DOCUMENTAZIONE ROAD SHOW 25 giugno IRES IRAP

IRES IRAP E FISCALITA’
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETA’
Frosinone, 25 giugno 2012
Relatori
Nome relatore
– titolo
Riccardo
Di Salvo intervento
Giuseppe Tarantino
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
1.
Novità Ires e Irap
•
Nuove regole per il riporto delle perdite fiscali
•
Le disposizioni per le società non operative
2.
Nuove misure a sostegno delle imprese
•
Incentivi alla capitalizzazione: la disciplina dell’ACE
•
Agevolazioni fiscali in materia di costo del lavoro
•
Imposte differite attive
•
Credito d’imposta per ricerca scientifica
•
Riallineamento dei valori fiscali e civilistici per
avviamento ed altre attività immateriali
3.
Fiscalità internazionale
•
Cenni
sulle
novità
internazionale
relative
alla
fiscalità
2
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Nuove regole per il riporto
delle perdite fiscali
3
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n.98/2011)
•
L’articolo 23, comma 9, del decreto legge n. 98 del 2011,
convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 ha introdotto
alcune importanti modifiche al regime fiscale delle perdite
d’impresa in ambito IRES
•
In particolare, le novità riguardano i commi 1 e 2
dell’articolo 84 che disciplinano, rispettivamente, le
modalità di riporto a nuovo delle perdite:
• di periodo;
• dei primi tre periodi d’imposta dalla data di costruzione
•
I riflessi che tale intervento determina sul trattamento delle
perdite sono significativi anche nell’ambito del regime di
tassazione consolidata
4
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n.98/2011)
•
Soggetti IRES: la perdita di un periodo di imposta può essere
portata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta
successivi:
– senza limiti di tempo (prima 5 anni)
– fino all'80% del reddito imponibile (prima 100%) di
ciascun periodo di imposta successivo
•
Le perdite realizzate nei primi 3 periodi di imposta dalla
costituzione sono utilizzabili per l'intero importo che trova
capienza nel reddito imponibile solo se si riferiscono ad una
nuova attività produttiva
•
La circolare 53/E del dicembre 2011 ha avuto modo di
confermare che la limitazione dell’80% non è applicabile alle
società di persone (s.n.c. e s.a.s.) nonché agli enti non
commerciali per i quali rileva l’art. 8 TUIR
5
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n.98/2011)
Caso 1:
Anno
Le nuove norme non hanno conseguenze sfavorevoli
Risultato fiscale
Perdite pregresse
Imponibile
nel limite dell'80%
2011
2012
IRES
27,50%
-500.000
1.000.000 -
500.000
500.000
137.500
Le perdite 2011 sono utilizzabili interamente in quanto di importo inferiore all'80% del reddito
imponibile 2012
Caso 2:
Anno
Le nuove norme comportano un effetto finanziario
Risultato fiscale
Perdite pregresse
Imponibile
nel limite dell'80%
2011
2012
IRES
27,50%
-500.000
500.000 -
400.000
100.000
27.500
2013
500.000 100.000
400.000
110.000
Le perdite 2011 NON sono utilizzabili interamente nell'esercizio successivo, in relazione al quale
la società dovrà assoggettare a IRES il 20% del reddito imponibile e "conservare" una parte di
perdite fiscali 2011. Se nel 2013 ci sarà reddito imponibile, la Società potrà utilizzare le perdite
2011 residue.
Caso 3:
Anno
Le nuove norme comportano la non utilizzabilità delle perdite
Risultato fiscale
Perdite pregresse
Imponibile
nel limite dell'80%
2011
2012
IRES
27,50%
-500.000
500.000 -
400.000
100.000
27.500
2013
50.000 40.000
10.000
2.750
Le perdite 2011 NON sono utilizzabili interamente nell'esercizio successivo, in relazione al quale
la società dovrà assoggettare a IRES il 20% del reddito imponibile e "conservare" una parte di
perdite fiscali 2011. Se nel 2013 non ci sarà reddito imponibile "capiente", la Società potrà
utilizzare solo in parte le perdite 2011 residue. Assumendo che la società cessi l'attività nel
2013, il residuo importo di Euro 60.000 sarà perso.
6
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n. 98/2011)
Vantaggi/Svantaggi
•
Eliminazione del vincolo temporale (minore appeal per
operazioni di “refreshing”)
•
Inversione nella priorità nell’utilizzo delle perdite (le
perdite dei primi 3 anni non subiscono limiti quantitativi)
•
Le società con perdite pregresse subiscono comunque un
effetto finanziario negativo nella misura del 5,5%, pari
a 27,5%x20% del reddito imponibile (con effetto di
“stabilizzazione del gettito”)
•
Maggiori imposte correnti (sul 20% dell’imponibile)
•
Effetti sul piano contabile: imposte differite
7
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n. 98/2011)
•
In merito alla decorrenza delle nuove disposizioni, in prima
battuta è apparsa controversa l’applicabilità delle nuove
norme anche alle perdite risultanti alla fine del periodo
d’imposta 2010
•
Sul punto, è intervenuta la circolare 53/E del 6 dicembre
2011 chiarendo che “La disposizione … che detta la nuova
disciplina di utilizzo delle perdite – basata sul riporto
temporale illimitato e sull’utilizzo in misura non superiore all’
ottanta per cento del reddito di periodo – è applicabile anche
alle perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori a quello
di entrata in vigore delle disposizioni in commento”
•
Conseguentemente, anche le perdite realizzate negli esercizi
dal 2006 – 2010 andranno utilizzate secondo la nuova
disciplina, onde evitare “la gestione di un doppio binario in
relazione alle perdite maturate in vigenza dell’articolo 84 ante
e post modifica”
8
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n. 98/2011)
Perdite
maturate
Limite
quantitativo
Limite
temporale
Al 2010
Utilizzabili sino al
80% del reddito
imponibile
Senza limite
temporale
Dal 2011
Utilizzabili sino al
80% del reddito
imponibile
Senza limite
temporale
Primi 3
periodi di
imposta
Utilizzabili per
l’intero importo
Senza limite
temporale
9
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n. 98/2011)
Riporto delle perdite e Consolidato Fiscale
È necessario distinguere tra le perdite maturate prima
dell’ingresso nel consolidato e quelle maturate nei periodi per cui
ha effetto l’opzione per il regime in questione
•
Perdite ante ingresso nel consolidato
– utilizzo esclusivo in capo alla società che le ha
generate secondo quanto previsto dal nuovo art. 84 TUIR
(80%). Conseguentemente, le società dovranno dapprima
compensare le perdite anteriori al consolidato fiscale con il
proprio reddito e, successivamente, trasferire il saldo, se
positivo, alla consolidante
10
Regime fiscale delle perdite
Modifica art. 84 TUIR (art. 23 (9) DL n. 98/2011)
Riporto delle perdite e Consolidato Fiscale
•
Perdite maturate post ingresso nel consolidato
– le perdite delle consolidate sono trasferite per intero
alla consolidante
– rilevano integralmente al fine del calcolo del reddito
complessivo globale (compensazione intersoggettiva per
l’intero), in coerenza con la considerazione che il gruppo
costituisce un soggetto unitario
– le perdite del consolidato sono assoggettate alla
disciplina di utilizzo secondo le nuove regole previste
dall’art. 84 del TUIR
11
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Le nuove disposizioni per le
società non operative
12
Le società non operative
Riferimento normativo: Art. 30 legge
23 dicembre 1994, n. 724
Scopo della norma: penalizzare quelle
società costituite al solo scopo di
gestire patrimoni nell’interesse dei soci,
anziché esercitare un’effettiva attività
commerciale
13
A chi si applica la normativa
Soggetti interessati:
- Società di capitali
- Società in nome collettivo e in accomandita
semplice
- Società non residenti con stabile
organizzazione in Italia
14
..e a chi non si applica
Soggetti esclusi:
- Enti commerciali e non commerciali
residenti
- Società semplici
- Società non residenti senza stabile
organizzazione in Italia
- Società cooperative e di mutua
assicurazione
- Società consortili
15
Test di operatività
FASE 1: calcolo dei ricavi presunti
FASE 2: confronto con i ricavi effettivi
Se ricavi presunti > ricavi effettivi
La società sarà considerata non operativa
16
Test di operatività … segue
FASE 3: calcolo reddito minimo
FASE 4: confronto con il reddito effettivo
Se reddito minimo > reddito effettivo
Adeguamento
Effetti applicativi
Il mancato superamento del test di
operatività comporta:
- Ai fini IRES, l’obbligo di dichiarare un
reddito non inferiore a quello minimo
presunto
- Ai fini IRAP, l’obbligo di dichiarare un
imponibile non inferiore al reddito minimo
presunto aumentato di alcune voci in oneri
non deducibili
- Ai fini IVA, notevoli limitazioni all’utilizzo in
compensazione e a rimborso del relativo
credito.
Cause di esclusione
Per espressa previsione normativa le disposizioni in
esame non si applicano:
- Ai soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di
società di capitali
- Ai soggetti che si trovano nel primo periodo
d’imposta
- Alle società con un numero di soci non inferiore a
50
- Alle società che nei due esercizi precedenti
hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle 10 unità
- Alle società con un valore della produzione (voce
A di conto economico) superiore al totale attivo
- Alle società che risultano congrue e coerenti agli
studi di settore (circolare 9/E/2008)
Novità
La legge n. 148/2011 ha introdotto:
1) La maggiorazione di 10,5 punti percentuali
dell’aliquota dell’IRES dovuta dalle società non
operative
2) L’applicazione della specifica normativa anche
alle società che presentano dichiarazioni in
perdita fiscale per tre periodi d’imposta
consecutivi, ovvero per due periodi se nel
terzo è dichiarato un reddito inferiore a quello
minimo
Decorrenza: esercizio successivo a quello di
entrata di vigore della nuova norma (2012)
Novità … l’aliquota maggiorata
La maggiorazione di 10,5 punti percentuali è
dovuta da tutti i soggetti:
- che non superano il “test di operatività”
- per i quali ricorrono le “nuove” presunzioni di
non operatività
Novità … l’aliquota maggiorata
La maggiorazione di 10,5 punti percentuali
dell’aliquota dell’IRES è dovuta da tutti i
soggetti passivi IRES.
In caso di società di persone non operative,
l’aliquota del 38% viene applicata ai soli soci
soggetti ad IRES e limitatamente alla quota
imputata per trasparenza.
Novità … le nuove presunzioni di
non operatività
Le nuove presunzioni non operano se nel triennio il
contribuente:
-
Abbia conseguito una perdita fiscale in un unico
periodo d’imposta;
-
Abbia dichiarato redditi inferiori a quelli minimi per
almeno due periodi d’imposta;
-
Sia risultato sempre “non operativo” o a volte
operativo e a volte “non operativo”.
Le nuove cause di disapplicazione
Provv. 11/06/2012 prot. n. 2012/87956
Non si applica la normativa sulle perdite
sistematiche qualora:
-
-
Società in stato di liquidazione con impegno assunto
in dichiarazione richiedono la cancellazione dal
registro delle imprese entro il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi
successiva.
Società con MOL positivo;
Società congrue e coerenti agli studi di settore;
Società che si trovano nel primo periodo d’imposta;
… e altri casi
Le nuove cause di disapplicazione
Provv. 11/06/2012 prot. n. 2012/87956
Qualora il periodo di osservazione sia costituito dagli
esercizi 2009-2010-2011 e il periodo di prima
applicazione sia il 2012
L’esistenza di una causa di disapplicazione nel 2010
renderà inapplicabile la disciplina per il 2012
La stessa causa di disapplicazione nel 2010 renderà
inapplicabile la normativa anche nel 2013 (periodo
di osservazione 2010-2011-2012)
Riporto delle perdite e società di
comodo
Circolare 19 giugno 2012, n. 25/E
Secondo l’Agenzia delle Entrate il limite dell’80% e
quello del reddito minimo trovano entrambi applicazione
Esempio:
Reddito complessivo: 70
Reddito minimo: 30
Perdite pregresse: 100
Perdite astrattamente riportabili = 56 (80% di 70)
Limite massimo perdite utilizzabili = 40 (70 – 30)
Reddito imponibile = 30
Perdite pregresse utilizzate = 40
Perdite pregresse residue = 60
Imposta dovuta = 11,40 (30 x 38%)
Società in start-up
Circolare 19 giugno 2012, n. 25/E
Le disposizioni in materia di società c.d. in perdita
sistematica ex articolo 2, commi 36-decies e ss., del D.L.
n. 138/2011 presuppongono un c.d. “periodo di
osservazione” di tre anni; nei confronti di quelle società
che non hanno un’anzianità di almeno tre periodi
d’imposta, pertanto, la disciplina sulle società c.d. in
perdita sistematica non trova applicazione.
Ciò non esclude che per le stesse società la disciplina
delle società “di comodo” prevista dall’articolo 30 della
legge n. 724 del 1994 possa trovare applicazione,
qualora ne ricorrano i presupposti ivi previsti
Interpello disapplicativo
In assenza di cause di esclusione o disapplicazione
automatica resta possibile una
ISTANZA DI INTERPELLO AL DIRETTORE REGIONALE
In presenza di oggettive situazioni che hanno reso
impossibile il conseguimento dei risultati previsti
dalla normativa
Modalità di presentazione
dell’istanza
Per quanto attiene le modalità di compilazione e
presentazione dell’istanza occorre far riferimento a
quanto stabilito nel D.M. 259/98 ed alle indicazioni
fornite nelle circolari n. 99/E/00 e n. 23/E/05
L’istanza di disapplicazione redatta in carta libera:
- È rivolta al Direttore regionale competente per
territorio;
- È inviata mediante plico raccomandato A/R alla
Direzione provinciale territorialmente competente
- L’Ufficio locale trasmette l’istanza, unitamente al
proprio parere, entro 30 gg. dalla ricezione, al
Direttore regionale
Contenuto dell’istanza
A pena di inammissibilità l’istanza dovrà:
- Descrivere compiutamente la fattispecie concreta;
- Indicare le oggettive situazioni che hanno impedito
alla società di superare il test di operatività;
- Allegare tutti i documenti necessari per una corretta
individuazione e qualificazione della fattispecie
L’istanza di interpello deve essere preventiva:
- l’istanza è preventiva se inoltrata in tempo utile per
ottenere la risposta prima della scadenza del
termine di presentazione della dichiarazione;
- Il difetto del requisito della preventività importa
l’inammissibilità dell’interpello.
L’istanza inammissibile si considera come non
presentata.
La risposta all’istanza di interpello
Ai sensi del DM n. 259/98, le determinazioni del
Direttore sono comunicate al contribuente non oltre
90 gg. dalla presentazione dell’istanza (salvo la
richiesta di documentazione integrativa).
Il Provvedimento direttoriale deve evidenziare:
-
il quesito proposto;
la soluzione prospettata;
la decisione motivata.
.. e se la risposta è negativa??
Agenzia delle Entrate (circolari 7/E/2009 e 32/E/2010)
Non si può impugnare il diniego, ma si deve
attendere l’atto di accertamento
Corte di Cassazione (sentenza 8663/2011)
Si deve impugnare la risposta negativa in quanto è
assimilabile al diniego di una agevolazione
Istanza di interpello e DL n.
138/2011
Nel caso in cui una società fosse interessata alla
disapplicazione sia della normativa in tema di
società di comodo che con riguardo a quella in tema
di perdite sistematiche, questa è tenuta a
presentare autonome e separate istanze ai fini delle
due richiamate discipline. In caso contrario:
Inammissibilità dell’istanza
Istanza di interpello, Società in perdita
sistematica e versamento degli acconti
-
-
-
-
Risposta negativa entro il termine di pagamento del
primo acconto: versamento primo e secondo
acconto rideterminando l’imposta dell’esercizio
precedente
Risposta negativa dopo la scadenza del primo
acconto: ricalcolo secondo acconto maggiorato, con
interessi al 4% annuo, ma senza sanzioni
Risposta positiva entro il termine di pagamento del
primo acconto: calcolo acconto senza l’applicazione
della normativa in esame
Risposta positiva dopo la scadenza del primo
acconto: nel secondo acconto si potrà scomputare
quanto versato in eccesso in sede di primo acconto
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Incentivi alla capitalizzazione:
la disciplina ACE
35
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
La disciplina in estrema sintesi
Riduzione del prelievo delle imposte sui redditi commisurata al
nuovo capitale immesso nell’impresa.
È ammesso in deduzione dal reddito complessivo netto il
rendimento nozionale riferibile ai nuovi apporti di capitale di
rischio e agli utili accantonati a riserva (effettuati a partire da
una certa data – 1° gennaio 2011).
Per il primo triennio di applicazione della norma il rendimento è
fissato al 3 per cento
Le disposizioni in argomento si applicano a decorrere dal periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 2011.
36
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
«In considerazione della esigenza di rilanciare lo sviluppo
economico del Paese e fornire un aiuto alla crescita mediante
una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal
finanziamento con capitale di rischio, nonché per ridurre lo
squilibrio del trattamento fiscale tra imprese che si
finanziano con debito ed imprese che si finanziano con capitale
proprio, e rafforzare, quindi, la struttura patrimoniale delle
imprese e del sistema produttivo italiano…» (art. 1 comma 1,
del D.L. n. 201/2011)
37
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Simili alle finalità previste dalla dual income tax ex D.Lgs. n.
466/1997 e …
« Il Governo è delegato ad emanare, entro nove mesi dalla data
di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti
legislativi concernenti il riordino delle imposte personali sul
reddito, al fine di favorire la capitalizzazione delle imprese e
tenendo conto delle esigenze di efficienza, rafforzamento e
razionalizzazione dell'apparato produttivo, con l'osservanza dei
seguenti princìpi e criteri direttivi…»
Agevolava il rendimento nozionale dell’incremento di capitalo
sottoponendolo al aliquota agevolata del 19%
38
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
… e dal bonus per la ricapitalizzazione societaria ex art. 5 (3ter) D.L. n. 78/2009
« Per aumenti di capitale di società di capitali o di persone di
importo fino a 500.000 euro perfezionati da persone
fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e
2464 del codice civile entro sei mesi dalla data di entrata in
vigore della legge di conversione del presente decreto si
presume un rendimento del 3 per cento annuo che viene
escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in
corso alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e per
i quattro periodi di imposta successivi»
Agevolava l’aumento di capitale con la riduzione della base
imponibile, ma con l’importo massimo (€ 500.000), limitato nel
tempo (5 anni) ed escludendo la destinazione dell’utile a riserve.
39
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1, comma 1, D.L. 201/2011
Ambito soggettivo
Soggetti IRES
- Società e enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del
D.P.R. n. 917/1986
a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a
responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua
assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n.
2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n.
1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti
nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attività commerciali
Società e enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del
D.P.R. n. 917/1986
d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza
personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
relativamente alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato
40
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1, comma 7, D.L. 201/2011
Ambito soggettivo
Soggetti IRPEF
L’ambito soggettivo è esteso anche a imprese individuali, società
in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di
contabilità ordinaria
Le modalità di applicazione della normativa a tali soggetti,
viste le specificità del relativo regime di tassazione, sono state
definite nel decreto attuativo previsto dall’ art. 1, comma 8,
D.L. n. 201/2011, «in modo da assicurare un beneficio conforme
a quello garantito ai soggetti di cui al comma 1»
41
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Ambito soggettivo
Soggetti esclusi – (art. 1, comma 1, DL 201/2011)
a) Enti non commerciali a prescindere dalla circostanza che
svolgano o meno esercizio d’impresa
Soggetti esclusi – (art. 9 Decreto MEF)
a) società fallite (dall’esercizio in cui interviene la dichiarazione
di fallimento);
b) società in liquidazione coatta (dall’esercizio in cui interviene il
provvedimento che ordina la liquidazione);
c) società soggette alle procedure di amministrazione
straordinaria delle grandi imprese in crisi (dall’esercizio di
emanazione del decreto);
d) imprese che svolgono prevalentemente attività soggetta alla
“tonnage tax” (art. 155 del tuir)* (mediante l’esercizio dell’opzione)
* per attività prevalente si intende quella da cui deriva il maggiore
42
ammontare di ricavi, così come risultanti da conto economico
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1, comma 5, D.L. 201/2011
Determinazione dell’incremento del capitale investito
Tecnicamente definito come
“variazione in aumento del capitale proprio rispetto a
quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31
dicembre 2010”
«Il capitale proprio esistente alla chiusura dell'esercizio in corso
al 31 dicembre 2010 è costituito dal patrimonio netto risultante
dal relativo bilancio, senza tener conto dell'utile del medesimo
esercizio. Rilevano come variazioni in aumento i conferimenti in
denaro nonché gli utili accantonati a riserva ad esclusione di
quelli destinati a riserve non disponibili; come variazioni in
diminuzione: a) le riduzioni del patrimonio netto con
attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti; b) gli
acquisti di partecipazioni in società controllate; c) gli acquisti di
aziende o di rami di aziende»
43
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Parametro di riferimento iniziale
Soggetti IRES: mezzi propri al 31 dicembre 2010
Dati di bilancio:
+ Capitale sociale
+ Riserve disponibili
+ Riserve indisponibili
– Perdite a nuovo da esercizi precedenti
– Perdita dell’esercizio 2010
Non deve essere considerato l’utile del periodo amministrativo
2010, che può, invece, rilevare come incremento del 2011, se
accantonato ad una riserva disponibile.
44
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Soggetti IRES: variazione patrimoniale agevolabile
Il coefficiente del 3,00%, valido per i primi tre periodi di
applicazione della norma, opera sulla variazione in aumento del
capitale proprio esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al
31
dicembre
2010:
quest’ultimo
è
rappresentato
dal
patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tenere
conto dell’utile del medesimo periodo amministrativo, ovvero dal
solo
capitale
sociale
e
dalle
riserve.
In
altri
termini,
è
agevolabile anche la quota non distribuita, né accantonata
a riserva indisponibile, del risultato economico dell’anno
2010, ancorché maturato anteriormente all’entrata in
vigore del D.L. n. 201/2011.
45
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Contenuto dell’agevolazione
Il beneficio aumenta progressivamente in quanto l’incremento
di capitale viene calcolato ogni anno avendo come riferimento il
patrimonio netto calcolato al 31.12.2010.
L’aliquota del rendimento nozionale è determinata tenendo conto
dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici,
incrementabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di
compensazione del maggior rischio.
Il rendimento nozionale è calcolato su base annua, pertanto in
caso di durata inferiore o superiore ai 12 mesi occorre
riproporzionare ad anno l’incremento rilevante ai fini ACE in
modo da renderlo omogeneo con il tasso.
46
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Contenuto dell’agevolazione
L’agevolazione ha rilevanza solo ai fini IRES e non IRAP.
La circolare 59/E 2009 ne ha ammesso la rilevanza anche ai
fini delle società di comodo.
La circolare Assonime 17 del 2012 sottolinea l’analogia con la
disciplina del bonus capitalizzazioni.
Inoltre l’Agenzia delle Entrate, con la circolare 44/E del 2009 ha
ammesso anche la deduzione ai fini della Tremonti-ter (art. 5
D.L. 78/2009).
Assonime segnala che l’Agenzia delle Entrate probabilmente non
intende consentire la deduzione dal reddito minimo in quanto la
possibilità di dedurre l’ACE era originariamente prevista nella
bozza delle istruzioni al modello UNICO SC 2012 e poi è stata
eliminata. Tuttavia, nell’attuale versione delle istruzioni al
modello UNICO SC 2012la possibilità di dedurre dal reddito
minimo l’ACE continua ad essere prevista.
47
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Elementi del “nuovo capitale proprio”
Concorrono alla formazione del nuovo capitale proprio:
1) Come variazioni in aumento:
•
conferimenti in denaro;
•
gli utili accantonati a riserva, esclusi quelli destinati a
riserve indisponibili;
2) Come variazioni in diminuzione:
•
riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci;
•
gli acquisti di partecipazioni in società controllate;
•
gli acquisti di aziende o di rami di aziende.
48
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Conferimenti in denaro:
- Versamenti destinati ad aumento di capitale;
- versamenti destinati al ripianamento delle perdite;
- versamenti imputati a riserve disponibili.
Condizione necessaria per la rilevanza dei conferimenti in
denaro è la loro effettiva esecuzione
49
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Conferimenti in denaro (segue)
Il DM 14 marzo 2012
conferimento in denaro:
stabilisce
che
hanno
natura
di
- rinunce incondizionate dei soci al diritto di restituzione dei
crediti (di natura finanziaria) verso la società;
- la compensazione di crediti in sede di sottoscrizione di aumenti
del capitale nominale;
- la conversione di azioni in obbligazioni (la variazione assume
rilevanza a partire dalla data in cui ha effetto la conversione).
50
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Conferimenti in denaro (segue)
Sono esclusi:
1. I versamenti effettuati a fronte di strumenti finanziari
partecipativi ex. art. 2346, co. 6, C.C., in quanto consentono
la partecipazione agli utili ma sono privi di alcuni diritti
amministrativi, quale il diritto di voto il Assemblea;
2. Strumenti ibridi di finanziamento, in quanto condizionano i
tempi e le modalità di rimborso all’andamento economico
finanziario della società: non capitale ma misto con
strumento ibrido;
3. Tremonti bond;
4. Per gli IAS adopter le somme percepite in relazione ai diritti
di opzione o warrant in quanto non attribuiscono la qualifica
di socio. Essi rilevano quando viene esercitata l’opzione.
51
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Accantonamento a riserva di utili:
La norma prevede che non rilevano gli accantonamenti di utili a
riserve non disponibili, escludendo le seguenti riserve:
- quelle formate da utili diversi da quelli realmente conseguiti;
- quelle formate da utili realmente conseguiti
che,
previsione legislativa, non sono distribuibili né utilizzabili.
per
Quanto previsto dal decreto rende invece rilevanti quelle
riserve formate con utili realmente conseguiti che,
ancorché non distribuibili, sono tuttavia utilizzabili a
copertura di perdite e/o ad aumento di capitale
È previsto, inoltre, che costituisce una variazione positiva del
capitale proprio il passaggio da riserva indisponibile a disponibile
e che tale rilevanza assume effetti solo se la riserva indisponibile
si è formata successivamente al periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2010
52
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Riserve indisponibili:
Le riserve indisponibili sono quelle che sono espressione di
maggiori valori iscritti e non ancore realizzati, che comunque
non riflettono reali consistenze patrimoniali .
Devono essere individuate da apposite disposizioni di legge; non
rilevano le riserve indisponibili per specifiche disposizioni
statutarie:
-Utili su cambi da valutazione;
-Valutazione partecipazioni con il metodo del PN;
-Rivalutazioni straordinarie di beni.
Sono non agevolabili le riserve che pur essendo costituite con
utili conseguiti realmente sono indisponibili in modo assoluto
-riserva acquisto azioni proprie
Si tratta di poste che sono equiparabili a poste rettificative
dell’attivo.
53
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Accantonamento a riserva di utili (segue)
- Il decreto chiarisce che l’accezione “utili destinati a riserve” si
riferisce a tutti gli utili di esercizio che risultno mantenuti
nell’economia dell’impresa, a prescindere dall’accantonamento a
riserva.
- Per le imprese di nuova costituzione si considera incremento
tutto il patrimonio conferito, ma solo se costituito da apporti in
denaro, con l’esclusione di ogni conferimento in natura.
54
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Rilevano come variazioni in diminuzione le riduzioni di PN,
con attribuzione a qualsiasi titolo ai soci o partecipanti, ad
esempio:
1. Distribuzione di riserve di utili come dividendi;
2. riduzione di capitale sociale;
3. attribuzione riserva sovraprezzo azioni;
4. assegnazione di beni ai soci con riduzione del netto.
L’articolo 5, comma 3, del Decreto prevede che per i soggetti
IAS adopter la riduzione di PN contabile dovuta all’acquisto di
azioni proprie determini un decremento di PN agevolabile ai fini
ACE nei soli limiti degli incrementi formatisi in precedenza
per effetto dell’accantonamento di utili.
55
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
L’articolo 5, comma 4, stabilisce che i momenti di rilevanza delle
variazioni di capitale proprio sono i seguenti:
Incrementi:
1. Conferimento in denaro  data del versamento;
2. rinuncia dei crediti  data della rinuncia;
3. accantonamento di utili  inizio dell’ esercizio in cui si sono
formate le riserve
Decrementi:
Rilevano tutti, per l’intero ammontare, a partire dall’inizio
dell’esercizio in cui si sono verificati
56
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Limite del patrimonio netto
L’art. 11 stabilisce che, in ciascun esercizio, la variazione in
aumento rilevante ai fini ACE, non può comunque eccedere il
patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, con l’esclusione
delle riserve per acquisto azioni proprie*.
Vantaggi:
- Consente di conservare il patrimonio agevolato ACE fino a
quando le perdite non trovino capienza nelle altre componenti
patrimoniali agevolate
- l’effetto di assorbimento delle perdite si produce anche in
relazione ai conferimenti effettuati successivamente
Svantaggi:
- Le perdite potrebbero ridurre un PN totalmente rilevante ai fini
ACE;
-I versamenti effettuati a favore di una società per
il
ripianamento di un deficit patrimoniale potrebbero non rilevare
*l’esclusione risponde alla volontà di assicurare effetti analoghi nell’applicazione
dell’ACE tra soggetti IAS adopter e soggetto che adottano principi contabili nazionali57
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Esempio 1
Valore del PN superiore alla variazione in aumento del capitale proprio
+ conferimenti in denaro
+ utili accantonati a riserva, al netto di quelli destinati a riserve indisponibili
- riduzioni di patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci
- acquisti di partecipazioni in società controllate
- acquisti di aziende o di rami di aziende
totale variazione in aumento del capitale proprio
rendimento nozionale del nuovo capitale proprio
patrimonio netto risultante dal bilancio di esercizio
totale variazione in diminuzione ai fini Ires
40.000,00
10.000,00
20.000,00
30.000,00
3%
40.000,00
900,00
58
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Esempio 2
Valore del PN inferiore alla variazione in aumento del capitale proprio
+ conferimenti in denaro
+ utili accantonati a riserva, al netto di quelli destinati a riserve indisponibili
- riduzioni di patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci
- acquisti di partecipazioni in società controllate
- acquisti di aziende o di rami di aziende
totale variazione in aumento del capitale proprio
rendimento nozionale del nuovo capitale proprio
patrimonio netto risultante dal bilancio di esercizio
totale variazione in diminuzione ai fini Ires
40.000,00
10.000,00
20.000,00
30.000,00
3%
25.000,00
750,00
59
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Esempio 3
Utilizzo del beneficio ACE in sede di determinazione del reddito imponibile
Reddito imponibile 2011 Variazione in diminuzione
Reddito imponibile netto Minore IRES Eccedenza ACE riportabile
50.000,00
50.000,00
-
13.750,00
50.000,00
65.000,00
-
17.875,00
50.000,00
40.000,00
10.000,00
15.000,00
11.000,00
-
60
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Disposizioni antielusive
Il decreto, all’articolo 10, ha introdotto delle disposizioni
antielusive al fine di evitare che, nell’ambito di operazioni
realizzate all’interno di gruppo societari, passano realizzarsi degli
effetti moltiplicativi del beneficio ACE a fronte di un’unica
immissione di denaro.
Operazioni rilevanti:
- Acquisizione
controllate ;
o
incremento
di
partecipazioni
in
società
- acquisizione di aziende o rami di aziende già appartenenti;
- conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se
controllati da soggetti residenti;
- l’incremento dei crediti da finanziamento.
61
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Disposizioni antielusive (segue)
Meccanismo applicativo
Riduzione della
base imponibile
ACE del soggetto
che trasferisce
liquidità in favore
di altra società del
gruppo
Riconoscimento
dell’agevolazione
in capo alle altre
società del gruppo
che beneficiano di
questo
trasferimento a
titolo di apporto
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Disposizioni antielusive (segue)
1) Acquisto di partecipazioni
La riduzione della base ACE si ha solo quando (congiuntamente):
-
l’acquisto abbia per oggetto partecipazioni che consentono di
acquisire o incrementare il controllo
-
il dante causa sia altra società del gruppo residente
Sono esclusi
- acquisti di partecipazioni da terzi (al di fuori del gruppo di
appartenenza)
- acquisti di partecipazioni non di
appartenenti ad altre società del gruppo
controllo,
anche
se
63
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Disposizioni antielusive (segue)
2) Acquisizione di aziende o rami di aziende
Anche in questo caso, il decreto delimita l’ambito di applicazione
della riduzione all’acquisizione di aziende già appartenenti al
gruppo.
Detta riduzione ha carattere permanente, è pari al corrispettivo
erogato ed esplica i suoi effetti anche a seguito di una eventuale
successiva cessione dell’azienda.
La neutralizzazione non riguarda solo il capitale che costituisce la
base di calcolo dell’ACE già esistente presso l’impresa
acquirente, ma anche il capitale che viene a formarsi nel
prosieguo.
64
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Disposizioni antielusive (segue)
3) Conferimenti in denaro provenienti dall’estero
In particolare, la circolare 26/E 2002, nell’esaminare la
disciplina DIT, ha chiarito che la mancanza di scambio di
informazioni con i paesi black list rende dubbia la qualifica di
ricchezza novella da attribuire ai conferimenti.
Trattandosi, però, di una disposizione antielusiva specifica, è
possibile dimostrare, in sede di interpello ex art. 37-bis, comma
8, D.P.R. 600/1973 l’assenza di carattere elusivo dell’operazione.
65
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Disposizioni antielusive (segue)
4) Crediti da finanziamento
Per questa fattispecie la sterilizzazione scatta in presenza di un
incremento dei crediti di finanziamento rispetto a quelli risultanti
dal bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 2010
Anche in questo caso è possibile ricorrere allo strumento
dell’interpello di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. 600/1973 per
dimostrare l’assenza di moltiplicazione del beneficio.
La differenza fondamentale rispetto alle fattispecie precedenti
è che, in questo caso, il decremento non ha natura permanente,
ma può essere riassorbito per effetto della restituzione dei crediti
66
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Opzione per il consolidato fiscale
1) Consolidato fiscale nazionale
- Il decreto, all’articolo 6, ha chiarito che la società consolidata
calcolerà l’ammontare dell’agevolazione autonomamente,
deducendola dal proprio reddito imponibile netto.
-
L’eventuale eccedenza di ACE non utilizzata può essere
trasferita alla fiscal unit fino a concorrenza del reddito netto
consolidato.
-
L’eventuale ulteriore eccedenza rimarrà nella disponibilità
della società consolidata, con facoltà di riporto a nuovo e di
utilizzo per il periodo d’imposta successivo con le medesime
regole.
67
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Opzione per il consolidato fiscale
1) Consolidato fiscale nazionale (segue)
- In tema di utilizzabilità delle eccedenze ACE formatesi in
capo alle società consolidanti è prevalente (ma non pacifica)
la tesi secondo cui non sussista un obbligo di trasferimento
delle eccedenze ACE formatesi in capo alle consolidate a
beneficio della Fiscal Unit.
- Saranno, poi, gli accordi di consolidamento a stabilire le regole
di attribuzione del beneficio ACE trasferito, ferma restando la
natura non reddituale della remunerazione corrispondente al
beneficio attribuito (art. 118, comma 4, del TUIR)
- In ogni caso, le eccedenze di beneficio ACE maturate
anteriormente all’esercizio dell’opzione per il consolidato non
sono attribuibili alla Fiscal Unit
68
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Opzione per il consolidato fiscale
2) Consolidato fiscale mondiale
- Dall’articolo 6, comma 2, del Decreto viene stabilito che al
consolidato mondiale si applicano le medesime regole del
consolidato nazionale. Le regole dianzi enunciate si applicano,
però, solo nei confronti della società consolidante e delle
consolidate residenti in Italia, in quanto solo queste ultime
potranno beneficiare dell’ACE.
69
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Opzione per la trasparenza
Il trattamento ACE per il regime in commento ricalca quanto già
previsto dalle disposizioni in tema di consolidato fiscale.
Infatti, sia per il regime di cui all’articolo 115, comma 1, del
TUIR, che quello del 116, comma 2, il beneficio ACE deve essere
utilizzato in primis per la riduzione del reddito imponibile della
società partecipata e, l’eventuale eccedenza, verrà attribuita a
ciascun socio in misura proporzionale.
Riguardo all’utilizzo per i soci, si avrà la seguente situazione:
Trasparenza ex art.
115, comma 1:
Diminuzione del reddito
complessivo del socio
Eccedenza ACE
Trasparenza ex art.
116, comma 2:
Diminuzione del reddito
d’impresa
70
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Operazioni straordinarie
Benché il decreto di attuazione non rechi alcuna disposizione
specifica in tema di riflessi per l’ACE in caso di operazioni
straordinarie, la relazione illustrativa precisa che, in linea
tendenziale, si applicano i principi generali che governano tali
operazioni.
Di conseguenza, appare pacifico ritenere che i chiarimenti forniti
dall’Amministrazione Finanziaria in occasione della DIT con la
circolare 76/E del 1998 siano tutt’ora un utile precedente
interpretativo.
71
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Operazioni straordinarie
Conferimento di azienda
Soggetto conferente
Deduzione ACE accumulata da soggetto conferente rimane presso soggetto conferente
(trasferite solo attività e passività della conferente ma non anche le posizioni
soggettive dello stesso).Lo stesso per eventuale eccedenza di deduzione ACE riportata
da esercizi precedenti.
Soggetto conferitario
Aumento di capitale proprio per effetto del conferimento non rileva ai fini ACE
(conferimento in natura)
72
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Operazioni straordinarie (segue)
Fusione
L’operazione di per sé non genera incrementi rilevanti ai fini ACE
«Si ritiene che la società risultante dalla fusione o quella incorporante,
possa, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare
l'incremento del proprio capitale investito, assumendo anche la variazione
in aumento del capitale investito delle società fuse o incorporate»
(Ministero delle Finanze, circolare n. 76/E del 1998)
Ma si veda la risoluzione n. 147/E del 16 maggio 2002
« La società A [incorporante], dopo la fusione, dovrà determinare il
proprio incremento di capitale investito, […] diminuendo l’incremento di
capitale investito che proviene dalla società B [incorporata] dell’importo
del conferimento ad essa effettuato. La società A continuerà ad operare le
sterilizzazioni della base DIT i conferimenti effettuati prima della fusione
[…], senza tenere conto del conferimento a favore dell’incorporata già
scomputato [in precedenza] ».
73
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Operazioni straordinarie (segue)
Scissione
L’operazione di per sé non genera incrementi rilevanti ai
fini ACE
«Relativamente, infine, all'ipotesi di scissione sia totale che
parziale, di società, il criterio in base al quale deve essere
effettuata la ripartizione della variazione in aumento del capitale
investito, è individuabile nella disposizione contenuta nel quarto
comma dell'art. 123-bis del TUIR, nel senso che la predetta
variazione [ora art. 173, comma 4, del TUIR] deve essere
ripartita esclusivamente in proporzione alle rispettive quote di
patrimonio netto contabile trasferite o rimaste nella società
scissa»
(Ministero delle Finanze, circolare n. 76/E del 1998)
74
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Operazioni straordinarie (segue)
Trasformazione
« Relativamente alle ipotesi di operazioni straordinarie il decreto
legislativo in esame non pone esplicite regole dirette a
disciplinare la DIT. Tanto premesso, per quanto concerne
l'ipotesi di trasformazione da società soggetta all'IRPEG a società
non soggetta a tale imposta, o viceversa, la variazione in
aumento del capitale investito, nei periodi d'imposta successivi
alla trasformazione stessa, rileverà secondo le regole disposte
dal decreto legislativo in esame con riferimento al nuovo tipo di
società anche per le variazioni in aumento del capitale investito
formatesi prima della trasformazione stessa. Nell'ipotesi di
trasformazione finalizzata ad ottenere vantaggi collegati alla
diversa applicazione della disciplina della DIT, e' applicabile la
disposizione antielusiva di cui all'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del
1973»
(Ministero delle Finanze, circolare n. 76/E del 1998)
75
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1, comma 4, D.L. 201/2011
Contenuto dell’agevolazione
Non è prevista alcuna clausola di salvaguardia sul reddito
minimo, dunque la variazione minima può anche azzerare
interamente il reddito imponibile; l’eventuale eccedenza è
riportabile a nuovo senza limiti di tempo
Esempio
Reddito imponibile 2011
Incremento di capitale proprio
Variazione diminutiva
Reddito imponibile 2011
60.000,00
2.000.000,00*3%
60.000,00
-
50.000,00
2.000.000,00*3%
60.000,00
-
La differenza di 10.000,00 verrà riportata a nuovo mediante la
fiscalità differita attiva
76
Aiuto alla crescita economica
(ACE)
Art. 1 D.L. 201/2011
Effetti sulle imposte differite in bilancio
In proposito le opinioni degli autori divergono in quanto:
- taluni ritengono che l’eccedenza ACE da riportare a nuovo non
dovrebbe determinare alcuna iscrizione tra le imposte differite
attive dato che la stessa esprime una differenza permanente
fruibile sine die;
- altri, sulla scorta dell’OIC 25 (ovvero dello IAS 12) ritengono
che sia possibile procedere all’iscrizione sempre che vi sia
ragionevole certezza di conseguire in futuro imponibili suscettibili
di assorbire le eccedenze riportate.
77
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Agevolazioni fiscali in materia
di costo del lavoro
78
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
La normativa in sintesi
1) Incremento della deduzione forfetaria ai fini IRAP per
lavoratrici e lavoratori di età inferiore ai 35 anni a tempo
indeterminato
2) Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul costo
del lavoro
79
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Le finalità
In linea quanto previsto dal disegno di legge delega per la
riforma fiscale e assistenziale (atto. N. 4566 della Camera
dei Deputati)
art. 6.
(Graduale eliminazione dell’imposta regionale sulle attività
produttive).
1.Il Governo è delegato ad emanare uno o più decreti legislativi
per la graduale eliminazione dell’imposta regionale sulle attività
produttive (IRAP), con prioritaria esclusione del costo del
lavoro dalla base imponibile.
80
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Incremento deduzione forfetaria ai fini IRAP per donne e
under 35
Il nuovo articolo 11 del D.Lgs n. 446/1997
Sono state incrementate le deduzioni forfettarie per i lavoratori assunti a
tempo indeterminato, attualmente fissate nella misura di 4.600 euro e
9.200 euro
nel caso di lavoratori impiegati nelle regioni del
Mezzogiorno, portandole rispettivamente a 10.600 euro e a 15.200
euro ogni lavoratore e per ogni lavoratore di età inferiore a 35 anni a
tempo indeterminato
81
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Incremento deduzione forfetaria ai fini IRAP per donne e under 35
Soggetti interessati
Soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), del D.lgs n. 446/1997
a) le società di capitali e gli enti commerciali;
b) le società di persone e persone fisiche esercenti attività d’impresa;
c) le persone fisiche esercenti arti e professioni;
d) produttori di reddito agrario;
e) enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di
attività commerciali;
f) i produttori agricoli titolari di reddito agrario, esclusi quelli con volume d'affari
annuo non superiore a 7.000 euro, i quali si avvalgono del regime previsto
dall'articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e successive modificazioni, sempreché non abbiano rinunciato
all'esonero a norma del quarto periodo del citato comma 6 dell'articolo 34;
g) Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti
82
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Incremento deduzione forfetaria ai fini IRAP per donne e under 35
Esclusi
per assunti in Regioni non del Mezzogiorno:
le imprese che svolgono attività regolamentata (“public utilities”)
[operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua,
dei
trasporti,
delle
infrastrutture,
delle
poste,
delle
telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico
e della raccolta e smaltimento rifiuti]
Per assunti in Regioni del Mezzogiorno:
le banche, gli altri enti finanziari, le imprese di assicurazione
e
le imprese che svolgono attività regolamentata (“public utilities”)
[operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua,
dei
trasporti,
delle
infrastrutture,
delle
poste,
delle
telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico
e della raccolta e smaltimento rifiuti],
83
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Incremento deduzione forfetaria ai fini IRAP per donne e under 35
(articolo 2, commi 2 e 3, del D.L. n. 201/2011)
Soggetti interessati (segue)
Secondo l’Agenzia delle Entrate le attività “regolamentate”, e quindi
escluse dalle nuove deduzioni, sono individuabili mediante la verifica
dei due criteri.
- sotto il profilo giuridico, deve trattarsi di un’attività svolta in forza
di una concessione traslativa e cioè di un provvedimento con il quale
l’ente pubblico conferisce ad un soggetto privato diritti o potestà
inerenti un’attività economica in origine riservata alla pubblica
amministrazione e che, tuttavia, questa non intenda esercitare
direttamente;
- sotto il profilo economico, deve trattarsi di un’attività il cui
corrispettivo è costituito da una tariffa e cioè da un prezzo fissato o
“regolamentato” dalla pubblica amministrazione in misura tale da
assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della
connessa gestione.
(Agenzia Entrate, circolare n. 67/E del 19 novembre 2007)
84
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Incremento deduzione forfetaria ai fini IRAP per donne e
under 35
La deduzione (“base” o “maggiorata”) è da considerarsi su base
annua (e riproporzionata in caso di contratti part time)
Pertanto dovrà essere chiarito se - per la maggiore deduzione
per i lavoratori di età inferiore a 35 anni – deve essere attribuita
per l’intero periodo di imposta in cui è compiuta l’età di 35 anni
(senza alcun ragguaglio), ovvero - come appare più coerente se si renderà necessario applicare il criterio della deduzione
ragguagliata ai giorni fino al compimento dell’età di 35 anni
La deduzione maggiorata è alternativa alla deduzione base
in relazione ai singoli lavoratori alle dipendenze del
contribuente, senza che vi sia l'obbligo di effettuare un'unica
scelta valida per tutti i dipendenti.
85
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Incremento deduzione forfetaria ai fini IRAP per donne e
under 35
Entrata in vigore
A decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2011
Generalmente a partire dal 1° gennaio 2012
86
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul costo del
lavoro
Deduzione dell’IRAP dall’imponibile delle imposte dirette
Limitatamente all’IRAP riferibile alle spese per personale dipendente al netto delle
deduzioni spettanti
Criterio di deduzione per cassa “temperato” (riferimento ad art. 99 del TUIR)
«…l’imposta regionale rilevante per il calcolo della deduzione è quella versata
nel periodo di imposta di riferimento a titolo di saldo del periodo di imposta
precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto concerne
l’acconto, dell’imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo di
imposta.
(Agenzia Entrate, circolare n. 16/E del 14 aprile 2009)
87
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Tra i versamenti a fini del calcolo della deduzione fiscale si potrà
tenere conto, oltre che dei versamenti effettuati a saldo o in
acconto, anche dei versamenti effettuati nel corso del periodo
d’imposta ma riferibili ad esercizi precedenti eseguiti a titolo di
ravvedimento, con riferimento all’IRAP definita mediante i vari
istituti deflattivi del contenzioso, dei versamenti eseguiti per il
pagamento di importi iscritti a ruolo, nonché dei versamenti
effettuati in pendenza di giudizio.
88
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta
sul costo del lavoro
Soggetti interessati
Tutti i soggetti che determinano il valore della produzione netta
secondo criteri ordinari (ai sensi degli articoli da 5 a 8 del
decreto IRAP) e quindi:
- società di capitali e enti commerciali (art. 5);
- società di persone e imprese individuali (art. 5-bis);
- banche e altri enti e società finanziari (art. 6);
- imprese di assicurazione (art. 7);
- persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate
esercenti arti e professioni (art. 8).
89
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul
costo del lavoro
Determinazione della deduzione spettante
La deduzione dell’IRAP pagata è riconosciuta nei limiti
percentuali dato dal rapporto tra il costo del lavoro non
deducibile ai fini IRAP (dunque al netto delle relative
deduzioni) e il valore della base imponibile IRAP netta
(anch’essa al netto delle deduzioni previste).
90
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Esempio di calcolo
IRAP versata nell’anno 2012 pari ad € 6.000,00, di cui:
- € 3.000,00 a titolo di saldo per l’anno 2011 (versato interamente giugno 2012),
- € 3.000,00 a titolo di acconto per l’anno 2012.
Dati rilevanti dell’Anno 2011:
- € 10.000 Costo per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni;
- € 77.000 Base imponibile IRAP al netto delle deduzioni;
Dati rilevanti dell’Anno 2012:
- € 15.000 Costo per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni;
- € 141.000 Base imponibile IRAP al netto delle deduzioni;
- € 2.500 Importo dell’IRAP effettivamente dovuta per competenza
Deduzione dei versamenti a saldo per l’anno 2011
L’importo versato a saldo sarà deducibile in misura pari al rapporto tra il costo del lavoro dell’anno
2011 (al netto degli sgravi) e la base imponibile IRAP del medesimo periodo di imposta.
Calcolo della quota di deduzione:
€ 3.000 x (10.000/77.000) = € 389,61 quota IRAP riferibile al costo del personale, deducibile per il 2012
Deduzione dei versamenti in acconto per l’anno 2012
Ai fini della determinazione della deduzione relativa ai versamenti in acconto, va preliminarmente
verificato se l’importo degli acconti versati sia superiore all’IRAP effettivamente dovuta per il
medesimo periodo d’imposta.
Importo scomputabile: minore tra IRAP di competenza e acconto versato
Calcolo della quota di deduzione:
€ 2.500 x (15.000/141.000) = € 265,96 quota IRAP riferibile al costo del personale, deducibile per il 2012
Se il contribuente è in perdita fiscale, la deduzione aumenterà la perdita fiscale riportabile
91
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul
costo del lavoro
(1) Commi introdotti in sede di conversione con legge n. 214 del 22 dicembre 2011
Determinazione della deduzione spettante
La nuova deduzione IRAP è subordinata alla condizione che alla
formazione del valore della produzione imponibile IRAP
concorrano spese per lavoro dipendente
92
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Componenti rilevanti
1. spese per il personale dipendente e assimilato
2. al netto di:
- contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro(art. 11, comma 1, lettera a), n. 1));
- deduzione forfettaria per lavoratori a tempo indeterminato (art. 11,
comma 1, lettera a), n. 2) e 3));
- contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a
tempo indeterminato (art. 11, comma 1, lettera a), n. 4));
- spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale
assunto con contratti di formazione e lavoro, nonché i costi sostenuti
per il personale addetto alla ricerca e sviluppo (art. 11, comma 1,
lettera a), n. 5));
- indennità di trasferta per il settore autotrasporto; (art. 11, comma 1bis)
- deduzione forfettaria per importi decrescenti rispetto la base imponibile
(art. 11, comma 4-bis);
- deduzione di € 1.850,00 per ogni dipendente impiegato nel periodo
d'imposta fino a un massimo di cinque riconosciuta ai contribuenti con
valore della produzione non superiore a € 400.000,00 (art. 11, comma
4-bis1).
93
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul costo del
lavoro
(1) Commi introdotti in sede di conversione con legge n. 214 del 22 dicembre 2011
Determinazione della deduzione spettante
La norma non fa riferimento al solo costo per il personale dipendente ma,
estende la deducibilità anche all’IRAP riferita al costo per il personale
assimilato allargando quindi il beneficio anche ai costi sostenuti per
compensi afferenti le prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa i cui redditi sono assimilati a quelli di lavoro dipendenti
dall’articolo 50, comma 1, lettera c-bis) ,del TUIR (solo se le prestazioni
non rientrano nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art. 53, comma
1, del TUIR concernente redditi di lavoro autonomo)
Rientrano quindi anche i costi per gli amministratori (purché non
professionisti).
(Si veda il chiarimento dell’Agenzia delle Entrate a TELEFISCO 2012)
94
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul
costo del lavoro
(1) Commi introdotti in sede di conversione con legge n. 214 del 22 dicembre 2011
La nuova deduzione si affianca e non sostituisce quella forfetaria
del 10% già prevista dall’articolo 6 del D.L. n. 185/2008.
Quest’ultima viene circoscritta all’ipotesi in cui il
contribuente abbia interessi passivi
95
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul
costo del lavoro
Calcolo della deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP
Come effettuare il calcolo?
1. Determinazione dell’IRAP versata con il criterio di cassa;
2. Determinazione della quota deducibile analiticamente riferita
all’incidenza del costo del personale;
3. Determinazione della quota deducibile forfettariamente riferita agli
oneri finanziari pari al 10% della differenza tra IRAP versata e importo
dedotto di cui al punto precedente.
Questo sembra essere il logico coordinamento sistematico delle due
norme che regolano la deducibilità dell’IRAP relativa ai due componenti
(costo del lavoro e oneri finanziari).
In realtà il disposto letterale della norma consentirebbe anche di
sostenere la deducibilità del 10% dell’IRAP riferita all’importo
complessivamente pagato e non solo della quota che eccede l’IRAP riferita
al costo del lavoro.
96
Agevolazioni in materia di costo del
lavoro
Deducibilità dalle imposte dirette dell’IRAP dovuta sul
costo del lavoro
Decorrenza
Si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31
dicembre 2012.
Per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno
solare a decorrere dall’anno 2012.
Rilevanti i versamenti effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2012
e, quindi i versamenti a titolo di saldo per l’anno 2011 e a
titolo di acconto per l’anno 2012.
I calcoli per la determinazione della nuova deduzione dell’IRAP
pagata sulla base dell’incidenza del costo del lavoro (e di quella
forfettariamente riferita agli oneri finanziari) dovranno essere
elaborati in sede di liquidazione del modello UNICO 2013
97
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Imposte differite attive
98
Imposte differite attive
art. 2, comma 55, D.L. 29 dicembre 2010, n. 225
art. 9, D.L. 201/2011
R.M. 22 settembre 2011, n. 94/E
Possibilità di convertire le attività per imposte
anticipate iscritte in bilancio e derivanti da:
-
Svalutazioni dei crediti non ancora dedotte (solo
istituti finanziari)
Valore dell’avviamento o altre attività immateriali
(tutti i soggetti Ires)
in crediti d’imposta se l’esercizio si è chiuso con una
perdita d’esercizio, ed entro determinati limiti.
Imposte differite attive
Limite quantitativo e decorrenza
Importo massimo di imposte anticipate trasformabili:
Perdita d’esercizio x attività per tali imposte anticipate
capitale sociale + riserve*
* al lordo della perdita d’esercizio. Rilevano sia le riserve di utili che di capitale
La trasformazione delle imposte anticipate in credito
d’imposta è effettuata a decorrere dalla data di
approvazione del bilancio da parte dei Soci
Sono esclusi dall’agevolazione i soggetti non Ires,
quali le società di persone, poiché manca
l’approvazione formale del bilancio.
Imposte differite attive
Utilizzi
Tale credito è utilizzabile nei seguenti modi:
-
in compensazione senza limiti di importo (quindi,
senza tener conto del limite di € 516.456,90)
-
può essere ceduto
mentre, non può essere chiesto a rimborso
Imposte differite attive
Tempistica per la trasformazione
1) Trasformare le imposte anticipate in credito
d’imposta
2) Formalizzare la trasformazione con l’approvazione
del bilancio
3) A partire dalla data di approvazione del bilancio il
credito d’imposta assume efficacia e può essere
utilizzato in compensazione
4) Indicare il credito d’imposta nel modello Unico SC,
quadro RU
Imposte differite attive
Modifiche del D.L. n. 201/2011
L’art. 9 del D.L. n., 201/2011 ha apportato rilevanti
modifiche, precisando che:
-
-
-
In presenza di perdita fiscale la trasformazione in
credito d’imposta sarà pari alle Dta derivanti dalla
deduzione dei componenti negativi rilevanti
La perdita riportata dalla dichiarazione dei redditi
precedente, potrà essere utilizzata in
compensazione ma nella misura ridotta dei
componenti negativi di reddito che avevano
generato le imposte anticipate trasformate
La disciplina agevolativa si applica anche alle
società in liquidazione volontaria e alle società
sottoposte a procedure concorsuali
Nessuna formula da applicare!
Imposte differite attive
Modifiche del D.L. n. 201/2011
Esempio:
- Avviamento pagato nel 2006 per € 1.800.000
- Ammort. civilistico contabilizzato nel 2011 pari a
“0” poiché già tutto ammortizzato tra il 2006 e il
2010
- Ammort. fiscale dedotto fino al 31.12.2010 €
500.000 (1.800.000/18x5)
- In bilancio al 31.12.2010 sono iscritte imposte
anticipate per € 357.500 (1.800.000 500.000)x27,5%
- Ammort. Fiscale deducibile per il 2011 € 100.000
(1.800.000/10)
- Perdita da Unico esercizio 2011 € 170.000
Imposte differite attive
Modifiche del D.L. n. 201/2011
Esempio … continua:
-
-
Poiché la variazione in diminuzione di € 100.000 è
inferiore alla perdita fiscale di € 170.000
Tutte le imposte anticipate di € 27.500 (100.000 x
27,5%) possono essere convertite in credito
Perdita riportabile: 170.000 – 100.000 = 70.000
Imposte differite attive
Modifiche del D.L. n. 201/2011
Inoltre, il credito:
-
-
È rimborsabile;
Non è produttivo di interessi
Può essere ceduto a terze società del Gruppo al
valore nominale (aderenti o meno al consolidato
fiscale ex art. 43-ter, DPR n. 602/1973)
L’eventuale eccedenza, dopo aver fatto le
compensazioni, può essere chiesta a rimborso
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Credito d’imposta per ricerca
scientifica
107
Credito d’imposta per la ricerca
scientifica
Art. 1, D.L. 70 del 13 maggio 2011
“Decreto Sviluppo” (modificato con L. 106 del 12 luglio 2011)
Circolare 28 novembre 2011, n. 51/E
Art. 1, D.L. 70/2011:
•
comma 1: ”È istituito, sperimentalmente per gli anni 2011 e 2012, un
credito d’imposta a favore delle imprese che finanziano progetti di ricerca,
in Università ovvero enti pubblici di ricerca”;
•
comma 2: ammontare del credito concesso;
•
comma 3: ambito soggettivo di applicazione e struttura del credito
d’imposta;
•
comma 4: rimando a successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate per stabilire le disposizioni applicative (Provvedimento n.
2011/130237 del 9 settembre 2011).
•
comma 5: autorizzazione di spesa
i) Enti ricercatori
•
Il credito d’imposta è riconosciuto per finanziamenti diretti a:
- Università, statali e non statali, e Istituti Universitari, statali e
non statali, legalmente riconosciuti;
- Enti pubblici di ricerca di cui all’art. 6 del Contratto collettivo
quadro per la definizione dei comparti di contrattazione per il
quadriennio 2006-2009;
- ASI – Agenzia Spaziale Italiana;
- Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico (Irccs);
- Organismi di ricerca come definiti dalla Commissione Europea
nella Comunicazione n. 2006/C 323/01.
• Non agevolabile la ricerca interna (differenza con il “vecchio”
bonus).
ii) Struttura del credito d’imposta
•
Durata
Agevolazione temporalmente limitata agli investimenti in ricerca realizzati
nel 2011 e nel 2012.
•
Ammontare
Approccio incrementale: pari al 90% della spesa incrementale di
investimento rispetto alla media degli investimenti in ricerca effettuati nel
triennio 2008-2010.
•
Modalità di riconoscimento
- Il credito d’imposta può essere
utilizzato esclusivamente in
compensazione di debiti tributari (art. 17, D.Lgs. 241/1997);
- tuttavia la compensazione non è possibile con i debiti previdenziali per
contributi e quelli per premi di assicurazione contro infortuni sul lavoro;
- rateizzazione della compensazione in tre quote annuali di pari importo
(2011 – 2012 – 2013 oppure 2012 – 2013 – 2014, in relazione al periodo
d’imposta da cui parte la richiesta del beneficio).
iii) Aspetti dubbi chiariti dalla
circolare 28 novembre 2011, n.
51/E
•
Tipologia di ricerca agevolabile: ricerca fondamentale, ricerca industriale
e sviluppo sperimentale
•
Quali investimenti considerare nel calcolo
commissionata ad Università ed enti di ricerca
•
Rapporto tra esercizi senza investimenti in ricerca e calcolo della media:
rientrano comunque nel calcolo della media
•
Momento di effettuazione degli investimenti:
considerare sostenute alla data di ultimazione.
della
le
media:
spese
ricerca
sono
da
iv) Altri aspetti
•
Il credito in questione:
- non concorre alla formazione della base imponibile Irpef/Ires, né alla
base imponibile Irap;
- non rileva ai fini della determinazione del pro-rata di indeducibilità
degli interessi passivi e delle spese generali (art. 61 e art. 109
comma 5 T.U.I.R.);
- deve essere indicato in dichiarazione dei redditi.
•
Università ed enti pubblici di ricerca:
Possono sviluppare i progetti finanziati anche in associazione, consorzio o
joint venture con altre strutture di ricerca, anche private, di equivalente
livello scientifico.
•
Risoluzione 88/E del 12 settembre 2011
Istituzione del codice tributo 6835 per l’utilizzo in compensazione del
credito d’imposta.
•
Costi interamente deducibili dal reddito d’impresa
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Riallineamento dei valori fiscali
e civilistici per avviamento
ed altre attività immateriali
113
Riallineamento dei valori fiscali e
civilistici per avviamento e altre
attività immateriali
Art. 23, commi da 12 a 15, D.L. 98 del 6 luglio 2011
“Stabilizzazione finanziaria” (L. 111 del 15 luglio 2011)
Art. 23, D.L. 98/2011:
•
comma 12: al fine di riallineare i valori fiscali e civilistici relativi
all’avviamento ed alle altre attività immateriali iscritti sulle partecipazioni
di controllo, all’art. 15, D.L. 185/2008, convertito, con modificazioni,
dalla L. 2/2009, dopo il comma 10, sono inseriti i commi 10-bis e 10-ter;
•
comma 13: periodo d’imposta di effettuazione delle operazioni da
considerare;
•
comma 14: periodo
riallineamento;
•
comma 15: rimando a successivo provvedimento dell’Agenzia delle
Entrate per stabilire le modalità dei commi di cui sopra.
d’imposta
Circolare n. 41/E del 5 agosto 2011
di
decorrenza
degli
effetti
del
Riallineamento dei valori fiscali e
civilistici per avviamento e altre
attività immateriali
Art. 23, commi da 12 a 15, D.L. 98 del 6 luglio 2011
“Stabilizzazione finanziaria” (L. 111 del 15 luglio 2011)
Richiamo all’art. 15, comma 10, D.L. 185/2008
•
Possibilità di riallineare valori civilistici e fiscali relativi ad avviamento,
ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali, assoggettando, in
tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio all’imposta
sostitutiva di cui all’art. 176, comma 2-ter del T.U.I.R., con l’aliquota
del 16% (versamento in un’unica soluzione dell’importo dovuto entro il
termine del versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel
corso del quale è stata posta in essere l’operazione in neutralità
fiscale).
•
A seguito del riallineamento, può essere effettuata la deduzione
dell’art. 103 T.U.I.R. nella misura non superiore ad un decimo, a
prescindere dall’imputazione a conto economico a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta
sostitutiva.
Risoluzione 6 dicembre 2010, n. 124/E
i) Affrancamento a seguito di
operazioni in
neutralità fiscale
Art. 15, comma 10-bis, D.L. 185/2008
•
Estensione dell’applicazione delle disposizioni di cui al comma 10 ai
maggiori valori delle partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio a
titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali a
seguito dell’operazione in neutralità fiscale.
•
Concetto di partecipazione di controllo:
- Partecipazioni incluse nel consolidamento ai sensi degli artt. 25 e 26
del D.Lgs. 127/1991
- Per le imprese IAS adopter, s’intendono per partecipazioni di
controllo quelle incluse nel consolidamento in base alle previsioni
contenute nei medesimi principi contabili internazionali.
•
Le partecipazioni di controllo mantengono inalterato
fiscalmente riconosciuto ante operazione straordinaria.
il
valore
ii) Affrancamento a seguito di
operazioni in
neutralità fiscale
Art. 15, comma 10-bis, D.L. 185/2008
iii) Affrancamento a seguito di
operazioni realizzative
Art. 15, comma 10-ter, D.L. 185/2008
•
Ulteriore estensione dell’ambito oggettivo di applicazione delle
disposizioni di cui al comma 10: è consentito l’affrancamento anche dei
maggiori valori iscritti sulle partecipazioni di controllo emersi a seguito
di operazioni fiscalmente realizzative, quali l’acquisto dell’azienda (tra i
cui elementi patrimoniali vi siano anche partecipazioni di controllo) o
l’acquisto della stessa partecipazione di controllo.
iv) Altri aspetti
•
L’affrancamento così descritto si applica alle operazioni effettuate sia
nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010 sia in quelli
precedenti.
Operazioni pregresse:
• Nel caso di operazioni effettuate in periodi d’imposta anteriori a quello
in corso al 1° gennaio 2011, il versamento dell’imposta sostitutiva è
dovuto in un’unica soluzione entro il 30 novembre 2011.
• Effetti del riallineamento dall’esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 2012.
Operazioni a regime:
• Imposta sostitutiva da versare in un’unica soluzione a saldo delle
imposte relative all’esercizio in cui è effettuata l’operazione.
• Gli effetti del riallineamento decorrono dall’esercizio successivo a quello
di versamento dell’imposta sostitutiva.
IRES IRAP E FISCALITA'
INTERNAZIONALE DELLE SOCIETÀ
Cenni sulle novità relative alla
fiscalità internazionale
120
Novità relative alla fiscalità
internazionale
Il transfer pricing e gli oneri documentali
Art 1, comma 2-ter, D.Lgs. n. 471/1997
Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010
In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati
nell'ambito delle operazioni di cui all‘ articolo 110, comma 7, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una
maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al
comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o
verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni
all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate idonea a consentire
il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di
trasferimento praticati.
Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di
cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione
all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In
assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2.
Quali sono gli obiettivi?

Fornire alle imprese un punto di riferimento sul quale
impostare le procedure di tax compliance

Migliorare la conoscenza in materia di prezzi di trasferimento
e delle metodologie di verifica da parte dell’Amministrazione
finanziaria

Agevolare le attività di verifica

Consentire una risk analysis

Facilitare i rapporti tra Amministrazione e contribuente nei
casi di Arbitrato ovvero procedura amichevole
Le possibili alternative
La documentazione dei Prezzi di
Trasferimento
•
Situazioni possibili:
1)
Esiste uno studio formalizzato e documentato in modo parziale.
2)
Esiste una transfer pricing policy definita ma non documentata.
3)
Non esiste una transfer policy definita.
Le procedure amichevoli per la
composizione delle controversie
fiscali internazionali
Art. 25 del Modello OCSE
La Convenziona Arbitrale
Circolare 5 giugno 2012, n. 21/E
Qualora un soggetto residente di uno Stato ritiene che
le misure adottate comportano un fenomeno di
doppia imposizione
- MAP (Mutual agreement procedure) in base alle
Convenzioni bilaterali (solo 13 convenzioni hanno una
clausola arbitrale al loro interno)
- MAP in base alla Convenzione arbitrale
i) Le Convenzioni bilaterali
Non necessariamente la doppia imposizione deve
essersi già verificata
Per quanto riguarda le persone fisiche può trattarsi di
ipotesi di doppia residenza fiscale, di una non corretta
applicazione di ritenute su dividendi, interessi e
royalties
Per quanto riguarda gli altri soggetti possono formare
oggetto di procedura questioni relative all’esistenza di
una stabile organizzazione, alla corretta attribuzione
di utili alle imprese associate di un gruppo
multinazionale, ecc.
Le Convenzioni bilaterali
a chi presentare l’istanza?
In caso di istanza presentata da un soggetto
residente l’istanza va redatta in carta libera e spedita
per raccomandata con avviso di ricevimento al MEF,
Dipartimento delle Finanze, Direzione Relazioni
Internazionali, o consegnata a mano allo stesso
Ufficio.
Necessità di presentare la documentazione anche in
formato elettronico.
Le Convenzioni bilaterali
Le fasi della procedura
Una volta presentato il reclamo da parte del
contribuente l’autorità si pronuncia sulla ammissibilità
Successivamente l’autorità valuta se è in grado di
eliminare essa sola all’imposizione non conforme alla
Convenzione
In caso contrario, l’autorità italiana informa l’autorità
dell’altro Stato circa la decisione di avviare la MAP,
informando contestualmente l’Agenzia delle Entrate.
Se viene raggiunto un accordo, questo viene
comunicato al contribuente.
Le Convenzioni bilaterali
I caratteri distintivi
L’attivazione della procedura non è in alternativa con
la procedura contenziosa nazionale
Non sussiste in capo alle autorità competenti un
obbligo di risultato tale da assicurare l’eliminazione
della denunciata doppia imposizione. Le
amministrazioni devono “fare del loro meglio”.
Possibilità per il contribuente di beneficiare
dell’istituto della sospensione della riscossione in via
amministrativa o giurisdizionale
ii) La Convenzione arbitrale
I soggetti interessati
Soggetti legittimati a presentare l’istanza:
-
Imprese residenti
-
Stabili organizzazioni in Italia di imprese residenti
in altro Stato membro
La Convenzione arbitrale
I caratteri distintivi
Applicabile esclusivamente ai fenomeni di doppia
imposizione economica riconducibili a rettifiche di
transfer pricing
Obbligo di risultato a carico delle autorità competenti
e non solo un mero obbligo di diligenza
La MAP da Convenzione arbitrale è alternativa al
contenzioso interno (necessità di far scadere i termini
per la proposizione del ricorso)
La Convenzione arbitrale
La sospensione amministrativa
Possibilità di ottenere la sospensione amministrativa a
condizione di aver rinunciato al contenzioso
L’istanza di sospensione va presentata all’Agenzia
delle Entrate – Direzione Centrale Accertamento
La sospensione ha efficacia fino alla data di
conclusione della procedura di cui alla presente
Convenzione
Necessità di presentare apposita garanzia
La Convenzione arbitrale
Le fasi della procedura
L’istanza va presentata al MEF come nel caso della
MAP da Convenzione bilaterale
Il MEF, una volta verificata l’ammissibilità dell’istanza,
informa l’altro Stato dell’avvio della procedura
Gli Stati hanno due anni di tempo per trovare un
accordo, altrimenti viene istituita una commissione
consultiva per l’avvio della fase arbitrale
La Convenzione arbitrale
La conclusione della procedura
La procedura amichevole si conclude con:
-
l’accordo fra le autorità competenti entro due anni
dall’avvio della procedura
-
L’accordo raggiunto dalle autorità competenti
entro i sei mesi successivi all’emissione del parere
della commissione consultiva
L’accordo viene notificato al contribuente a cura
dell’autorità competente, con contestuale
comunicazione all’Agenzia delle Entrate