L`imposta di registro nelle Università

L’imposta di registro e di bollo
negli enti pubblici – spunti pratici
Infn
Giugno 2013
Premessa
• Si farà un inquadramento generale con
riferimento soprattutto ai contratti che non
realizzano cessione o locazione di immobili che
sono disciplinati, ai fini dell’imposta di registro, in
maniera molto complessa a seguito della legge
223/2006 e della recente l.83/2012
• Si dà inoltre per scontato (vedi slides sull’attività
commerciale) che l’Infn sia ente non commerciale
non equiparabile allo Stato ai fini di nessuna
imposta
• Alcuni spunti pratici anche sull’imposta di bollo.
Concetti fondamentali
 Registrazione in termine fisso: atti descritti nella parte I della Tariffa
allegata al DPR 131/1986 sono da registrare entro 20 giorni dalla stipula se
formati in Italia e 60 giorno se formati all’estero (art 13)
 Registrazione in caso d’uso: sono soggetti a registrazione solo quando siano
depositati presso una Pubblica Amministrazione e sono contenuti nella
Tariffa parte II
 Registrazione in misura proporzionale: vi sono atti descritti nella Tariffa –
parte prima e seconda - dove l’imposta di registro è dovuta in proporzione al
valore dell’atto
 Registrazione in misura fissa: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima
e seconda – dove l’imposta è dovuta in termini di importo fisso,
generalmente 168 euro.
Scritture private non autenticate soggette ad IVA
Se l’atto è sotto forma di scrittura privata non autenticata ed è
soggetto ad IVA (anche se non espone l’imposta per le
disposizioni in materia di territorialità) , in quanto ha carattere
sinallagmatico, esso :
 e’registrabile solo in caso d’uso
 se registrato , poiché ad es. depositato presso la cancelleria del
tribunale, esso lo è in misura fissa di 168 euro.
 Attenzione: tutte le disposizioni dell’atto devono essere
soggette ad IVA altrimenti la registrazione avviene in termine
fisso con imposta proporzionale sulle disposizioni non soggette
ad IVA (Risoluzione Ministeriale 8 Aprile 1995 n.86.E.IV-8-112)
 Se l’atto soggetto ad IVA è sotto forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata la registrazione avviene in termine
fisso ed in misura fissa.
Circolare 18 del 29 maggio 2013
Agenzia delle Entrate
Il principio di alternatività IVA/Registro è contemplato dall’articolo 40 del TUR che,
al primo periodo del primo comma, dispone che per gli atti aventi ad oggetto
cessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione
dell’IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa.
Nel secondo periodo viene precisato che si considerano soggette all’IVA anche le
cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (ma tale riferimento normativo, dopo le
modifiche apportate dal D. Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità
IVA, è da intendersi riferito agli artt. da 7 a 7-septies) e quelle di cui al sesto
comma del successivo articolo 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi
dell’articolo 10, numeri 8) e 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto nonché
delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge 13 maggio
1999, n. 133, e dell’articolo 10, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 633/1972.
Atti a contenuto patrimoniale
• Ogni atto che contenga un importo, e non sia
sinallagmatico,
è potenzialmente da
considerarsi a contenuto patrimoniale
• L’articolo 9 della tariffa – parte prima –
allegata al TU Registro , dispone la
registrazione in termine fisso dell’atto con
aliquota proporzionale del 3% del valore
dell’atto.
Un interpello significativo
• Interpello dell’ Università di Pisa risposto dall’Agenzia delle
Entrate Regionale della Toscana con prot.911-5698-20 in
materia di applicazione dell’ imposta di registro su
convenzione:
• “gli stessi devono ritenersi soggetti a registrazione in
termine fisso con l’applicazione dell’imposta di registro con
l’aliquota del 3% ai sensi dell’articolo 9 della tariffa – parte
prima – allegata al DPR 131/1986 (atti diversi da quelli
altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto
patrimoniale), nell’ipotesi in cui comunque vi sia
un’obbligazione di pagamento relativa alla corresponsione
del contributo..senza..che si instauri un rapporto
sinallagmatico.”
Il contenuto patrimoniale (per atti contenenti disposizioni
non soggette all’IVA)
• Se vi è contenuto patrimoniale vi è una tassazione
proporzionale ai sensi dell’articolo 9 della tariffa parte
prima annessa al DPR 131/1986 in materia di registro
• Se non vi è contenuto patrimoniale allora la
registrazione , ai sensi dell’art.11 della medesima
tariffa, può avvenire in due modi:
 - atto pubblico o scrittura privata autenticata
registrazione in termine fisso in misura fissa di 168
euro
 - scrittura privata non autenticata  registrazione solo
in caso d’uso ed in misura fissa
Che cos’è il contenuto patrimoniale? 1
• Concetto
sfuggente
ma
concretamente in due risoluzioni:
precisato
 Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 108/E
del 4 luglio 2001
Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 472/E del
3 dicembre 2008
Che cos’è il contenuto patrimoniale? 2
• “Assumendo l’esclusione del contributo dal campo di
applicazione dell’IVA , per quanto riguarda il trattamento
tributario della convenzione fra gli enti pubblici
interessati, ai fini dell’imposta di registro, occorre
individuare l’oggetto della convenzione stessa (relativo o
meno a prestazioni a contenuto patrimoniale)”
(Ris.472/2008)
• “ si ritiene che , qualora l’incarico sia conferito per
l’esecuzione di compiti istituzionali , l’atto relativo non
abbia contenuto patrimoniale” (Ris. 108/2001)
La gestione immobiliare
Le locazioni e le cessioni di immobili devono
essere assoggettate ad IVA qualora siano poste in
essere nell’ambito di attività commerciale o
agricola.
Nel caso in cui l’immobile sia afferente le proprie
attività istituzionali il corrispettivo non è soggetto
ad IVA trattandosi di una utilizzazione orientata al
seimplice sfruttamento economico di beni
patrimoniali e non esercizio di impresa (C.M. 32/E
21 Giugno 1991)
Rolando Vivaldi - [email protected]
11
Cessioni di fabbricati abitativi
Operazione
IVA
Registro
Ipotecaria e catastaleCe
Cessioni da imprese che
commercializzano immobili e da
imprese costruttrici dopo 5 anni
ultimazione lavori.
Esenti
3% prima
casa
7% se non
prima casa
1% a
soggetti
che
effettuano
rivendita
168 euro + 168 euro se prima
casa e/o a soggetti che
rivendono entro tre anni
In tutti gli altri casi:
Ipotecaria:2%
Catastale: 1%
Cessioni da soggetti diversi dai
costruttori o da soggetti che vi hanno
eseguito interventi di recupero edilizio
Esenti
3%
Prima casa
7%
Negli altri
casi
Ipotecaria:2%
Catastale: 1%
Cessioni di fabbricato entro 5 anni data
ultimazione costruzione o intervento
imprese costruttrici o ristrutturatrici
(se prima casa aliquota 4% IVA)
Imponi
bile
168
Ipotecaria 168
Catastale 168
12
Trasferimento immobili ex lege dallo
Stato ad ente Pubblico
Tipologia di imposta
Imposta dovuta
Registro
168
Ipotecaria
168
Catastale
168
Bollo
230
Costituzione di servitù su fabbricati
Tipologia di imposta
Imposta dovuta
Registro
7%
Ipotecaria
2%
Catastale
Non dovuta
Bollo
230
Cessione terreni edificabili posti in
essere da soggetti IVA
Tipologia di imposta
Imposta dovuta
Registro
168,00
Ipotecaria
168,00
Catastale
168,00
Bollo
230,00
Cessione terreni non edificabili e non agricoli da
soggetto passivo IVA (non cessioni di beni ai fini IVA)
Registro
Imposta dovuta
Registro
8%
Ipotecaria
2%
Catastale
1%
Bollo
230,00
Cessione terreni agricoli (non cessioni di
beni ai fini IVA)
Registro
Imposta dovuta
Registro
15%
Ipotecaria
2%
Catastale
1%
Bollo
230,00
Cessione terreni non agricoli da privati
Registro
Imposta dovuta
Registro
8%
Ipotecaria
2%
Catastale
1%
Bollo
230,00
Costituzione servitù su terreni
Registro
Imposta dovuta
Registro
8% o 15%(su terrenia gricoli)
Ipotecaria
2%
Catastale
Non dovuta
Bollo
230,00
Con la circolare 4 agosto 2006, n. 27, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che
“la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata
con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro
effettivo utilizzo”.
Nella categoria degli immobili ad uso abitativo rientrano tutti i fabbricati
classificati o classificabili nella categoria “A”, con esclusione dei fabbricati di
tipo A10.
Sono, invece, strumentali per natura i fabbricati che, per le loro caratteristiche,
non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Tali
fabbricati rientrano nelle categorie catastali:
- A10 (uffici);
- B;
- C (magazzini e negozi);
- D (opifici, impianti industriali, alberghi);
- E (stazione per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare).
Circolare 10/E del 12 Marzo 2010
 Circolare che puntualizza alcuni principi derivanti dall’art.20
del DPR 131/1986:
 In presenza di una pluralità di disposizioni contrattuali occorre
distinguere a seconda che diano vita ad un mero
collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte,
ovvero..integrino un atto complesso riconducibile ad un’unica
causa”
 La Cassazione con sentenza 8142 ha precisato che “l’atto
complesso va assoggettato a tassazione come se l’atto
contenessse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione
più onerosa,in quanto le varie disposizioni sono rette da
un’unica causa e derivano…le une dalle altre…le disposizioni
che danno vita ad un collegamento negoziale in quanto rette
da cause distinte sono soggette ognuna ad utonoma
tassazione”
Locazione e affitto di fabbricati non strumentali
Operazione
IVA
Registro
Locazioni abitative dopo quattro anni dal
compimento dei lavori
Esenti
2%
Locazioni abitative entro quattro anni dal
compimento dei lavori per interventi di edilizia
convenzionata e a condizione che il contratto
abbia durata in inferiore a quattro anni
Imponibili
al 10%
168 euro
Rolando Vivaldi - [email protected]
22
Cessione fabbricati strumentali dopo la legge
83/2012
Venditore
Condizione
Acquirente
IVA
Registro
Ipot./catastali
168,00 euro
3% ipotecaria
Bollo
temporale
Impresa che ha
Cessione entro i
Chiunque
eseguito
5 anni
quindi
interventi di
dall’ultimazione
indifferente
recupero e
degli interventi(o
se si è in
ristrutturazione
anche dopo su
attività
opzione)
commerciale
Imponibile
230
1% catastale
o
istituzionale
Impresa che ha
Cessione dopo i
Chiunque
Esente IVA
eseguito
5anni
quindi
salvo
interventi di
dall’ultimazione
indifferente
opzione
degli interventi
se si è in
recupero e
ristrutturazione
attività
commerciale
o
istituzionale
168,00 euro
3% ipotecaria
1% catastale
230
Locazione e affitto di fabbricati strumentali
Operazione
IVA
Registro
Locazioni fabbricati strumentali
Esenti
1%
Locazioni:
a. Con opzione di imponibilità
b. Il locatario non è soggetto IVA
c. Il locatario è soggetto IVA ma non può recuperare
più del 25% di IVA sugli acquisti
20%
1%
Art.40 DPR
131/1986; art.5
della Tariffa
parte prima
allegata allo
stesso
Rolando Vivaldi - [email protected]
24
Lo scambio di corrispondenza
 Gli atti scambiati per corrispondenza sono soggetti a registrazione
solo in caso d’uso: così dispone l’art. 1 della Tariffa – Parte II
annessa al DPR 131/86
 Gli atti si intendono formati per corrispondenza quando risultano
dallo scambio di proposta ed accettazione : quando, in altre parole,
non risultano da un documento unitario cui le parti hanno
contestualmente apposto la sottoscrizione.
 Il consiglio quindi è di considerare scambio di corrispondenza solo i
contratti scambiati via PEC
 Analoga disposizione in materia di imposta di bollo è prevista
dall’art. 24 della tariffa, Parte seconda, allegata al DPR 642/72
Lo scambio telematico
Sono pochi i contributi della dottrina ed anche
dell’Agenzia delle Entrate sul punto.
Comunque:
I contratti telematici sono contratti a tutti gli
effetti perfetti se scambiati con apposizione di
firma digitale: essi hanno valore di scrittura privata
non autenticata
I trasferimenti a favore dell’ Università
• Il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle
successioni e donazion, D.lgs 346/1990i prevede:
• “Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello
Stato, delle regioni, delle provincie e dei comuni, né quelli a
favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni
legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo
l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione,
l’sistruzione o altre attività di pubblica utilità…”
• “Gli atti che hanno per oggetto trasferimenti di cui all’art. 3
sono registrati gratuitamente…”
Concludendo
Se c’è il sinallagma c’è l’IVA e la registrazione avviene
in caso d’uso in base al principio di alternatività tra
IVA e Registro di cui all’articolo 40 e 5 comma 2 del
DPR 131/1986
I trasferimenti da soggetti privati, specie di natura
societaria, sono sempre “sospetti” : spesso hanno un
contenuto “parasinallagmatico” per cui se ne
consiglia la registrazione
I trasferimenti non sinallagmatici da enti pubblici
possono usufruire del regime della registrazione
gratuita.
Bollo su fatture
Tipologia IVA
Riferimento norma Tipologia bollo 1,81
DPR 633/72
Su quietanza di
pagamento
Imponibili o IVA
assolta all’origine
Art.74 co.7 e 8
Art. 74 co.1
Non soggette
No
Esenti
Art.10
Soggette >77,47
Si
Non imponibili
Esportazioni art.8 –
8-bis
Non soggette a
bollo
No
Non imponibili
Servizi
Internazionali Art.9
DPR 633/1972
Non soggetti a bollo
No
Non imponibili
Esportatori abituali
Art. 8, lett c) DPR
633/1972, art.72
Imposta di bollo da
1,81 >77,47
SI
Cessioni /Acquisti
IntraUe
Art.66 DL 331/1993
Non soggette bollo
No
Soggette bollo 1,81
>77,47
Si
Escluse e fuori
campo
Bollo su fatture miste
Se la fattura evidenzia sia importi soggetti ad
IVA che non soggetti, qualora questi ultimi
siano d’importo >77,47 è dovuta l’imposta di
bollo (Ris. AE 98/E del 3 luglio 2001)
Autofatture
Autofatture con IVA  non soggettte
Autofatture emesse senza addebito di IVA 
soggette se di importo superiore a 77,47 euro
(con le regole generali)
Contratti di co.co.co/quietanze
co.co.co
• Risoluzione 36/2002:
I contratti di co.co.co. sono esenti da bollo ai
sensi dell’art. 25 della Tabella allegato B del
DPR 26 Ottobre 1972 nr.642
Le quietanze dei pagamenti co.co.co.
(cedolini? Mandato) sono soggetti a bollo
(1,81 €)
Contratti di natura occasionale e
notule
In bollo 14,62 il contratto
In bollo la notula > 77,47 (1,81 €) ed il
mandato relativo (Risoluzione 365/2008)
Una risoluzione che non condivido
Risoluzione
157 del 21 luglio 2003
dell’Agenzia delle Entrate : i contratti di diritto
privato per il conferimento di incarichi
professionali aventi ad oggetto l’affidamento
di consulenza tecnica, scientifica, scientifica e
fiscale, nonché gli incarichi per attività di
docenza, sono esenti dall’imposta in quanto
(???!!!!) sostanzialmente riconducibili a
co.co.co.
Bollo nei rapporti con lo Stato
• Art. 8. Onere del tributo nei rapporti con lo
Stato.
Nei rapporti con lo Stato o con enti parificati
per legge allo Stato agli effetti tributari,
l'imposta di bollo, quando dovuta,sta a carico
dell'altra parte, nonostante qualunque patto
contrario. Titolo II
L’Infn non è un organo dello Stato e quindi si
assume tutto l’onere.
Contratti tra Enti Pubblici
• Art.16 della Tabella annessa al DPR 642/72
dispone che sono esenti dall’imposta di bollo
gli “Atti e documenti posti in essere da
Amministrazioni
dello
Stato,
Regioni,
provincie,
comuni,
loro
consorzi
e
associazioni, semprechè vengano tra loro
scambiati.”
• Ma l’Infn non è un organo dello Stato e
quindi la norma non si applica in questi casi.
L’interpretazione restrittiva dell’ Agenzia delle Entrate
sull’articolo 16: il caso delle USL
 La Ris. n. 187/E-V-10-688 dell'11 agosto 1997 Dir. AA.GG. e cont. trib. Del Ministero delle Finanze dice
esplicitamente:
"Resta inteso che, se le richieste e gli atti in questione sono posti in essere da uno degli enti
tassativamente elencati nell'art. 16 della Tabella allegata al ripetuto D.P.R. n. 642 del 1972, tra
i quali
non sono ricomprese le ULSS (attuali ASL), torna applicabile il beneficio dell'esenzione dal
pagamento dell'imposta di bollo."
 Vieppiù, la Risoluzione 86/E del 13 marzo 2002 testualmente afferma che:
•
“L'Azienda ospedaliera chiede di conoscere se gli atti e i documenti che essa pone in essere nei
confronti
di
soggetti
giuridici
pubblici
(fatture
relative operazioni escluse o esenti da Iva) possano beneficiare dell'esenzione dall'imposta
di bollo prevista dall'art. 16 della Tabella, Allegato B, al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.
•
Al riguardo questa Agenzia osserva che l'art. 16 della
Art. 3 della Tariffa, parte I, annessa al DPR 642/1972
Ricorsi straordinari al Presidente della Repubblica. Istanze, petizioni, ricorsi e
relative memorie diretti agli uffici e agli organi, anche collegiali,dell'Amministrazione dello
Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, loro consorzi e associazioni, delle
comunità montane e delle unità sanitarie locali, nonché agli enti pubblici in relazione alla
tenuta di pubblici registri, tendenti ad ottenere l'emanazione di un provvedimento
amministrativo o il rilascio di certificati, estratti, copie e simili: per ogni foglio euro 14,62
Lo scambio di corrispondenza
Come per l’imposta di registro anche per
l’imposta di bollo – ai sensi dell’articolo 24
della Tariffa parte II annessa al DPR 642/72 –
laddove non sia obbligatoria la forma scritta è
possibile la registrazione solo in caso d’uso
dello scambio per corrispondenza
Utile per evitare l’apposizione della marca da
bollo ad.es. nei contrattini di prestazione
occasionale
Stipulazione telematica dei contratti: spunti
interpretativi
I contratti stipulati mediante scrittura privata in via
telematica – secondo le indicazioni dell’Agenzia delle
Entrate contenute nella Circ. 58/E del 17 Ottobre
2008 ed in varie pronunce delle Direzioni Regionali di
cui la Ris. della Direzione Regionale Marche del 22
marzo 2013 in tema di stipulazione informatica di
contratti pubblici di appalto, non hanno trovato
ancora una precisa definizione se non per gli atti
societari e taluni atti dei notai .
Procedura suggerita
 Registrazione dei contratti secondo le modalità ordinarie
secondo la tipologia negoziale dell’atto presentando all’
Ufficio dell’ Agenzia delle Entrate il modello 69 e la quietanza
di versamento F23
 Presentazione all’Agenzia dell’atto firmato digitalmente su CD
o DVD unitamente ad una copia cartacea in formato cartaceo
dichiarata conforme all’originale
 Assolvimento dell’imposta di bollo con contrassegni sostitutivi
delle marche da bollo applicandone sull’originale cartaceo e
consegnandone uno per il supporto informatico oppure
versamento del bollo con F23 con codice 458T
La bollatura «virtuale»
•
•
•
•
•
•
•
Art. 7 DM 23 GENNAIO 2004
1. L'imposta di bollo sui documenti informatici è corrisposta mediante versamento nei modi di cui
al decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237.
L'interessato presenta all'Ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente
l'indicazione
del
numero
presuntivo
degli
atti,
dei
documenti
e
dei
registri
che
potranno
essere
emessi
o
utilizzati durante l'anno, nonché
l'importo e gli estremi dell'avvenuto pagamento dell'imposta.
2. Entro il mese di gennaio dell'anno successivo è presentata dall'interessato all'Ufficio
delle entrate competente una comunicazione contenente l'indicazione del numero dei documenti
informatici, distinti per tipologia, formati nell'anno precedente e gli estremi del versamento
dell'eventuale differenza dell'imposta, effettuato con i modi di cui al comma 1, ovvero la richiesta
di rimborso o di compensazione. L'importo complessivo corrisposto, risultante dalla
comunicazione, viene assunto come base provvisoria per la liquidazione dell'imposta per l'anno in
corso.
3. L'imposta sui libri e sui registri di cui all'art. 16 della tariffa, allegata al
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, tenuti su supporto
di memorizzazione ottico o con altro mezzo idoneo a garantire la non modificabiità dei dati
memorizzati, è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse ed è versata nei modi indicati nel
comma 1.