Ex works”.

LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
ERMANDO BOZZA
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
 Effetti sul bilancio di problematiche fiscali:
1.Il trattamento contabile delle nuove ipotesi di deducibilità
fiscale delle perdite su crediti alla luce del DL 83/2012.
2.Eliminazione del vincolo della durata del leasing.
3.Iscrizione del credito d’imposta per il rimborso IRAP.
 Nuovi OIC (definitivi e in bozza).
2
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
I CREDITI
Valore di Iscrizione
Valore nominale
Fondo
svalutazione crediti
Valore di
presumibile
realizzo
Presumibile valore
di realizzo
Il valore nominale deve essere rettificato per
tenere conto di:
 perdite per inesigibilità
 resi e rettifiche di fatturazione
 sconti ed abbuoni
 interessi non maturati
 altre cause di non realizzo
3
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato per coprire
perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere
previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio
Nel rispetto del principio di
competenza, occorre tenere
conto:
delle perdite per situazioni di
inesigibilità già manifestatesi
delle perdite per altre inesigibilità
non ancora manifestatesi ma
temute o latenti
Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti
ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di
regresso
4
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
Lo stanziamento del fondo svalutazione crediti può avvenire
utilizzando diverse metodologie, ad esempio:
analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per
ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi
stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle
ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere
alla data di bilancio
valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti
rispetto a quelli degli esercizi precedenti
esame delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio
paese
5
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
Metodo sintetico
DETERMINAZIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
Crediti verso clienti
Crediti al legale:
 falliti
 crediti inesigibili
………..
Crediti scaduti < 30 gg
Crediti scaduti > 30 gg
Crediti scaduti > 120 gg
% di svalutazione
100,00%
100,00%
Importi
110.000,00
70.000,00
5,00%
15.000,00
8,00%
39.000,00
15,00%
60.000,00
Totale Fondo svalutazione
Svalutazione
110.000,00
70.000,00
750,00
3.120,00
9.000,00
192.870,00
6
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
ISCRIZIONE IN BILANCIO
Operazioni di
smobilizzo crediti
Ricevute Bancarie
Salvo buon fine
(Ri.Ba. S.b.f.)
Factoring
 Con rivalsa
 Senza rivalsa
Soggetto che
Cessione giuridica
anticipa il denaro
del credito
Effetto sul bilancio
Banca
NO
Mantenimento
credito
Società di
factoring
SI
Eliminazione del
credito
7
LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI
LA CORRETTA CONTABILIZZAZIONE DELLE RIBA
OIC 15
Le RIBA non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per
l’incasso dei crediti. La loro cessione alle banche non costituisce
sconto di titoli di credito e, pertanto, il credito non deve essere
stornato fino al momento dell’incasso e, se il conto è ancora
aperto, in sede di chiusura, alimenta i saldi di bilancio.
8
LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI
I CREDITI IN VALUTA
Quadro RV
UNICO
Art. 2426 c.c.
Devono essere valutati al tasso di cambio a pronti alla data
di chiusura dell’esercizio e i relativi utili/perdite su cambi
devono incidere sul reddito del periodo ed essere imputati al
conto economico civilistico.
In caso di utili presunti su cambi c’è l’obbligo di accantonare
l’importo degli stessi in una riserva non distribuibile sino al
realizzo dei proventi.
La disposizione riguarda l’eventuale utile netto (utili su cambi
presunti - perdite su cambi presunte).
9
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
PROBLEMATICHE FISCALI
Crediti verso
clienti
Disciplina fiscale
Fonte
normativa
1. Base di calcolo della
svalutazione deducibile
Art. 106 TUIR
2. Deducibilità delle
perdite
Art. 101 co. 5
TUIR
N.B.: in caso di durata dell’esercizio inferiore ai 12 mesi la
svalutazione dello 0,5% deve essere ragguagliata (art. 110 co. 5
TUIR).
10
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
BASE DI CALCOLO PER LA SVALUTAZIONE
+ Crediti verso clienti
+ Cambiali attive all'incasso
+ Ricevute bancarie
+ Fatture da emettere
+ Crediti da cessione di azioni, quote e titoli iscritti nell’att. Circolante
+ Crediti da cessione di materie prime, semilavorati acquistati per la
prod.
+ Crediti verso società controllate e collegate (non derivanti da
finanziamenti)
+ Crediti assistiti da garanzia reale (pegno, ipoteca)
- Crediti stralciati, assicurati, ceduti (sia pro soluto che pro solvendo,
secondo l’amministrazione finanziaria, la giurisprudenza è contraria a
tale tesi)
- Note di accredito da emettere
- Crediti per cessione di beni strumentali
TOTALE BASE
11
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
Art. 101 co. 5
TUIR
Le perdite (…) su crediti
sono deducibili se
risultano da elementi certi e
precisi
in ogni caso, se il debitore
è assoggettato a procedure
concorsuali
(fallimento, liquidazione coatta
amministrativa, concordato preventivo,
accordo di ristrutturazione dei debiti 182bis, amministrazione straordinaria)
12
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
Art. 101 co. 5
TUIR
Le perdite (…) su crediti
sono deducibili se
risultano da elementi certi e
precisi
Presenza di «perdite»
per natura
Presenza di «perdite»
ex lege
13
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
Presenza di “elementi certi e
precisi” ex lege
Credito di modesta entità e
sia decorso un periodo di sei
mesi dalla scadenza di
pagamento del credito stesso
€ 5.000 per le
imprese di più
rilevante dimensione
di cui all'art. 27 co.
10 L. 2/2009
Non superiore a €
2.500 per le altre
imprese
Quando il diritto alla
riscossione del
credito è prescritto
(art. 2946 c.c.)
Svalutazione =
Perdita ???
14
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
1. Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012 senza rinuncia
o prescrizione, non esigibili.
2. Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012 senza rinuncia
o prescrizione, esigibili.
3. Rinuncia o prescrizione all’incasso dei crediti scaduti.
TRATTAMENTO CONTABILE E DEDUCIBILITÀ FISCALE
15
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012, senza prescrizione o
rinuncia, non esigibili
NO Perdita
Svalutazione in Conto
Economico
Deducibile?
16
VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI
DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE DI MODESTO IMPORTO
Crediti scaduti da sei mesi, senza rinuncia o prescrizione, esigibili
NO Perdita
NO Svalutazione in
Conto Economico
NO deducibilità
17
VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
Crediti prescritti o
rinuncia
«Perdita» su crediti
SI deducibilità
18
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 1
Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta
la seguente situazione con riferimento ai crediti:
 Crediti scaduti da oltre sei mesi
 credito A:
2.000 (non esigibile, rinuncia)
 credito B:
1.500 (esigibile)
 credito C:
23.100 (oltre i 2.500, non esigibile)
 credito D:
2.400 (non esigibile)
 Crediti prescritti: 10.000.
Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell’esercizio
presenta un saldo pari a zero.
19
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 1
DEDUCIBILE
Rilevazione della perdita su crediti relativa al credito A (rinuncia)
Perdita su crediti
a Clienti
2.000
SI
Rilevazione della svalutazione su crediti relativa al credito D (non esigibile)
Svalutazione crediti a Fondo svalutazione
crediti
2.400
SI
Rilevazione della svalutazione su crediti oltre i 2.500 non esigibili (credito C)
Svalutazione crediti a Fondo svalutazione
crediti
23.100
SI, ENTRO
LIMITI 0,50%
10.000
SI
Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti
Perdita su crediti
a Clienti
20
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ALTRE PROBLEMATICHE OPERATIVE
1. Crediti scaduti da oltre sei mesi in esercizi precedenti il 2012.
2. Svalutazione parziale dei crediti scaduti da oltre sei mesi nell’esercizio
2012 e ulteriore svalutazione nei successivi esercizi.
3. Relazioni tra tale disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e la
svalutazione forfettaria dello 0,5% di cui all’art. 106 del TUIR.
4.
Presenza del fondo svalutazioni crediti pregresso.
21
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO A)
Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta
la seguente situazione con riferimento ai crediti:
 Crediti scaduti da oltre sei mesi:
• credito A:
2.000 (non esigibile)
• credito B:
1.500 (esigibile)
• credito C:
23.100 (oltre i 2.500, non esigibile)
• credito D:
2.400 (non esigibile)
 Crediti prescritti: 10.000.
Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell’esercizio
presenta un saldo pari a € 30.000 di cui tassato € 27.000.
22
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO A)
Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti
Fondo svalutazione crediti a Clienti
10.000
Variazione in diminuzione di € 7.000
(€ 10.000 – € 3.000 di fondo dedotto)
Adeguamento del fondo svalutazione crediti
Svalutazione crediti
a Fondo svalutazione crediti
7.500
Di cui:
 € 4.400 interamente deducibile
 € 3.100 deducibile entro i limiti
23
VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO B)
Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta
la seguente situazione con riferimento ai crediti
 Crediti scaduti da oltre sei mesi:
 credito A:
2.000 (non esigibile)
 credito B:
1.500 (esigibile)
 credito C:
23.100 (oltre i 2.500, non esigibile)
 credito D:
2.400 (non esigibile)
Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell’esercizio
presenta un saldo pari a € 8.000 di cui tassato € 5.000.
24
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI
DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO B)
Adeguamento del fondo svalutazione crediti
Svalutazione crediti
a Fondo svalutazione crediti
19.500
Di cui:
 € 1.400 interamente deducibile poiché si utilizza il fondo
(€ 4.400 – fondo dedotto € 3.000 = € 1.400)
 € 15.100 deducibile entro i limiti dello 0,50%
25
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
EFFETTI SUL BILANCIO DI PROBLEMATICHE FISCALI:
ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA DEI LEASING
1. Novità introdotta dall’art 4-bis co. 1 lett b) DL 2 marzo 2012 n.
16, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012 n. 44
che modifica l’art. 102 co. 7 del TUIR
[…] Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i
canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata
contrattuale prevista, la deduzione è ammessa […]
26
CONTRATTI STIPULATI DAL 29.04.2012
•
•
Possono essere dedotti a prescindere dalla durata del contratto.
E’ previsto però ai fini fiscali un periodo minimo entro il quale ripartire i
canoni deducibili ai soli fini fiscali
Tipologia di bene
Durata minima fiscale
Beni mobili materiali diversi da quelli a
deducibilità limitata
2/3 del periodo di ammortamento tabellare
Beni immobili
2/3 del periodo di ammortamento tabellare,
con un minimo di 11 anni e max 18 anni
Mezzi di trasporto a deducibilità limitata
100% del periodo di ammortamento tabellare
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
EFFETTI SUL BILANCIO DI PROBLEMATICHE FISCALI:
ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA DEI LEASING
Contratto di durata
corrispondente al
periodo di deducibilità
fiscale
Contratto di durata
superiore al periodo di
deducibilità fiscale
Contratto di durata
inferiore al periodo di
deducibilità fiscale
NO FISCALITÀ
DIFFERITA
FISCALITÀ
ANTICIPATA
28
ASSILEA
Deducibilità extracontabile
dopo il riscatto
Costo fiscale pari al prezzo di
riscatto
RECUPERO
QUOTE CANONI
NON DEDOTTE
Capitalizzazione all’atto del
riscatto dell’eccedenza
ASSONIME
Costo fiscale pari a prezzo di
riscatto + eccedenza
Esempio ASSILEA
Valore bene immobile:
Interessi dovuti sulla durata del contratto:
Maxicanone:
Durata fiscale:
Monte canoni:
Anno
1 maxi
1 canone
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15 canone
15 riscatto
16
17
18
Totale
pagamenti
100.000
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
100.000
1.450.000
1.000.000,00
450.000,00
100.000,00
18 anni
1.450.000,00
Contratto di leasing
canoni competenza quota capitale
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
1.350.000
900.000
Prezzo di riscatto:
Durata contratto:
Canoni complessivi:
Canone annuo:
Canone di competenza
100.000,00
15 anni
1.350.000,00
90.000,00
96.666,67
IRES
interessi importo deducibile Var. in aum. Var. in dim. Ires antic.
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
450.000
75.000
75.000
75.000
1.350.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
225.000
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
75.000 75.000 75.000 225.000
20.625
20.625
20.625
-
TESI ASSONIME CIRC. n. 14/2012
Anno
1 maxi
1 canone
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15 canone
15 riscatto
15 costo
16
17
18
Totale
pagamenti
100.000
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
83.333
100.000
325.000
1.775.000
Contratto di leasing
canoni competenza quota capitale
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
90.000
60.000
1.350.000
900.000
q.a. civilistica
q.a. fiscale
IRES
interessi importo deducibile Var. in aum. Var. in dim. Ires antic.
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
75.000
1.350.000
450.000
3.000 Var. dim.
9.750 Ires
Anni di recupero
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
225.000
6.750
1.856
33
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
4.125
75.000
75.000
75.000
225.000
61.875
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
ISCRIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER IL
RIMBORSO IRAP
Data di
chiusura
dell’esercizio
(31/12)
Progetto di
bilancio
(30/03)
Deposito
presso la
sede sociale
(15/04)
Assemblea di
approvazione
(30/04)
Tempo
REGOLA GENERALE: periodo di
riferimento al fine di individuare fatti
intervenuti che devono essere recepiti in
bilancio
CASI PARTICOLARI
Periodo di riferimento al fine di individuare fatti
intervenuti che devono essere recepiti in bilancio in
caso di eventi tali da pregiudicare l’attendibilità del
bilancio nel suo complesso
32
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
ISCRIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER IL
RIMBORSO IRAP
Richiedono variazioni nei valori di bilancio:
 la definizione di una causa legale in essere alla data di bilancio;
 fatti da cui emerga che attività alla data di bilancio avevano subìto
riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato o
evidenzino situazioni, esistenti alla data di bilancio che incidano
sulle valutazioni:
 il deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata
dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura;
 la vendita di prodotti giacenti a magazzino a fine anno a prezzi inferiori
rispetto al costo;
 iscrizione del credito d’imposta per il rimborso IRAP.
33
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
ISCRIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER IL
RIMBORSO IRAP
Non richiedono variazioni nei valori di bilancio:
 la diminuzione nel valore di mercato di taluni titoli nel
periodo successivo rispetto alla chiusura dell’esercizio,
in quanto tale riduzione riflette condizioni di mercato
intervenute dopo la chiusura dell’esercizio;
 la distruzione di impianti di produzione causata da
calamità.
34
I NUOVI OIC
I NUOVI OIC
OBIETTIVO DEL PROGETTO
 Nel corso del 2010 l’OIC ha deciso di avviare un
progetto finalizzato alla revisione ed aggiornamento dei
vigenti principi contabili nazionali (OIC).
 Necessità di considerare:
 evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale;
 evoluzione degli orientamenti dottrinali e della regolamentazione
contabile internazionale.
 Obiettivo è quello di aggiornare i principi nazionali anche
tenendo conto degli effettivi utilizzatori 
prevalentemente piccole e medie imprese.
36
I NUOVI OIC
DOCUMENTI DEFINITIVI
A febbraio 2013 sono stati pubblicati in via definitiva:
 OIC 7 - i certificati verdi;
 OIC 8 - le quote di emissione di gas ad effetto serra.
37
I NUOVI OIC
DOCUMENTI IN CONSULTAZIONE
Da dicembre 2011 sono stati messi in consultazione i seguenti
documenti:
 OIC 13 Le rimanenze di magazzino.
 OIC 14 Disponibilità liquide.
 OIC 15 I crediti.
 OIC 16 Immobilizzazioni materiali.
 OIC 18 Ratei e risconti.
 OIC 19 parte Debiti.
 OIC 19 parte Fondi per rischi e oneri e TFR.
38
I NUOVI OIC
DOCUMENTI IN CONSULTAZIONE
Da dicembre 2011 sono stati messi in consultazione i seguenti
documenti:
 OIC 20 Titoli di debito.
 OIC 21 Partecipazioni.
 OIC 22 Conti d’ordine.
 OIC 23 Lavori in corso su ordinazione.
 OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, ecc.
39
I NUOVI OIC
OIC 16 – IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
 Riformulazione disposizioni in materia di perdita
durevole.
 Rivisitazione disciplina oneri finanziari capitalizzabili.
 Chiarimenti sull’ammortamento.
 Iscrizione in bilancio del terreno sul quale insiste un
fabbricato.
 Iscrizione in bilancio immobilizzazioni destinate alla
vendita.
40
I NUOVI OIC
OIC 16 – PERDITA DUREVOLE DI VALORE
OIC 16 in consultazione chiarisce che:
 Valore in uso: riferimento alla CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO 
DIFFERENZA TRA RICAVI (A. VALORE PRODUZIONE) E COSTI
(B. COSTI DELLA PRODUZIONE) FUTURI ATTESI NON
ATTUALIZZATI.
 Esiste capacità di ammortamento se i costi futuri (inclusi gli
ammortamenti) trovano negli esercizi successivi adeguata
copertura attraverso i ricavi futuri attesi correlati al relativo
utilizzo  EBIT (Reddito operativo);
 non devono essere considerati futuri investimenti incrementativi.
 È ammesso l’utilizzo di altre tecniche (es.: attualizzazione flussi di
cassa futuri).
 Spesso, la verifica deve essere effettuata con riferimento alle linee
di produzione/rami d’azienda.
 Aziende di piccole dimensioni  la verifica può essere effettuata a
livello di intera società.
41
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
Macchinario X
Costo storico
Fondo ammortamento
Valore netto contabile
Vita utile residua:
100.000
40.000
60.000
3 anni
Nastro trasportatore
Costo storico
Fondo ammortamento
Valore netto contabile
Vita utile residua:
10.000
4.000
6.000
3 anni
Macchinario Y
Costo storico
Fondo ammortamento
Valore netto contabile
Vita utile residua:
80.000
60.000
20.000
2 anni
Fresatrice universale
Costo storico
Fondo ammortamento
Valore netto contabile
Vita utile residua:
15.000
5.000
10.000
5 anni
Tornio parallelo
Costo storico
Fondo ammortamento
Valore netto contabile
Vita utile residua:
20.000
6.000
14.000
7 anni
42
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
Capacità di ammortamento relativa al macchinario X
Anno n+1
Anno n+2
Anno n+3
∑
Ricavi operativi (A)
60.000
54.000
48.000
162.000
Costi operativi (B)
42.000
41.000
39.000
122.000
Capacità di
ammortamento (A-B)
18.000
13.000
9.000
40.000
Ammortamento
20.000
20.000
20.000
60.000
43
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
Capacità di ammortamento relativa al macchinario Y
Anno n+1
Anno n+2
∑
Ricavi operativi (A)
50.000
49.000
99.000
Costi operativi (B)
28.000
31.000
59.000
Capacità di
ammortamento (A-B)
22.000
18.000
40.000
Ammortamento
10.000
10.000
20.000
44
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
Capacità di ammortamento relativa al complesso di beni Gamma
Anno
n+1
Ricavi
operativi
(A)
Costi
operativi
(B)
Anno
n+2
Anno
n+3
Anno
n+4
Anno
n+5
Anno
n+6
Anno
n+7
∑
37.000 36.000 28.000
26.000
24.000
–
–
151.000
32.000 32.000 21.000
23.000
23.000
–
–
131.000
Capacità di
ammort.to 5.000
(A-B)
4.000
7.000
3.000
1.000
–
–
20.000
Ammort.to
(*)
6.000
6.000
4.000
4.000
2.000
2.000
30.000
6.000
45
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
Macchinario X
Valore contabile
60.000
Valore recuperabile 40.000
Svalutazione
20.000
Macchinario Y
Valore contabile
20.000
Valore recuperabile 40.000
Svalutazione
0
Complesso di beni Gamma
Valore contabile
30.000
Valore recuperabile 20.000
Svalutazione
10.000
46
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
Tornio
Nastro
parallelo trasportatore
Fresatrice
universale
∑
(B)
30.000
Valore contabile del singolo
cespite (A)
14.000
6.000
10.000
Valore contabile
complessivo (B)
30.000
30.000
30.000
46,67%
20%
33,33%
100%
4.667
2.000
3.333
10.000
Percentuale di
svalutazione
(C=A/B)
Importo della svalutazione
(C*10.000)
47
I NUOVI OIC
OIC 16 – ONERI FINANZIARI CAPITALIZZABILI
Sono capitalizzabili solo gli oneri effettivamente
sostenuti.
Limite = valore recuperabile.
Solo per periodo di costruzione significativo.
Distinzione tra oneri su:
 finanziamenti di scopo;
 ulteriori finanziamenti.
48
ISCRIZIONE INIZIALE: GLI ONERI FINANZIARI
•
•
Trattamento contabile degli oneri finanziari
In genere tali oneri costituiscono spese dell’esercizio e sono imputati a
conto economico.
Gli oneri finanziari sostenuti per l’acquisizione/realizzazione dei beni
materiali possono essere capitalizzati ad incremento del valore del bene
alle seguenti condizioni:
- se si tratta di oneri su capitali presi a prestito specificatamente per l’acquisizione
dell’immobilizzazione (finanziamenti di scopo);
- solo quelli maturati nel “periodo di costruzione” (compreso tra l’esborso finanziario ai
fornitori dei beni e il momento in cui il cespite è pronto per l’uso se significativo);
- il finanziamento deve essere realmente utilizzato per l'acquisizione dei cespiti. A tal proposito
se il pagamento avviene tramite accensione di finanziamenti a breve termine, l'impresa deve
determinare, tramite appositi strumenti amministrativi come i prospetti finanziari dei flussi,
l'ammontare di tali finanziamenti utilizzate per il pagamento dei cespiti. Nel caso si utilizzino
sia finanziamenti a breve che a medio-lungo termine, si deve assumere che l'acquisizione sia
stata effettuata in via prioritaria con i finanziamenti a medio -lungo termine;
- il tasso di interesse da capitalizzare deve essere quello realmente sostenuto e nel caso si
siano utilizzate più fonti di finanziamento con tassi differenti è opportuno far riferimento alla
media ponderata dei tassi utilizzati.
49
Esempio di capitalizzazione di oneri finanziari tratto con adattamenti dalla bozza di
OIC 16
Il 2 gennaio 2012 la società A da in appalto la costruzione di un fabbricato per un valore complessivo di 1.500. Nel corso
dell'esercizio sono stati effettuati, in base allo stato di avanzamento dei lavori, i seguenti pagamenti a favore dell'appaltatore:
31.01.2012
120
31.03.2012
80
30.09.2012
400
31.12.2012
200
TOTALE
800
Si assume che non vi siano altri beni in corso di costruzione.
I finanziamenti della società sono, a fine esercizio, i seguenti:
- Finanziamento di scopo assunto all'inizio del mese di gennaio a fronte della realizzazione del fabbricato di importo pari a 150 con
un tasso di interesse del 6%;
- finanziamento ottenuto all'inizio del mese di gennaio dalla banca B per un importo di 100 con un tasso del 7%;
- finanziamento ottenuto all'inizio del mese di gennaio dalla banca C per un importo di 300 con un tasso dell'8%.
Occorre stabilire l'importo del costo di costruzione oggetto di capitalizzazione. A tal fine occorre calcolare la media ponderata dei
costi sostenuti alla luce dei pagamenti effettuati:
Data
31.01.2012
31.03.2012
30.09.2012
31.12.2012
TOTALE
Costo sostenuto
Periodo di capitalizzazione
120
80
400
200
800
11 mesi
9 mesi
3 mesi
0
Costo medio accumulato nell'esercizio
2012
110
60
100
0
270
Ne consegue che il costo medio ponderato in base ai mesi su cui applicare la capitalizzazione degli oneri finanziari (al tasso di
interesse annuo) nell'esercizio 2012 è pari a 270.
50
Esempio di capitalizzazione di oneri finanziari tratto con adattamenti dalla bozza di
OIC 16
Bisogna ora determinare gli interessi capitalizzabili dando priorità al finanziamento di scopo
che ha un tasso del 6%. Il tasso da applicare agli altri 2 finanziamenti generici deve essere
calcolato in termini di media ponderata nel seguente modo:
Finanziamento B 100 tasso 7%
Finanziamento C 300 tasso 8%
Totale
400
media ponderata 7% x (100/400) + 8% (300/400) = 7,75%
Gli interessi da capitalizzare saranno determinati nel seguente modo:
Finanziamento
Costo sostenuto oggetto di
capitalizzazione
tassi
Interessi capitalizzabili
Di scopo
150
6%
9,00
generico
120
7,75%
9,30
TOTALE
270
18,30
51
I NUOVI OIC
CHIARIMENTI SULL’AMMORTAMENTO
OIC 16 in consultazione:
 No Ammortamento se:
 valore residuo stimato ≥ valore netto contabile
Fabbricato
Valore residuo:
120.000 Euro
Valore contabile:
50.000 Euro
 Si Ammortamento sui cespiti temporaneamente
non utilizzati
52
LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
LA VALUTAZIONE – ASPETTI PECULIARI
1. La correttezza degli ammortamenti.
2. In caso di modifica della vita utile: la presenza delle motivazioni
richieste dai principi contabili e la completezza dell’informativa nella
nota integrativa.
3. In caso di rivalutazioni: la correttezza della rivalutazione effettuata
in relazione alle indicazioni della legge di rivalutazione monetaria e
dei principi contabili.
4. In presenza di segnali di possibili perdite durevoli di valore (es.
eccesso di capacità produttiva, perdite ricorrenti e persistenti): la
contabilizzazione della svalutazione.
5. Il corretto trattamento contabile delle spese di manutenzione.
6. Leasing finanziario e lease back.
53
LA VALUTAZIONE – AMMORTAMENTI
Il costo storico sostenuto per l'acquisizione dell'immobilizzazione deve
essere ripartito tra gli esercizi della vita utile dello stesso tramite la
procedura di ammortamento.
In linea generale tutti i cespiti sono soggetti ad ammortamento ad
eccezione:
•dei terreni
•dei fabbricati civili (immobili patrimonio) a determinate condizioni
La logica di tali eccezioni è rinvenibile nella circostanza che l'utilità non si
esaurisce nel tempo.
54
IL CAMBIAMENTO DEL PIANO DI AMMORTAMENTO
• Esempio:
a. Impianto con costo storico di € 500.000
b. coefficiente di ammortamento al 10% (q.a.
50.000)
c. già ammortizzato per 8 esercizi al 31.12.2012
d. VNR €100.000
e. Nuovo piano di ammortamento 2012 con vita
utile residua di 6 esercizi (4 in più)
f. Nuovo coefficiente di ammortamento:
100.000/4= 25.000
5%
55
I NUOVI OIC
IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALLA VENDITA
OIC 16 attuale:
 classificazione in un’apposita voce dell’attivo
circolante.
OIC 16 in consultazione:
 classificazione come “di cui destinate alla vendita”
nelle immobilizzazioni materiali se:
˗
˗
˗
˗
di importo rilevante;
vendibili alle condizioni attuali;
vendita altamente probabile;
vendita dovrebbe concludersi nel breve termine.
56
I NUOVI OIC
OIC 19 – FONDI, TFR E DEBITI
TFR nelle Società con 50 o più dipendenti
Conferma del seguente trattamento contabile:
costo rilevato in B.9.c (Costo del personale);
debito rilevato in B.13 (Debiti verso istituti di
previdenza e di assistenza).
57
I NUOVI OIC
OIC 29 – ERRORI
Eliminata la differenza tra errori determinanti ed
errori non determinanti:
 sempre eliminati con contropartita l’area straordinaria.
Se l’errore si riferisce ad un’operazione che
non ha interessato il conto economico (es.
rivalutazione, fusione, ecc.) l’errore si
corregge in contropartita al patrimonio netto.
58
I NUOVI OIC
OIC 29 – EVENTI STRAORDINARI
Conferme
Non sono eventi straordinari:




scioperi;
utili/perdite su cambi;
perdite su crediti, anche rilevanti;
controversie se ricorrenti e/o pertinenti
all’ordinaria gestione dell’impresa.
59
I NUOVI OIC
OIC 19 – FONDI PER RISCHI E ONERI E TFR –
REQUISITI PER L’ISCRIZIONE
Comportamento in
bilancio
Probabile
Grado di
“avveramento”
dell’evento
L’onere può essere
attendibilmente stimato
Deve essere stanziato
il fondo rischi in bilancio
L’onere può essere
attendibilmente stimato
entro un campo di
variabilità di valori
Lo stanziamento deve rappresentare la
migliore stima fattibile tra i limiti
massimi e minimi del campo di
variabilità dei valori determinati
L’onere non può essere
attendibilmente stimato
Non viene effettuato alcun
accantonamento
Deve essere esposta adeguata
informativa in nota integrativa
Possibile
Non viene effettuato alcun
accantonamento
Deve essere esposta adeguata
informativa in nota integrativa
Remoto
Non viene effettuato alcun
accantonamento
Non vengono fornite indicazioni in
nota integrativa
60
I NUOVI OIC
OIC 19 – FONDI PER RISCHI E ONERI E TFR
Serie storiche
PROCESSO DI
STIMA
Acquisizione di pareri da consulenti esterni
ISCRIZIONE
Distinta per «aree gestionali»
ESERCIZI
SUCCESSIVI
Riesame ed eventuale riesposizione
(eventuale eccedenza  imputazione nella
medesima «area gestionale»
61
I NUOVI OIC
OIC 22 – CONTI D’ORDINE
Prestate
Garanzie
Ricevute
FUNZIONE
INFORMATIVA (§4)
Impegni
Beni di terzi preso la società
Beni delle società presso terzi
MODALITÀ DI
RAPPRESENTAZIONE
Unica colonna in calce allo Stato Patrimoniale
(§14)
No iscrizione degli accadimenti già oggetto di rilevazione in SP, CE o nota
integrativa
62
I NUOVI OIC
OIC 22 – CONTI D’ORDINE
NO ISCRIZIONE DI CONTI D’ORDINE
REGOLA
GENERALE (§13)
NO iscrizione nei conti d’ordine di accadimenti già
oggetto di rilevazione in SP, CE o NI
1) Depositi cauzionali ricevuti (§13)
2) Beni della società presso terzi (§13)
ESEMPI DI NON
ISCRIZIONE
3) Costituzione di garanzie reali relative a debiti
propri (§20)
4) Lettera di patronage «semplice» (§23)
5) Impegni di modesto importo (§27)
63
VERSAMENTI E FINANZIAMENTI
DEI SOCI
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
OIC N. 28
Versamenti a favore della società
Acquisiti definitivamente
Obbligo di restituzione
PATRIMONIO NETTO
FINANZIAMENTO SOCI
A VII – ALTRE RISERVE
D 3 – DEBITI VERSO SOCI PER
FINANZIAMENTI
ART. 45 TUIR: presunzione di fruttuosità e di percezione degli interessi a
meno di prova contraria (clausola statutaria; contratto; bilancio)
65
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
OIC N. 28
1.
Versamenti in c/aumento di capitale
Sono versamenti anticipati delle somme che i soci devono corrispondere per la
liberazione dell’aumento di C.S. che sarà deliberato dalla società e che essi intendono
sottoscrivere. Tale riserva non può essere utilizzata per altro scopo. Il maggior capitale
potrà essere riportato negli atti societari solo a seguito di iscrizione nel registro imprese
della delibera di aumento del C.S. Occorre una delibera assembleare.
2. Versamenti in c/futuri aumenti di capitale
Anche questi versamenti presentano un vincolo di destinazione ma l’aumento di C.S. non
è ancora deliberato. Non possono essere utilizzati per coprire perdite o aumentare
gratuitamente il C.S. L’operazione può essere effettuata anche senza una delibera
assembleare.
3. Versamenti in c/capitale o a fondo perduto
Sono versamenti di tutti o anche di alcuni soci, di solito proporzionali alle quote di
partecipazione che non hanno un vincolo di destinazione e che vanno ad incrementare le
riserve. L’eventuale aumento di C.S. con utilizzo di tale riserva è da qualificarsi come
aumento gratuito per cui ne beneficeranno tutti i soci.
4.
Versamenti a copertura di perdite
Possono essere utilizzati solo per le coperture delle perdite come alternativa ai
procedimenti ex artt. 2446-2447 c.c. Occorre dare adeguata informativa nella nota
integrativa.
66
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
CHECK-LIST DI CONTROLLO
 Analisi dei verbali o atti dai quali scaturisce la
decisione di effettuare i versamenti per individuarne le
condizioni, la qualificazione, il vincolo di destinazione, la
conformità ad eventuali clausole statutarie (es.
necessaria proporzionalità).
 Monitoraggio dell’utilizzazione dei versamenti e la loro
conformità al vincolo di destinazione.
 Analisi della corretta contabilizzazione.
 Analisi della completezza delle informazioni nella nota
integrativa.
67
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
DEFINIZIONE
 Si tratta di prestiti assimilabili al contratto di mutuo
(capitale di credito).
 La pattuizione del finanziamento legale esclusivamente
ciascun socio alla società e può essere stabilita in modo
del tutto libera:
a)
b)
c)
può essere svincolato dalla proporzionalità di partecipazione al
C.S.;
può essere effettuato tramite semplice scambio di
corrispondenza;
può essere fruttifero o infruttifero.
68
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
DELIBERA CICR
La raccolta di fondi dai soci non è considerata “raccolta di
risparmio tra il pubblico” al verificarsi delle seguenti
condizioni previste dalla delibera CICR 19.07.2005:
 la facoltà sia prevista nello statuto;
 la raccolta avvenga esclusivamente presso i soci che
detengano almeno il 2% del C.S. risultante dall’ultimo
bilancio approvato e siano iscritti a libro soci da almeno
3 mesi;
 il versamento non sia effettuato mediante strumenti a
vista o altri mezzi di pagamento.
Eccezione per finanziamenti infragruppo e quelli occasionali fatti
solo da alcuni dei soci
69
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
LA POSTERGAZIONE
ART. 2467 C.C. E ART. 2497-QUINQUIES
C.C.
“Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato
rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno
precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito
(…)”
Srl
AMBITO SOGGETTIVO:
Soc. soggette a direzione
coordinamento ex art. 2497 c.c.
CONDIZIONE OGGETTIVA
e
Il finanziamento deve essere stato concesso in condizioni
di squilibrio dell’indebitamento rispetto al PN o in situazioni
dove era ragionevole apportare capitale e non prestiti
70
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
GLI STRUMENTI DI DIAGNOSI
Indicatore
Descrizione
CCN
Se < 0 l’analisi è negativa: Attivo circolante < a passivo
corrente = squilibrio finanziario
MA.TES
Se <0 analisi negativa: le liquidità immediate e quelle differite
sono < alle passività correnti (il valore ideale dovrebbe
aggirarsi tra 1,2, e 1,5)
MA.S
Se <0 giudizio negativo: il PN è inferiore all’attivo fisso. Caso
frequentissimo per cui va valutato il rapporto
Autonomia
finanziaria
Rapporto tra capitale proprio e Totale passività:
0-30% - Zona pericolo (struttura finanziaria precaria)
30-50% - Zona vigilanza
71
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
CONTROLLI
 Rispetto della postergazione in termini di qualificazione
del finanziamento sin dall’accensione.
 Assenza di rimborsi effettuati in situazioni prossime
all’insolvenza.
 Rispetto delle condizioni di cui alla delibera CICR del
19.7.2005.
 Pagamento se dovuta dell’imposta di registro.
 Trattamento fiscale ai fini della ritenuta su interessi.
 Corretto trattamento dell’operazione con “parte
correlata”.
72
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
LA COMUNICAZIONE DEI BENI ASSEGNATI AI SOCI E DEI
FINANZIAMENTI
 INVIO TELEMATICO all’Agenzia delle Entrate (2.4.2013)
 RICOGNIZIONE della voce finanziamenti soci (anche
persona giuridica) e delle riserve di capitali derivanti
da versamenti a fondo perduto o rinuncia a crediti.
 Verifica NOTA INTEGRATIVA in merito a rapporti con
parti correlate e ai compensi agli amministratori.
73
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI CIVILISTICI
 Non esiste nel c.c. un obbligo specifico.
 Art. 2214 c.c.: libro giornale, libro Inventari e… le altre
scritture contabili che siano richieste dalla natura e
dalle dimensioni dell’impresa.
 Se adotto LIFO o FIFO (flussi di beni in entrata e
uscita) come faccio senza contabilità di magazzino?
 È rimesso all’Autorità giudiziaria il compito di
appurare, caso per caso, l’obbligatorietà ex art. 2214
c.c. per il reato di bancarotta (217 L. fall.).
75
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI FISCALI
 Le scritture ausiliarie di magazzino devono essere
tenute a partire dal secondo periodo di imposta
successivo a quello in cui si superano per la seconda
volta consecutivamente:
 ricavi art. 85 TUIR: Euro 5.164.568,99;
 valore rimanenze: Euro 1.032.913,80.
 L’obbligo cessa a partire dal primo periodo di
imposta successivo a quello in cui per la seconda
volta consecutivamente l’ammontare dei ricavi o il
valore delle rimanenze è inferiore ai detti importi soglia.
76
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
I BENI DA VALUTARE
 Beni fisicamente esistenti nei magazzini e nelle aree
produttive aziendali (stabilimenti, cantieri, depositi, …)
esclusi i beni in c/visione, in prova, in deposito, in
lavorazione o in trasformazione, in garanzia e,
comunque, di proprietà di terzi.
 Beni giacenti c/o terzi (in prova, comodato,
lavorazione, …).
 Beni in viaggio (non ancora in magazzino ma acquisiti
già in proprietà).
77
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
LA VALUTAZIONE: PROBLEMI OPERATIVI
IL VALORE DESUMIBILE DALL’ANDAMENTO DEL MERCATO
La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come
segue:
Regola generale del concetto
di mercato
Tipo di giacenze
Materie prime e sussidiarie
semilavorati di acquisto
e
Costo di sostituzione
Prodotti in corso di lavorazione e
Valore netto di realizzo
semilavorati di produzione
Prodotti finiti, merci
Valore netto di realizzo
78
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
TREND PREZZI DELLE MATERIE
PRIME NEL SETTORE CHIMICO
Rischio
intrinseco
elevato
79
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
VALUTAZIONE AL MINORE TRA COSTO E VALORE DI
MERCATO (PRICE TEST)
Esempio:
Casi
Prodotto finito Z:
Costo storico
Prezzo di vendita
A
B
C
D
1.000
1.200
1.000
1.030
1.000
1.000
1.000
900
1100
1.000
930
930
900
900
800
800
Valore netto di realizzo (prezzo di vendita
meno € 100 di costi di completamento e di costi
diretti di vendita)
Valutazione del p.f. Z in magazzino
Esempio tratto dall’OIC n.13
80
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
VALUTAZIONE - PRICE TEST
cos to
s tori co
d'acqui s to
2. Materie prime:
2.a Materia prima XI
Esempio tratto dall’OIC n.13
Cos to di ri acqui s to
Cas o I
Cas o II
Cas o III
450
450
350
300
450
450
350
300
200
200
200
200
2.b materia prima destinata alla
fabbricazione del prodotto Z:
manodopera diretta
spese industriali
COSTO DI SOSTITUZIONE
350
350
350
350
1.000
1.000
900
850
2.c Valore netto di realizzo (VNR)
del prodotto finito Z:
Casi (esempio precedente)
A
B
1.100
Costo storico
Costo di sostituzione
Acquisto Fabbricazio Riacquisto Riproduzio
MP
ne PF Z
MP
ne PF Z
450
1.000
450
1.000
450
1.000
350
900
450
1.000
350
900
450
1.000
350
900
450
1.000
300
850
450
1.000
350
900
450
1.000
300
850
450
1.000
300
850
VNR del
pf Z
1.100
i ncerto
1.100
930
930
900
900
800
C
930
Valore da
attribuire alla
MP XI in
magazzino
ancora da
destinare al Pf Z
450
350
450
350
300
350
300
250
D
900
800
Osservazioni del revisore
OK
svalutaz. X mancata documentabilità
OK - no sval.: il >VNR è documentabile
svalutazione
svalutazione
svalutazione
svalutazione
svalutazione
Il minor costo di sost. delle
MP viene compensato dal
magg. VNR del PF
81
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
LA COMPETENZA ECONOMICA: IL PROBLEMA DEI BENI IN
VIAGGIO
Sugli acquisti:

confrontare i DDT di entrata relative alle merci ricevute immediatamente
prima delle chiusura dell’esercizio con le fatture dei fornitori e controllare
che siano state registrate nell’esercizio di competenza. Il confronto deve
essere effettuato partendo sia dai DDT di entrata sia dalle fatture;

effettuare lo stesso controllo per i DDT di entrata e le fatture di fornitori
relative alle merci ricevute immediatamente all’inizio dell’esercizio
successivo.
Sulle vendite:

confrontare gli ultimi DDT di uscita relative alle merci spedite
immediatamente prima della chiusura dell’esercizio con le fatture a
clienti. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di uscita
sia dalle fatture;

effettuare lo stesso controllo per i DDT di uscita e le fatture a clienti
relative alle merci spedite all’inizio dell’esercizio successivo.
82
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
Data
Fatture di vendita
n.
Imponibile
Descrizione
prodotti
Ricavo
Data di
spedizione
In magazzino
al 31/12
Clausola
incoterms
Esercizio
27/12/2012
1883
250.450
Cod. 850
2012
2012
NO Ex works
28/12/2012
1894
85.000
Cod. 951
2012
2012
NO ND
28/12/2012
1899
52.600
Cod.
90
2012
2012
NO ND
29/12/2012
1906
132.100
Cod. 100
2012
2012
NO FOB
30/12/2012
1914
65.750
Cod. 340
2012
2012
NO Ex works
02/01/2013
1
120.000
Cod. 610
2012
2013
SI Ex works
03/01/2013
6
87.809
Cod. 100
2012
2013
SI ND
03/01/2013
7
300.777
Cod. 812
2012
2013
SI Ex works
03/01/2013
9
48.877
Cod. 513
2012
2012
NO FOB
04/01/2013
15
160.220
Cod. 980
2012
2012
NO Ex works
Esercizio
83
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
 La fattura n. 1906, emessa il 29/12/2012 è relativa a
merci che risultano spedite nell’esercizio 2012, ma il
contratto prevede la clausola incoterms FOB (Franco a
bordo).
 Se, ad esempio, il documento che attesta l’avvenuta
consegna a bordo della nave è datato 4/01/2013, il
ricavo doveva essere imputato nell’esercizio 2013 e non
nell’esercizio 2012 come risulta dal prospetto del cut-off.
84
84
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
 Storno della vendita non di competenza dell’esercizio:
Vendite estere
a Clienti
132.100,00
 Rilevazione delle rimanenze di merci (per ipotesi pari a € 105.100):
Rimanenze prodotti finiti a Variazioni
rimanenze
e merci
materie
prime,
sussidiarie,
di
consumo e merci
105.100,00
85
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
 La fattura n. 15 è relativa a merci la cui spedizione è avvenuta
nell’esercizio 2012 (infatti dalla contabilità di magazzino le merci non
risultavano più in rimanenza alla fine dell’esercizio 2012). Il contratto
indica come clausola “Ex works”. Vi è un errore di imputazione del
ricavo, che doveva essere imputato all’esercizio 2012.
 La rilevazione contabile è la seguente:
Clienti c/fatture da
emettere
a Vendite estere
160.220,00
86
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI
La società non deve cambiare principio contabile di
valutazione e criterio applicativo nel tempo.
L’art. 2423-bis del codice civile al comma 1 n. 6
sancisce che «i criteri di valutazione non possono
essere modificati da un esercizio all’altro».
Il comma 2 dello stesso articolo prevede che le
deroghe al principio della uniformità dei criteri di
valutazione sono consentite solo in casi
eccezionali e che in tali casi occorre darne ampia
motivazione nella nota integrativa indicando anche gli
effetti della modifica sulla rappresentazione della
situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato
economico.
87
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI
Ad esempio non è possibile passare dal criterio LIFO al FIFO
arbitrariamente.
Il cambiamento del criterio di valutazione è ammesso ma essendo una
deroga va adeguatamente motivato nella nota integrativa.
La tentazione di passare dal criterio LIFO al FIFO nei periodi di
“vacche magre” è forte in quanto normalmente si addiviene ad un
maggior valore delle rimanenze finali e quindi dell’utile.
Le politiche di window dressing non sono, però, una motivazione
valida per operare un cambiamento nel criterio contabile.
Un esempio di motivazione valida potrebbe essere la circostanza
relativa ad una società che viene inclusa per la prima volta in un
perimetro di consolidamento dove la consolidante utilizza ad esempio
il metodo FIFO e la consolidata il LIFO. La consolidante potrebbe
chiedere alla consolidata di cambiare “una tantum” il metodo di
valorizzazione delle rimanenze per omogeneizzare i principi di
consolidamento.
88
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
ESEMPIO DI INFORMAZIONE DA RIPORTARE IN NOTA
INTEGRATIVA
Nel bilancio chiuso al 31.12.2012 la società ha modificato il criterio di
valutazione delle rimanenze di magazzino da Lifo a Fifo.
Il cambiamento del criterio si è reso necessario in quanto per la
prima volta il bilancio della società è stato incluso nel perimetro di
consolidamento del Gruppo … che adotta come policy contabile di
gruppo il metodo Fifo, riconosciuto anche dai principi contabili
internazionali IAS/IFRS.
Per effetto del cambiamento l’utile dell’esercizio 2012 è stato, prima
dell’effetto fiscale e dell’effetto cumulativo pregresso, di € 100 (€ 60 al
netto dell’effetto fiscale) superiore a quello che sarebbe risultato qualora
si fosse continuato ad applicare il metodo Lifo.
Si rileva, inoltre, che l’effetto cumulativo pregresso del cambiamento,
calcolato sulle rimanenze iniziali è stato di circa € 300 (€ 180 al netto
dell’effetto fiscale) ed è stato imputato alla voce proventi straordinari.
Conseguentemente l’effetto complessivo sul risultato dell’esercizio
e sul patrimonio netto al 31.12.2012 è stato di € 400 (€ 240 al netto
dell’effetto fiscale).
89
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
Rappresentazione contabile,
tariffa incentivante e disciplina fiscale
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
L’IMPATTO IN BILANCIO
•
•
•
•
•
Terreni e Fabbricati
Impianti e macchinari
Altre Imm. Imm. “diritti di
superficie”
Contributi c/esercizio
incentivante)
•
SP
(Tariffa
CE
•
•
•
Ricavi vendita energia
•
Fondo ripristino
Quote ammortamento
Canoni leasing
Costi per godimento beni di terzi
(diritto di sup.)
Acc.to a f.do ripristino
91
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
TARIFFA INCENTIVANTE GSE
• La tariffa incentivante, così come è stata
considerata dall’Agenzia delle Entrate, va
considerata quale contributo in conto esercizio
fiscalmente rilevante. Contabilmente deve essere
considerata come ricavo di esercizio (anche ai fini
IRAP)
• CM n. 47/2007: Esclusione della tariffa incentivante
da IVA ex art. 2, c. 3, DPR 633/72 (non è
integrazione del corrispettivo)
92
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
SCRITTURE CONTABILI CONTRIBUTO
Al momento della comunicazione da parte del GSE(Gestore del Servizio
Elettrico) dell’ottenimento della tariffa incentivante
Crediti v/GSE
a Tariffa incentivante (ricavi A5)
(contributo in c/esercizio)
100
100
Al momento dell’incasso della tariffa incentivante al netto della ritenuta
fiscale si avrà:
Banca c/c
Erario c/ritenute subite (4%)
a Crediti v/GSE
96
4
100
Al momento delle rilevazioni delle imposte di competenza:
Ires corrente
a
Debiti IRES
Erario c/rietnute subite
93
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
CONTABILIZZAZIONE DELLA VENDITA DI ENERGIA
Crediti v/clienti
a
Energia c/vendita
Iva a debito
Contrariamente al caso della tariffa
incentivante la vendita è soggetta a
IVA
94
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
BENE IMMOBILE?
BENE MOBILE?
95
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO
AI FINI IRES
C.M. N. 46/E/2007
Impianto fotovoltaico costituisce bene strumentale
all'attività d'impresa le cui quote di ammortamento,
commisurate al relativo costo d'acquisto, sono
deducibili.
Criterio distintivo fra bene mobile e bene immobile è
nella fissità al suolo o meno del bene stesso.
96
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO
AI FINI IRES
C.M. n. 38/E del 23.06.2010
chiarisce che gli impianti situati su un terreno o su edifici non
costituiscono impianti infissi al suolo in quanto normalmente i
moduli che li compongono (i pannelli solari) possono essere
agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo
inalterata la loro originaria funzionalità.
concetto di separabilità dell'impianto dal terreno in modo
agevole e senza necessità di antieconomici interventi di
adattamento.
97
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
IMPIANTO CONSIDERATO BENE MOBILE
Impianto considerato bene mobile
•
•
•
se acquisito in proprietà ammortizzabile con il coefficiente del 9%. Il
terreno sottostante non è ammortizzabile;
se acquisito in leasing, i relativi canoni sono deducibili in base ad una
durata minima del contratto non inferiore ai 2/3 del periodo di
ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare (D.M. 31.12.1988),in
relazione all'attività esercitata dall'impresa utilizzatrice. Applicando il
coefficiente di ammortamento del 9%, la durata minima del contratto di
locazione finanziaria “fiscale” è di 89 mesi;
ai fini dei conteggi da eseguire per la verifica quale società non operativa
l'impianto va considerato come altra immobilizzazione, con percentuale
applicabile, per la determinazione del ricavo minimo, del 15%. La
percentuale applicabile per determinare il reddito minimo è del 12%.
98
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
IMPIANTO CONSIDERATO BENE IMMOBILE
Impianto considerato bene immobile
•
l'impianto fotovoltaico è soggetto a coefficiente di ammortamento del 4%,
come da D.M. 31 dicembre 1988, Gruppo XVII, specie 1/b;
•
il terreno sottostante, se di proprietà, deve essere scorporato ai fini
dell'ammortamento;
•
in caso di finanziamento a mezzo contratto di leasing la durata minima
“fisclale” è pari a 2/3 di 25 anni (giusto coefficiente di ammortamento del
4%) e, quindi, pari a 16 anni e 8 mesi; in questo caso era dovuta anche
l’imposta straordinaria sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali dovute
all’atto del riscatto;
•
il conteggio ai fini della verifica società non operativa va effettuato
attribuendo all'impianto il coefficiente proprio dei beni immobili e, quindi, del
6%, ridotto all'1% in caso di immobile situato in comune con meno di 1.000
abitanti.
99
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO
AI FINI CATASTALI
Agenzia Territorio (Circ. 3/T del 6.11.2008)
Gli impianti fotovoltaici di grande potenza (capacità superiore a 20 kw)
utilizzati come centrali vanno classificati come opifici e devono essere
accatastati quali D/1. Impianti di potenza superiore integrati negli edifici
non vanno comunque autonomamente accatastati.
100
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
CRITERI DI QUALIFICAZIONE DELL’IMPIANTO
• I pannelli tecnicamente sono amovibili per cui potrebbero
essere qualificati “beni mobili” e ammortizzati al 9%
• L’operazione difficilmente è fattibile dal punto di vista
economico
Costi di rimozione:
circa 2-3% investimento
Costi di installazione:
circa 20% investimento
Costi di allaccio:
variabili
Decreto Interm.le 6.8.2010: decadenza dal diritto alla tariffa incentivante in caso di spostamento
PRUDENZA: BENE IMMOBILE (Coefficiente di ammortamento 4% = vita
utile 25 anni – valida anche ai fini civilistici)
101
CRITERI DI QUALIFICAZIONE DELL’IMPIANTO
ASSILEA – Circ. 20/2009:
Gli impianti fotovoltaici integrati nel tetto di un
immobile o nei suoi infissi hanno natura di
immobile per cui il coefficiente di
ammortamento è del 4%
102
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
CASS. N. 22690/2009
• … Se il criterio di distinzione
tra beni mobili e immobili
fosse quello della
“sbullonabilità”, allora anche
la Torre Eiffel sarebbe un
bene mobile…
BENE MOBILE?
103
GLI IMMOBILI “MERCE”
DEFINIZIONE
Gli immobili "merce" sono quelli alla cui produzione o
vendita è diretta l'attività di impresa. L'esempio tipico è
rappresentato dalla vendita di appartamenti da parte
di un'impresa edile avente ad oggetto costruzione e
relativa cessione di immobili.
La natura di beni merce non viene perduta neanche nel
caso degli immobili temporaneamente locati da
un'impresa, purché l'oggetto sociale di quest'ultima sia
l'acquisto o la costruzione di unità immobiliari per la
rivendita, o nei casi in cui sussista concretamente la
destinazione alla commercializzazione dei cespiti.
105
DEFINIZIONE
Nell'ambito delle imprese edili, gli immobili merce sono
rappresentati dai:
fabbricati costruiti o ristrutturati per la vendita;
dai terreni e dai fabbricati acquistati dalle società di
compravendita immobiliare e destinati alla ristrutturazione,
rivendita, ecc...;
dai terreni a destinazione edificatoria su cui realizzare opere,
costruzioni, ecc.
Per imprese che svolgono attività di costruzione e/o compravendita
si considerano "merci" gli immobili di loro appartenenza che non
risultino strumentali ma destinati alla vendita .
La valutazione delle rimanenze sarà fatta al costo di acquisto
specifico comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione.
106
LE IMMOBILIARI DI COMPRAVENDITA
I costi sostenuti per l'acquisto di immobili (terreni, fabbricati) di
competenza dell'esercizio (stipula dell'atto pubblico) andranno iscritti in
bilancio alla voce B 6) nei costi di acquisto per materie prime,
sussidiarie di consumo e merci la costo di acquisto comprensivo degli
oneri accessori di diretta imputazione. Se a fine esercizio dovessero
essere invenduti si procederà ad iscrivere i beni stessi valutati al costo
specifico nella voce pertinente dello Stato Patrimoniale e del conto
economico
107
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE
Per quanto riguarda le imprese di costruzione la valutazione delle
rimanenze presenta, invece, maggiore complessità in quanto si innesta
un processo produttivo che da materie prime porta alla realizzazione di
prodotti finiti da vendere sul mercato o ad un committente su ordinazione
(appalto).
Nel caso di imprese che realizzano immobili destinati alla vendita il
processo produttivo può essere attuato direttamente tramite acquisto del
terreno, edificazione e vendita a uno o più clienti o anche in tutto o in
parte indirettamente tramite imprese terze a cui vengono appaltate delle
fasi di lavorazione.
108
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE
Nel caso, al termine dell'esercizio, la società immobiliare di costruzione ha in
rimanenza immobili non ancora venduti, tali beni verranno iscritti nella voce C.I dello
Stato Patrimoniale (RIMANENZE), più nello specifico:
-C.I 1 <<Materie prime, sussidiarie e di consumo>> per gli immobili acquistati per
effettuare interventi di recupero non ancora iniziati;
-C.I 2 <<Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati>> per gli immobili in
corso di costruzione o di "recupero" senza essere ultimati;
-C.I 4 <<Prodotti finiti e merci>> per gli immobili ultimati, ma non ancora venduti o
immobili acquistati per essere rivenduti.
I ricavi derivanti dalla loro cessione vanno indicati alla voce A.1 <<Ricavi delle
vendite e prestazioni>> del C E.
Inoltre:
- A.2 <<Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti>> per gli immobili in corso di produzione/recupero oppure
fabbricati ultimati;
- B.11 <<Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo
e merci>> per gli immobili acquistati ma sui quali non è stato realizzato alcun
intervento.
Nel caso di costruzioni di immobili per conto proprio le rimanenze
dovranno, ovviamente, essere valutate a costo specifico
109
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE
1.
Costo di acquisto del terreno o del fabbricato da
ristrutturare
2.
Costi diretti inerenti la costruzione

+
Oneri accessori per l'acquisto dei terreni e/o fabbricati, quali
imposte di registro, ipotecaria e catastale, spese notarili, provvigioni di
acquisto, oneri di urbanizzazione;










3.




+
Costi indiretti di produzione

4.
Costi per progettazione, direzione lavori, sicurezza;
costi dei materiali utilizzati per la costruzione dell'opera (es.
cemento, mattoni, ferro, ecc.);
costi della manodopera addetta al cantiere;
costi di appalto e subappalto sostenuti in relazione al cantiere;
spese di trasferimento di impianti e attrezzature al cantiere;
costi per utenze di cantiere (energia elettrica, acqua, ecc.);
costi di start-up del cantiere e di smobilizzo;
ammortamenti degli impianti, attrezzature e macchinari di cantiere;
costo per noleggio di attrezzature ed altri beni o in generale costi
per godimento beni di terzi utilizzati per il cantiere;
costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche per il cantiere;
Interessi passivi e oneri finanziari relativi a finanziamenti accesi ed
effettivamente utilizzati per la realizzazione dell'opera;
Costi comuni a più cantieri o commesse (progettazioni,
ammortamenti, ecc.);
costi generali di produzione, non derivanti da eventi eccezionali, per
la parte ragionevolmente attribuibile.
-
Costo del venduto (nel caso di vendite effettuate)
Non possono essere inclusi nelle rimanenze le spese generali amministrative e di vendita.
Gli acconti o le caparre incassate costituiscono debiti e non rilevano ai fini della valutazione delle
rimanenze.
110
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE –
RIPARTIZIONE DEL VALORE TRA PIU’ IMMOBILI
Si pensi al caso di una palazzina costituita da più appartamenti vendibili. La attribuzione dei
costi diretti e di quelli indiretti può avvenire con una certa semplicità se identifichiamo come
centro di costo la palazzina. Cosa diversa è, però, valorizzare il singolo bene vendibile. Attività
che diventa necessaria allorché si procede con la vendita di solo alcuni degli appartamenti.
Il costo sospeso a fine esercizio potrebbe essere determinato, in questi casi,
rapportando il costo complessivo del fabbricato alla sua superficie utile complessiva
espressa in metri quadrati e moltiplicando il risultato per la superficie della porzione di
fabbricato ancora da vendere.
A fabbricati finiti bisogna porre attenzione anche a ulteriori circostanze:
a) migliorie che riguardano solo alcune unità immobiliari i cui costi vanno imputati direttamente
alle unità immobiliari cui si riferiscono;
b) costi ancora da sostenere relativamente ad unità immobiliari già alienate. Si pensi al caso di
opere di sistemazione esterna. In questo caso nell'esercizio di competenza della vendita
bisognerà
iscrivere anche i costi di completamento. Qualora non siano esattamente
determinabili bisognerà stanziare a conto economico il costo rappresentante la miglior stima
degli stessi.
Valore rimanenze = Costo totale del fabbricato x Superficie utile fabbricati in
finali
rimanenza
Superficie utile fabbricato
111
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – IL PRICE TEST
L’art. 2426 del c.c., prevede che qualora il valore di realizzo delle giacenze, così come
desumibile dall’andamento del mercato, sia inferiore alla valutazione al costo di
acquisto o di produzione occorre assumere tale minor valore per la valorizzazione delle
giacenze.
La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue:
Tipo di rimanenze
Regola generale del
concetto di mercato
Materie prime e sussidiarie e semilavorati di acquisto
Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati di
produzione
Prodotti finiti, merci
Costo di sostituzione
Valore netto di realizzo
Valore netto di realizzo
112
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE –
IL PRICE TEST NEI PERIODI DI CRISI
La crisi del mercato immobiliare ha comportato in molti casi una stasi prolungata delle
vendite di immobili. Se a ciò si aggiunge che in molti casi i prezzi di vendita sono stati
diminuiti al fine di sopperire a esigenze preminentemente di "cassa" ci si rende
immediatamente conto di come in alcuni casi possa scattare una valorizzazione degli
immobili "merce" in rimanenza non al costo di costruzione ma al minor valore presumibile
di realizzo.
Si pensi al caso di un fabbricato civile contente 8 appartamenti destinati alla vendita che per
alcuni anni sono rimasti invenduti ad un prezzo stabilito dall'impresa che remunerava i costi
oltre un margine del 10%. Qualora la società, in difficoltà nei pagamenti delle rate di mutuo e
dei fornitori, decide ad inizio 2013, di abbattere i prezzi di vendita (ad es. comunicando la
direttiva ad agenzie immobiliari) anche al di sotto del costo di fabbricazione al fine di fare
cassa e dare temporanee risposte ai creditori va da se che difficilmente potrà sostenere una
valorizzazione degli immobili al valore di costo. Ancora più evidente sarebbe la circostanza,
riscontrata nella prassi, di vendita di alcuni appartamenti facenti parte di in un unico
complesso ad un prezzo inferiore a quello di costruzione.
113
LE NOVITÀ SULLA REVISIONE ED IL
GIUDIZIO DEL REVISORE
I NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione
consensuale dell’incarico di revisione legale
(Decreto 28/12/2012 n. 261 – GU 43 del 20/02/2013)
 Sezione dei revisori inattivi
(Decreto 8/1/2013 n. 16 – GU 43 del 20/02/2013)
115
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale
dell’incarico di revisione legale
GIUSTA CAUSA DI REVOCA
 Cambio del soggetto che ai sensi dell’art.2359 esercita il controllo
della società assoggettata a revisione salvo che il trasferimento del
controllo sia avvenuto nell’ambito del medesimo gruppo (revisore
principale del gruppo: PdR n. 600).
 Il cambio del revisore del gruppo cui appartiene la società
assoggetta alla revisione.
 Il cambiamento all’interno del gruppo cui appartiene la società
assoggetta a revisione.
 Sopravvenuta inidoneità del revisore.
 Riallineamento della durata dell’incarico a quella della capogruppo.
ART. 13, c. 2, D.lgs. 39/2010:
L’incarico di revisione legale ha la durata di 3 esercizi e scade alla data
dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio relativo al 3°
esercizio dell’incarico
116
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione
consensuale dell’incarico di revisione legale
GIUSTA CAUSA DI REVOCA
 Gravi inadempimenti.
 Sopravvenuta insussistenza dell’indipendenza del
revisore.
 Sopravvenuta insussistenza dell’obbligo di
revisione.
NULLI I PATTI CHE ESCLUDONO O LIMITANO LA POSSILITÀ DI
REVOCA DELL’INCARICO PER GIUSTA CAUSA
117
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale
dell’incarico di revisione legale
DIMISSIONI
 Cambio del soggetto che ai sensi dell’art.2359 esercita il
controllo della società assoggettata a revisione.
 Cambio del revisore del gruppo cui appartiene la società di
revisione.
 Cambiamento all’interno del gruppo cui appartiene la stessa
società.
 Mancato pagamento del corrispettivo dopo costituzione in
mora ex art. 1219 c.c.
 Grave o reiterata frapposizione di ostacoli alla revisione.
PROROGATIO
Il revisore dimissionario continuerà ad esercitare le sue funzioni fino al
subentro del nuovo revisore per un periodo massimo di 6 mesi
118
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione
consensuale dell’incarico di revisione legale
DIMISSIONI
 Pensionamento.
 Compromissione dell’indipendenza.
ALTRE CAUSE ADEGUATAMENTE MOTIVATE E
RILEVANTI
119
IL REGISTRO DEI REVISORI INATTIVI
DAL 7 MARZO 2013
REGISTRO DEI REVISORI
INATTIVI
D’UFFICIO
SU RICHIESTA
per i soggetti già iscritti che non hanno
incarichi di revisione legale o non hanno
collaborato con società di revisione per 3
anni consecutivi
Anche prima del decorrere dei 3 anni previa
presentazione di una dichiarazione nella quale si
attesta di non avere in corso incarichi (il MEF deve
accogliere o rigettare la domanda entro 90 gg.)
REVISORI INATTIVI
•
•
•
•
•
•
•
Possono usare il titolo di revisore legale se iscritti nel registro e in regola
col versamento del contributo annuale di Euro 26
Non sono tenuti ad osservare obblighi in materia di formazione continua
Non sono soggetti al controllo di qualità e la pagamento dei relativi
contributi
Non possono assumere incarichi se non dopo aver preso parte a corsi di
formazione della durata minima di 60 ore in conformità a programmi
specifici del MEF
Se il revisore non ha assunto un incarico di revisione legale entro due anni
dalla data di conclusione del corso di formazione e aggiornamento, il corso
stesso resta privo di effetti
Se il revisore inattivo svolge volontariamente la FPC in materia di revisione
è esonerato dal corso speciale (60 crediti nel triennio con minimo 15/anno)
I neo iscritti che assumono un incarico entro 12 mesi sono esonerati
dall’obbligo formativo
LE FORME DI CONTROLLO
NELLE SRL
LE NOVITÀ DELL’ART. 35 DECRETO SEMPLIFICAZIONI
(DL n. 5/2012 converito nella L. n. 35 del 4.4.2012):
Disposizioni in materia di controllo societario
in vigore dal 10 febbraio 2012
DOTT. ERMANDO BOZZA
122
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NOMINA OBBLIGATORIA
Art. 2477. Sindaco e revisione legale dei conti (omissis – co. 1)
 La nomina dell'organo di controllo o del revisore è obbligatoria se il
capitale sociale non è inferiore a quello minimo stabilito per le SpA.
 La nomina dell'organo di controllo o del revisore è altresì
obbligatoria se la società:
a. è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;
b. controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;
c. per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti indicati
dal primo comma dell'articolo 2435-bis c.c.
L'obbligo di nomina dell'organo di controllo o del revisore di cui alla
lettera c. del terzo comma cessa se, per due esercizi consecutivi, i
predetti limiti non vengono superati.
Nel caso di nomina di un organo di controllo, anche monocratico, si
applicano le disposizioni sul collegio sindacale previste per le SpA.
123
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
CONSEGUENZE PRODOTTE DALL’ATTUALE DISCIPLINA
Viene meno l’obbligo di nomina del collegio
sindacale/sindaco unico
In presenza dei requisiti che rendono obbligatori i
controlli è sufficiente nominare il revisore unico
 Il collegio sindacale è pertanto destinato ad essere
sostituito, nella gran parte dei casi, dal REVISORE
UNICO
 Scompare nelle Srl: l’attività di vigilanza, i poteri del
CS di convocare l’assemblea, ecc.
 La tutela del capitale in presenza di perdite?
124
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
Società per azioni (SpA)
Società a responsabilità limitata (Srl)
La vigilanza è
sempre soltanto
FACOLTATIVA
Attività di vigilanza
del Collegio
Sindacale
Assemblea
degli azionisti
Assemblea
dei soci
Revisione legale
Consiglio di
amministrazione
Revisione legale
Consiglio di
amministrazione
In presenza dei
requisiti
previsti dall’art. 2477
c.c.
125
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
MANCATA NOMINA OBBLIGATORIA
BILANCIO DI ESERCIZIO
NULLO
ANNULLABILE
Atto contrario alla legge
Vizio del procedimento
Tutela interessi generali
Corte d’Appello di Milano
(sentenza del 26 maggio
1998)
•Cass. 11514 del 9 maggio
2008
•Tribunale di Latina
sentenza del 23 marzo
2011
126
I PRINCIPI DI REVISIONE
E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
LA RIFORMA DELLA REVISIONE LEGALE
Art.1, c.1, lett. M) D.Lgs. n. 39/2010
Revisione legale:
Revisione dei conti annuali e dei conti consolidati effettuata in conformità
alle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010
Testo unico sulla revisione
128
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
DOC. INTERPRETATIVO CNDCEC DEL 16.02.2011
In pendenza del procedimento europeo di adozione dei principi di revisione
internazionali (ISA) e date le precise prescrizioni, transitorie ed a regime, previste nel
D.Lgs. n. 39/2010 non è possibile, allo stato, attribuire loro alcuna valenza giuridica
nelle revisioni legali.
Per le revisioni legali dei bilanci delle società non soggette alla vigilanza della Consob
il D.Lgs. n. 39/2010 non ha mutato il quadro di riferimento nel quale, similmente al
passato, non è prevista alcuna cogenza giuridica dei principi di revisione, che
continuano quindi ad essere un punto di riferimento tecnico che ogni revisore potrà
declinare ed adattare, secondo la propria esperienza e competenza tecnica, in relazione
alla situazione nella quale sarà chiamato a rilasciare il proprio parere.
Per effetto di quanto precede quindi la revisione legale sui conti annuali e consolidati
dell’esercizio 2010, da effettuarsi nel corso del corrente 2011, avrà lo stesso quadro di
riferimento normativo del precedente esercizio.
129
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
LA VALENZA DEI PRINCIPI DI REVISIONE
NELLA FASE DI TRANSIZIONE
Enti di interesse
pubblico
• Obbligatori per legge
• Art. 43 D.Lgs. n. 39/2010
• Isa clarified dal bilancio
2011
• Norme deontologiche
• Art. 11 e 43 D.Lgs. n.
Enti di diritto comune
39/2010
• Isa clarified dal bilancio
2012?
130
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
QUALI PRINCIPI ADOTTO NELLA REVISIONE
DEL BILANCIO 2012?
Art. 14 D.Lgs. n. 39/2010
SECONDO PARAGRAFO DEL GIUDIZIO
… descrizione della natura e della portata della revisione svolta, precisando:
- la portata della revisione e i principi e criteri osservati per la revisione stessa ...
ISA CLARIFIED
CDNCEC
Vanno indicati anche nella lettera di incarico o in altro accordo
scritto che identifichi i termini dell’incarico
Attenzione agli STATUITI PRINCIPI DI REVISIONE!
131
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
CONTROLLO DELLA QUALITA’
Art. 20
D.Lgs. n.
39/2010
1.
2.
3.
4.
Conformità ai principi di revisione
Indipendenza
Quantità e qualità delle risorse impiegate
Corrispettivi
Ente di interesse pubblico
Ente di diritto comune
Almeno ogni 3 anni
Almeno ogni 6 anni
132
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
CONTROLLO DELLA QUALITA’
Art. 20
DLgs.
n. 39/2010
DECRETO ATTUATIVO DEL MEF per definire in
particolare i criteri per lo svolgimento del controllo di
qualità, per la selezione delle persone fisiche incaricate
di svolgere i controlli e per la redazione della relazione
sugli esiti del controllo e le eventuali raccomandazioni
al revisore legale
133
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
Il revisore legale o la società di revisione legale
incaricati di effettuare la revisione legale dei conti:
1
esprimono con apposita relazione un giudizio
sul bilancio di esercizio e sul bilancio
consolidato, ove redatto;
2
verificano nel corso dell’esercizio la regolare
tenuta della contabilità sociale e la corretta
rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture
contabili.
135
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
La relazione,
redatta in
conformità ai
principi di cui
all'articolo 11,
comprende:
1
un paragrafo introduttivo che identifica i
conti annuali o consolidati sottoposti a
revisione legale ed il quadro delle regole di
redazione applicate dalla società;
2
una descrizione della portata della
revisione legale svolta con l'indicazione dei
principi di revisione osservati;
3
un giudizio sul bilancio che indica chiaramente
se questo è conforme alle norme che ne
disciplinano la redazione e se rappresenta in
modo veritiero e corretto la situazione
patrimoniale e finanziaria e il risultato
economico dell'esercizio.
136
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
La relazione,
redatta in
conformità ai
principi di cui
all'articolo 11,
comprende:
4
eventuali richiami di informativa che il
revisore sottopone all'attenzione dei
destinatari del bilancio, senza che essi
costituiscano rilievi;
5
un giudizio sulla coerenza della relazione
sulla gestione con il bilancio.
Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un
giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di
esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della
decisione.
La relazione è datata e sottoscritta dal
responsabile della revisione.
137
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
1°
Paragrafo
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
2°
Paragrafo
Natura e portata della revisione contabile
3°
Paragrafo
Giudizio positivo
Rilievi per errata
applicazione dei
principi contabili
Rilievi per limitazioni
al processo di
revisione
Rilievi dovuti a
situazioni di
incertezza
4°
Paragrafo
Richiami di
informativa
1. Giudizio con
rilievi
2. Giudizio negativo
3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di
esprimere il
giudizio
5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di
esprimere il giudizio
7. Giudizio negativo
5°
Paragrafo
Giudizio di
coerenza con la
relazione sulla
gestione
6°
Paragrafo
Richiami di informativa
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione
I giudizi derivano dalla valutazione del revisore in merito alla rilevanza:
- 1 o 2: dell’errore
- 3 o 4: della limitazione
- 5 o 6: dell’incertezza.
- 7: in caso di informativa di bilancio carente.
138
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
1° Paragrafo
2° Paragrafo
3° Paragrafo
4° Paragrafo
5° Paragrafo
6° Paragrafo
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
responsabilità
Natura e portata della revisione contabile
Natura e portata della revisione contabile
Rilievi per errata
Rilievi per errata
applicazione dei
applicazione dei
principi contabili
principi contabili
1. Giudizio con rilievi
1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo
2.
2.Giudizio
Giudizionegativo
negativo
Rilievi per limitazioni
Rilievi per limitazioni
al processo di
al processo di
revisione
revisione
3. Giudizio con rilievi
3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di
4. Impossibilità di
esprimere il giudizio
esprimere il giudizio
Rilievi dovuti a
Rilievi dovuti a
situazioni di
situazioni di
incertezza
incertezza
5. Giudizio con rilievi
5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di
6. Impossibilità di
esprimere il giudizio
esprimere il giudizio
7. Giudizio negativo
7. Giudizio negativo
Richiami di informativa
Richiami
informativa
Richiamididi
informativa
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione
Giudizio con rilievi
139
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
1°
Paragrafo
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
2°
Paragrafo
Natura e portata della revisione contabile
3°
Paragrafo
Giudizio positivo
4°
Paragrafo
Richiami di
informativa
5°
Paragrafo
Giudizio di
coerenza con la
relazione sulla
gestione
6°
Paragrafo
Rilievi per errata
applicazione dei
principi contabili
1. Giudizio con
rilievi
2. Giudizio
negativo
Rilievi per
limitazioni al
processo di
revisione
3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di
esprimere il
giudizio
Rilievi dovuti a
situazioni di
incertezza
5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di
esprimere il giudizio
7. Giudizio negativo
Richiami di informativa
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione
Giudizio con richiami di informativa (con o senza rilievi)
140