I metodi di accertamento. L`avviso di accertamento.

1. I metodi di accertamento
2. L’autotutela
3. L’accertamento con adesione
4. La transazione fiscale
Le tipologie di accertamento
Esistono diverse tipologie di accertamento a seconda della modalità di ricostruzione
della base imponibile:
• Accertamento analitico
• Accertamento sintetico
PER I REDDITI D’ IMPRESA O DI LAVORO AUTONOMO ESISTONO LE SEGUENTI
TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO:
Accertamento analitico,
Accertamento analitico-induttivo (anche da studi di settore),
Accertamento induttivo
In assenza o di nullità della dichiarazione dei redditi è previsto l’accertamento d’ufficio
Persone fisiche (art. 39 dpr 600/73)
• Accertamento analitico
• Accertamento sintetico
Accertamento analitico
• Procede alla rettifica delle specifiche
indicazioni della dichiarazione del contribuente
• In base al confronto con dati contenuti in
dichiarazioni, documenti, acquisiti nella fase
istruttoria (prova diretta)
• Ma anche in base a presunzioni, purchè siano
gravi precise e concordanti (prova indiretta)
Accertamento sintetico
• Ricostruzione del reddito complessivo del
soggetto
• In base ad elementi presuntivi
• Quando la differenza è di almeno un quarto; per
almeno due periodi di imposta
L’accertamento sintetico
(art. 38 del D.P.R.
n. 600 del 1973)
• Riguarda il reddito complessivo delle sole persone fisiche.
• Caratteristica fondamentale: individuazione di elementi e fatti economici
certi diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti etc) da i
quali viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale
• Presupposti per l’applicabilità di tale metodo:il reddito complessivo netto
accertabile deve discostarsi per almeno un quarto da quello dichiarato.
• Può essere adottato come conseguenza sanzionatoria della mancata
collaborazione del contribuente all’attività istruttoria dell’ufficio, sempre
che ve ne siano i presupposti.
I parametri dell’accertamento
sintetico
Fatti indice che legittimano l’ufficio ad accertare sinteticamente il reddito
complessivo.
Principali fatti – indice:
• Redditometro: il decreto ministeriale del Ministro dell’economia e della
finanze ha individuato come indici di capacità contributiva la disponibilità
di aerei, navi automobili, residenze, l’accertamento è possibile solo se lo
scostamento avviene per due periodi d’imposta.
• Spesa per incrementi patrimoniali: e per delimitare la discrezionalità degli
uffici la legge stabilisce che “qualora l’ufficio determini sinteticamente il
reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi
patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con
redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei
cinque anni precedenti”.
Accertamento sintetico o induttivo
• Spese del contribuente (consumi, spese per
investimenti)
• Individuate da un Decreto del Ministero
Economia e Finanze (c.d. Redditometro)
• Il redditometro collega il sostenimento di
determinate spese alla quantificazione di un
reddito
• Lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito
così presuntivamente determinato è la prova
sufficiente per la rettifica dell’A.F.
Soggetti imprenditori
(art. 39 dpr 600/73; art. 54 dpr 633/72)
- Accertamento contabile
- Accertamento extracontabile
Accertamento contabile Analitico
• Analisi della contabilità e delle specifiche poste
alla luce delle indicazioni della dichiarazione e
degli altri elementi di prova acquisiti nel corso
dei poteri istruttori
L’accertamento analitico del reddito
complessivo
• L’accertamento analitico è quello che ricostruisce l’imponibile
considerandone le singole componenti.
Caratteristica di tale metodo di accertamento è la conoscenza
delle fonti di reddito, e la quantificazione del reddito
attribuibile a tali fonti.
• Per le persone fisiche si ha accertamento analitico quando il
reddito complessivo imponibile viene determinato con
riferimento alle singole categorie reddituali.
L’accertamento analitico dei redditi
d’impresa o di lavoro autonomo
• Per i redditi d’impresa o di lavoro autonomo
l’accertamento analitico va a determinare o rettificare
le singole componenti (attive o passive) e presuppone
che la contabilità, nel suo complesso, non sia
considerata inattendibile e che la falsità, l’inesattezza,
degli elementi indicati in dichiarazione risulti in modo
certo e diretto dalle risultanze probatorie acquisite
dall’ufficio.
Accertamento contabile induttivo…
• La rettifica delle singole poste della
contabilità/dichiarazione è operato alla luce di
elementi di carattere presuntivo
…L’accertamento analitico-induttivo dei
redditi d’impresa o di lavoro autonomo
(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)
• L’inesattezza l’incompletezza, e la falsità degli
elementi indicati in dichiarazione e l’esistenza di
attività non dichiarate e o l’inesistenza di passività
dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni
semplici purché dotate dei requisiti di
precisione, gravità e concordanza.
Accertamento extracontabile…
• La contabilità manca o è inattendibile nel
proprio complesso (gravi violazioni di tenuta
della contabilità)
• Determinazione del reddito di impresa
complessivamente, prescindendo dalle
scritture contabili
• Avvalendosi di presunzioni anche se non
gravi, precise e concordanti
…L’accertamento induttivo dei redditi di impresa
o di lavoro autonomo
(Art.39 secondo comma del D.P.R. n. 600 del 1973)
Metodo di accertamento da utilizzarsi quando la contabilità è complessivamente
inattendibile, in base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili.
Casi tassativi previsti per l’applicazione di tale metodo:
• quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
• quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratt
all’ispezione una o più delle scritture contabili previste ai fini fiscali o quando le
scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;
• quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di
ispezione o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e
ripetute da rendere nel complesso inattendibile scritture stesse per mancanza di
garanzie proprie di una contabilità sistematica;
• Quando il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o
documenti e non ha risposto al questionario.
Facoltà dell’ufficio in tali situazioni.
• avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a conoscenza;
• prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se
esistenti);
• avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e
concordanza.
Le presunzioni
• "Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice traggono da un fatto
noto per risalire a un fatto ignorato".
• Presunzioni legali sono quelle disciplinate dal legislatore, possono essere assolute o
relative.
Ad esempio l’ art.32 del d.p.r. n. 600 del 1973 prevede una presunzione relativa per i
versamenti e i prelevamenti fatti sul c/c dall’imprenditore o dal professionista
PRESUNZIONI SEMPLICI:
• Presunzione grave nel senso di idonea a dare certezza, basata su un rapporto di
necessità assoluta, tale da non lasciare spazio a dubbi;
• Presunzione precisa nel senso di indicare in modo specifico il fatto da provare,
priva di contraddizioni logiche,univoca;
• Presunzioni"concordanti“ nel senso che in presenza di più fatti indizianti le
presunzioni non debbono smentirsi l’un con l’altra.
Gli studi di settore
• Accertamento previsto per le imprese c.d.
“minori” (oggi fino a 7,5 milioni di Euro)
• Art. 63 sexies Dl 331/93; l. 146/98
• Si basano su un ragionamento di tipo presuntivo
collegato alla media dei ricavi e compensi di un
settore economico
• Consentono un accertamento “a tavolino”, con
utilizzo limitato se non assente dei poteri
istruttori
• Obbligo del contraddittorio
Gli studi di settore
(Art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 e art.10 Legge n.146 del
1998)
Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche
sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi
dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle
condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di
settore”.
Gli studi di settore si propongono di determinare i ricavi o compensi
attribuibili al contribuente sulla base della sua capacità potenziale di
produrre ricavi, definita in base ad una varietà di fattori, interni ed esterni
all’azienda.
Le imprese vengono divise in gruppi omogenei ( cluster) e per ciascun cluster
viene definita una funzione matematica in base alla quale si stimano
l’ammontare dei ricavi o dei compensi conseguiti in relazione con le
caratteristiche dell’attività.
L’ACP è un metodo che consente di ridurre (sintetizzare) le
variabili originarie di una matrice di dati quantitativi in un
numero inferiore di nuove variabili dette componenti principali
che conservino (spieghino) il massimo possibile della delle
variabili originarie, rendendo minima la perdita di informazione.
La cluster analysis consente di classificare le imprese al fine di
formare gruppi il più possibile omogenei al loro interno ed
eterogenei tra di loro, mettendo in evidenza le caratteristiche
strutturali che accomunano i soggetti di uno stesso gruppo e
rendono ciascuno di essi distinto dagli altri.
La cluster analysis
L’accertamento da studi di settore
• Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non congruo cioè
inferiore a quello stimato dall’Agenzia delle Entrate sarà avviata la procedura
prevista dall’accertamento con adesione.
II contribuente sarà invitato in contraddittorio a spiegare il perché ha dichiarato
meno rispetto a quanto stimato. Potranno essere evidenziate circostanze specifiche
o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore che
costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in
condizioni di normalità. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni
peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da
compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire
compensi nell’ambito dell’attività professionale.
• Gli studi di settore oltre a offrire indicazioni in ordine alla «congruità» dei ricavi o
compensi dichiarati, verificano la correttezza dei comportamenti del contribuente
effettuando l’analisi della «coerenza» economica rispetto ad indici significativi del
settore (ad esempio, produttività per addetto, rotazione del magazzino, ecc.). Per
ciascuno di tali indici la coerenza viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi
assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che
svolgono la stessa attività con analoghe caratteristiche organizzative, di processo, di
prodotto, di mercato, ecc.
L’analisi della congruità
L’analisi della coerenza
Particolari tipologie atti accertamento
•
•
•
•
Accertamento in rettifica;
Accertamento d’ufficio;
Accertamento integrativo e modificativo;
Accertamento parziale
Avviso Accertamento in rettifica
• Viene emanato in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi
• Emesso quando il contribuente ha validamente
presentato la dichiarazione;
• Per contestare la infedeltà della stessa
• Utilizzo dei metodi accertativi analitico,
sintetico, contabile, extracontabile (prima
analizzati)
Accertamento d’ufficio…
• Dichiarazione non presentata
• Metodo accertativo alla base: determinazione del
reddito o dei compensi Iva complessivi in base
ad elementi comunque raccolti, anche se
presunzioni non gravi precise e concordanti,
anche prescindendo da eventuali scritture
contabili regolarmente tenute
…L’accertamento d’ufficio
(Art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973)
• L’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata
presentata, o è nulla, la dichiarazione.
• L’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o
induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi per
la ricostruzione analitica dell’imponibile.
• L’ufficio può, comunque in alcuni casi, avvalersi anche di
presunzioni prive dei requisiti dei gravità, precisione e
concordanza e può prescindere dalla dichiarazione, se
presentata, e dalle scritture contabili, anche se regolarmente
tenute.
• I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.
Accertamenti integrativi e
modificativi
• Integrano o modificano avvisi di accertamento
precedentemente emessi
• Possibili solo se fondati sulla “sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi”
• Principio della tendenziale unicità dell’avviso di
accertamento
Avvisi di accertamento parziale…
• Avvisi di accertamento che si fondano su dati
particolarmente affidabili
• Ma senza che vi sia stata esplicazione di attività
istruttoria
• Ammettono una successiva attività accertativa
sostanziale e quindi l’emanazione di avvisi di
accertamento “ordinari”
…L’accertamento parziale dei
redditi
(art. 41-bis del d.p.r. n. 600 del 1973)
Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei
termini di decadenza previsti, i competenti uffici
dell’Agenzia delle Entrate possono limitarsi ad
accertare solo la parte del maggior reddito che risulta
dalle segnalazioni che provengono dalla Direzione
Centrale Accertamento, dalla Guardia di Finanza, da
altri enti pubblici
L’avviso nullo, annullabile e
l’avviso inesistente
Un provvedimento viziato è definito nullo quando manca degli elementi
essenziali, quando è viziato da difetto assoluto di attribuzione, quando è
stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi
espressamente previsti dalla legge
È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di
legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza
Atto inesistente: atto che presenti vizi talmente gravi da non poter essere
considerato giuridicamente esistente.
Non esiste una precisa indicazione normativa delle cause di inesistenza,
comunque si può affermare che comportano inesistenza:
• intestazione a soggetto inesistente;
• mancata notificazione.
Autotutela
• Potere dell’A.F. di eliminare propri atti viziati;
• Potere ampiamente discrezionale dell’A.F.
• No potere di impugnare un diniego di
autotutela, solo vincolo per l’A.F. di dare una
risposta positiva o negativa al contribuente
(CASS. su impugnazione silenzio autotutela)
• Compatibile con la successiva emanazione di un
atto corretto, emendato dai vizi del precedente
Accertamento con adesione (l.
218/1997)…
• Presupposti;
• Sospensione del termine di impugnazione;
• Definizione concordata di imponibile ed
imposta;
• Limiti di ammissibilità costituzionale;
• Si perfeziona con il pagamento
…L’accertamento con adesione
D.lgs. N. 218 del 19/06/1997
• Accordo tra ufficio e contribuente che ha analogo contenuto di un accertamento
normale ( deve contenere motivazione e liquidazione dell’imposta e degli importi
dovuti): la rettifica della base imponibile è fatta in contraddittorio e si concreta in un
atto di ufficio cui si giunge con l’adesione del contribuente., può riguardare sia il
reddito, sia il volume d’affari soggetto ad iva.
• Impegna il contribuente (che non può proporre ricorso) e anche l’ufficio (che non
può modificarlo, salvo i casi di conoscenza di nuovi elementi che comportano un
maggior reddito superiore al 50% di quello definito e comunque non inferiore a
25.822 € accertamento parziale , di accertamento nei confronti di società di persone
o per i redditi da partecipazione in tali tipologie di società )
• Incide sulle sanzioni amministrative che sono ridotte ad un quarto del minimo.
• Il termine per impugnare l’avviso di accertamento è sospeso per un periodo di 90
giorni
Procedura
• avviata dall’ufficio, che invita il contribuente a comparire
• avviata dal contribuente che ha subito accessi, ispezioni o verifiche o se gli è stato
notificato avviso di accertamento;
• si perfeziona con il versamento diretto di quanto concordato, se il contribuente non
adempie il concordato viene meno e l’ufficio riacquista la sua normale potestà
impositiva.
La transazione fiscale
A seguito della riforma organica delle procedure
concorsuali, introdotta dai decreti legislativi 5/2006 e
169/2007, è apparso sulla scena il nuovo istituto della
transazione fiscale previsto all'articolo 182-ter del
regio decreto 267/1942 (legge fallimentare).
Per la prima volta, è stata prevista la possibilità di una
falcidia o dilazione di pagamento del credito
tributario, con le modalità e i limiti illustrati
dall'agenzia delle Entrate nella circolare 40/2008 e
nella risoluzione 3/2009.
Il nuovo istituto ha realizzato così uno dei principi fondamentali della
riforma, quello di consentire la conservazione dell'impresa quando
vi siano effettive possibilità di un suo risanamento, ammettendo la
riduzione del credito tributario in sede di concordato preventivo e,
successivamente, con il Dlgs 169/2007, anche nell'ambito degli
accordi di ristrutturazione dei debiti.
L'eccezionalità della previsione di un pagamento parziale del
tributo (per sua natura indisponibile in assenza di una contraria
disposizione normativa) comporta che, al di fuori della procedura di
transazione fiscale, non è possibile né la falcidia né la dilazione di
pagamento del credito tributario.
Requisiti soggettivi: rinvio alla disciplina del concordato preventivo e degli
accordi di ristrutturazione (dei quali la transazione costituisce, come detto,
una particolare fase).
Requisiti oggettivi:
1. sia i crediti tributari chirografari sia quelli assistiti da privilegio, e questo
indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l'iscrizione a ruolo del
credito.
Sul punto, la circolare precisa che "la possibilità di pagamento parziale dei
crediti tributari assistiti da privilegio, vieta che agli stessi sia riservato un
trattamento deteriore rispetto a quello offerto ai creditori aventi un grado
di privilegio inferiore ovvero una posizione giuridica ed interessi
economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali".
È una importante indicazione per la formulazione della proposta perché il
debitore dovrà tener in conto che la riduzione del credito erariale non potrà
in ogni caso comportare un trattamento deteriore rispetto a quello
riconosciuto a crediti aventi un grado di privilegio inferiore.
2. sono oggetto di transazione fiscale unicamente i tributi amministrati
dalle Agenzie fiscali (inclusa IRAP), con esclusione quindi dei tributi
locali (ad esempio, Ici, Tarsu, Tosap, imposta sulla pubblicità e diritto sulle
pubbliche affissioni). E’ ammesso il pagamento parziale delle sanzioni e
degli interessi.
Sono esclusi dalla transazione:
• i "tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea", tra questi l'Iva
• i crediti non aventi natura tributaria (ma vedi poi novella su contributi)
Rimaneva fuori dal campo di applicazione il debito Iva, il cui carattere di
"risorsa propria" della Comunità europea ne impediva la falcidia o la
dilazione.
Sulla questione è intervenuto il legislatore che, con l'articolo 32, comma 5, del
Dl 185/2008, ha modificato l'articolo 182-ter in più parti, stabilendo, tra
l'altro, che la proposta di transazione fiscale può prevedere
esclusivamente la dilazione del pagamento Iva.
Con la Circ. 14/E del 10 aprile, l‘Agenzia delle Entrate interviene per chiarire
gli effetti delle modifiche apportate alla disciplina della transazione fiscale
dal decreto legge 185/2008, convertito, con modificazioni dalla legge
2/2009.
Tra le novità introdotte, anche l'estensione della procedura ai crediti
contributivi amministrati dagli enti previdenziali e assistenziali.
Gli istituti deflativi del contenzioso…
• Ravvedimento operoso
• Adesione agli inviti e ai pp.vv.cc.
• Acquiescenza
• Definizione agevolata delle sanzioni
• Accertamento con adesione
• Autotutela
• Conciliazione giudiziale
• Transazione fiscale
…le sanzioni ridotte
Modificata la misura delle sanzioni previste per il ravvedimento e gli strumenti
deflativi del contenzioso dallalegge di stabilità (articolo 1, commi 17-22, legge 220/2010), a
decorrere dal 1° febbraio 2011.
Ravvedimento operoso
•
•
•
Per le violazioni commesse dal prossimo 1° febbraio, la riduzione della sanzione passa:
da un dodicesimo a un decimo (dal 2,5% al 3%), nel caso in cui l'omesso versamento
di un tributo o di un acconto è sanato entro trenta giorni
da un decimo a un ottavo (ad esempio, per il "ravvedimento lungo" dei versamenti
si pagherà il 3,75%, non più il 3%), se la regolarizzazione avviene entro il termine di
presentazione della dichiarazione o, quando questa non è prevista, entro un anno
dall'omissione o dall'errore
da un dodicesimo a un decimo (da 21 a 25 euro) per le dichiarazioni presentate con
ritardo non superiore a 90 giorni.
Altri istituti deflativi del contenzioso
•
•
•
•
•
accertamento con adesione (si passa da un quarto a un terzo)
acquiescenza (da un quarto a un terzo)
definizione agevolata delle sanzioni (da un quarto a un terzo)
conciliazione giudiziale (da un terzo al 40%)
adesione agli inviti al contraddittorio e ai processi verbali di constatazione (da un
ottavo a un sesto).