Diapositiva 1 - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

Dal bilancio al
reddito d’impresa
Iter di redazione e approvazione bilancio
Adempimento
Riferimento
Organo
normativo
preposto
Scadenza
Art. 2423
Amministratori
bilancio
Art. 2428
fissato per
30 marzo
29 maggio
Amministratori
prima di quello
fissato per
30 marzo
29 maggio
14 aprile
13 giugno
14 aprile
13 giugno
29 aprile
28 giugno
29 maggio
28 luglio
Almeno 15 giorni
Art. 2429
sindaci
Collegio
prima di quello
sindacale
fissato per
l’assemblea
Deposito dei
bilancio presso la
prima di quello
l’assemblea
Redazione della
documenti di
prorogato
Almeno 30 giorni
gestione
relazione dei
ordinario
l’assemblea
Redazione della
relazione sulla
Termine
Almeno 30 giorni
Redazione del
progetto di
Termine
Almeno 15 giorni
Art. 2429
Amministratori
prima di quello
fissato per
l’assemblea
società
Entro 120 (180)
Approvazione del
bilancio
Art. 2364
giorni dalla
Assemblea
chiusura
dell’esercizio
Pubblicazione
presso il Registro
Art. 2435
Amministratori
delle imprese
2
Entro 30 giorni
dall’approvazione
Maggior termine per convocazione assemblea
Fattispecie che giustificano la proroga dei termini:
– obbligo di redazione del bilancio consolidato
– valutazione delle partecipazioni in altre società e dei relativi risultati,
anche se non sussiste l’obbligo di redazione del bilancio consolidato;
– riunificazione dei risultati delle diverse sedi, dotate di autonomia
gestionale, amministrativa e contabile;
– operazioni straordinarie o di ristrutturazione aziendale;
– adesione al regime del consolidato fiscale;
– dimissioni degli amministratori in prossimità del termine ordinario di
convocazione dell’assemblea;
– variazioni del sistema informatico tali da imporre nuove procedure;
– adozione dei principi contabili internazionali.
3
Limiti per bilancio abbreviato
Totale attivo
Euro 4.400.000
Totale ricavi
Euro 8.800.000
Numero medio
dipendenti
50
Verifica limiti anni 2014 e 2015
4
Limiti per bilancio delle micro imprese (dal 2016)
Totale attivo
Euro 175.000
Totale ricavi
Euro 350.000
Numero medio
dipendenti
5
Verifica limiti anni 2015 e 2016
5
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
A norma dell’articolo 12, le disposizioni del Decreto
entreranno in vigore il 1° gennaio 2016
e si applicheranno ai bilanci relativi
agli esercizi aventi inizio a partire da tale data
Tuttavia, occorre ricordare che l’art. 2423-ter, comma 5, prevede
l’indicazione obbligatoria, per ogni voce dello Stato patrimoniale e del
Conto economico, della voce corrispondente dell’esercizio precedente,
con adattamento delle voci comparabili dell’esercizio precedente
N.B.
Per cui, anche il bilancio 2015 dovrà essere
redatto secondo le nuove disposizioni
Lo stesso articolo 12 prevede che l’OIC aggiorni i principi contabili
sulla base delle disposizioni contenute nel decreto
AGGIORNAMENTO
PRINCIPI OIC
6
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
Le modifiche principali al bilancio di esercizio riguardano:
Il modo di rilevare l’acquisto di azioni proprie (art. 2357-ter C.c.):
non più come voce dell’attivo con una riserva vincolata iscritta al
passivo, ma come voce negativa del patrimonio netto
A
B
Il rendiconto finanziario entra a far parte dei documenti obbligatori di bilancio
(art. 2423, c. 1, C.c.); tuttavia, viene introdotto uno specifico esonero per le
società che redigono il bilancio abbreviato (art. 2435-bis, c. 2, C.c.)
C
Ridefiniti i concetti di rilevanza delle informazioni (art. 2423 C.c.)
e di sostanza economica dell’operazione (art. 2423-bis C.c.)
7
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
D
Non sono più capitalizzabili i costi di ricerca e di pubblicità;
restano i soli costi di sviluppo (art. 2424 C.c.)
E
Introdotte apposite voci per monitorare i rapporti verso le imprese
sottoposte al controllo della stessa controllante
F
Nell’attivo, al posto delle azioni proprie vengono inseriti gli strumenti finanziari
derivati, che vanno valorizzati al «fair value» (art. 2426, n. 11-bis), e quelli
passivi vengono rilevati tra i fondi per rischi e oneri. Le svalutazioni e le
rivalutazioni di questi strumenti vanno ora in apposite voci della categoria «D»
del Conto economico
8
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
Eliminati i conti d’ordine in calce allo stato patrimoniale
(le relative informazioni sono riportate in Nota integrativa)
G
H
Eliminata l’area «E» dei proventi e oneri straordinari di Conto economico.
Da valutare gli effetti ai fini del principio di correlazione IRAP (art. 5, c. 4,
D.Lgs. 446/1997)
I
Per le immobilizzazioni rappresentate da titoli e per i crediti e debiti, il criterio di
valutazione è quello del «costo ammortizzato», tenendo conto del tempo e, per i
crediti, del presunto valore di realizzo (art. 2426 C.c.). Per le società che redigono
il bilancio abbreviato, vi è facoltà di iscrivere i titoli immobilizzati al costo di
acquisto, i crediti al presunto valore di realizzo e i debiti al valore nominale (art.
2435-bis, c. 7-bis, C.c.). Inoltre, la novità non ha effetto per le voci di operazioni
che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio (art. 12, c. 2 del Decreto)
9
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
L
L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile e, se
questa non è determinabile, il periodo di ammortamento non deve superare i 10
anni. La spiegazione del periodo di ammortamento va indicata in Nota integrativa
(art. 2426, n. 6 C.c.). Tale novità può non essere applicata alle voci di operazioni
che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio (art. 12, c. 2 del Decreto)
M
In Nota integrativa vanno specificati, oltre ai compensi, anche le anticipazioni, i
crediti, gli impegni assunti e le garanzie prestate verso amministratori e sindaci
N
Entrano nella Nota integrativa: a) l’indicazione degli effetti dei fatti di rilievo
intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
b) la proposta di destinazione degli utili o di copertura delle perdite
O
Viene previsto (nuovo art. 2427, c. 2, C.c.) che le informazioni fornite in Nota
integrativa relative alle voci di Stato patrimoniale e di Conto economico vanno
presentate secondo l’ordine con cui le voci sono indicate in tali documenti
10
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
P
Nel bilancio in forma abbreviata gli ammortamenti e le svalutazioni non sono più
sottratte in forma esplicita dalle immobilizzazioni materiali e immateriali
Q
Introdotta una nuova categoria di imprese e una tipologia di bilancio peculiare per
loro (art. 2435-ter C.c.). Si tratta delle «micro imprese», ossia di imprese che, nel
primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due
dei seguenti limiti:
 totale attivo Stato patrimoniale: € 175.000;
 ricavi delle vendite e delle prestazioni: € 350.000;
 dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
Oltre al rendiconto finanziario e alla relazione sulla gestione (alle stesse condizioni
già previste per i bilanci abbreviati), per loro viene meno la Nota integrativa, se in
calce allo Stato patrimoniale vengono fornite le informazioni su impegni e garanzie
e sui rapporti con amministratori e sindaci (ove nominati). Col superamento di due
limiti per due esercizi consecutivi, scatta l’obbligo del bilancio abbreviato (o
ordinario).
11
D.Lgs. n. 139/2015: il nuovo bilancio d’esercizio
Rendiconto finanziario
•
Il rendiconto finanziario diventa documento obbligatorio per tutte
le società che redigono il bilancio in forma ordinaria (art. 2423 co.
1);
•
rendiconto di disponibilità liquide con classificazione dei flussi
nell’attività operativa, di investimento e di finanziamento (con
autonoma indicazione di quelle con i soci) – nuovo art. 2425-ter;
•
non viene indicato uno schema obbligatorio così come per Stato
patrimoniale e Conto economico
Riferimento: OIC 10 – Rendiconto finanziario
12
I finanziamenti e gli apporti dei soci
OIC N. 28
Versamenti a favore della società
Acquisiti definitivamente
Obbligo di restituzione
PATRIMONIO NETTO
FINANZIAMENTO SOCI
A VII – ALTRE RISERVE
D 3 – DEBITI VERSO SOCI PER
FINANZIAMENTI
ART. 45 TUIR: presunzione di fruttuosità e di percezione degli interessi a
meno di prova contraria (clausola statutaria; contratto; bilancio)
13
I finanziamenti e gli apporti dei soci
1.
Versamenti in c/aumento di capitale
Sono versamenti anticipati delle somme che i soci devono corrispondere per la liberazione
dell’aumento di C.S. che sarà deliberato dalla società e che essi intendono sottoscrivere. Tale
riserva non può essere utilizzata per altro scopo. Il maggior capitale potrà essere riportato negli
atti societari solo a seguito di iscrizione nel registro imprese della delibera di aumento del C.S.
Occorre una delibera assembleare.
2.
Versamenti in c/futuri aumenti di capitale
Anche questi versamenti presentano un vincolo di destinazione ma l’aumento di C.S. non è ancora
deliberato. Non possono essere utilizzati per coprire perdite o aumentare gratuitamente il C.S.
L’operazione può essere effettuata anche senza una delibera assembleare.
3.
Versamenti in c/capitale o a fondo perduto
Sono versamenti di tutti o anche di alcuni soci, di solito proporzionali alle quote di partecipazione che
non hanno un vincolo di destinazione e che vanno ad incrementare le riserve. L’eventuale
aumento di C.S. con utilizzo di tale riserva è da qualificarsi come aumento gratuito per cui ne
beneficeranno tutti i soci.
4.
Versamenti a copertura di perdite
Possono essere utilizzati solo per le coperture delle perdite come alternativa ai procedimenti ex artt.
2446-2447 c.c. Occorre dare adeguata informativa nella nota integrativa.
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I finanziamenti e gli apporti dei soci
DEFINIZIONE DEI FINANZIAMENTI
 Si tratta di prestiti assimilabili al contratto di mutuo (capitale di
credito).
 La pattuizione del finanziamento lega esclusivamente ciascun socio
alla società e può essere stabilita in modo del tutto libera:
a)
può essere svincolato dalla proporzionalità di partecipazione al
Capitale Sociale;
b)
può essere effettuato tramite semplice scambio di
corrispondenza;
c)
può essere fruttifero o infruttifero.
L’eventuale delibera assembleare vincola solo i soci che hanno
aderito (Trib. Roma 11/02/1995)
15
I finanziamenti e gli apporti dei soci
DELIBERA CICR
La raccolta di fondi dai soci non è considerata “raccolta di
risparmio tra il pubblico” al verificarsi delle seguenti condizioni
previste dalla delibera CICR 19.07.2005:
 La facoltà sia prevista nello statuto;
 La raccolta avvenga esclusivamente presso i soci che
detengano almeno il 2% del Capitale Sociale risultante dall’ultimo
bilancio approvato e siano iscritti a libro soci da almeno 3 mesi;
16
I finanziamenti e gli apporti dei soci
LA POSTERGAZIONE
ART. 2467 C.C. E ART. 2497-QUINQUIES C.C.
“Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato rispetto
alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente la
dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito”
Srl
AMBITO SOGGETTIVO:
Soc. soggette a direzione e
coordinamento ex art. 2497 c.c.
CONDIZIONE OGGETTIVA
Il finanziamento deve essere stato concesso in
condizioni di squilibrio dell’indebitamento
rispetto al Patrimonio Netto o in situazioni dove
era ragionevole apportare capitale e non prestiti
17
I finanziamenti e gli apporti dei soci
AZIONE REVOCATORIA
Il curatore fallimentare non è tenuto
a dimostrare che il socio conoscesse
lo stato di insolvenza in cui versava la
società.
Azione revocatoria
“semplificata” ex art. 2467
Il richiamo delle somme pagate al
socio costituisce una fattispecie di
inefficacia del diritto di credito del
socio finanziatore nei confronti dei
terzi rispetto a quello vantato dagli
altri creditori sociali
Azione revocatoria
“ordinaria” ex L.Fall.
18
I finanziamenti e gli apporti dei soci
CONTROLLI
 Rispetto della postergazione in termini di qualificazione del
finanziamento sin dall’accensione.
 Assenza di rimborsi effettuati in situazioni prossime
all’insolvenza.
 Rispetto delle condizioni di cui alla delibera CICR del
19.7.2005.
 Pagamento se dovuta dell’imposta di registro (3%).
 Trattamento fiscale ai fini della ritenuta su interessi.
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I finanziamenti e gli apporti dei soci
LA COMUNICAZIONE DEI BENI
ASSEGNATI AI SOCI E DEI FINANZIAMENTI
 INVIO TELEMATICO all’Agenzia delle Entrate (30.10.2016) per i
finanziamenti e gli apporti erogati nel corso del 2015.
 RICOGNIZIONE della voce finanziamenti soci e delle riserve di
capitali derivanti da versamenti a fondo perduto o rinuncia a
crediti.
 VERIFICA delle restituzioni ai soci in corso d’anno perché non
eliminano l’obbligo di comunicazione .
20
I finanziamenti e gli apporti dei soci
RINUNCIA DEI CREDITI
• OIC 28  ammissibile
– se valori crediti destinati ad aumentare gratuitamente il capitale
sociale o a coprire le perdite subite o attese
• Necessaria apposita delibera assembleare
– previa rinuncia di ciascun socio al diritto di restituzione
QUALSIASI rinuncia a crediti da parte dei soci motivata dall’obiettivo di
rinforzare patrimonialmente l’impresa
Non transita a Conto economico e incrementa direttamente il
patrimonio netto (voce A VII altre Riserve)
21
I finanziamenti e gli apporti dei soci
VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO
• Bilancio
– classificazione per natura, origine e scadenza
– valutazione al valore nominale
• Nota integrativa
– Art. 2427, n. 19-bis, c.c.
 indicazione dei finanziamenti soci distinti per scadenza
 separata indicazione di quelli postergati
– OIC 1  distinzione dei finanziamenti che possono essere
rimborsati solo dopo la soddisfazione dei creditori diversi dai soci.
22
I finanziamenti e gli apporti dei soci
LA PRESUNZIONE DI FRUTTUOSITA’
• Art. 46 TUIR
– Le somme versate dai soci si considerano date a mutuo
• Art. 1815 c.c.
– Il mutuatario deve corrispondere gli interessi al mutuante
• Art. 45, comma 2, TUIR
– Gli interessi si presumono percepiti alle scadenze (o
nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta) e nella misura
pattuite per iscritto (o al saggio legale)
Per vincere la presunzione di fruttuosità,
è necessaria l'indicazione contraria in forma scritta
23
OIC 28: Il Patrimonio Netto
LE RIVALUTAZIONI IN BILANCIO
In assenza di una specifica norma di legge,
l’operazione di rivalutazione di attività del bilancio
può soltanto essere effettuata in presenza di:
2
1
Deroga in caso
di incompatibilità con il principio di
rappresentazione veritiera e corretta
Leggi speciali,
generali o di settore
Rivalutazioni economiche
Rivalutazioni monetarie
24
OIC 28: Il Patrimonio Netto
LE RIVALUTAZIONI ECONOMICHE IN BILANCIO
1. La deroga
la rivalutazione economica può soltanto essere effettuata
in presenza di un caso eccezionale che richiede
la disapplicazione delle normali regole civilistiche
Requisiti
Art. 2423
1
Caso eccezionale
2
La norma civilistica deve essere
incompatibile con il principio di
rappresentazione veritiera e corretta
In presenza di tali condizioni l’esercizio della deroga risulta obbligatoria
25
OIC 28: Il Patrimonio Netto
DISCIPLINA DEL “SALDO ATTIVO”
La riserva da rivalutazione
 Il saldo attivo deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale
riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni
diversa utilizzazione.
 La riserva, ove non sia imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con
l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’art. 2445 c.c.
 In caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si possono
distribuire utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura
corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria.
26
OIC 28: Il Patrimonio Netto
DISCIPLINA DEL “SALDO ATTIVO”
La riserva da rivalutazione
Opzione per l’affrancamento
L’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva consente la
distribuzione della riserva senza tassazione in capo alla società.
La rilevazione contabile è la seguente:
Riserva di rivalutazione
ex …….
a
Debiti tributari
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Il trattamento delle perdite di esercizio
Perdite d’esercizio fiscali
Realizzate nei primi
tre periodi d’imposta
Realizzate nei periodi
d’imposta successivi
Riporto illimitato
Riporto illimitato
Utilizzo illimitato
Utilizzo max 80% reddito
28
Il trattamento delle perdite di esercizio
Perdite d’esercizio civilistiche
< 1/3 capitale sociale
> 1/3 capitale sociale
entro limite legale
> 1/3 capitale
sotto limite legale
Riduzione facoltativa
del capitale
SpA: art. 2446
Srl: art. 2482-bis
SpA: art. 2447
Srl: art. 2482-ter
Amministratori:
convocazione senza
indugio dell’assemblea
Amministratori:
convocazione senza
indugio dell’assemblea
Limite per riduzione
capitale sociale: esercizio
successivo
Contestuale riduzione
capitale sociale o
trasformazione
29
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
Il capitale sociale
si riduce
di meno di 1/3
Il capitale sociale
si riduce
di oltre 1/3
Non è superata
la soglia critica e non
vi è obbligo
di intervento
È superata la soglia critica
Si deve esaminare importo
minimo legale del capitale sociale
RESTA SOPRA MINIMO
2446 per le spa
2482-bis per le srl
30
VA SOTTO MINIMO
2447 per le spa
2482-ter per le srl
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
ITER PROCEDURALE
 Qualora il capitale sociale sia diminuito di oltre un terzo in conseguenza
di perdite, l’organo amministrativo deve:
− predisporre una situazione patrimoniale;
− convocare “senza indugio” l’assemblea dei soci;
− redigere la situazione patrimoniale e la relativa relazione illustrativa,
unitamente alle osservazioni.
Le formalità e gli adempimenti prescritti dall’art. 2446 c.c. sono applicabili
anche nella diversa e più grave ipotesi prevista dall’art. 2447 c.c.
31
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
COSA SI INTENDE PER “SENZA INDUGIO”
 La convocazione dell’assemblea debba avvenire nel corso
dell’esercizio non appena gli amministratori si rendano conto che si è
determinata una perdita del capitale sociale rilevante (cioè superiore
ad un terzo), senza attendere quindi la chiusura dell’esercizio
Art. 2631 c.c. dispone che la convocazione si dà per omessa se non
interviene nei 30 giorni successivi all’evento che ne ha richiesto la
convocazione
32
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
DETERMINAZIONE DELLA RIDUZIONE DEL CAPITALE
Si ha la riduzione del capitale se non sono disponibili
o sono state già erose le riserve di patrimonio netto
ammontare complessivo del patrimonio netto
<
due terzi del capitale sociale.
Utilizzo riserve: si considerano assorbite per prime
le riserve non vincolate o meno vincolate
33
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
L’INFORMATIVA: SITUAZIONE PATRIMONIALE
 La “situazione patrimoniale” deve essere costituita dallo Stato
patrimoniale e dal Conto economico.
E la Nota integrativa?
 L’OIC 30 afferma che la sua redazione o l’inclusione delle più rilevanti
informazioni richieste dall’art. 2427 c.c. consente una migliore
comprensione della situazione patrimoniale.
34
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
GRADO DI AGGIORNAMENTO DELLA SITUAZIONE
PATRIMONIALE
La situazione patrimoniale deve essere aggiornata il più possibile rispetto
alla data di convocazione dell’assemblea, essa pertanto non deve risalire a
120 giorni antecedenti l’assemblea.
La situazione può essere sostituita dal bilancio d’esercizio qualora sia stato
chiuso entro i centottanta giorni precedenti l’assemblea.
L’organo gestorio è tenuto ad informare l’assemblea sui fatti di rilievo
intervenuti successivamente alla data di riferimento della relazione sulla
situazione patrimoniale.
35
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
CRITERI DI REDAZIONE DELL’INFORMATIVA
 La “situazione patrimoniale” deve essere costituita da un vero e
proprio bilancio redatto secondo i criteri di valutazione stabiliti per il
bilancio d’esercizio (es. divieto di effettuare rivalutazioni).
 La presenza di ingenti perdite può essere accompagnata da una
situazione di squilibrio finanziario, per tale ragione, gli amministratori
devono valutare la possibilità di applicare il principio di continuità
aziendale per la redazione della suddetta situazione patrimoniale.
36
Il trattamento delle perdite di esercizio
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
PROPOSTE ALL’ASSEMBLEA
 A conclusione della relazione degli amministratori, risulta
appropriata la presentazione delle proposte di delibera che i soci
sono chiamati ad assumere.
 Anche se non obbligatorio è auspicabile che l’organo gestorio
prenda una netta posizione in merito alle azioni da porre in
essere.
37
Il potenziamento dell’A.C.E.
Con l’obiettivo di stimolare un’adeguata capitalizzazione delle imprese
E’ detassato un importo pari al
rendimento del nuovo capitale proprio
Per l’anno 2015 il rendimento
nozionale è fissato al 4,5%
(4.75% dal 2016)
La detassazione si applica sull’incremento
del capitale proprio rispetto a quello
esistente al 31/12/2010
L’utile di esercizio genera base ACE
a decorrere dall’anno successivo
se non distribuito ai soci
La parte di ACE non utilizzata può essere
convertita in credito d’imposta IRAP
38
Il potenziamento dell’A.C.E.
Costituiscono incrementi: gli utili di
esercizio non distribuiti, i conferimenti
dei soci e le rinunce ai finanziamenti
Costituiscono decrementi le
attribuzioni anche in natura fatte in
favore dei soci (non le perdite)
I conferimenti dei soci generano base
ACE dal giorno in cui sono stati
effettuati (criterio di cassa)
Le attribuzioni fatte ai soci riducono
la base ACE dall’inizio dell’esercizio
nel quale sono state effettuate
39
Perdite su crediti
CIRCOLARE 26/E/2013
Gli elementi di certezza e precisione che consentono la deduzione di una
perdita su crediti sussistono quando contemporaneamente:
Sono decorsi oltre sei mesi dalla
scadenza del pagamento (risultante
dalla fattura o dal contratto)
Il credito è inferiore a € 5.000 per le
imprese di rilevante dimensione,
ovvero € 2.500 per le altre
IL LIMITE DIMENSIONALE E’
POSTO A € 100.000.000 DI
VOLUME DI AFFARI
40
Perdite su crediti
CIRCOLARE 26/E/2013
Gli elementi di certezza e precisione che consentono la deduzione di una
perdita su crediti sussistono in ogni caso quando:
Il diritto alla riscossione è prescritto
(normalmente dopo dieci anni)
IN QUESTO CASO LA
DEDUCIBILITA’ FISCALE
PRESCINDE DALL’IMPORTO
41
Perdite su crediti
CIRCOLARE 26/E/2013
Il termine dei sei mesi dalla scadenza
che consente la deducibilità della
perdita va considerato come il punto
di partenza
Dal punto di vista della tecnica
contabile la deduzione prescinde dal
fatto che il costo venga rilevato come
mera svalutazione (anche parziale)
In caso di svalutazione del credito, le perdite transitano
dal conto economico solo dopo che l’eventuale fondo
svalutazione crediti è stato azzerato
42
Perdite su crediti
CIRCOLARE 26/E/2013
Elementi di certezza e precisione che consentono comunque la deduzione
della perdita indipendentemente dall’importo
Assoggettamento del debitore a
procedura concorsuale
Verbale di pignoramento negativo o
irreperebilità del debitore
Incapienza patrimoniale del debitore
che sconsigli la procedura esecutiva
Antieconomicità della procedura
esecutiva
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Perdite su crediti
CANCELLAZIONE IN BASE AI PRINCIPI CONTABILI
La perdita su crediti può considerarsi definitiva, senza onere di dimostrazione
degli elementi certi e precisi (di cui all’art. 101 co. 5 TUIR), in tutti i casi di
“cancellazione dei crediti dal bilancio IN APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI”
Assumono rilievo gli eventi realizzativi, con effetti estintivi dei crediti, di carattere
“giuridico”, che determinano la cancellazione degli stessi dal bilancio.
Resta fermo il potere dell’A.F. di sindacare l’elusività dell’operazione, ex art. 37bis del DPR 600/73, nonché l’inerenza in presenza di un’operazione
antieconomica che dissimuli un atto di liberalità (vedi C.M. 26/E/2013).
44
Perdite su crediti
DLGS. INTERNAZIONALIZZAZIONE (d. lgs. n. 147/2015):
PERDITE SU CREDITI (ART. 101 NUOVO CO. 5-BIS TUIR)
“Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori
che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere
equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei
debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su
crediti è ammessa, ai sensi del co. 5, nel periodo di imputazione in
bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di
imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma,
sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera
assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non
avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la
corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere
alla cancellazione del credito dal bilancio”.
45
Interessi passivi e R.O.L.
Attenzione ai limiti posti alla deducibilità degli
oneri finanziari che eccedono i proventi
Gli oneri finanziari che eccedono i
proventi sono deducibili nel limite
del 30% del R.O.L.
R.O.L. = Valore della produzione –
Costi della produzione (esclusi
ammortamenti e lesing)
E’ previsto il riconoscimento
figurativo degli interessi attivi sui
crediti statali
La quota di oneri finanziari non
dedotta in un esercizio lo sarà, con gli
stessi limiti, in quelli successivi
46
Interessi passivi e R.O.L.
LA NORMA DI ATTUAZIONE DELLA
DELEGA FISCALE
Art. 1 co. 36 L. 244/2007
… non rilevanza, ai fini dell’art. 96 del TUIR, degli interessi passivi relativi a
finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione per le
società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare. Si
considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente attività
immobiliare, le società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la
maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i
cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o
affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal
valore normale di fabbricati.
47
Interessi passivi e R.O.L.
LE CONDIZIONI
Attività immobiliare
DUE CONDIZIONI CONCORRENTI:
valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore
normale degli immobili destinati alla locazione;
ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o
affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal
valore normale di fabbricati.
48
Scorporo aree pertinenziali
Il valore delle aree pertinenziali o sottostanti ai fabbricati deve
essere fiscalmente scorporato da questi ultimi
VALORE FORFETTARIO AREA =
30% PER ATTIVITA’ INDUSTRIALI
VALORE FORFETTARIO AREA =
20% PER ALTRE ATTIVITA’
Facoltà di riconoscimento del costo del terreno (se inferiore) in
caso di acquisto separato dal fabbricato ovvero in caso di
indicazione specifica del suo valore nel rogito
In ogni caso lo scorporo del terreno va
effettuato sui valori al netto di costi
incrementativi e rivalutazioni
Stesse regole per i leasing
immobiliari i cui canoni sono
indeducibili per il 20% - 30%
49
OIC 16: immobilizzazioni materiali
SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL
FABBRICATO
Voce B.II.1 - Terreni e fabbricati → comprende i terreni
su cui insistono i fabbricati
OIC 16 § 14
Il valore del fabbricato deve sempre essere scorporato
da quello del terreno
OIC 16 § 52
Terreno
Fabbricato
No ammortamento
Ammortamento
Nessun cambiamento rispetto al precedente OIC 16
50
OIC 16: immobilizzazioni materiali
SCORPORO DEL TERRENO SU CUI INSISTE IL
FABBRICATO
Problematica non affrontata in
modo esplicito dall’OIC 16
Fabbricati NON cielo terra
“È egualmente plausibile anche qualora un fabbricato sia posto in un
edificio” (Fondazione Nazionale dei Commercialisti 28.2.2015)
“Nessuno scorporo è necessario se il fabbricato di proprietà consiste in una
quota parte del fabbricato, in quanto, in tal caso, l’impresa non possiede
(anche) un terreno sottostante” (Guida operativa per la transizione ai
principi contabili internazionali IAS/IFRS, 2005)
51
Scorporo aree pertinenziali
IL COMPORTAMENTO 2015
Il caso: area di valore di € 1.000 con fondo formato con ammortamenti
pregressi di € 200 (interamente dedotti).
2015
Imputazione a Conto economico
della sopravvenienza attiva
relativa al fondo.
Giroconto al fondo oneri degli
ammortamenti pregressi.
52
Scorporo aree pertinenziali
IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO NEL 2015
Il caso: area di valore di € 1.000 con fondo formato con ammortamenti
pregressi di € 200 (interamente dedotti).
Sopravvenienza attiva
Non è stata tassata
Costo contabile dell’area
€ 1.000
Costo fiscale dell’area
€ 800
Cessione dell’area a € 1.500
Plus contabile di € 500
Plus fiscale di € 700
53
Scorporo aree pertinenziali
IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO NEL 2015
Il caso: area di valore di € 1.000 con fondo formato con ammortamenti
pregressi di € 200 (interamente dedotti).
Sopravvenienza attiva
È stata tassata
Costo contabile dell’area
€ 1.000
Costo fiscale dell’area
€ 1.000
Cessione dell’area a € 1.500
Plus contabile di € 500
Plus fiscale di € 500
54
Scorporo aree pertinenziali
GIROCONTO A FONDO ONERI NEL 2015 (1/2)
Il caso: area di valore di € 1.000 con fondo formato con ammortamenti
pregressi di € 200 (interamente dedotti).
Giroconto 2015
Nessun impatto fiscale
Costo contabile dell’area
€ 1.000
Costo fiscale dell’area
€ 1.000
Cessione dell’area a € 1.500
Plus contabile di € 500
Plus fiscale di € 500
55
Il cambio di destinazione degli immobili
INDICAZIONE OIC
Le immobilizzazioni materiali che la società decide di destinare alla vendita
sono classificate separatamente dalle immobilizzazioni materiali, ossia in
un’apposita voce dell’attivo circolante.
Tale riclassifica è effettuata se sussistono i seguenti requisiti:
• le immobilizzazioni sono vendibili alle loro condizioni attuali o non
richiedono modifiche tali da differirne l’alienazione;
• la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative
intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;
• l’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
56
OIC 31: Fondi rischi ed oneri
FONDI PER TRATTAMENTO FINE MANDATO
AMMINISTRATORI (1/2)
Fondi di indennità per cessazione di rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa
Nella voce fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili (voce B 1 dello
Stato Patrimoniale passivo) rientrano anche gli accantonamenti per le indennità
percepite in caso di cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa, tra cui sono compresi gli incarichi di amministratore di società.
57
OIC 31: Fondi rischi ed oneri
FONDI PER TRATTAMENTO FINE MANDATO
AMMINISTRATORI (2/2)
Fondi per fine mandato amministratori e oneri contributivi
È necessario analizzare quale debba essere il comportamento
da adottare in bilancio per quanto riguarda gli oneri contributivi
che potrebbero essere dovuti al momento della corresponsione
di tale trattamento all’amministratore.
Problematica non disciplinata dagli OIC
58
OIC 31: Fondi rischi ed oneri
IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO
LA PREVISIONE DEL TUIR
Art. 105 co. 4 TUIR
Consente la deducibilità dell’accantonamento per l’indennità di fine
rapporto derivante da rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa. La quota annua del TFM (facoltativo) può essere
assimilata all’accantonamento annuo a titolo di TFR per i dipendenti
(obbligatorio).
59
OIC 31: Fondi rischi ed oneri
IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO
TASSAZIONE SEPARATA
Art. 17 lett. c) TUIR
Concede il beneficio della tassazione separata a condizione che la
concessione dell’indennità risulti da atto di data certa anteriore
all’inizio del rapporto. In mancanza di data certa, l’indennità
corrisposta all’amministratore sarà soggetta a tassazione ordinaria
nell’esercizio di incasso della stessa.
60
OIC 31: Fondi rischi ed oneri
IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO
LA TESI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’atto di data certa è elemento fondamentale tanto per la deducibilità
del costo per competenza quanto per il diritto dell’amministratore a
fruire della tassazione separata.
61
OIC 31: Fondi rischi ed oneri
IL TRATTAMENTO DI FINE MANDATO
LA TESI DELL’ADC
Norma di comportamento 180
La deducibilità per competenza dell’accantonamento è svincolata
dalla presenza di un atto avente data certa. L’iter e la tempistica di
determinazione dell’indennità a favore dell’amministratore pertanto
riguarda esclusivamente la possibilità di godere della tassazione
separata.
62
OIC 16: immobilizzazioni materiali
Giurisprudenza (1/2)
Cassazione 17.10.2014 n. 22016
Variazione dei coefficienti di ammortamento
Gli accertatori hanno contestato la deduzione di quote di ammortamento relative
a beni strumentali. Per alcuni esercizi il contribuente ha applicato coefficienti pari
al 50% di quelli stabiliti dal DM 31.12.1988, mentre, a partire da un determinato
esercizio, il piano di ammortamento era stato “immotivatamente” modificato,
applicando i coefficienti stabiliti dalla medesima normativa in misura massima.
La Corte richiama l’art. 2426 co. 1 n. 2 c.c.: “il costo delle immobilizzazioni,
materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere
sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua
possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei
coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”.
63
OIC 16: immobilizzazioni materiali
Giurisprudenza (2/2)
Cassazione 17.10.2014 n. 22016
Variazione dei coefficienti di ammortamento
Secondo la Cassazione, tale omissione implica una violazione che non è meramente
formale, ma direttamente contraria all’obbligo di verità e chiarezza nella redazione del
bilancio e che non si esaurisce con la prima annualità in cui si determina la variazione, ma
permane per tutte le annualità in cui si rileva uno scostamento (nel caso di specie, di
importo rilevante) dal criterio di ammortamento originario.
La variazione del criterio di valutazione, senza che la Nota Integrativa rechi un’adeguata
motivazione, rende nullo il bilancio.
Al contribuente non è riconosciuta una piena discrezionalità nel determinare, in sede di
UNICO, le quote di ammortamento deducibili, variandole di anno in anno. Le disposizioni
civilistiche del bilancio valgono anche ai fini fiscali, l’ammortamento non può che
uniformarsi al criterio di sistematicità di cui all'art. 2426 co. 1 n. 2 c.c.
64
Il principio di derivazione
LA PREVISIONE DEL TUIR
Art. 83 TUIR
“Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita
risultante dal Conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione
conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni
della presente sezione”.
65
Il principio di derivazione
CORTE CASSAZIONE 22016/2014:
IL CASO
Periodo d’imposta X–2
(non è il primo anno)
Ammortamento € 10
nei limiti dell’art. 102 del TUIR
Periodo d’imposta X–1
Ammortamento € 20
nei limiti dell’art. 102 del TUIR
Periodo d’imposta X
Ammortamento € 20
nei limiti dell’art. 102 del TUIR
66
Il principio di derivazione
CORTE CASSAZIONE 22016/2014:
LA SOLUZIONE
Ammortamento del periodo d’imposta X - 2 non è deducibile
La previsione dell’art. 102 co. 2 del TUIR che riconosce la deducibilità di
quote di ammortamento nella misura individuata grazie ai coefficienti
tabellari non libera peraltro l'imprenditore dal calcolare l’effettiva quota di
ammortamento dei beni imputabile a ciascun esercizio.
67
Il principio di derivazione
CORTE CASSAZIONE 22016/2014:
CONSIDERAZIONI
Regola contabile
in assenza di
previsione fiscale
Regola contabile
in presenza di una
regola fiscale
contrastante
Regola contabile
in presenza di una
regola fiscale che
pone dei limiti
La regola contabile ha
rilevanza
anche fiscale
La regola contabile
non assume rilevanza
fiscalmente (vedi
slides successiva)
La regola contabile
assume rilevanza
(Corte di Cassazione)
68
Il principio di derivazione
CORTE CASSAZIONE 22016/2014:
CONSEGUENZE
Regola contabile in presenza di
una regola fiscale contrastante
Esempio: il compenso amministratori
è da contabilizzare per competenza
ed è deducibile per cassa
Periodo d’imposta X-1: non pago, non contabilizzo e non deduco un compenso
di competenza
Periodo d’imposta X: pago il compenso dell’anno X-1 e lo contabilizzo.
È possibile la deduzione per cassa o l’errore contabile inficia la deducibilità?
69
OIC 16: I risvolti fiscali
COMPONENT APPROACH
Immobilizzazione di valore complessivo di € 1.000
Vi sono le condizioni per considerare
“autonomamente” i due componenti
AeB
L’OBBLIGO È ANCHE
FISCALE?
Può essere necessaria la stima del
contribuente
70
OIC 16: I risvolti fiscali
IL CALCOLO DELL’AMMORTAMENTO
Immobilizzazione: € 1.000
Componente A: € 100 (10 anni)
Componente B: € 900 (5 anni)
Immobilizzazione: € 1.000
Ammortamento:
Ammortamento:
€ 100 /10 = € 10
€ 900/ 5 = € 180
Totale ammortamento € 190
€ 900 /10 = € 90
€ 100/ 5 = € 20
Totale ammortamento € 110
Componente A: € 900 (10 anni)
Componente B: € 100 (5 anni)
71
Super ammortamenti al 140%
LA NORMA (LEGGE 28.12.2015 N. 208)
Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito
d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano
investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15.10.2015 al
31.12.2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote
di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di
acquisizione è maggiorato del 40%.
Ipotizzando un investimento di un soggetto IRES il risparmio
(spalmato su più anni) è pari al 27,5% del 40% dell’investimento.
Quindi è pari al 11% dell’investimento.
72
Super ammortamenti al 140%
IL PERIODO AGEVOLATO
31.12.2016
15.10.2015
LE IPOTESI
Acquisto: rileva la data di consegna o spedizione (se diverso e
successivo il momento in cui si verifica il trasferimento della proprietà).
Appalto: rileva il momento di ultimazione della prestazione con
accettazione.
Leasing: rileva la data di consegna del bene al locatario (ad eccezione
di clausole che richiamino l’esito positivo della prova).
73
Super ammortamenti al 140%
IL MECCANISMO
RISPOSTA DELL’AGENZIA ENTRATE AL TELEFISCO 2016:
In considerazione del fatto che la maggiorazione del 40% si concretizza in una
deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di
bilancio, si ritiene che la stessa vada fruita in base ai coefficienti di
ammortamento stabiliti dal DM 31 dicembre 1988, a partire dall’esercizio di
entrata in funzione del bene
ESEMPIO:
Alfa srl acquista un bene agevolabile e sostiene un costo di 10.000.
L’ammortamento calcolato secondo corretti principi contabili è 500.
Il coefficiente fiscale di ammortamento ex DM 31/12/1988 è il 20%.
L’ammortamento fiscalmente deducibile è complessivamente 1.300 (di cui 500
da conto economico civilistico e 800 da variazione in diminuzione in Unico)
74
Riduzione aliquota IRES dal 2017
RIDUZIONE ALIQUOTA IRES
L’aliquota IRES
scende dal 27,5%
al 24% dal 2017
Quali conseguenze
immediate sul
bilancio 2015 ?
La riduzione del debito per imposta differita in relazione
alle annualità dal 2017 e successive
75
Riduzione aliquota IRES dal 2017
ESEMPIO
Macchinario venduto nel
2014 con plusvalenza di
€ 100.000
La società decide di
rateizzare fiscalmente in 5
anni la plusvalenza
Art. 86 co. 4
TUIR
31.12.2014
Imposte differite (E22)
(Contabilizzata Ires al 27,5% per
gli anni dal 2015 al 2018)
a
Fondo Imposte Differite (B.2.2.)
€ 22.000 € 22.000
a
Imposte Differite
€ 1.400
31.12.2015
Fondo Imposte differite
(Rettifica per riduzione Ires al
24% dal 2017)
76
€ 1.400
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
LA PRESUNZIONE DI PRIORITARIA DISTRIBUZIONE
DEGLI UTILI
Art. 47 co. 1 TUIR
Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono
prioritariamente distribuiti l'utile dell'esercizio e le riserve diverse da
quelle del co. 5 (riserve di capitale) per la quota di esse non
accantonata in sospensione di imposta previa distribuzione delle
riserve di utili (irrilevanza del comportamento civilistico).
77
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
IL POSSIBILE DOPPIO BINARIO
Doppio binario civilistico - fiscale
1. Dopo la distribuzione: duplice stratificazione del patrimonio.
2. La norma opera se non abbiamo vincoli civilistici di indistribuibilità
(cfr. Assonime 32/04).
3. Presunzione da applicare al momento della delibera.
78
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
LA RISERVA LEGALE
Accantonamento volontario
Accantonamenti di importi superiori al minimo: diventano
indisponibili o disponibili ?
L’eccedenza rispetto al 20% del capitale sociale è disponibile, anche
per aumenti del capitale. Se assemblea soci delibera accantonamenti
a riserva legale oltre tale limite per l’eccedenza “disponibile”
dovrebbe operare la presunzione dell’art. 47 TUIR.
79
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA
La presunzione non opera, a meno che non si affranchi la riserva.
C.M. 33/E/2005 + 11/E/2009: in seguito al pagamento dell'imposta
sostitutiva, nei confronti delle riserve "affrancate" opera la presunzione
di cui all'art. 47 co. 1 TUIR. L'affrancamento, infatti, produce l'effetto di
rendere le riserve e i saldi attivi di rivalutazione liberamente disponibili
al pari di ogni altra riserva di utile.
Es. riserva DL 185/2008 (rivalutazione immobili).
80
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
DOPPIO BINARIO
Per effetto della presunzione dell’art. 47 TUIR, le poste del PN
possono avere una duplice natura civilistico – fiscale.
Necessità di attestare ai soci la natura fiscale delle riserve distribuite.
FAC SIMILE
“…attesta che, come da delibera assembleare del…, ha distribuito
dividendi, i quali, a norma dell’art. 47, c.1 TUIR, sono da attribuire:
- per il …% a riserve di utili;
- per il …% a riserve di capitale”.
81
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
COORDINAMENTO NORMATIVO
ADC NORMA DI COMPORTAMENTO 173
In caso di distribuzione di “riserve di capitale”, si considerano
distribuiti per primi l’utile dell’esercizio e le riserve di utili. Tali utili o
riserve concorrono a formare il reddito imponibile del socio nella
misura del 40%, fino a concorrenza delle riserve di utili prodotte fino
all’esercizio in corso al 31.12.2007, e solo per l’eventuale eccedenza,
nella misura del 49,72%.
82
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
CASI E SOLUZIONI (1)
Una società di capitali nel corso del 2013 distribuisce gli utili prodotti
negli esercizi successivi al 2007, di importo pari a 100, in presenza
anche di utili, sempre di importo pari a 100, prodotti sino all’esercizio
2007, accantonati in una riserva indisponibile o in sospensione
d’imposta.
Riserva indisponibile sino al 2007:
Utili post 2007 distribuiti:
100
100
83
LE POSTE DEL PATRIMONIO NETTO E LA LORO RILEVANZA FISCALE
CASI E SOLUZIONI (1)
Assonime 20/2010
La disposizione del DM 2.4.2008 persegue l’obiettivo di rendere la
tassazione dei dividendi in capo al socio coerente con l’imposizione degli
utili in capo alla società partecipata.
La presenza di riserve non disponibili formate da utili prodotti sino al
2007 non può inficiare il ricorso alla presunzione che i dividendi
distribuiti originano da utili prodotti negli esercizi ante 2008.
Si tratta, infatti, pur sempre di utili assoggettati ad imposizione con
aliquota 33% e, dunque, fino a loro capienza, è logico consentire ai soci
di fruire della maggiore quota di esclusione da reddito (60% contro
50,28%).
84
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
L’ATTUAZIONE DELLA DELEGA
(DECORRENZA 2016)
Nuovo art. 88 co. 4-bis TUIR
Il socio, con dichiarazione
sostitutiva di atto notorio,
comunica alla partecipata tale
valore; in assenza di tale
comunicazione, il valore fiscale
del credito è assunto pari a zero.
La sopravvenienza attiva relativa
alla rinuncia crediti dei soci è
non tassata nel limiti dal valore
fiscale del credito rimesso.
85
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
LE REGOLE ATTUALI
Il creditore
L’importo della rinuncia incrementa il costo
della partecipazione.
Il debitore
L’importo della rinuncia non è tassato.
Il credito rinunciato
 Non rileva natura commerciale o
finanziaria.
 Non è necessaria la proporzionalità della
rinuncia.
 Non è rilevante il trattamento contabile.
 Non rileva il valore fiscale del credito.
86
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
IL CAMBIO DI PROSPETTIVA (DAL 2016)
OGGI (SINO AL 2015)
FUTURO (DAL 2016)
L'intassabilità della rinuncia ai
crediti da parte dei soci si
giustifica,
in
virtù
della
cointeressenza del socio-creditore
alle
vicende
della
società
partecipata. Non è necessaria la
specularità tra situazione del
creditore e del debitore.
Si crea un rapporto diretto tra
regola per il creditore e regola
per il debitore. Si supera la
logica attuale.
87
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
I CASI DA ANALIZZARE
Valore fiscale del
credito uguale
all’importo
rinunciato
Le regole
rimarranno uguali
Valore fiscale del
credito inferiore
all’importo
rinunciato
Le regole cambiano
88
Ipotizzando un
credito di 100 con
valore fiscale di 80,
l’irrilevanza
reddittuale sarà
riconosciuta solo
per 80
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
LA DICHIARAZIONE DEL SOCIO
Adempimento obbligatorio
Al fine di poter riconoscere in capo al debitore il valore fiscale del
credito, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio,
comunica alla partecipata tale valore. In assenza di tale
comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.
89
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
ENTRATA IN VIGORE
La novità è contenuta nel DLgs. 14.9.2015 n. 147
Il co. 2 dell’art. 13 del DLgs. 147/2015 dispone che la disposizione
commentata si applichi a decorrere dal periodo di imposta
successivo a quello di entrata in vigore del presente decreto (il
decreto legislativo è entrato in vigore il 7.10.2015) e quindi nella
generalità dai casi dal 2016.
90
LE RINUNCE CREDITI DEI SOCI
L’IMPATTO DI MAGGIOR RILEVANZA
Per poter riconoscere in capo al debitore il valore fiscale del credito, il
socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla
partecipata tale valore. In assenza di tale comunicazione, il valore
fiscale del credito è assunto pari a zero.
ATTENZIONE
Questa regola vale per tutte le rinunce anche per quelle in cui
l’importo della stessa è pari al valore fiscale del credito che deve
anche in questo caso essere dichiarato.
91
Rivalutazione beni d’impresa
RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA: SINTESI
Soggetti
IMPRESE
Contab. ORDINARIA
Contab. SEMPLIFICATA
Beni detenuti esercizio in corso al 31.12.2014
Tempistica
Beni esistenti esercizio in corso al 31.12.2015
Beni rivalutabili
IMMOBILIZZAZIONI materiali e immateriali
(anche inferiori a € 516 e completamente
ammortizzati)
PARTECIPAZIONI di controllo e collegamento
92
Rivalutazione beni d’impresa
SOGGETTI
 società di capitali;
 società di persone (anche semplificati);
 imprenditori individuali (anche semplificati e minimi);
 enti commerciali (enti non commerciali sono per i beni
dell’attività “commerciale”);
 branch italiana di soggetto non residente;
 esclusi: società semplici, soggetti IAS 8 (che però hanno la
possibilità del riallineamento solo fiscale).
93
Rivalutazione beni d’impresa
CATEGORIE OMOGENEE
Verifica al 31.12.2015
1
Coefficiente e anno (possibile
escludere deducibilità limitata)
BENI MATERIALI
“ORDINARI”
Aree non edificabili
2
IMMOBILI
Aree edificabili (natura urbanistica)
Fabbr. strum. natura
Fabbr. strum. destinazione
Fabbr. patrimonio
fabbr. strum. sia per natura
che per destinazione
94
Categoria
strumentalità per
destinazione
Rivalutazione beni d’impresa
CATEGORIE OMOGENEE
VEICOLI
Particolarità per
deducibilità
NAVI iscritte e nonlimitata
iscritte nel registro
internazionale
3
Beni mobili
registrati
AEREI
4
Beni immateriali
No categorie
Rivalutazione del singolo bene
5
Partecipazioni
Medesima società
95
Rivalutazione beni d’impresa
METODOLOGIE
I
Rivalutazione COSTO STORICO
II
Rivalutazione COSTO STORICO e FONDO di
AMMORTAMENTO
III
Riduzione FONDO di AMMORTAMENTO
Informativa in bilancio e organi di controllo
96
Rivalutazione beni d’impresa
IMPOSTA SOSTITUTIVA
Beni ammortizzabili
16%
Beni NON ammortizzabili
12%
Da calcolarsi sul SALDO ATTIVO LORDO
Versamento in un’unica rata entro il termine per il versamento del
saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta 2015.
97
Rivalutazione beni d’impresa
EFFETTI FISCALI
Ammortamenti
Valore
riconosciuto dal
2018
Plafond spese di manutenzione
Valore
riconosciuto dal
2019
Cessioni
98
Rivalutazione beni d’impresa
CONSEGUENZE RIVALUTAZIONE
 nel caso di cessione del bene ante 2019, il valore non è riconosciuto,
sorge un credito per l’imposta sostitutiva pagata e la riserva è
liberata;
 il saldo va imputato al capitale sociale o allocato in apposita riserva;
 la riserva è in sospensione moderata e quindi utilizzi “esterni” fanno
scattare tassazione (no quelli interni);
 in caso di riduzione capitale sociale si applica l’art. 2445 (90 giorni);
 utilizzo per copertura perdite delibera con assemblea straordinaria
(senza i 90 giorni).
99
Rivalutazione beni d’impresa
IL SALDO ATTIVO
 possibile l’affrancamento con pagamento di una sostituiva del 10% da
pagare in unica soluzione;
 la riserva in sospensione diventa riserva di utili tassati;
 si applica la presunzione di cui all’art. 47 co. 1 del TUIR;
 se distribuisce riserva affrancata soggetto IRES: no tax sulla società – si
tax sul socio;
 se distribuisce riserva affrancata soggetto IRPEF: no tax sulla società –
no tax sul socio;
 se affranco non ho riconoscimento immediato dei valori rivalutati sui
beni;
 non conviene in caso di perdite.
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GRAZIE E ARRIVEDERCI
Dott. Ernesto Gatto