL DPR 917/86.
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ART. 83
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CRITERIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA per i soggetti
IAS ADOPTER: ..
valgono anche in deroga alle disposizioni degli articoli
del TUIR(Tit. II, Capo II, Sez. I), i criteri di:
• qualificazione;
•Imputazione temporale;
•Classificazione in bilancio
previsti da detti principi contabili.
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L. 24.12.07 N 244 (Legge Finanziaria per il 2008) ha
introdotto, tra le altre, rilevanti modifiche in tema di:
• IRAP (art. 1, commi 50-51, L. 244/2007);
• deducibilità INTERESSI PASSIVI IRES ( art. 1 comma
33, lett b), c), i))
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LA NUOVA IRAP
Normativa
•D.Lgs n. 446/1997;
•L. n. 244/2007 art. 1, commi 50-51 (Finanziaria
2008);
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LA NUOVA IRAP
Prassi
•Circ. 12/E del 19.02.2008;
•Circ. 27/E del 26.05.2009
•Circ 36/E del 16.07.2009;
•Circ 39/E del 22.07.2009;
•Ris. 2/DPF del 19.02.2008;
•Ris. 25/E del 30.01.2009;
•Ris. 83/E del 30.03.2009;
•Ris. 84/E del 31.03.2009;
•Ris. 248/E del 17.09.2009.
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NUOVA IRAP: i principi base
a) DIRETTA DERIVAZIONE DAL C/E;
b) CORRELAZIONE;
c) IRRILEVANZA NORME IRES.
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a) Principio di diretta derivazione dal c/e
Art. 5 comma 1 e 2 : Determinazione del valore della
produzione netta per società ed enti commerciali .. la
base imponibile e’determinata dalla differenza tra il
valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B)
dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle
voci di cui ai numeri 9)(COSTI PERSONALE, 10), lettere c)
(SVALUTAZIONI IMMOBILIZZAZIONI MAT E IMMAT) e d)
(SVALUT. CREDITI DEL CIRCOLANTE E DISP. LIQ), 12)
(ACCANTONAMENTI PER RISCHI) e 13)
(ACCANTONAMENTI PER ONERI), cosi' come risultanti
dal conto economico dell'esercizio.
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a) Principio di diretta derivazione per soggetti IAS
ADOPTER
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Art. 5 comma 1 e 2 : Determinazione del valore della
produzione netta per società ed enti commerciali..
Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai
principi contabili internazionali, la base imponibile
e' determinata assumendo le voci del valore e dei
costi della produzione corrispondenti a quelle
indicate nel comma 1.
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Art. 5 comma 5:
Indipendentemente dalla effettiva collocazione
nel conto economico, i componenti positivi e
negativi del valore della produzione sono
accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e
classificazione previsti dai principi contabili
adottati dall'impresa.
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Circ. 141/E del 04.06.98
Nella determinazione della B.I. IRAP, si deve far
riferimento ai criteri contenuti nel documento
interpretativo del principio contabile n. 12.
(con la Finanziaria 2008 ulteriormente si rafforza
tale concetto sia in riferimento ai principi contabili
nazionali, sia per i principi internazionali (IAS/IFRS)
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b) Principio di correlazione
Art. 5 comma 4:
I componenti positivi e negativi classificabili in voci
del conto economico diverse da quelle indicate al
comma 1 concorrono alla formazione della base
imponibile se correlati a componenti rilevanti della
base imponibile di periodi d'imposta precedenti o
successivi.
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c) Principio di irrilevanza delle norme IRES
Con l’abrogazione dell’art. 11 bis del D.Lgs. 446/97 ai
fini della determinazione della base imponibile IRAP
non rilevano più le norme del TUIR.
La Relazione illustrativa alla L. 244/07, afferma: “ il
nuovo sistema ..segna uno sganciamento del tributo
regionale dall’imposta sul reddito. Ciò è stato
ottenuto eliminando nell’IRAP le variazioni fiscali”.
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Art. 5 comma 3: Tra i componenti negativi non si considerano comunque in
deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in
voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell'articolo
2425 del codice civile, nonche' i costi, i compensi e gli utili indicati nel
comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto;
la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
le perdite su crediti; l’ICI di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.
504. I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli
correlati a costi indeducibili, nonche‘ le plusvalenze e le minusvalenze
derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali
per l'esercizio dell'impresa, ne' beni alla cui produzione o al cui scambio e'
diretta l'attivita' dell'impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del
valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di
ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e
a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo
indipendentemente dall'imputazione al conto economico.
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Circ 36 del 16/07/2009 INERENZA IRAP
..in linea generale la ricorrenza del requisito
dell’inerenza rileva –già ai fini civilistici - come
condizione per imputare a conto economico un
determinato componente negativo di reddito. Cioè i
componenti negativi imputati a c/e sono
normalmente connotati dal generale requisito di
inerenza al valore della produzione IRAP.
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Circ 39 del 22/07/2009 INERENZA IRAP
La Circolare 39 del 22/7/2009 interviene a
chiarimento della circolare 36 puntualizzando che:
- non si intendeva re-introdurre quella dipendenza
dell’IRAP dall’IRES, abrogata dal legislatore.
Si ribadisce che il requisito di inerenza rileva già ai
fini civilistici come condizione per imputare a conto
economico un componente negativo di reddito. In altri
termini normalmente, i componenti imputati a conto
economico secondo i corretti principi contabili
soddisfano il requisito di inerenza.
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Circ 39 del 22/07/2009 INERENZA IRAP
..Un costo che non attenga all’attività di impresa ma
alla sfera PERSONALE degli AMMINISTRATORI o
dei SOCI non può esser dedotto solo perché
civilisticamente è stato imputato a conto economico.
In questi casi evidendtamente l’Amministrazione ha il
potere di contestare al contribuente l’assenza di
inerenza del costo in questione ai fini della
determinazione del valore della produzione rilevante
ai fini IRAP.
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Circ 39 del 22/07/2009 INERENZA IRAP
..l’Agenzia con la Circolare 36/E ha voluto
individuare un’area di SICUREZZA all’interno della
quale i contribuenti possono liberamente posizionarsi.
I contribuenti che nutrissero dubbi in tema di piena
inerenza di poste rilevate in bilancio possono
collocarsi in quest’area deducendo importi di
ammontare non superiore a quanto previsto ai fini
IRES. In tali casi sicuramente può ritenersi esistente il
requisito di inerenza.
Si ribadisce che le deroghe alle norme civilistiche
espresse nel TUIR, nel sistema IRAP, non hanno
valore di presunzioni legali e non possono esser
utilizzate per contestare l’inerenza
dei costi dedotti.
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la norma IRAP di cui al Dlgs 446/97, in particolare
all’art.. 5 comma 1, e la norma sugli interessi passivi
di cui all’art. 96, in particolare al comma 2, nel
richiamare rispettivamente le voci di CE che devono
nel primo caso concorrere alla formazione della base
imponibile IRAP e nel secono caso alla formazione
del ROL, utilizzano identica espressione letterale, cioè
specificano che i componenti reddituali richiamati
sono rilevanti
così come risultanti dal conto
economico.
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Il TUIR, nell’individuare le norme generali sui
componenti del reddito d’impresa, all’art. 109 comma
5 si esprime con:
“ le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli
interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e
di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in
cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano
ricavi o altri proventi che concorrono a formare il
reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.
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il TUIR non vuole ricondurre nell’ambito di una
norma generale, che individua il criterio
fondamentale di deducibilità dei componenti negativi
di reddito, la disciplina degli interessi passivi. A
questi vengono sempre dedicate specifiche norme.
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Con il meccanismo delineato nell’art. 96 la
deducibilità degli interessi passivi viene modulata in
funzione dell’esistenza di un risultato operativo lordo
positivo.
La manifestazione di un reddito operativo lordo
positivo diventa quindi parametro per quantificare
l’inerenza degli interessi passivi netti dell’esercizio
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