2013_12_02_ - AMCO Fiduciaria

La giusta determinazione del
salario e del dividendo
per l’azionista-dipendente
Raoul Paglia
Amco Fiduciaria SA
La previdenza professionale e la pianificazione fiscale
02 dicembre 2013
Cadempino, via Industria 2, Centroeventi – ore 14.00
Riforma II dell’imposizione delle imprese
• Obiettivi
– rafforza il settore delle imprese e del commercio
– crea posti di lavoro nelle PMI
– aumenta l’attrattiva della piazza economica svizzera
• Attenuare la doppia imposizione economica
• Problemi
– Costituzionalità
– Rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi
– Imposizione attenuata dei redditi da capitale
Overall Statutory Tax rate on dividend income
70.0
60.0
50.0
40.0
30.0
20.0
10.0
0.0
2007
2013
Fonte: http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/tax-database.htm
Switzerland: the corporate income tax rate includes the church tax, while the personal income tax rates excludes it. The data are computed for
Zurich (representative town) with a MCL system. In Switzerland, a certain number of cantons have a CL system. The federal state changed from
CL to MCL as of 1 January 2009.
Trattamento fiscale del dividendo
Il dividendo va a formare il reddito imponibile, assieme al reddito da lavoro
dipendente, interessi ricevuti ecc. In Ticino, così come a livello federale,
questo dividendo è imposto solamente per il 60%1 se deriva da
partecipazioni detenute nella sostanza privata e per il 50%2 se le
partecipazioni sono detenute nella sostanza commerciale (LT e LIFD)3.
1 Art.
19 cpv. 1bis LT e Art 20 cpv. 1bis LIFD
2 Art. 17b cpv. 1 LT e Art. 18b cpv. 1 LIFD
3 Con una partecipazione di almeno il 10% al capitale sociale.
Oneri che gravano sul salario
Tassi contributivi AVS/AI/IPG
AVS
8.40%
AI
1.40%
IPG
0.50%
Totale
10.30%
Contributi AD
AD
< 126'000 2.20%
AD >126'000 <315'000 1.00%
AD >315'000
0.00%
FAK/AF: 2.1% a carico del datore di lavoro (Cassa cantonale di compensazione)
• Art. 112 cpv. 3a COST: "L’assicurazione è finanziata: a. con i contributi degli assicurati; la metà
dei contributi dei dipendenti è a carico del datore di lavoro". I datori di lavoro deducono la
metà del contributo (5,15 %) dalla paga dei salariati e la versano alla cassa di
compensazione unitamente alla propria quota (anch’essa del 5,15 %). A questo 10,3 % va
aggiunto il contributo all’assicurazione contro la disoccupazione.
• Come l’assicurazione per la vecchiaia e i superstiti (AVS), l’assicurazione contro la
disoccupazione (AD) è un’assicurazione sociale svizzera obbligatoria. Tutti i salariati tenuti a
pagare contributi all’AVS e i loro datoridi lavoro devono versare contributi all’AD nella misura
del 50 per cento ciascuno.
Esempio
Fattispecie:
Consideriamo una persona fisica, dipendente e
proprietario di una SA che consegue un utile
prima delle imposte (e prima di decidere lo
stipendio del dipendente-proprietario) di Fr.
500'000.-.
Parte di questo utile viene distribuito sotto forma
di salario, mentre il restante viene elargito sotto
forma di dividendo al dipendente e azionista
unico.
Presento due situazioni, una con uno stipendio
di Fr. 50'000.- e l'altra con uno stipendio di Fr.
450'000.-.
Variante I: Senza attenuazione
Variante II: Con attenuazione
Stipendio: 50’000.-
Stipendio: 450’000.Persona Giuridica
Variante 1: Senza attenuazione
Persona Giuridica
Utile prima della distribuzione
Stipendio
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Oneri sociali (AF)
500'000
50'000
2'575
550
1'050
Utile prima della distribuzione
Stipendio
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Oneri sociali (AF)
Utile prima delle imposte
445'825
Utile prima delle imposte
Totale Imposte PG
Utile dopo imposte (dividendo)
93'394
20.95%
Totale Imposte PG
Utile dopo imposte (dividendo)
352'431
Persona Fisica
500'000
450'000
23'175
2'331
9'450
15'044
3'152
20.95%
11'892
Persona Fisica
Reddito Attività lucrativa
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Stipendio imponibile
Dividendo
Attenuazione
Dividendo imponibile
50'000
2'575
550
46'875
352'431
0.00%
352'431
Reddito Attività lucrativa
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Stipendio imponibile
Dividendo
Attenuazione
Dividendo imponibile
450'000
23'175
2'331
424'494
11'892
0.00%
11'892
Reddito imponibile
399'306
Reddito imponibile
436'386
Imposte Federali
Imposte Cantonali
Imposte Comunali
39'870
50'893
50'893
Imposte Federali
Imposte Cantonali
Imposte Comunali
44'765
56'484
56'484
Totale imposte PF
141'657
Totale imposte PF
157'732
Reddito disponibile
257'649
Reddito disponibile
278'654
35.48%
36.15%
Stipendio: 50’000.-
Stipendio: 450’000.-
Variante 2: Con attenuazione
Persona Giuridica
Persona Giuridica
Utile prima della distribuzione
Stipendio
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Oneri sociali (AF)
500'000
50'000
2'575
550
1'050
Utile prima della distribuzione
Stipendio
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Oneri sociali (AF)
Utile prima delle imposte
445'825
Utile prima delle imposte
Totale Imposte PG
Utile dopo imposte (dividendo)
93'394
20.95%
352'431
Totale Imposte PG
Utile dopo imposte (dividendo)
500'000
450'000
23'175
2'331
9'450
15'044
3'152
11'892
Persona Fisica
Persona Fisica
Reddito Attività lucrativa
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Stipendio imponibile
Dividendo
Attenuazione
Dividendo imponibile
50'000
2'575
550
46'875
352'431
40.00%
211'458
Reddito Attività lucrativa
Oneri sociali (AVS/AI/IPG)
Oneri sociali (AD)
Stipendio imponibile
Dividendo
Attenuazione
Dividendo imponibile
450'000
23'175
2'331
424'494
11'892
40.00%
7'135
Reddito imponibile
258'333
Reddito imponibile
431'629
Imposte Federali
Imposte Cantonali
Imposte Comunali
21'262
30'494
30'494
Imposte Federali
Imposte Cantonali
Imposte Comunali
44'137
55'767
55'767
Totale imposte PF
82'250
Totale imposte PF
155'670
Reddito disponibile
280'717
Reddito disponibile
20.95%
317'056
31.84%
36.07%
Totale degli oneri
Senza
Attenuazione
Con
Attenuazione
Dal 1.1.2010
Stipendio basso
Stipendio elevato
Oneri sociali e fiscali
Oneri sociali e fiscali
Totale imposte
Oneri
Totale imposte + oneri
235'051
7'300
242'351
47.01%
48.47%
Oneri sociali e fiscali
Totale imposte
Oneri
Totale imposte + oneri
Totale imposte
Oneri
Totale imposte + oneri
160'884
60'462
221'346
32.18%
158'821
60'462
219'283
31.76%
44.27%
Oneri sociali e fiscali
175'644
7'300
182'944
35.13%
36.59%
Totale imposte
Oneri
Totale imposte + oneri
43.86%
Esiste un limite al dividendo ?
Art. 669 cpv. 3 e Art. 674 cpv. 2: «…quanto costante possibile…»
Art. 671 cpv. 1: «…5% dell’utile dell’esercizio assegnato alla
riserva generale… fino a che questa abbia raggiunto il 20% del
capitale azionario versato.»
Art. 671 cpv. 2 cfr. 3: «Sono altresì assegnati alla riserva generale
“Il 10 per cento degli importi distribuiti a titolo di partecipazione
all’utile dopo il versamento di un dividendo del 5 per cento.»
Art. 674 cpv. 1 CO: «Il dividendo non può essere determinato
prima che siano state assegnate alle riserve legali e statutarie le
somme loro destinate dalla legge e dallo statuto.»
CO
CO
Art. 674 cpv. 2 CO: «L’assemblea generale può deliberare la
costituzione di riserve che non siano previste dalla legge e dallo
statuto o che ne eccedano le esigenze, nella misura in cui ciò sia:
1. necessario per scopi di sostituzione; 2. giustificato per garantire
durevolmente la prosperità dell’impresa o la ripartizione di un
dividendo quanto costante possibile, tenendo conto degli
interessi di tutti gli azionisti.»
Art. 675 cpv. 2 CO: «Possono essere prelevati dividendi solo sopra
l’utile risultante dal bilancio e sulle riserve all’uopo costituite.»
Art. 677 CO: «Quote di utili (tantièmes) possono essere attribuite
agli amministratori solo se prelevate sull’utile risultante dal bilancio,
dopo l’assegnazione alla riserva legale e la ripartizione, tra gli
azionisti, di un dividendo del 5 per cento o della percentuale
superiore che fosse prevista nello statuto.»
Art. 798 cpv. 1 CO: «Possono essere prelevati dividendi
soltanto sull’utile risultante dal bilancio e sulle riserve costituite
a tal fine.»
Art. 798 cpv. 2 CO: «Il dividendo non può essere determinato
prima che siano state assegnate alle riserve legali e statutarie
le somme loro destinate dalla legge e dallo statuto.»
CO
LIFD – LT
Art. 20 cpv.1 lit. a LIFD, Art. 19 cpv. 1 lit. c LT:
«Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente…i
dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i
vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi
genere…»
Art. 18b cpv. 1 LIFD, Art. 17b cpv. 1 LT:
«I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione…sono imponibili
in ragione del 50 per cento... se questi diritti di partecipazione
rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario …»
Art. 20 cpv. 1bis LIFD, Art. 19 cpv. 1bis LT:
«I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le
prestazioni valutabili in denaro…sono imponibili in ragione del 60 per
cento…se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per
cento del capitale azionario…»
OAVS – DSD – LAVS
Art. 7 cpv. 1 lett. d OAVS: «Il salario determinante comprende… le
partecipazioni dei salariati agli utili, nella misura in cui tali proventi
eccedono l’interesse di un capitale eventualmente investito.»
Art. 3bis cpv. 2 (2011.1) DSD: «…a certe condizioni, i dividendi e le
distribuzioni di simile natura derivanti dall’utile netto di una PG nella
quale il salariato detiene una partecipazione, devono essere
considerati come salario determinante.»
Art. 3 bis cpv. 2 (2011.7) DSD: «I dividendi che superano un
rendimento del 10% del capitale proprio sono presumibilmente
sproporzionati.»
LAVS: «…»
Qual’è il salario adeguato ?
LAVS – DSD
Art. 5 cpv. 2 LAVS: «Il salario determinante comprende qualsiasi
retribuzione del lavoro a dipendenza d’altri per un tempo determinato
od indeterminato…»
1001 DSD: Fa riferimento all’ art. 5 cpv. 2 LAVS.
1007 DSD: La retribuzione è costituita da prestazioni in contanti o in
natura, eventualmente da un credito del salariato.
Art. 3bis cpv. 2 (2010.1) DSD: Le prestazioni derivanti dall'utile netto dato
da una persona giuridica a dipendenti che sono contemporaneamente
titolari di diritti di partecipazione nella società, fanno parte del salario
determinante indipendentemente da come sono stati qualificati se il
motivo per cui è stata corrisposta la prestazione deriva dal rapporto di
lavoro.
Art. 3bis cpv. 2 (2011.2) DSD: In principio bisogna rispettare la
DSD
ripartizione fatta dalla società stessa ed accettata dalle autorità
fiscali.
Art. 3bis cpv. 2 (2011.3) DSD: Per stabilire se esiste una sproporzione
manifesta occorre fondarsi sull‘adeguatezza del salario in base
alla prestazione fornita e sull‘appropriatezza del rendimento del
capitale investito.
Art. 3bis cpv. 2 (2011.4) DSD: I dividendi sono da considerare come
salario determinante solamente quando siamo in presenza di un
salario insolitamente basso e, simultaneamente, i dividendi sono
troppo elevati.
Art. 3bis cpv. 2 (2011.5) DSD: Per stabilire se il salario è adeguato in
base al tipo di attività, oltre ai compiti occorre considerare anche il
grado di responsabilità, il „savoir faire“, l‘esperienza, la
conoscenza nel ramo d‘attività, il tipo di attività ecc.
Calcolatori di stipendio (?)
Unione sindacale svizzera (USS):
http://www.lohnrechner.ch/rami.html
Ufficio federale di statistica (UST):
http://www.lohnrechner.bfs.admin.ch/Pages/SalariumWizard.aspx
(selezionare italiano)
Sentenza del Tribunale federale n. 9C_107/2008, del 5 giugno 2008
Il signor Y, è azionista, presidente del Consiglio di amministrazione e direttore
dell’azienda X, la quale detiene il 100% di due SA. Negli anni 2002-2004 ha
ricevuto uno stipendio lordo di 32’103 franchi ed un dividendo lordo di
134’000 franchi. Nel 2005 uno stipendio lordo di 31’932 franchi ed un
dividendo lordo di 340’000 franchi.
Considerazioni:
Il salario è adeguato? In base a quanto riportato nel Registro di Commercio,
lo scopo sociale della società X è di acquistare, gestire e vendere
partecipazioni. Nei bilanci 2005, oltre ai costi di gestione, l’unico altro costo
riportato era quello dell’onorario (compresi oneri sociali) corrisposto al
presidente del Consiglio di amministrazione. Pertanto si evince che l’unica
attività svolta dalla società X era quella di gestire le due partecipazioni; di
conseguenza il Tribunale federale ha stabilito che un compenso di circa
30’000 franchi è da ritenersi adeguato.
Il dividendo è sproporzionato? : La parte del dividendo che eccede il 15%
del capitale azionario veniva considerata stipendio determinante fino ad
un ammontare massimo che corrisponde al salario medio (Prassi del
Canton Nidvaldo) .
Nel 2008 il Tribunale federale definisce la prassi del Canton Nidvaldo
contraria alla legge (“Gesetzwidrig”) poiché essa prevede di rapportare il
dividendo al capitale azionario. Per una società anonima il capitale
proprio non corrisponde al capitale al azionario, ma vanno considerate
anche le riserve.
Pacchetto azionario: Fr. 19 milioni (AFC)
Fino al 2004 Y deteneva il 30%
Rendimento: 2.35%
Nel 2005 Y deteneva il 50%
Rendimento: 3.6%
Il Tribunale federale ha dato torto alla cassa di compensazione del
Canton Nidvaldo ed ha accolto il ricorso dell’azienda X.
Sentenza del Tribunale assicurativo del Canton San Gallo, del 12 febbraio
2010 (“Entscheid des Versicherungsgerichts des Kantons St. Gallen vom
12. Februar 2010, AHV 2009/4 und KZL 2009/1”)
Il signor A, azionista unico, membro del Consiglio di amministrazione e dirigente
della società S ha percepito nell’anno 2007 uno stipendio di 50’843 franchi ed un
dividendo di 100’000 franchi. La cassa di compensazione, per lo stesso anno, decide
di riqualificare 69’157 franchi in stipendio, affermando che 120’000 franchi
corrispondono ad un salario adeguato per la funzione svolta dal signor A (salario
determinante). Pertanto chiedono che vengano versati 9’883.15 franchi quali
contributi e costi amministrativi e 483.15 franchi quali interessi arretrati.
La società S decide di ricorrere al Tribunale assicurativo del Canton San Gallo,
volendo riconoscere al massimo uno stipendio di 64’100 franchi, più 5’000 franchi
quale contributo spese (auto e spese diverse).
Nei sei anni precedenti lo stipendio erogato al signor A variava da 160’000 a 180’000
franchi (in media, dunque 170’000 franchi).
È interessante rilevare che a partire dal 1. gennaio 2007 il Canton San Gallo ha introdotto una forma attenuata di
imposizione del dividendo anticipando di due anni l’entrata in vigore della Riforma II dell’imposizione delle imprese
(“Teilsatzverfahren”, 50% indipendentemente dal fatto che la partecipazione si trovi nella sostanza privata o
commerciale).
Considerazioni:
continuità: come mai improvvisamente lo stipendio del signor A si riduce a circa un
terzo di quanto era nei sei anni precedenti? Né la società S né A hanno una
motivazione plausibile;
paragone con l’evoluzione remunerativa degli altri dipendenti: durante lo stesso
periodo gli altri collaboratori hanno visto il loro stipendio rimanere stabile, se non
addirittura in leggero aumento;
rendimento del capitale investito: a dipendenza del metodo di valutazione utilizzato
questo variava dal 46.3% al 55.6% nel 2007, a fronte di un rendimento dello 0%
(nessun dividendo pagato) durante gli anni 2003-2006;
salario usuale considerato il luogo (“ortsüblichen Lohn”): difficile dire se 120’000
franchi rappresentino effettivamente un salario adeguato alla situazione in
questione, tuttavia, se la società S ed il signor A negli anni passati hanno ritenuto
adeguato uno stipendio di 170’000 franchi, non potevano affermare che 120’000
franchi sono troppi.
Fatte queste considerazioni il Tribunale assicurativo del Canton San Gallo ha deciso
di respingere il ricorso dando ragione alla cassa di compensazione.
Sentenza del Tribunale federale n. 9C_669/2011, del 25 ottobre 2012
Il Signor C. è azionista unico, presidente del Consiglio di amministrazione e gerente
della M. SA. Fra il 2003 ed il 2005 dichiarava uno stipendio di 44’000 franchi e nel
2006 di 104’000 franchi. Nel contempo in questi anni percepiva un dividendo di
160’000 franchi. La cassa di compensazione del Canton OW pretende dalla M.SA il
pagamento posticipato dei contributi.
Considerazioni:
Il salario è adeguato?
Il Tribunale federale ha riconosciuto il fatto che durante il 2003 ed il 2005 lo stipendio
era troppo basso rispetto a quanto avrebbe percepito un “terzo indipendente”.
Il dividendo è troppo elevato?
Nel periodo 2003-2006 il rendimento oscillava fra il 13.1% e il 36.3%.
I dividendi distribuiti dal 2003 al 2005 sono stati considerati “dividendi di sostanza”
maturati fra il ‘93 e il ‘95 e nel 1998.
In quegli anni lo stipendio percepito da C. era stato ritenuto adeguato.
In effetti negli anni in cui il dividendo di sostanza è maturato, il Signor C. avrebbe
anche potuto attribuirsi un dividendo importante (anche sproporzionato) senza che
questo avrebbe avuto delle conseguenze ai fini dei contributi.
Il fatto che in quegli anni C. abbia optato per lasciare gli utili all’interno della sua
società, decidendo solamente più tardi di prelevarli, non cambia nulla alla sostanza.
Il ricorso è quindi stato respinto, anche se non all’unanimità dei giudici.
Conclusioni – Raccomandazioni (1)
1. Attenersi alle valutazioni fatte dall'amministrazione fiscale.
2. Seguire il principio del “terzo indipendente” (at arm's lenght).
3. Il salario deve tenere in considerazione tutti gli aspetti rilevanti:
– grado di responsabilità,
– know-how, esperienza, conoscenze specifiche e
– tipo di attività.
4. Non vi sono i presupposti legali per contestare un dividendo (se CO rispettato).
– Il salario potrebbe essere insufficiente anche in assenza di dividendo.
– Utile di liquidazione beneficia dell’imposizione parziale.
5. Valutare l'eventuale sproporzione fra lavoro effettivamente svolto (compreso
responsabilità, competenze manageriali ecc.) e salario percepito dal
dipendente azionista.
Conclusioni – Raccomandazioni (2)
6. Considerare la politica retributiva aziendale nel suo insieme.
7. La parte fissa dello stipendio del dipendente azionista non dovrebbe
dipendere dai risultati della società.
8. La parte variabile, può variare a seconda dell'andamento degli affari (utile
e/o ricavo), ma soprattutto deve dipendere dalla performance del singolo.
9. Dividendi devono provenire da utile o riserve costituite a tale scopo.
10. La continuità è importante.
11. Non esistono modelli precisi; valutazione caso per caso.
Cosa succede in caso di riqualifica ?
Salario riqualificato in dividendo
Dividendo riqualificato in salario
Parte del salario considerata
«eccedente» = Distribuzione
dissimulata di utili e come tale
soggetta all’IP.
PG: Salario = costo deducibile
PF: Salario imposto al 100%
Ripresa in capo alla società (utile)
La PF: Imponibile solo il 40% del
dividendo
Da segnalare la sentenza:
9C_514/2008 (se lo stipendio è stato
riqualificato in dividendo, gli oneri
sociali vanno restituiti).
Circolare 22, AFC: «Quando un’autorità
competente in materia di assicurazioni sociali
effettua una riqualificazione del provento da
partecipazioni in reddito da attività lucrativa,
si può procedere a una riqualificazione ai fini
dell’imposta federale diretta soltanto se sia la
tassazione del detentore di partecipazioni sia
quella della società di capitali possono
essere rettificate perché ancora aperte.»
Dubbio: Art. 66 cpv. 1 lit a PA: Se vi sono fatti
nuovi e rilevanti si può chiedere una
revisione.
Attenuazione dell’imposizione nei Cantoni (I)
CH
AG
AI
AR
BE
Art 18b cpv.1
Art. 20 cpv.
1bis
Art. 45a
Art 38 cpv. 4
Art. 39 cpv. 4
Art. 42 cpv. 4
Condizione principale
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
Condizione alternativa
−
−
−
2 mio.
−
−
−
−
−
Società di capitali
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
Socieetà cooperative
SI
SI
−
SI
SI
SI
SI
SI
SI
Teilsatzverfahren
−
SI
SI
SI
SI
SI
−
−
−
Sostanza privata
−
60%
60%
40%
50%
50%
−
−
−
Sostanza commerciale
−
60%
60%
40%
50%
50%
−
−
−
Teilbesteuerungsferfahren
SI
−
−
−
−
−
SI
SI
SI
Sostanza privata
40%
−
−
−
−
−
50%
50%
40%
Sostanza commerciale
50%
−
−
−
−
−
50%
50%
50%
Articoli nella legge
BL
BS
FR
Art. 34 cpv. 5 Art. 19b cpv. 1 Art. 19b cpv. 1
Art. 21 cpv.
1bis
GE
Art 38
Attenuazione dell’imposizione nei Cantoni (II)
Articoli nella legge
GL
GR
JU
LU
Art. 34 cpv. 3
Art. 18a
Art 16b cpv. 1
Art. 18 cpv.
2bis
Art. 57 cpv. 6
10%
10%
10%
10%
Condizione alternativa
−
−
−
Società di capitali
Genossenschaft
SI
−
SI
SI
SI
80%
80%
−
−
−
Teilbesteuerungsferfahren
Sostanza privata
Sostanza commerciale
OW
Art. 40 cpv. 3 e
4
Art. 20a cpv. 1
SG
SH
SO
Art 50 cpv. 5
Art 38 cpv. 3a
Art. 26 cpv. 1
lett. B
Art. 24bis cpv. 1
Condizione principale
Teilsatzverfahren
Sostanza privata
Sostanza commerciale
NW
10%
10%
10%
10%
−
<5% / >5%
< 5 mio. / > 5
mio.
−
−
−
−
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
−
−
−
−
−
−
−
−
−
SI
20% / 50%
20% / 50%
−
−
−
SI
50%
50%
SI
50%
50%
−
−
−
SI
40%
50%
SI
40%
50%
SI
50%
50%
−
−
−
SI
50%
50%
−
−
−
−
−
−
SI
40%
50%
Attenuazione dell’imposizione nei Cantoni (III)
SZ
Articoli nella legge
TG
Art. 36 cpv. 2a Art. 20b cpv. 1
TI
UR
VD
Art. 17b
Art. 22a cpv. 1
Art. 21b
Art. 22 cpv. 2
VS
ZG
Art. 14b cpv. 1 Art 35 cpv. 4
ZH
NE
Art. 35 cpv.4
−
Art. 23 cpv. 1
Condizione principale
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
−
Condizione alternativa
−
−
−
−
−
−
−
−
−
Società di capitali
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
−
Genossenschaft
−
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
−
Teilsatzverfahren
SI
−
−
−
−
−
−
SI
−
Sostanza privata
75%
−
−
−
−
−
−
50%
−
Sostanza commerciale
75%
−
−
−
−
−
−
50%
−
Teilbesteuerungsferfahren
−
SI
SI
SI
SI
SI
SI
−
−
Sostanza privata
−
40%
40%
60%
30%
40%
50%
−
−
Sostanza commerciale
−
50%
50%
60%
40%
50%
50%
−
−
Fine