Presentazione di PowerPoint

I primi passi nell'armonizzazione
dei Bilanci Comunali
I NUOVI SCHEMI DI BILANCIO
Sondrio, 23 febbraio 2015
Francesco Bergamelli
L’armonizzazione contabile degli enti territoriali
http://www.rgs.mef.gov.it/VERSIONE-I/e-GOVERNME1/ARCONET/
L’armonizzazione contabile degli enti territoriali è il processo di riforma degli ordinamenti
contabili pubblici diretto a rendere i bilanci delle amministrazioni pubbliche omogenei,
confrontabili e aggregabili al fine di:
 consentire il controllo dei conti pubblici nazionali (tutela della finanza pubblica nazionale);
 verificare la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni dell’articolo 104 del Trattato
istitutivo UE(Procedura per Deficit Eccessivo (PDE), che, oggi, va a costituire il principale
strumento dei poteri di vigilanza in capo agli organi dell’Unione Europea.);
 favorire l’attuazione del federalismo fiscale.
L’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche
costituisce il cardine irrinunciabile della riforma della contabilità pubblica (legge n. 196/2009)
e della riforma federale prevista dalla legge n. 42//2009.
Entrambe le leggi hanno delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi, informati ai
medesimi principi e criteri direttivi, per l’attuazione dell’armonizzazione contabile.
Per gli enti territoriali la delega è stata attuata dal decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118
“Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio
delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5
maggio 2009, n. 42”.
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Il contesto normativo
L. 5-5-2009 n. 42 (modificata da L. L. 31-12-2009 n. 196)
Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo 119 della Costituzione.
Art. 2. (Oggetto e finalità)
 2. Fermi restando gli specifici principi e criteri direttivi stabiliti dalle disposizioni di cui agli articoli 5, 7, 8, 9,
10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 28 e 29, i decreti legislativi di cui al comma 1 del presente articolo
sono informati ai seguenti principi e criteri direttivi generali:(...)
 h) adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato; adozione di comuni
schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e
funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e
relativi conti satellite; adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi
controllali, secondo uno schema comune; affiancamento, a fini conoscitivi, al sistema di contabilità
finanziaria di un sistema e di schemi di contabilità economico-patrimoniale ispirati a comuni criteri di
contabilizzazione; raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali con
quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi; definizione di una
tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche di cui alla
presente legge tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole contabili uniformi;
definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del
bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni ai diversi enti territoriali; al fine di dare attuazione
agli articoli 9 e 13, individuazione del termine entro il quale regioni ed enti locali devono comunicare al
Governo i propri bilanci preventivi e consuntivi, come approvati, e previsione di sanzioni ai sensi dell'articolo
17, comma 1, lettera (...)
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Il contesto normativo
D.Lgs. 23-6-2011 n. 118
Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio
delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge
5 maggio 2009, n. 42.
Pubblicato nella Gazz. Uff. 26 luglio 2011, n. 172
Successivamente in materia è intervenuto l’art. 9 del Decreto-legge del 31 agosto 2013 n.
102 “Integrazioni e modifiche del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118”.
Con tale normativa, fra le novità, viene prorogata al 01/01/2015 l’entrata in vigore del nuovo
ordinamento contabile.
Da ultimo, il D.Lgs. 118/2011 è stato modificato ed integrato dal Decreto Legislativo 126/2014
“Disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante
disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio
delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge
5 maggio 2009, n. 42.”
L’intervento legislativo, oltre a integrare e correggere diverse previsioni del previgente d.lgs.
118/2011, riguarda anche la parte secondo del TUEL, che è entrata in vigore il 01/01/2015.
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La fase di sperimentazione
L’art. 36 del decreto 118 del 2011, come modificato dall’articolo 9, comma 1, del DL 102 del 31 agosto 2013, prevede una
sperimentazione triennale, per le regioni, gli enti locali e i loro enti ed organismi, a decorrere dal 2012, delle disposizioni
concernenti l’armonizzazione contabile per:

analizzare gli effetti dell’introduzione del nuovo principio di competenza finanziaria.

verificare l’effettiva rispondenza del nuovo sistema contabile alle esigenze conoscitive della finanza pubblica;

individuare eventuali criticità;

consentire le modifiche intese a realizzare una più efficace disciplina della materia;
L’articolo 9 del decreto legge n. 102/2013, nel rinviare al 2015 l’applicazione delle disposizioni del titolo primo del decreto legislativo
23 giugno 2011, n. 118, ha prolungato di un esercizio la durata della sperimentazione, originariamente prevista per un biennio.
Nel corso del terzo esercizio di sperimentazione sono applicate le disposizioni previste per il secondo esercizio di
sperimentazione con alcune integrazioni previste dall’articolo 9 del DL n. 102/2013
La sperimentazione prevede un innovativo procedimento “bottom up” di adeguamento delle norme previste nel decreto attraverso:

la definizione di una disciplina provvisoria, oggetto di sperimentazione, attraverso un DPCM (DPCM del 28/12/2011);

la sperimentazione triennale della nuova disciplina, anche in deroga alle vigenti discipline contabili, da parte delle
amministrazioni individuate anche in considerazione della collocazione geografica e della dimensione demografica;

la definizione della disciplina definitiva, in vigore dal 2015 per tutte le amministrazioni soggette al decreto, attraverso decreti
legislativi integrativi e correttivi previsti dall’articolo 2, comma 7, della legge n. 42 del 2009.
 La versione aggiornata degli allegati al DPCM concernente le modalità della sperimentazione, predisposta dal gruppo di lavoro
Bilanci, sulla base dei risultati della sperimentazione, è consultabile nelle specifiche sezioni del presente sito dedicate ai principi
contabili, piano dei conti integrato e schemi di bilancio.
FINALITA’

Garantire il consolidamento dei conti pubblici attraverso omogenei sistemi contabili e schemi di bilancio ed il raccordo con
quelli adottati a livello europeo.

Contrastare il dilagare di Entrate iscritte ma mai incassate (32 miliardi iscritti nei Rendiconti 2013 degli Enti Locali).
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La principali novità
Le principali novità introdotte dalla riforma riguardano l’adozione:

di regole contabili uniformi;

di un comune piano dei conti integrato e raccordato con la classificazione SIOPE;

di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi;

di un sistema di contabilità economico/patrimoniale da affiancare alla contabilità finanziaria;

di uno schema comune di bilancio consolidato con le proprie aziende, società ed altri organismi
controllati.
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La principali novità
Per quanto riguarda la contabilità finanziaria, la principale novità riguarda il
NUOVO PRINCIPIO DI COMPETENZA FINANZIARIA (“POTENZIATA”)
il quale – secondo la nuova formulazione – prevede che :
 Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese per
l’ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con
imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza.
E’ in ogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti a
prescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.
INVESTIMENTI
Per quanto riguarda gli investimenti, la “necessità di predisporre, sin dal primo anno, la copertura
finanziaria” verrà garantita attraverso l’iscrizione in bilancio di un FONDO PLURIENNALE
VINCOLATO, costituito da un saldo finanziario (ossia una posta meramente contabile ed iscritta al
solo fine del pareggio di bilancio) che rappresenta risorse già accertate destinate al finanziamento di
obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è
accertata l’entrata.
RESIDUI
Il nuovo principio della competenza finanziaria comporterà anche una diversa modalità di
riaccertamento dei residui attivi e passivi.
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La principali novità
Una seconda novità di rilievo riguarda la reintroduzione dell’obbligo di
 REDAZIONE DEL BILANCIO DI PREVISIONE ANNUALE DI CASSA,
da affiancare alle previsioni di competenza.
Terza novità : diversi SCHEMI DI BILANCIO
per le ENTRATE, suddivisione in:
 Titoli, che rappresentano la fonte di provenienza (passeranno dagli attuali 6 a 9);
 Tipologie, che individuano la natura delle entrate;
 Categorie, che dettagliano l’oggetto dell’entrata con separata indicazione delle entrate non ricorrenti
 Capitoli/Articoli
per le SPESE, una suddivisione in:
 Missioni, che rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici
 Programmi, che rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire
 gli obiettivi definiti nell’ambito delle missioni
 Titoli, che rappresentano i principali aggregati economici (passeranno dagli attuali 4 a 7)
 Macroaggregati, che rappresentano la natura economica della spesa
 Capitoli/Articoli
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La principali novità
Ulteriore importante innovazione è l’adozione, a fini conoscitivi, di un
 SISTEMA DI CONTABILITÀ ECONOMICO PATRIMONIALE
da affiancare alla contabilità finanziaria, la quale continuerà comunque a costituisce il sistema contabile
principale e fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della gestione.
Tale ulteriore sistema sarà chiamato a evidenziare i costi e i ricavi derivanti dalle transazioni poste in
essere da una amministrazione pubblica al fine di (cfr. paragrafo 1 dell’Allegato 4.3 al DPCM
28/12/2011):
 “predisporre il conto economico per rappresentare le “utilità economiche” acquisite ed impiegate nel
corso dell’esercizio, anche se non direttamente misurate dai relativi movimenti finanziari, e per
alimentare il processo di programmazione;
 consentire la predisposizione dello Stato Patrimoniale (e rilevare, in particolare, le variazioni del
patrimonio dell’ente che costituiscono un indicatore dei risultati della gestione);
 permettere l’elaborazione del bilancio consolidato di ciascuna amministrazione pubblica con i propri
enti e organismi strumentali, aziende e società;
 predisporre la base informativa necessaria per la determinazione analitica dei costi;
 consentire la verifica nel corso dell'esercizio della situazione patrimoniale ed economica dell’ente e del
processo di provvista e di impiego delle risorse;
 conseguire le altre finalità previste dalla legge e, in particolare, consentire ai vari portatori d’interesse di
acquisire ulteriori informazioni concernenti la gestione delle singole amministrazioni pubbliche.“
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La principali novità
Infine gli enti (esclusi i comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti) dovranno approvare entro il
30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento un
 BILANCIO CONSOLIDATO,
composto dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dai relativi allegati, riferito alla data di
chiusura del 31 dicembre di ciascun anno.
Tale bilancio è volto a rappresentare la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della
complessiva attività svolta dall’ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i suoi enti
strumentali e le sue società controllate e partecipate.
Finalità della rilevazione è quella di (cfr. paragrafo 1 dell’Allegato 4.4 al DPCM 28/12/2011):
 a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie
funzioni anche attraverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando una
rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo;
 b) attribuire alla amministrazione capogruppo un nuovo strumento per programmare, gestire e
controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società;
 c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e
società che fa capo ad un’amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.
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Graduale applicazione della riforma
Al fine di assicurare un graduale passaggio al nuovo sistema contabile, il d.lgs. 118/2011 ha previsto la
possibilità per gli enti (non sperimentatori) di rinviare al 2016:
 l'adozione dei principi applicati della contabilità economico-patrimoniale (allegato 4/3 al d.lgs.
118/2011) e il conseguente affiancamento della contabilità economico patrimoniale alla contabilità
finanziaria unitamente all'adozione del piano dei conti integrato (art. 3, comma 12);
 l'adozione del bilancio consolidato (art. 11 bis, comma 4; allegato 4/4 al d.lgs. 118/2011).
Viene rinviata al 2016, per espressa disposizione del principio contabile applicato concernente la
programmazione di bilancio (allegato 4/1 al d.lgs. 118/2011), la predisposizione del DUP (documento
unico di programmazione). Gli enti non sperimentatori, pertanto, adotteranno il documento di
programmazione previsto dall'ordinamento vigente nell'esercizio 2014 (RPP - relazione previsionale e
programmatica).
Ai sensi dell’art. 11, comma 12, inoltre, nel 2015 gli enti locali saranno tenuti ad adottare gli schemi di
bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, che conserveranno pertanto valore a tutti gli effetti
giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria, ai quali affiancheranno quelli previsti
dal comma 1 del medesimo articolo 11, cui è attribuita funzione conoscitiva.
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Programmazione e schemi di bilancio
PREMESSA
Nell'esercizio 2015, ai sensi dell'art. 11, comma 12, del d.lgs. 118/2011 i Comuni adotteranno lo schema
di bilancio di previsione vigente nel 2014, che conserverà ogni valore a tutti gli effetti giuridici,
anche con riguardo alla funzione autorizzatoria. Anche il bilancio pluriennale 2015-2017, adottato
secondo lo schema vigente nel 2014, svolgerà funzione autorizzatoria. Nel medesimo esercizio, come
prima voce dell'entrata degli schemi di bilancio autorizzatori annuali e pluriennali dovrà essere
inserito il fondo pluriennale vincolato come definito dall'art. 3, comma 4, del medesimo decreto
legislativo, mentre in spesa il fondo pluriennale sarà incluso nei singoli stanziamenti del bilancio
annuale e pluriennale.
Tuttavia, ai sensi dell'art. 11, comma 13, del decreto legislativo in argomento, il bilancio di previsione
"armonizzato", relativo all'esercizio 2015, predisposto secondo lo schema di cui all'allegato 9, dovrà
essere allegato al bilancio di previsione deliberato secondo il previgente ordinamento contabile.
Nel prosieguo verranno analizzati, in sintesi, i nuovi principi contabili concernenti la programmazione di
bilancio (allegato 4/1 del d.lgs. 118/2011), di fatto a regime dall'esercizio 2016, con particolare
riferimento al documento unico di programmazione. L'adozione di tale documento, rinviata per
espressa disposizione del principio contabile al 2016, coerentemente con la disciplina dell'art. 11,
comma 12, del d.lgs. 118/2011, dovrà infatti avvenire entro il 31 luglio 2015 in riferimento al triennio
2016/2018.
Verrà inoltre trattato il bilancio di previsione finanziario, con la relativa nuova classificazione delle
entrate e delle spese, ed il fondo crediti di dubbia esigibilità, il cui prospetto di determinazione
costituisce un allegato al suddetto schema di bilancio, strettamente connesso all'entrata in vigore, già
dal 1° gennaio 2015, del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato
12
4/2 del d.lgs. 118/2011).
Programmazione
La programmazione di bilancio negli enti locali.
Per il principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio (allegato 4/1 del d.lgs.
118/2011) i caratteri qualificanti della programmazione sono:
 la valenza pluriennale del processo; il concorso al perseguimento degli obiettivi di finanza
pubblica, sulla base dei principi fondamentali dell'armonizzazione dei bilanci pubblici e del
coordinamento della finanza pubblica e la condivisione delle conseguenti responsabilità, rendono
necessaria una consapevole attività di programmazione con un orizzonte temporale almeno triennale;
 la lettura non solo contabile dei documenti, nei quali le decisioni politiche e gestionali trovano
concreta attuazione; per assicurare che la programmazione svolga appieno le proprie funzioni:
politico-amministrativa, economico-finanziaria ed informativa, occorre dare rilievo alla chiarezza e
alla precisione delle finalità e degli obiettivi di gestione, alle risorse necessarie per il loro
conseguimento e alla loro sostenibilità economico-finanziaria, sociale ed ambientale;
 la coerenza ed interdipendenza dei vari strumenti della programmazione; il principio di
coerenza implica una considerazione “complessiva e integrata” del ciclo di programmazione, sia
economico che finanziario, e un raccordo stabile e duraturo tra i diversi aspetti quantitativi e
descrittivi delle politiche e dei relativi obiettivi - inclusi nei documenti di programmazione.
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Programmazione
Gli strumenti di programmazione degli enti locali sono:
A. il Documento unico di programmazione (DUP), presentato al Consiglio, entro il 31 luglio di ciascun
anno, per le conseguenti deliberazioni;
B. l’eventuale nota di aggiornamento del DUP, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di ogni anno, per le
conseguenti deliberazioni;
C. lo schema di bilancio di previsione finanziario, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di
ogni anno. A seguito di variazioni del quadro normativo di riferimento la Giunta aggiorna lo schema di
bilancio di previsione in corso di approvazione unitamente al DUP. In occasione del riaccertamento ordinario
o straordinario dei residui la Giunta aggiorna lo schema di bilancio di previsione in corso di approvazione
unitamente al DUP e al bilancio provvisorio in gestione;
D. il piano esecutivo di gestione e delle performances approvato dalla Giunta entro 20 giorni
dall’approvazione del bilancio; → contestualmente all’approvazione del bilancio = nella prima di Giunta
successiva. + Obbligo solo sopra i 5000 abitanti.
E. il piano degli indicatori di bilancio presentato al Consiglio unitamente al bilancio di previsione e al
rendiconto;
F. lo schema di delibera di assestamento del bilancio, comprendente lo stato di attuazione dei
programmi e il controllo della salvaguardia degli equilibri di bilancio, da presentare al Consiglio
entro il 31 luglio di ogni anno;
G. le variazioni di bilancio;
H. lo schema di rendiconto sulla gestione, che conclude il sistema di bilancio dell’ente, da approvarsi da
parte della Giunta entro il 30 aprile dell’anno successivo all’esercizio di riferimento ed entro il 31 maggio da
parte del Consiglio.
NB Rispetto al sistema previgente viene abrogato dal D.Lgs. 118/2011 l’obbligo di predisporre il Piano
Generale di Sviluppo (prima previsto dall’art. 13 c. 3 del D.Lgs. 170/2006 e richiamato dall’art. 165 comma 7
del TUEL previgente), il quale comportava il confronto delle linee programmatiche con le reali possibilità
operative dell’ente e la definizione dei tempi e delle risorse necessarie per la realizzazione degli obiettivi
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individuati.
Programmazione
Gli strumenti della programmazione degli enti locali – QUADRO RIASSUNTIVO
Strumento
Documento unico di programmazione (DUP)*.
Organo competente
CONSIGLIO
Termine
31 LUGLIO
Eventuale nota di aggiornamento del DUP*
CONSIGLIO
15 NOVEMBRE
Schema di bilancio di previsione finanziario
GIUNTA
CONSIGLIO
Piano esecutivo di gestione e delle GIUNTA COMUNALE
performances approvato dalla Giunta entro 10
giorni dall'approvazione del bilancio
Schema di delibera di assestamento del CONSIGLIO
bilancio, comprendente lo stato di attuazione COMUNALE
dei programmi e il controllo della salvaguardia
degli equilibri di bilancio
Variazioni di bilancio
CONSIGLIO - GIUNTA
15 NOVEMBRE
31 DICEMBRE
Entro 10 giorni da approvazione del
bilancio
Schema di rendiconto sulla gestione, che GIUNTA
conclude il sistema di bilancio dell'ente, da
CONSIGLIO
approvarsi da parte della Giunta entro il 30
aprile dell'anno successivo all'esercizio di
riferimento ed entro il 31 maggio da parte del
Consiglio
30 APRILE
31 LUGLIO
31 MAGGIO
15
Programmazione – il DUP
Il Documento unico di programmazione degli enti locali (DUP).
Entro il 31 luglio di ciascun anno la Giunta presenta al Consiglio il Documento Unico di Programmazione
(DUP).
Se alla data del 31 luglio risulta insediata una nuova amministrazione, e i termini fissati dallo Statuto
comportano la presentazione delle linee programmatiche di mandato oltre il termine previsto per la
presentazione del DUP, il DUP e le linee programmatiche di mandato sono presentate al Consiglio
contestualmente. In ogni caso, tuttavia, il DUP e le linee programmatiche non andranno presentate
oltre il termine per l’approvazione del bilancio di previsione.
Il DUP si compone di due sezioni:
 la Sezione Strategica (SeS) - con orizzonte temporale di riferimento pari a quello del mandato
amministrativo
 la Sezione Operativa (SeO) - con orizzonte temporale pari a quello del bilancio di previsione.
Articolo 151 - Principi generali - d.lgs. 267/2000

1. Gli enti locali ispirano la propria gestione al principio della programmazione. A tal fine presentano il Documento unico di programmazione
entro il 31 luglio di ogni anno e deliberano il bilancio di previsione finanziario entro il 31 dicembre, riferiti ad un orizzonte temporale almeno
triennale. Le previsioni del bilancio sono elaborate sulla base delle linee strategiche contenute nel documento unico di programmazione,
osservando i princìpi contabili generali ed applicati allegati al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni. I termini
possono essere differiti con decreto del Ministro dell'interno, d'intesa con il Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Conferenza
Stato-città ed autonomie locali, in presenza di motivate esigenze.

2. Il Documento unico di programmazione è composto dalla Sezione strategica, della durata pari a quelle del mandato amministrativo, e dalla
Sezione operativa di durata pari a quello del bilancio di previsione finanziario.

16
Programmazione – il DUP
La Sezione Strategica (SeS)
 La Sezione strategica del DUP sviluppa e concretizza le linee programmatiche di mandato di cui
all'art. 46 comma 3 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 e individua, in coerenza con il quadro
normativo di riferimento (definito anche in coerenza con le linee di indirizzo della programmazione
regionale e tenendo conto del concorso al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica), gli
indirizzi strategici dell'ente.
In particolare, la sezione strategica individua:
 le principali scelte che caratterizzano il programma dell'amministrazione da realizzare nel corso del
mandato amministrativo e che possono avere un impatto di medio e lungo periodo;
 le politiche di mandato che l'ente vuole sviluppare nel raggiungimento delle proprie finalità
istituzionali e nel governo delle proprie funzioni fondamentali;
 gli indirizzi generali di programmazione riferiti al periodo di mandato;
 gli strumenti attraverso i quali l'ente locale intende rendicontare il proprio operato nel corso del
mandato in maniera sistematica e trasparente, per informare i cittadini del livello di realizzazione dei
programmi, di raggiungimento degli obiettivi e delle collegate aree di responsabilità politica o
amministrativa
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Programmazione – il DUP
La Sezione Strategica (SeS)
Nel primo anno del mandato amministrativo, individuati gli indirizzi strategici, sono definiti, per ogni
missione di bilancio, gli obiettivi strategici da perseguire entro la fine del mandato. Tali obiettivi
sono definiti sulla base di un processo di analisi delle condizioni esterne ed interne nell’ambito delle
quali muove la sua attività l’ente.
Con riferimento alle condizioni esterne, l'analisi strategica richiede, almeno, l'approfondimento dei
seguenti profili:
1. obiettivi individuati dal Governo per il periodo considerato anche alla luce degli indirizzi e delle
scelte contenute nei documenti di programmazione comunitari e nazionali;
2. situazione socio-economica del territorio di riferimento e della domanda di servizi pubblici locali
anche in considerazione dei risultati e delle prospettive future di sviluppo socio-economico;
3. parametri economici essenziali utilizzati per identificare, a legislazione vigente, l'evoluzione dei
flussi finanziari ed economici dell'ente e dei propri enti strumentali, segnalando le differenze
rispetto ai parametri considerati nella Decisione di Economia e Finanza (DEF).
Negli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti l’analisi strategica di cui sopra può essere
limitata ai punti 2 e 3.
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Programmazione – il DUP
La Sezione Strategica (SeS)
Con riferimento alle condizioni interne, l'analisi strategica richiede i seguenti approfondimenti:

organizzazione e modalità di gestione dei servizi pubblici locali tenuto conto dei fabbisogni e dei costi
standard;

indirizzi generali di natura strategica relativi alle risorse e agli impieghi e sostenibilità economico finanziaria attuale e
prospettica. A tal fine, devono essere oggetto di specifico approfondimento almeno i seguenti aspetti:
1.
gli investimenti e la realizzazione delle opere pubbliche con indicazione del fabbisogno in termini di spesa di
investimento e dei riflessi per quanto riguarda la spesa corrente per ciascuno degli anni dell'arco temporale di
riferimento della sezione strategica;
2.
i programmi ed i progetti di investimento in corso di esecuzione e non ancora conclusi;
3.
i tributi e le tariffe dei servizi pubblici;
4.
la spesa corrente con specifico riferimento alla gestione delle funzioni fondamentali anche con riferimento alla
qualità dei servizi resi e agli obiettivi di servizio;
5.
l'analisi delle necessità finanziarie e strutturali per l'espletamento dei programmi ricompresi nelle varie
missioni;
6.
la gestione del patrimonio;
7.
il reperimento e l'impiego di risorse straordinarie e in conto capitale;
8.
l'indebitamento con analisi della relativa sostenibilità e andamento tendenziale nel periodo di mandato;
9.
gli equilibri della situazione corrente e generali del bilancio ed i relativi equilibri in termini di cassa.

Disponibilità e gestione delle risorse umane con riferimento alla struttura organizzativa dell'ente in tutte le
sue articolazioni e alla sua evoluzione nel tempo anche in termini di spesa;
Coerenza e compatibilità presente e futura con le disposizioni del patto di stabilità interno e con i vincoli di
finanza pubblica.

19
Programmazione – il DUP
La Sezione Operativa (SeO)
La sezione operativa del DUP costituisce lo strumento a supporto del processo di previsione definito sulla
base degli indirizzi generali e degli obiettivi strategici fissati nella sezione strategica. In particolare, la
SeO contiene la programmazione operativa dell'ente avendo a riferimento un arco temporale
sia annuale che pluriennale.
Orizzonte temporale: pari a quello del bilancio di previsione.
In ordine al suo contenuto finanziario, la sezione operativa è da redigersi per competenza con riferimento
all'intero periodo considerato, e per cassa con riferimento al primo esercizio.
In considerazione dello specifico contenuto la sezione operativa costituisce il presupposto dell'attività
di controllo strategico e dei risultati conseguiti dall'ente, con particolare riferimento allo stato di
attuazione dei programmi nell'ambito delle missioni e alla relazione al rendiconto di gestione.
La sezione operativa si struttura in due parti fondamentali:
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Programmazione – il DUP
La Sezione Operativa (SeO)
Parte 1
Nella parte prima della sezione operativa, dopo avere analizzato il contesto di riferimento e le risorse a
disposizione, vengono definiti, per tutto il periodo di riferimento del DUP, i singoli programmi da
realizzare e i relativi obiettivi annuali.
Analisi del contesto di riferimento e risorse a disposizione:
- Analisi condizioni operative dell’ente (personale, risorse strumentali);
- Analisi dei mezzi finanziari (forme di finanziamento, tributi, tariffe);
- Descrizione e analisi della situazione economico - finanziaria degli organismi aziendali facenti
parte del gruppo;
- Analisi degli impegni pluriennali di spesa già assunti.
Sezione operativa – programmazione:
 per ogni singola missione, i programmi che l'ente intende realizzare per conseguire gli obiettivi
strategici definiti nella SeS;
 Per ogni programma, e per tutto il periodo di riferimento del DUP, gli obiettivi operativi annuali
da raggiungere;
 Gli obiettivi individuati per ogni programma rappresentano la declinazione annuale e pluriennale
degli obiettivi strategici contenuti nella SeS e costituiscono indirizzo vincolante per i successivi atti di
programmazione, in applicazione del principio della coerenza tra i documenti di programmazione.
21
Programmazione – il DUP
La Sezione Operativa (SeO)
Parte 2
La seconda parte della sezione operativa contiene la programmazione dettagliata, relativamente all'arco
temporale di riferimento del DUP, delle opere pubbliche, del fabbisogno di personale e delle
alienazioni e valorizzazioni del patrimonio.
Pertanto, fanno parte di tale sezione i seguenti documenti:
 Programmazione triennale dei lavori pubblici e suoi aggiornamenti annuali;
 Programmazione del fabbisogno di personale, al fine di assicurare esigenze di funzionalità e di
ottimizzazione delle risorse per il miglior funzionamento dei servizi compatibilmente con le
disponibilità finanziarie e i vincoli di finanza pubblica;
 Piano delle alienazioni e valorizzazioni patrimoniali
Nel DUP dovranno essere inseriti tutti quegli ulteriori strumenti di programmazione relativi all'attività
istituzionale dell'ente di cui il legislatore prevederà la redazione ed approvazione (esempio piani
triennali di razionalizzazione e riqualificazione della spesa di cui all'art. 16, comma 4, del D.L. 98/2011
- L. 111/2011).
22
Programmazione – Bilancio di previsione finanziario
Il bilancio di previsione finanziario è il documento nel quale vengono rappresentate contabilmente le
previsioni di natura finanziaria riferite a ciascun esercizio compreso nell'arco temporale considerato
nel DUP.
Il bilancio di previsione finanziario è almeno triennale; le previsioni riguardanti il primo esercizio
costituiscono il bilancio di previsione finanziario annuale.
La funzione politico amministrativa di indirizzo e controllo è svolta dal Consiglio, che la esercita
attraverso l'approvazione del bilancio autorizzatorio per missioni, programmi e titoli (spesa) e per
titoli e tipologie (entrata).
Una ulteriore ripartizione delle risorse è svolta dalla Giunta, attraverso la ripartizione delle tipologie di
entrata in categorie, capitoli ed eventualmente in articoli e dei programmi di spesa in macroaggregati,
capitoli ed eventualmente in articoli. Tale documento costituisce il piano esecutivo di gestione.
Attraverso il PEG si provvede anche ad attribuire ai titolari dei centri di responsabilità amministrativa le
risorse necessarie al raggiungimento degli obiettivi assegnati.
Per gli enti locali il PEG costituisce anche il fondamentale strumento di determinazione degli obiettivi di
gestione e di affidamento degli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei
programmi previsti nel bilancio.
23
Programmazione – Bilancio di previsione finanziario
D.lgs. 118/2011 Art. 10 Bilanci di previsione finanziari
1. Il bilancio di previsione finanziario è almeno triennale, ha carattere autorizzatorio ed è aggiornato
annualmente in occasione della sua approvazione. Le previsioni di entrata e di spesa sono elaborate
distintamente per ciascun esercizio, in coerenza con i documenti di programmazione dell'ente,
restando esclusa ogni quantificazione basata sul criterio della spesa storica incrementale.
2. A seguito di eventi intervenuti successivamente all'approvazione del bilancio, la giunta, nelle more
della necessaria variazione di bilancio e al solo fine di garantire gli equilibri di bilancio, può limitare la
natura autorizzatoria degli stanziamenti del bilancio di previsione, compresi quelli relativi agli
esercizi successivi al primo. Con riferimento a tali stanziamenti, non possono essere assunte
obbligazioni giuridiche.
3. Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di
previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili. Non possono
essere assunte obbligazioni che danno luogo ad impegni di spesa corrente:
 a) sugli esercizi successivi a quello in corso considerati nel bilancio di previsione, a meno che non
siano connesse a contratti o convenzioni pluriennali o siano necessarie per garantire la continuità dei
servizi connessi con le funzioni fondamentali, fatta salva la costante verifica del mantenimento degli
equilibri di bilancio;
 b) sugli esercizi non considerati nel bilancio, a meno delle spese derivanti da contratti di
somministrazione, di locazione, relative a prestazioni periodiche o continuative di servizi di cui
all'art. 1677 del codice civile, imputate anche agli esercizi considerati nel bilancio di previsione, delle
spese correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di ammortamento dei prestiti, inclusa la quota
capitale.
24
Programmazione – Bilancio di previsione finanziario
Art. 11 Schemi di bilancio.
1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2 adottano i seguenti comuni schemi di bilancio finanziari, economici e
patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società
controllate e partecipate e altri organismi controllati:
 a) allegato n. 9, concernente lo schema del bilancio di previsione finanziario, costituito dalle previsioni delle entrate e
delle spese, di competenza e di cassa del primo esercizio, dalle previsioni delle entrate e delle spese di competenza degli
esercizi successivi, dai relativi riepiloghi, e dai prospetti riguardanti il quadro generale riassuntivo e gli equilibri;
 b) (…);
 c) (…).
2. (…).
3. Al bilancio di previsione finanziario di cui al comma 1, lettera a), sono allegati, oltre a quelli previsti dai relativi
ordinamenti contabili:
 a) il prospetto esplicativo del presunto risultato di amministrazione;
 b) il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi, del fondo pluriennale vincolato per ciascuno
degli esercizi considerati nel bilancio di previsione;
 c) il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità per ciascuno degli esercizi
considerati nel bilancio di previsione;
 d) il prospetto dimostrativo del rispetto dei vincoli di indebitamento;
 e) per i soli enti locali, il prospetto delle spese previste per l'utilizzo di contributi e trasferimenti da parte di organismi
comunitari e internazionali, per ciascuno degli anni considerati nel bilancio di previsione;
 f) per i soli enti locali, il prospetto delle spese previste per lo svolgimento delle funzioni delegate dalle regioni per
ciascuno degli anni considerati nel bilancio di previsione;
 g) la nota integrativa redatta secondo le modalità previste dal comma 5;
 h) la relazione del collegio dei revisori dei conti.
25
Programmazione
Struttura del Bilancio di previsione finanziario (art. 162 TUEL)
Il bilancio di previsione finanziario, redatto secondo lo schema previsto dall'allegato n. 9 del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, espone separatamente l'andamento delle entrate e delle spese riferite
ad un orizzonte temporale di almeno un triennio, definito in base alla legislazione statale e regionale
vigente e al documento di programmazione dell'ente, ed è elaborato in termini di competenza
finanziaria e di cassa con riferimento al primo esercizio e in termini di competenza
finanziaria per gli esercizi successivi.
La struttura del bilancio di previsione finanziario viene disciplinata dall'art. 162 del d.lgs. 267/2000 di
seguito riassunta.
Le previsioni di entrata del bilancio di previsione sono classificate, secondo le modalità indicate all'art.
15 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, in:
 titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate;
 tipologie, definite in base alla natura delle entrate, nell'ambito di ciascuna fonte di provenienza.
Ai fini della gestione, nel Piano esecutivo di gestione, le tipologie sono ripartite in categorie, in capitoli
ed eventualmente in articoli. Le categorie di entrata degli enti locali sono individuate nell'elenco di
cui all'allegato n. 13/2 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.
Nell'ambito delle categorie è data separata evidenza delle eventuali quote di entrata non ricorrente. La
Giunta, contestualmente alla proposta di bilancio, trasmette, a fini conoscitivi, la proposta di
articolazione delle tipologie in categorie.
Le "unità di voto" per le entrate, in sede di approvazione consigliare, sono costituite dalle tipologie.
26
Programmazione
Struttura del Bilancio di previsione finanziario
Le previsioni di spesa del bilancio di previsione sono classificate secondo le modalità indicate all'art. 14
del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 in:
 missioni, che rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dagli enti locali,
utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate;
 programmi, che rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi
definiti nell'ambito delle missioni. I programmi sono ripartiti in titoli e sono raccordati alla relativa
codificazione COFOG di secondo livello (Gruppi), secondo le corrispondenze individuate nel
glossario, di cui al comma 3-ter dell'art. 14, che costituisce parte integrante dell'allegato n. 14.
Ai fini della gestione, nel Piano esecutivo di gestione, i programmi sono ripartiti in titoli, macroaggregati,
capitoli ed eventualmente in articoli. I macroaggregati di spesa degli enti locali sono individuati
nell'elenco di cui all'allegato n. 14 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive
modificazioni. La Giunta, contestualmente alla proposta di bilancio trasmette, a fini conoscitivi, la
proposta di articolazione dei programmi in macroaggregati.
Le "unità di voto" per le spese, in sede di approvazione consigliare, sono costituite dai
programmi/titoli.
27
Programmazione
Struttura del Bilancio di previsione finanziario
I programmi di spesa sono articolati nei seguenti titoli di spesa che, se presentano importo pari a 0,
possono non essere indicati nel bilancio:
TITOLO 1
TITOLO 2
TITOLO 3
TITOLO 4
SPESE CORRENTI
SPESE IN CONTO CAPITALE
SPESE PER INCREMENTO DI ATTIVITA' FINANZIARIE
RIMBORSO DI PRESTITI.
Solo per la missione 60 “Anticipazioni finanziarie” e per la missione 99 “Servizi per conto terzi”, possono
essere previsti anche i seguenti titoli:
TITOLO 5
TITOLO 7
CHIUSURA ANTICIPAZIONI DA ISTITUTO TESORIERE/CASSIERE
SPESE PER CONTO TERZI E PARTITE DI GIRO.
Le previsioni di competenza finanziaria sono elaborate in coerenza con il principio generale n. 16, e
rappresentano le entrate e le spese che si prevede saranno esigibili in ciascuno degli esercizi
considerati, anche se la relativa obbligazione è sorta in esercizi precedenti.
28
Programmazione
Struttura del Bilancio di previsione finanziario
CLASSIFICAZIONE SPESE
CLASSIFICAZIONE ENTRATE
BILANCIO
DI CONSIGLIO
PREVISIONE
FINANZIARIO
Missioni, Programmi, Titoli
Titoli - Tipologie
Proposta
articolazione
La Giunta, contestualmente
alla proposta di bilancio
trasmette, a fini conoscitivi, la
proposta di articolazione dei
programmi in macroaggregati
PIANO
ESECUTIVO
GESTIONE
di GIUNTA
GIUNTA
DI
La
Giunta,
contestualmente
alla
proposta
di
bilancio,
trasmette,
a
fini
conoscitivi, la proposta di
articolazione
delle
tipologie in categorie
Ripartizione dei programmi di Ripartizione delle tipologie
spesa in macroaggregati, di entrata in categorie,
capitoli ed eventualmente in capitoli ed eventualmente
articoli
in articoli
29
Programmazione
Struttura del Bilancio di previsione finanziario
Il bilancio di previsione finanziario indica, per ciascuna unità di voto:
a) l'ammontare presunto dei residui attivi o passivi alla chiusura dell'esercizio precedente a quello cui il
bilancio si riferisce;
b) l'ammontare delle previsioni di competenza e di cassa definitive dell'anno precedente a quello cui si
riferisce il bilancio;
c) l'ammontare degli accertamenti e degli impegni che si prevede di imputare in ciascuno degli esercizi
cui il bilancio si riferisce, nel rispetto del principio della competenza finanziaria;
d) l'ammontare delle entrate che si prevede di riscuotere o delle spese di cui si autorizza il pagamento
nel primo esercizio considerato nel bilancio, senza distinzioni fra riscossioni e pagamenti in conto
competenza e in conto residui.
Gli stanziamenti di competenza relativi alla spesa di cui alle lettere lettere b) e c), individuano:
a) la quota che è già stata impegnata negli esercizi precedenti con imputazione all'esercizio cui si
riferisce il bilancio;
b) la quota di competenza costituita dal fondo pluriennale vincolato, destinata alla copertura degli
impegni che sono stati assunti negli esercizi precedenti con imputazione agli esercizi successivi e
degli impegni che si prevede di assumere nell'esercizio con imputazione agli esercizi successivi. Con
riferimento a tale quota non è possibile impegnare e pagare con imputazione all'esercizio cui lo
stanziamento si riferisce. Agli stanziamenti di spesa riguardanti il fondo pluriennale vincolato è
attribuito il codice della missione e del programma di spesa cui il fondo si riferisce e il codice del
piano dei conti relativo al fondo pluriennale vincolato.
30
Programmazione
Struttura del Bilancio di previsione finanziario
Nel bilancio, prima di tutte le entrate e le spese, sono iscritti:
 in entrata gli importi relativi al fondo pluriennale vincolato di parte corrente e al fondo
pluriennale vincolato in c/capitale;
 in entrata del primo esercizio gli importi relativi all'utilizzo dell'avanzo di amministrazione
presunto, nei casi individuati dall'art. 187, commi 3 e 3-bis, con l'indicazione della quota vincolata del
risultato di amministrazione utilizzata anticipatamente;
 in uscita l'importo del disavanzo di amministrazione presunto al 31 dicembre dell'esercizio precedente
cui il bilancio si riferisce. Il disavanzo di amministrazione presunto può essere iscritto nella spesa
degli esercizi successivi secondo le modalità previste dall'art. 188;
 in entrata del primo esercizio il fondo di cassa presunto dell'esercizio precedente
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Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione entrate
D.lgs. 118/2011 - Art. 15 Criteri per la specificazione e la classificazione delle entrate/
1. Le entrate degli schemi di bilancio finanziario di cui all'articolo 11 sono classificate secondo i successivi
livelli di dettaglio:
a) titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate;
b) tipologie, definite in base alla natura delle entrate, nell'ambito di ciascuna fonte di provenienza, ai
fini dell'approvazione in termini di unità di voto. Ai fini della gestione e della rendicontazione le tipologie
sono ripartite in categorie, capitoli ed eventualmente in articoli secondo il rispettivo oggetto. I
capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il quarto livello di articolazione del piano dei conti
integrato di cui all'art. 4. La Giunta contestualmente alla proposta di bilancio trasmette al Consiglio, a
fini conoscitivi, la proposta di articolazione delle tipologie in categorie;
2. Nell'ambito delle categorie è data separata evidenza delle eventuali quote di entrata non
ricorrente.
L'elenco dei titoli, delle tipologie e delle categorie, indicato nell'allegato n. 13, è aggiornato con decreto
del Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, di
concerto con il Ministero dell'interno - Dipartimento per gli affari interni e territoriali e la Presidenza del
Consiglio dei ministri - Dipartimento per gli affari regionali, su proposta della Commissione per
l'armonizzazione contabile degli enti territoriali.
32
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione entrate
Quindi…
TITOLI → CATEGORIE → RISORSE → Capitoli/Articoli (dpr 194/1996)
↓
TITOLI → TIPOLOGIE → CATEGORIE → Capitoli/Articoli (d.lgs. 118/2011)
UNITA’ DI VOTO
L'unità di voto per l'approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni da
parte dei Consigli Comunali è costituita dalle TIPOLOGIE.
TITOLI → CATEGORIE → RISORSE (dpr 194/1996)
↓
TITOLI → TIPOLOGIE (dpr 194/1996)
Le ulteriori specificazioni sono lasciate alle Giunte.
33
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione entrate
LA NUOVA CLASSIFICAZIONE DELLE ENTRATE - TITOLI
34
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione entrate
LA NUOVA CLASSIFICAZIONE DELLE ENTRATE
La lettura della tipologia e categoria nel piano dei conti finanziario si diversifica a
seconda dei titoli. Per i primi 2 titoli vengono identificate dal 3° e 4° livello, per i
successivi dal 2° e 3° livello. Le categorie dettagliano l’oggetto dell’entrata.
Nell’ambito di ciascuna categoria va data separata evidenza delle entrate non ricorrenti.
Piano dei conti finanziario
MACRO
Livelli
E
I (TITOLO)
E
II
E
III (TIPOLOGIA)
E
IV (CATEGORIA)
E
V
E
V
Voce
Codice Voce
Entrate correnti di natura
tributaria, contributiva e
perequativa
Tributi
Imposte, tasse e proventi assimilati
Imposta municipale propria
Imposta municipale propria riscossa a
seguito dell'attività ordinaria di
gestione
Imposte municipale propria riscosse a
seguito di attività di verifica e controllo
E.1.00.00.00.000
E.1.01.00.00.000
E.1.01.01.00.000
E.1.01.01.06.000
E.1.01.01.06.001
E.1.01.01.06.002
35
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione entrate
LA NUOVA CLASSIFICAZIONE DELLE ENTRATE
La lettura della tipologia e categoria nel piano dei conti finanziario si diversifica a
seconda dei titoli. Per i primi 2 titoli vengono identificate dal 3° e 4° livello, per i
successivi dal 2° e 3° livello. Le categorie dettagliano l’oggetto dell’entrata.
Nell’ambito di ciascuna categoria va data separata evidenza delle entrate non ricorrenti.
E
I (TITOLO)
Entrate extratributarie
E
II (TIPOLOGIA)
E
III (CATEGORIA)
E
IV
E
V
Proventi da alberghi
E.3.01.02.01.001
E
V
Proventi da asili nido
E.3.01.02.01.002
E
V
Proventi da convitti, colonie, ostelli,
stabilimenti termali
E.3.01.02.01.003
E
V
Proventi da corsi extrascolastici
E.3.01.02.01.004
Vendita di beni e servizi e proventi
derivanti dalla gestione dei beni
Entrate dalla vendita e
dall'erogazione di servizi
Entrate dalla vendita di servizi
E.3.00.00.00.000
E.3.01.00.00.000
E.3.01.02.00.000
E.3.01.02.01.000
36
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
D.lgs. 118/2011
Art. 12 Omogeneità della classificazione delle spese
 1. Allo scopo di assicurare maggiore trasparenza delle informazioni riguardanti il processo di
allocazione delle risorse pubbliche e la destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, e al
fine di consentire la confrontabilità dei dati di bilancio in coerenza con le classificazioni economiche
e funzionali individuate dai regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti
satellite, le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2 adottano uno schema di bilancio
articolato per missioni e programmi che evidenzi le finalità della spesa.
Art. 13 Definizione del contenuto di missione e programma
 1. La rappresentazione della spesa per missioni e programmi costituisce uno dei fondamentali
principi contabili di cui all'articolo 3. Le missioni rappresentano le funzioni principali e gli
obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni di cui all'articolo 2 utilizzando risorse
finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate. I programmi rappresentano gli aggregati
omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni.
 2. L'unità di voto per l'approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni di cui all'articolo
2 è costituita dai programmi.
37
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
D.lgs. 118/2011
Art. 14 Criteri per la specificazione e classificazione delle spese
 1. Unitamente alle rilevazioni contabili in termini finanziari, economici e patrimoniali, i documenti
di bilancio previsivi e consuntivi delle Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2 in attuazione di
quanto previsto dall'articolo 13 ripartiscono le spese in:
 a) missioni, come definite all'articolo 13, comma 1, secondo periodo. Le missioni sono definite in
relazione al riparto di competenza di cui agli articoli 117 e 118 della Costituzione. Al fine di assicurare
un più agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, le missioni sono definite anche
tenendo conto di quelle individuate per il bilancio dello Stato;
 b) programmi, come definiti all'art. 13, comma 1, terzo periodo. I programmi si articolano in
titoli e, ai fini della gestione, sono ripartiti in macroaggregati, capitoli ed eventualmente in
articoli. I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il quarto livello di articolazione del
piano dei conti integrato di cui all'art. 4. La Giunta contestualmente alla proposta di bilancio
trasmette, a fini conoscitivi, la proposta di articolazione dei programmi in macroaggregati. Il
programma è, inoltre, raccordato alla relativa codificazione COFOG di secondo livello
(Gruppi), secondo le corrispondenze individuate nel glossario, di cui al comma 3-ter, che costituisce
parte integrante dell'allegato n. 14. Nell'ambito dei macroaggregati è data separata evidenza delle
eventuali quote di spesa non ricorrente;
 2. (abrogato)
 3. (…)
 3-bis. (…)
 3-ter. (…)
38
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
Quindi…
 TITOLI → FUNZIONI → SERVIZI → INTERVENTI → Capitoli/Articoli
(dpr 194/1996)
↓
 MISSIONI → PROGRAMMI → TITOLI → MACROAGGREGATI →
Capitoli/Articoli (d.lgs. 118/2011)
UNITA’ DI VOTO
L'unità di voto per l'approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni
da parte dei Consigli Comunali è costituita dai PROGRAMMI, articolati in
Titoli.
 TITOLI → FUNZIONI → SERVIZI → INTERVENTI (dpr 194/1996)
 MISSIONI → PROGRAMMI (d.lgs. 118/2011)
Le ulteriori specificazioni sono lasciate alle Giunte.
39
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
Per assicurare trasparenza, comparabilità e aggregabilità delle informazioni
secondo criteri europei, la parte Spesa è articolata in:
 MISSIONI
Le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti
dalle amministrazioni attraverso l’utilizzo di risorse:
 • Finanziarie
 • Umane
 • Strumentali
Sono definite anche tenendo conto di quelle individuate per il bilancio dello Stato.
 PROGRAMMI
I programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli
obiettivi definiti nell'ambito delle missioni.
Il programma è raccordato con la classificazione economica e funzionale
individuata dai regolamenti comunitari COFOG di secondo livello (gruppi).
Come detto, esso (articolato in titoli) rappresenta l’unità elementare di voto su cui
si deve esprimere il Consiglio Comunale.
40
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
Per la corretta allocazione delle risorse è stato predisposto un apposito:
 GLOSSARIO DELLE MISSIONI E DEI PROGRAMMI
Il glossario fornisce una descrizione dei contenuti dei singoli programmi di ciascuna missione
e i gruppi Cofog, e la relativa codifica, ad essi raccordabili.
41
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
TITOLI
Nel bilancio di previsione le spese 5 già suddivise per missioni e programmi – sono
disaggrete in Titoli.
42
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
MACROAGGREGATI
I Macroaggregati costituiscono un'articolazione dei programmi, secondo la natura
economica della spesa.
Macroaggregati delle Spese Correnti (Titolo 1):
 1. Redditi da lavoro dipendente
 2. Imposte e tasse a carico dell'ente
 3. Acquisto di beni e servizi
 4. Trasferimenti correnti
 5. Trasferimenti di tributi
 6. Fondi perequativi
 7. Interessi passivi
 8. Altre spese per redditi da capitale
 9. Rimborsi e poste correttive delle entrate
 10. Altre spese correnti
43
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
MACROAGGREGATI
Macrcoaggregati Bil. Armonizzato
Interventi bilancio dpr 194/1996
1. Redditi da lavoro dipendente
1. Personale
2. Imposte e tasse a carico dell'ente
7. Imposte e tasse
3. Acquisto di beni e servizi
2. Acquisto di beni di consumo
3. Prestazioni di servizi
4. Utilizzo di beni di terzi
4. Trasferimenti correnti
5. Trasferimenti di tributi
6. Fondi perequativi
5. Trasferimenti correnti
7. Interessi passivi
6. Interessi passivi e oneri finanziari diversi
8. Altre spese per redditi da capitale
8. Oneri straordinari della gestione corrente
9. Rimborsi e poste correttive delle entrate
10. Altre spese correnti
9. Ammortamenti di esercizio
10. Fondo svalutazione crediti
11. Fondo di riserva
44
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
MACROAGGREGATI
I Macroaggregati costituiscono un'articolazione dei programmi, secondo la natura
economica della spesa.
Macroaggregati delle Spese in Conto Capitale (Titolo 2):
 1. Tributi in conto capitale a carico dell'ente;
 2. Investimenti fissi lordi e acquisto di terreni;
 3. Contributi agli investimenti;
 4. Altri trasferimenti in conto capitale;
 5. Altre spese in conto capitale.
Macroaggregati delle Spese per Incremento di Attività Finanziarie (Titolo 3):
 1. Acquisizioni di attività finanziarie;
 2. Concessione crediti a breve termine;
 3. Concessione crediti a medio5lungo termine;
 4. Altre spese per incremento di attività finanziarie.
Macroaggregati delle Spese per Rimborso Prestiti (Titolo 4):
 1. Rimborso di titoli obbligazionari;
 2. Rimborso prestiti a breve termine;
 3. Rimborso mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine;
 4. Rimborso di altre forme di indebitamento.
45
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – classificazione spese.
Raccordo con il piano dei conti
U
U
I (TITOLO)
Spese correnti
II (MACROAGGREGATO) Redditi da lavoro dipendente
Retribuzioni lorde
U.1.00.00.00.000
U.1.01.00.00.000
U
III
U
IV (CAPITOLO/ART.)
U
V
Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo indeterminato
U.1.01.01.01.001
U
V
Voci stipendiali corrisposte al personale a tempo indeterminato
U.1.01.01.01.002
U
V
Straordinario per il personale a tempo indeterminato
U.1.01.01.01.003
U
V
Indennità ed altri compensi, esclusi i rimborsi spesa per missione, corrisposti al
personale a tempo indeterminato
U.1.01.01.01.004
U
V
Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo determinato
U.1.01.01.01.005
U
V
Voci stipendiali corrisposte al personale a tempo determinato
U.1.01.01.01.006
U
V
Straordinario per il personale a tempo determinato
U.1.01.01.01.007
U
V
Indennità ed altri compensi, esclusi i rimborsi spesa documentati per missione,
corrisposti al personale a tempo determinato
U.1.01.01.01.008
U
V
Assegni di ricerca
U.1.01.01.01.009
U
IV
Retribuzioni in denaro
Altre spese per il personale
U.1.01.01.00.000
U.1.01.01.01.000
U.1.01.01.02.000
46
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – GLI EQUILIBRI.
Articolo 162 - comma 6 - Principi del bilancio .
 6. Il bilancio di previsione è deliberato in pareggio finanziario complessivo per la
competenza, comprensivo dell'utilizzo dell'avanzo di amministrazione e del recupero del
disavanzo di amministrazione e garantendo un fondo di cassa finale non negativo.
Inoltre, le previsioni di competenza relative alle spese correnti sommate alle previsioni di
competenza relative ai trasferimenti in c/capitale, al saldo negativo delle partite
finanziarie e alle quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e degli altri
prestiti, con l’esclusione dei rimborsi anticipati, non possono essere complessivamente
superiori alle previsioni di competenza dei primi tre titoli dell’entrata, ai contribuiti
destinati al rimborso dei prestiti e all’utilizzo dell’avanzo di competenza di parte corrente
e non possono avere altra forma di finanziamento, salvo le eccezioni tassativamente
indicate nel principio applicato alla contabilità finanziaria necessarie a garantire elementi
di flessibilità degli equilibri di bilancio ai fini del rispetto del principio dell’integrità.
Previgente comma 6: 6. Il bilancio di previsione è deliberato in pareggio finanziario complessivo. Inoltre
le previsioni di competenza relative alle spese correnti sommate alle previsioni di competenza relative
alle quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari non possono
essere complessivamente superiori alle previsioni di competenza dei primi tre titoli dell'entrata e non
possono avere altra forma di finanziamento, salvo le eccezioni previste per legge. Per le comunità
montane si fa riferimento ai primi due titoli delle entrate.
47
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – GLI EQUILIBRI.
Pertanto devono essere garantiti:
 pareggio finanziario di competenza tra tutte le entrate e le spese, comprensivo dell’utilizzo
dell’avanzo di amministrazione o del recupero del disavanzo di amministrazione e degli utilizzi del
fondo pluriennale vincolato
 un fondo di cassa finale non negativo
equilibrio di parte corrente in termini di competenza finanziaria:
SPESE
<=
ENTRATE
spese correnti
entrate correnti (primi tre titoli dell'entrata)
incrementate dai contributi per rimborso prestiti
spese per trasferimenti in c/capitale (contributi
agli investimenti + altri trasferimenti in c/c)
fondo pluriennale vincolato di parte corrente
quote di capitale delle rate di ammortamento dei
mutui e degli altri prestiti (con l’esclusione dei
rimborsi anticipati) ;
utilizzo dell’avanzo di competenza di parte
corrente
saldo negativo delle partite finanziarie (E tit. V
“Entrate da riduzione di attività finanziarie – S tit.
III “Spese per incremento attività finanziarie”)
entrate in conto capitale destinate al
finanziamento di spese correnti in base a
specifiche disposizioni di legge o dei principi
contabili
48
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – GLI EQUILIBRI.
si segnala che l’equilibrio delle partite finanziarie, determinato dalle operazioni di
acquisto/alienazione di titoli obbligazionari e di concessione/riscossione crediti, a seguito
dell’adozione del cd. principio della competenza finanziaria potenziata non è più automaticamente
garantito. Nel caso di concessioni di crediti o altri incrementi delle attività finanziarie di importo
superiore rispetto alle riduzioni di attività finanziarie esigibili nel medesimo esercizio, il saldo
negativo deve essere finanziato da risorse correnti. Pertanto, il saldo negativo delle partite finanziarie
concorre all’equilibrio di parte corrente. Invece, l’eventuale saldo positivo delle attività finanziarie, è
destinato al rimborso anticipato dei prestiti e al finanziamento degli investimenti, determinando, per la
quota destinata agli investimenti, necessariamente un saldo positivo dell’equilibrio di parte corrente.
equilibrio in conto capitale in termini di competenza finanziaria:
SPESE
spese di investimento
=
ENTRATE
entrate in conto capitale + accensione di
prestiti + fondo pluriennale vincolato in
c/capitale + utilizzo dell’avanzo di
competenza in c/capitale + risorse di parte
corrente destinate agli investimenti dalla
legge o dai principi contabili
49
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – LE VARIAZIONI.
TUEL - Articolo 175 Variazioni al bilancio di previsione ed al piano esecutivo di gestione
1. Il bilancio di previsione finanziario può subire variazioni nel corso dell'esercizio di competenza e di cassa sia
nella parte prima, relativa alle entrate, che nella parte seconda, relativa alle spese, per ciascuno degli
esercizi considerati nel documento.
2. Le variazioni al bilancio sono di competenza dell'organo consiliare salvo quelle previste dai commi 5-bis
e 5-quater.
3. Le variazioni al bilancio possono essere deliberate non oltre il 30 novembre di ciascun anno, fatte salve le
seguenti variazioni, che possono essere deliberate sino al 31 dicembre di ciascun anno:
a) l'istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlato programma di spesa;
b) l'istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, con stanziamento pari a zero, a seguito di
accertamento e riscossione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalità disciplinate dal principio
applicato della contabilità finanziaria;
c) l'utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato ed accantonato per le finalità per le quali
sono stati previsti;
d) quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate
vincolate già assunte e, se necessario, delle spese correlate;
e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lettera d);
f)
le variazioni di cui al comma 5-quater, lettera b);
g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all'ente e i
versamenti a depositi bancari intestati all'ente.
50
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – LE VARIAZIONI.
TUEL - Articolo 175 Variazioni al bilancio di previsione ed al piano esecutivo di gestione
4. Ai sensi dell'articolo 42 le variazioni di bilancio possono essere adottate dall'organo esecutivo in via d'urgenza
opportunamente motivata, salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell'organo consiliare entro i sessanta giorni
seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell'anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine.
5. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di variazione adottato dall'organo esecutivo, l'organo consiliare
è tenuto ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunque sempre entro il 31 dicembre dell'esercizio in corso, i
provvedimenti ritenuti necessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non
ratificata.
5-bis. L'organo esecutivo con provvedimento amministrativo approva le variazioni del piano esecutivo di
gestione, salvo quelle di cui al comma 5-quater, e le seguenti variazioni del bilancio di previsione non aventi natura
discrezionale, che si configurano come meramente applicative delle decisioni del Consiglio, per ciascuno degli esercizi
considerati nel bilancio:
a)
variazioni riguardanti l'utilizzo della quota vincolata e accantonata del risultato di amministrazione nel corso
dell'esercizio provvisorio consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa derivanti da stanziamenti di
bilancio dell'esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, secondo le modalità previste dall'art. 187, comma
3-quinquies;
b) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi riguardanti l'utilizzo di risorse comunitarie
e vincolate, nel rispetto della finalità della spesa definita nel provvedimento di assegnazione delle risorse, o qualora
le variazioni siano necessarie per l'attuazione di interventi previsti da intese istituzionali di programma o da altri
strumenti di programmazione negoziata, già deliberati dal Consiglio;
c)
variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi limitatamente alle spese per il personale,
conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'ente;
d) variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal comma 5-quater, garantendo che il fondo di cassa alla fine
dell'esercizio sia non negativo;
e)
e) variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all'art. 3, comma 5, del decreto legislativo 23 giugno 2011,
n. 118, effettuata entro i termini di approvazione del rendiconto in deroga al comma 3.
51
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – LE VARIAZIONI.
TUEL - Articolo 175 Variazioni al bilancio di previsione ed al piano esecutivo di gestione
5-ter. Con il regolamento di contabilità si disciplinano le modalità di comunicazione al Consiglio delle variazioni
di bilancio di cui al comma 5-bis.
5-quater. Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilità, i responsabili della spesa o, in assenza
di disciplina, il responsabile finanziario, possono effettuare, per ciascuno degli esercizi del bilancio:
a) le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione fra capitoli di entrata della medesima categoria e fra
i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato, escluse le variazioni dei capitoli appartenenti ai
macroaggregati riguardanti i trasferimenti correnti, i contribuiti agli investimenti, ed ai trasferimenti in conto
capitale, che sono di competenza della Giunta;
b) le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli stanziamenti
correlati, in termini di competenza e di cassa, escluse quelle previste dall'art. 3, comma 5, del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Le variazioni di bilancio riguardanti le variazioni del fondo pluriennale
vincolato sono comunicate trimestralmente alla giunta;
c) le variazioni di bilancio riguardanti l'utilizzo della quota vincolata del risultato di amministrazione derivanti
da stanziamenti di bilancio dell'esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, in termini di
competenza e di cassa, secondo le modalità previste dall'art. 187, comma 3-quinquies;
d) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestati all'ente e i
versamenti a depositi bancari intestati all'ente;
e) le variazioni necessarie per l'adeguamento delle previsioni, compresa l'istituzione di tipologie e programmi,
riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto di terzi.
52
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – LE VARIAZIONI.
TUEL - Articolo 175 Variazioni al bilancio di previsione ed al piano esecutivo di gestione
5-quinquies. Le variazioni al bilancio di previsione disposte con provvedimenti amministrativi, nei casi
previsti dal presente decreto, e le variazioni del piano esecutivo di gestione non possono essere
disposte con il medesimo provvedimento amministrativo. Le determinazioni dirigenziali di
variazione compensativa dei capitoli del piano esecutivo di gestione di cui al comma 5-quater sono
effettuate al fine di favorire il conseguimento degli obiettivi assegnati ai dirigenti.
6. Sono vietate le variazioni di giunta compensative tra macroaggregati appartenenti a titoli diversi.
7. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti nei titoli riguardanti le entrate e le spese per
conto di terzi e partite di giro in favore di altre parti del bilancio. Sono vietati gli spostamenti di somme tra
residui e competenza. (7)
8. Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dall'organo consiliare dell'ente entro il 31 luglio di
ciascun anno, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita, compreso il fondo di riserva ed
il fondo di cassa, al fine di assicurare il mantenimento del pareggio di bilancio.
9. Le variazioni al piano esecutivo di gestione di cui all'articolo 169 sono di competenza dell'organo esecutivo,
salvo quelle previste dal comma 5-quater, e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno,
fatte salve le variazioni correlate alle variazioni di bilancio previste al comma 3, che possono essere
deliberate sino al 31 dicembre di ciascun anno. (
9-bis. (…)
9-ter. Nel corso dell'esercizio 2015 sono applicate le norme concernenti le variazioni di bilancio vigenti
nell'esercizio 2014, fatta salva la disciplina del fondo pluriennale vincolato e del riaccertamento
straordinario dei residui. Gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione nel 2014 adottano la
disciplina prevista dal presente articolo a decorrere dal 1° gennaio 2015.
a)
.
53
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – LE VARIAZIONI.
LE VARIAZIONI DI ENTRATA
TITOLI → TIPOLOGIE → CATEGORIE → Capitoli/Articoli
Competenza del Consiglio Comunale:
 1. Variazioni di titoli
 2. Variazioni di tipologie
Competenza della Giunta Comunale:
 1. Variazioni compensative fra categorie all’interno della medesima tipologia
 2. Variazioni relative agli stanziamenti di cassa
Competenza dei Dirigenti:
 1. Variazioni su capitoli interni alla stessa categoria
a)
.
54
Programmazione
Bilancio di previsione finanziario – LE VARIAZIONI.
LE VARIAZIONI DI SPESA
MISSIONI → PROGRAMMI → TITOLI → MACROAGGREGATI → Capitoli/Articoli
Competenza del Consiglio Comunale:
 1. Variazioni di missioni
 2. Variazioni di programmi
Competenza della Giunta Comunale:
 1. Variazioni compensative fra macroaggregati all’interno della medesimo programma
 2. Variazioni relative agli stanziamenti di cassa
 3. Variazioni al fondo di riserva per spese impreviste
 4. Variazioni compensative fra dotazioni di missioni e programmi in seguito a provvedimenti
trasferimento interno del personale (art. 16 c 1 D.Lgs. 118/2011)
 5. Variazioni agli stanziamenti sul Fondo Pluriennale Vincolato
Competenza dei Dirigenti:
 1. Variazioni su capitoli interni allo stesso macroaggregato
a)
.
55
Programmazione – il PEG
TUEL - Articolo 169 Piano esecutivo di gestione
1. La giunta delibera il piano esecutivo di gestione (PEG) entro venti giorni dall'approvazione del bilancio di
previsione, in termini di competenza . Con riferimento al primo esercizio il PEG è redatto anche in termini di
cassa. Il PEG è riferito ai medesimi esercizi considerati nel bilancio, individua gli obiettivi della gestione ed
affida gli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei servizi.
2. Nel PEG le entrate sono articolate in titoli, tipologie, categorie, capitoli, ed eventualmente in articoli, secondo
il rispettivo oggetto. Le spese sono articolate in missioni, programmi, titoli, macroaggregati, capitoli ed
eventualmente in articoli. I capitoli costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della
rendicontazione, e sono raccordati al quarto livello del piano dei conti finanziario di cui all'art. 157.
3. L'applicazione dei commi 1 e 2 del presente articolo è facoltativa per gli enti locali con popolazione inferiore a
5.000 abitanti, fermo restando l'obbligo di rilevare unitariamente i fatti gestionali secondo la struttura del
piano dei conti di cui all'art. 157, comma 1-bis.
3-bis. Il PEG è deliberato in coerenza con il bilancio di previsione e con il documento unico di programmazione.
Al PEG è allegato il prospetto concernente la ripartizione delle tipologie in categorie e dei programmi in
macroaggregati, secondo lo schema di cui all'allegato n. 8 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e
successive modificazioni. Il piano dettagliato degli obiettivi di cui all'art. 108, comma 1, del presente testo
unico e il piano della performance di cui all'art. 10 del decreto legislativo 27 ottobre 2009, n. 150, sono unificati
organicamente nel PEG.
Articolo 157 Consolidamento dei conti pubblici
1. (…)
1-bis. Per le stesse finalità di cui al comma 1 gli enti locali garantiscono la rilevazione unitaria dei fatti gestionali
attraverso l'adozione di un piano integrato dei conti, articolato in piano finanziario, economico e patrimoniale
secondo lo schema di cui all'allegato n. 6 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive
modificazioni. Il livello minimo di articolazione del piano dei conti finanziario, ai fini del raccordo con i
capitoli e gli articoli, ove previsti, del piano esecutivo di gestione è costituito almeno dal quarto livello.
56
Programmazione – il PEG
Il TUEL e il principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio (allegato 4/ 1)
principi contabili indivuduano DIVERSI termini per l’approvazione
TUEL: entro venti giorni dall'approvazione del bilancio di previsione
PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA PROGRAMMAZIONE DI BILANCIO:
 Punto 4.2: entro 10 giorni dall’approvazione del bilancio ;
 Punto 10.3: contestualmente all’approvazione del bilancio di previsione. Per contestualmente si intende
la prima seduta di giunta successiva all’approvazione del bilancio da parte del Consiglio.
Quanto alle variazioni, anch’esse restano di competenza della Giunta salvo quelle compensative di
capitoli di entrata della medesima categoria e fra capitoli di spese del medesimo macroaggregato
(salvo i trasferimenti correnti, i contributi agli investimenti e i trasferimenti in conto capitale) che
saranno di competenza dei Dirigenti. Le stesse possono essere adottate entro il 15 dicembre (fatte
salve quelle previste dal comma 3 dell’art. 175 del TUEL).
57
Programmazione – il PEG
Il piano esecutivo di gestione (PEG) è il documento che permette di declinare in maggior dettaglio la
programmazione operativa contenuta nell’apposita Sezione del Documento Unico di
Programmazione (DUP).
I contenuti del PEG, fermi restando i vincoli posti con l’approvazione del bilancio di previsione, sono la
risultante di un processo iterativo e partecipato che coinvolge la Giunta e la dirigenza dell’ente.
Il PEG rappresenta lo strumento attraverso il quale si guida la relazione tra organo esecutivo e
responsabili dei servizi. Tale relazione è finalizzata alla definizione degli obiettivi di gestione, alla
assegnazione delle risorse necessarie al loro raggiungimento e alla successiva valutazione.
Il piano esecutivo di gestione:
 è redatto per competenza e per cassa con riferimento al primo esercizio considerato nel bilancio di
previsione;
 è redatto per competenza con riferimento a tutti gli esercizi considerati nel bilancio di previsione
successivi al primo;
 ha natura previsionale e finanziaria;
 ha contenuto programmatico e contabile;
 può contenere dati di natura extracontabile;
 ha carattere autorizzatorio, poiché definisce le linee guida espresse dagli amministratori rispetto
all’attività di gestione dei responsabili dei servizi e poiché le previsioni finanziarie in esso contenute
costituiscono limite agli impegni di spesa assunti dai responsabili dei servizi;
 ha un’estensione temporale pari a quella del bilancio di previsione;
 ha rilevanza organizzativa, in quanto distingue le responsabilità di indirizzo, gestione e controllo ad
esso connesse.
58
Programmazione – il PEG
Struttura e contenuto
Il PEG assicura un collegamento con:
 la struttura organizzativa dell’ente, tramite l’individuazione dei responsabili della realizzazione degli
obiettivi di gestione;
 gli obiettivi di gestione, attraverso la definizione degli stessi e degli indicatori per il monitoraggio del
loro raggiungimento;
 le entrate e le uscite del bilancio attraverso l’articolazione delle stesse al quarto livello del piano
finanziario;
 le dotazioni di risorse umane e strumentali, mediante l’assegnazione del personale e delle risorse
strumentali.
Nel PEG devono essere specificatamente individuati gli obiettivi esecutivi dei quali occorre dare
rappresentazione in termini di processo e in termini di risultati attesi al fine di permettere:
 la puntuale programmazione operativa;
 l’efficace governo delle attività gestionali e dei relativi tempi di esecuzione;
 la chiara responsabilizzazione per i risultati effettivamente conseguiti.
Le risorse finanziarie assegnate per ogni programma definito nel SeO del DUP sono destinate, insieme a
quelle umane e materiali, ai singoli dirigenti per la realizzazione degli specifici obiettivi di ciascun
programma.
Nel PEG le risorse finanziarie devono essere destinate agli specifici obiettivi facendo riferimento al quarto
livello di classificazione del piano dei conti finanziario.
59
Programmazione – il PEG
Struttura e contenuto
Gli “obiettivi di gestione” costituiscono il risultato atteso verso il quale indirizzare le attività e coordinare
le risorse nella gestione dei processi di erogazione di un determinato servizio.
Le attività devono necessariamente essere poste in termini di obiettivo e contenere una precisa ed
esplicita indicazione circa il risultato da raggiungere.
La struttura del PEG deve essere predisposta in modo tale da rappresentare la struttura organizzativa
dell’ente per centri di responsabilità individuando per ogni obiettivo o insieme di obiettivi
appartenenti allo stesso programma un unico dirigente responsabile.
In ogni caso la definizione degli obiettivi comporta un collegamento con il periodo triennale considerato
dal bilancio finanziario. In tale ambito, il PEG riflette anche la gestione dei residui attivi e passivi.
Gli obiettivi gestionali, per essere definiti, necessitano di un idoneo strumento di misurazione
individuabile negli indicatori. Essi consistono in parametri gestionali considerati e definiti a
preventivo, ma che poi dovranno trovare confronto con i dati desunti, a consuntivo, dall’attività
svolta.
Il PEG contribuisce alla veridicità e attendibilità della parte previsionale del sistema di bilancio, poiché ne
chiarisce e dettaglia i contenuti programmatici e contabili.
60
Bilancio armonizzato e PSI
Il saldo finanziario tra entrate finali e spese finali calcolato in termini di competenza mista è costituito
dalla somma algebrica degli importi risultanti dalla differenza tra accertamenti e impegni, per
la parte corrente, e dalla differenza tra incassi e pagamenti, per la parte in conto capitale, al
netto delle entrate derivanti dalla riscossione di crediti e delle spese derivanti dalla concessione di
crediti, come riportati nei certificati di conto consuntivo. Cfr. art. 31, comma 3, L. 12-11-2011 n. 183.













ACCERTAMENTI ENTRATE CORRENTI (TIT. I, II, III)
+
INCASSI ENTRATE IN CONTO CAPITALE (TIT IV)
INCASSI PER CONCESSIONI DI CREDITI (TIT IV)
IMPEGNI SPESE CORRENTI (TIT. I)
PAGAMENTI IN CONTO CAPITALE (TIT. II)
+
SPESE PER CONCESSIONI DI CREDITI (TIT. II)
=
SALDO FINANZIARIO A FINI PSI
ATTENZIONE
 Legge di stabilità 2015: Nel saldo rilevano gli stanziamenti di competenza del fondo crediti di dubbia
esigibilità.
61
Bilancio armonizzato e PSI
Parte spesa
Ai fini del saldo finanziario di competenza mista è importante rilevare:
1.
Le spese per concessioni di crediti vanno contabilizzate al tit. III (per il dpr 194/1996 nel titolo II);
2.
Le spese per acquisizioni di attività finanziarie (es. partecipazioni e conferimenti di capitale, titoli
obbligazionari) vanno contabilizzate al tit. III (per il dpr 194/1996 nel titolo II)
Parte entrata
Ai fini del saldo finanziario di competenza mista è importante rilevare:
1.
Le entrate per riscossioni di crediti vanno contabilizzate al tit. V (per il dpr 194/1996 nel titolo IV);
2.
Le entrate da riduzione di attività finanziarie (es. alienazione partecipazioni e conferimenti di
capitale, alienazione titoli obbligazionari) vanno contabilizzate al tit. V (per il dpr 194/1996 nel
titolo IV)
62
Bilancio armonizzato e PSI
Parte spesa
Ai fini del saldo finanziario di competenza mista è importante rilevare:
1.
Le spese per concessioni di crediti vanno contabilizzate al tit. III (per il dpr 194/1996 nel titolo II);
2.
Le spese per acquisizioni di attività finanziarie (es. partecipazioni e conferimenti di capitale, titoli
obbligazionari) vanno contabilizzate al tit. III (per il dpr 194/1996 nel titolo II)
Parte entrata
Ai fini del saldo finanziario di competenza mista è importante rilevare:
1.
Le entrate per riscossioni di crediti vanno contabilizzate al tit. V (per il dpr 194/1996 nel titolo IV);
2.
Le entrate da riduzione di attività finanziarie (es. alienazione partecipazioni e conferimenti di
capitale, alienazione titoli obbligazionari) vanno contabilizzate al tit. V (per il dpr 194/1996 nel
titolo IV)
63
Bilancio armonizzato e PSI
Saldo finanziario di competenza mista e bilancio armonizzato (d.lgs. 118/2011).
 Il saldo finanziario tra entrate finali e spese finali calcolato in termini di competenza mista è
costituito dalla somma algebrica degli importi risultanti dalla differenza tra accertamenti e
impegni, per la parte corrente, e dalla differenza tra incassi e pagamenti, per la parte in conto
capitale, al netto delle entrate derivanti dalla riscossione di crediti e delle spese derivanti dalla
concessione di crediti, come riportati nei certificati di conto consuntivo. Cfr. art. 31, comma 3, L. 12-112011 n. 183.











ACCERTAMENTI ENTRATE CORRENTI (TIT. I, II, III)
+
INCASSI ENTRATE IN CONTO CAPITALE (TIT IV)
+
INCASSI PER RIDUZIONI ATTIVITA’ FINANZIARIE (TIT. V)?
IMPEGNI SPESE CORRENTI (TIT. I)
PAGAMENTI IN CONTO CAPITALE (TIT. II)
PAGAMENTI PER ACQUISIZIONE ATTIVITA’ FINANZIARIE (TIT. III)?


=
SALDO FINANZIARIO A FINI PSI
64
Bilancio armonizzato e PSI
Attenzione, FONDO PLURIENNALE VINCOLATO
RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO RESIDUI.
DI
PARTE
CORRENTE
A SEGUITO
Gli enti locali ammessi alla sperimentazione, di cui all’articolo 36 del decreto legislativo n. 118 del 2011,
hanno considerato, tra le entrate finali rilevanti ai fini del patto di stabilità interno, il cosiddetto
fondo pluriennale vincolato destinato al finanziamento delle spese correnti, già imputate negli
esercizi precedenti, e re-iscritte nell’esercizio 2014.
Al fine di tenere conto della definizione di competenza finanziaria potenziata nell’ambito della disciplina
del patto di stabilità interno, i predetti enti sommano all’ammontare degli accertamenti di parte
corrente, considerato ai fini del saldo espresso in termini di competenza mista, l’importo definitivo
del fondo pluriennale vincolato di parte corrente iscritto tra le entrate del bilancio di
previsione al netto dell’importo definitivo del fondo pluriennale di parte corrente iscritto tra
le spese del medesimo bilancio di previsione.
65
Bilancio armonizzato e PSI
Attenzione, FONDO PLURIENNALE VINCOLATO
RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO RESIDUI.
DI
PARTE
CORRENTE
A SEGUITO

Pertanto, per tali enti, le entrate di parte corrente rilevanti ai fini del patto di stabilità interno
risultano come di seguito rappresentate:

+
Accertamenti correnti 2014 validi per il patto di stabilità interno

+
Fondo pluriennale di parte corrente (previsioni di entrata)

-
Fondo pluriennale di parte corrente (previsioni di spesa)

=
Accertamenti correnti 2014 adeguati all’utilizzo del fondo pluriennale vincolato di parte
corrente.

Gli accertamenti adeguati all’utilizzo del fondo pluriennale vincolato garantiscono la copertura agli
impegni considerati esigibili nell’anno 2014.

Si ribadisce, da ultimo, che il fondo pluriennale vincolato, in considerazione della sua precipua
funzione, incide sul saldo rilevante ai fini del rispetto del patto di stabilità interno solo per la parte
corrente, in quanto rilevante ai soli fini della competenza
66
I primi passi nell'armonizzazione
dei Bilanci Comunali
IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA
POTENZIATA E SUE DECLINAZIONI.
Sondrio, 24 febbraio 2015
Francesco Bergamelli
L’armonizzazione contabile degli enti territoriali
http://www.rgs.mef.gov.it/VERSIONE-I/e-GOVERNME1/ARCONET/
Questioni affrontate nella giornata del 23/02/2015:
- Gli strumenti di programmazione (DUP, bilancio di previsione finanziario, PEG);
- Bilancio di previsione finanziario: struttura e classificazione di entrate e spese;
- Bilancio di previsione finanziario: equilibri e variazioni;
- Il piano dei conti e il suo raccordo con la nuova classificazione di bilancio;
- Riflessi della nuova classificazione sul saldo finanziario PSI (Attenzione, FONDO PLURIENNALE
VINCOLATO DI PARTE CORRENTE A SEGUITO RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO RESIDUI).
Questioni da affrontare:
- Il principio delle competenza finanziaria potenziata: criteri per l’assunzione di impegni e
l’accertamento di entrate;
- Il fondo pluriennale vincolato;
- Il fondo crediti di dubbia esigibilità;
- Il riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi;
- La spesa di personale
68
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
1. Principio della annualità
 I documenti del sistema di bilancio sono predisposti con cadenza annuale e si riferiscono a distinti
periodi di gestione coincidenti con l'anno solare. Le previsioni di ciascun esercizio sono elaborate
sulla base di una programmazione di medio periodo, con un orizzonte temporale almeno triennale.
2. Principio dell'unità
 Ogni amministrazione pubblica ha un unico e unitario bilancio di previsione, rendiconto e bilancio
d'esercizio.
 Il complesso unitario delle entrate finanzia la totalità delle spese dell'amministrazione pubblica. Le
entrate in conto capitale sono destinate esclusivamente al finanziamento di spese di investimento.
 I documenti contabili non possono essere articolati in maniera tale da destinare alcune fonti di
entrata a copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione normativa di
disciplina delle entrate vincolate.
3. Principio della universalità
 Il sistema di bilancio ricomprende tutte le finalità e gli obiettivi di gestione, nonché i relativi valori
finanziari, economici e patrimoniali riconducibili alla singola amministrazione pubblica.
 Sono incompatibili con il principio dell'universalità le gestioni fuori bilancio, consistenti in gestioni
poste in essere dalla singola amministrazione o da sue articolazioni organizzative - che non abbiano
autonomia gestionale - che non transitano nel bilancio.
69
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
4. Principio della integrità
 Nel bilancio di previsione e nei documenti di rendicontazione le entrate devono essere iscritte al
lordo delle spese sostenute per la riscossione e di altre eventuali spese ad esse connesse e, parimenti,
le spese devono essere iscritte al lordo delle correlate entrate, senza compensazioni di partite.
5. Principio della veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità
 Il principio della «veridicità» fa esplicito riferimento al principio del true and fair view che ricerca
nei dati contabili di bilancio la rappresentazione delle reali condizioni delle operazioni di gestione di
natura economica, patrimoniale e finanziaria di esercizio.
Attendibilità
 Le previsioni e in generale tutte le valutazioni a contenuto economico - finanziario e patrimoniale,
devono essere sostenute da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri
idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di
utilizzo delle risorse al fine di rendere attendibili i documenti predisposti. Un'informazione contabile
è attendibile se è scevra da errori e distorsioni rilevanti e se gli utilizzatori possono fare affidamento su
di essa.
Correttezza
 Il rispetto formale e sostanziale delle norme che disciplinano la redazione dei documenti contabili di
programmazione e previsione, di gestione e controllo e di rendicontazione deve caratterizzare la
formazione dei citati documenti.
70
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
Comprensibilità
 Il sistema di bilancio deve essere comprensibile e deve perciò presentare una chiara classificazione
delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali. Il principio della chiarezza o comprensibilità è
rafforzativo del principio base della veridicità.
 Il sistema di bilancio deve essere corredato da una informativa supplementare che faciliti la
comprensione e l'intelligibilità dei documenti. L'adozione di una corretta classificazione dei
documenti contabili costituisce una condizione necessaria per garantire il corretto monitoraggio e
consolidamento dei conti pubblici da parte delle istituzioni preposte al coordinamento e controllo
della finanza pubblica.
 Una qualità essenziale delle informazioni contenute nel sistema di bilancio è che esse siano
prontamente comprensibili dagli utilizzatori e che abbiano la capacità di garantire sinteticità ed al
tempo stesso analiticità delle conoscenze.



6. Principio della significatività e rilevanza
Per essere utile, un'informazione deve essere significativa per le esigenze informative connesse al
processo decisionale degli utilizzatori. L'informazione è qualitativamente significativa quando è in
grado di influenzare le decisioni degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti o
futuri, oppure confermando o correggendo valutazioni da loro effettuate precedentemente.
L'informazione è rilevante se la sua omissione o errata presentazione può influenzare le decisioni
degli utilizzatori prese sulla base del sistema di bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione
quantitativa della posta, valutata comparativamente con i valori complessivi del sistema di bilancio, e
dall'errore giudicato nelle specifiche circostanze di omissione o errata presentazione
71
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
7. Principio della flessibilità
 Nel sistema del bilancio di previsione i documenti non debbono essere interpretati come
immodificabili, perché questo comporterebbe una rigidità nella gestione che può rivelarsi
controproducente.
 Il principio di flessibilità è volto a trovare all'interno dei documenti contabili di programmazione e
previsione di bilancio la possibilità di fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e
straordinarie che si possono manifestare durante la gestione, modificando i valori a suo tempo
approvati dagli organi di governo.
8. Principio della congruità
 La congruità consiste nella verifica dell'adeguatezza dei mezzi disponibili rispetto ai fini stabiliti. Il
principio si collega a quello della coerenza, rafforzandone i contenuti di carattere finanziario,
economico e patrimoniale, anche nel rispetto degli equilibri di bilancio.
 La congruità delle entrate e delle spese deve essere valutata in relazione agli obiettivi programmati,
agli andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali che sono coerentemente
rappresentati nel sistema di bilancio nelle fasi di previsione e programmazione, di gestione e
rendicontazione.
72
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
9. Principio della prudenza
 Il principio della prudenza si applica sia nei documenti contabili di programmazione e del
bilancio di previsione, sia nel rendiconto e bilancio d'esercizio.
 Nel bilancio di previsione, più precisamente nei documenti sia finanziari sia economici, devono essere
iscritte solo le componenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo
amministrativo considerato, mentre le componenti negative saranno limitate alle sole voci degli
impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste.
 Nei documenti contabili di rendicontazione il principio della prudenza comporta che le componenti
positive non realizzate non devono essere contabilizzate, mentre tutte le componenti negative
devono essere contabilizzate e quindi rendicontate, anche se non sono definitivamente realizzate.
10. Principio della coerenza
 Occorre assicurare un nesso logico e conseguente fra la programmazione, la previsione, gli atti di
gestione e la rendicontazione generale. La coerenza implica che queste stesse funzioni ed i documenti
contabili e non, ad esse collegati, siano strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi. Il nesso
logico infatti deve collegare tutti gli atti contabili preventivi, gestionali e consuntivi, siano essi di
carattere strettamente finanziario, o anche economico e patrimoniale, siano essi descrittivi e
quantitativi, di indirizzo politico ed amministrativo, di breve o di lungo termine.
73
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
La coerenza interna implica:
 in sede preventiva, che gli strumenti di programmazione pluriennale e annuale siano conseguenti alla
pianificazione dell'ente;
 in sede di gestione, che le decisioni e gli atti non siano in contrasto con gli indirizzi e gli obiettivi
indicati negli strumenti di programmazione pluriennale e annuale e non pregiudichino gli equilibri
finanziari ed economici;
 in sede di rendicontazione, che sia dimostrato e motivato lo scostamento fra risultati ottenuti e quelli
attesi.
La coerenza esterna comporta una connessione fra il processo di programmazione, previsione, gestione e
rendicontazione dell'amministrazione pubblica, le direttive e le scelte strategiche di altri livelli di
governo del sistema pubblico anche secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica.
11. Principio della continuità e della costanza
 La valutazione delle poste contabili di bilancio deve essere fatta nella prospettiva della continuazione
delle attività istituzionali per le quali l'amministrazione pubblica è costituita. Il principio della
continuità si fonda sulla considerazione che ogni sistema aziendale, sia pubblico sia privato, deve
rispondere alla preliminare caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo. Pertanto le valutazioni
contabili finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di bilancio devono rispondere al
requisito di essere fondate su criteri tecnici e di stima che abbiano la possibilità di continuare ad
essere validi nel tempo, se le condizioni gestionali non saranno tali da evidenziare chiari e significativi
cambiamenti.
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I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
12. Principio della comparabilità e verificabilità
 Gli utilizzatori delle informazioni di bilancio devono essere in grado di comparare nel tempo le informazioni,
analitiche e sintetiche di singole o complessive poste economiche, finanziarie e patrimoniali del sistema di
bilancio, al fine di identificarne gli andamenti tendenziali. Gli utilizzatori, inoltre, devono poter comparare le
informazioni di bilancio anche tra enti pubblici diversi, e dello stesso settore, al fine di valutarne le diverse
potenzialità gestionali, gli orientamenti strategici e le qualità di una sana e buona amministrazione. Deve
essere consentita anche la valutazione delle situazioni patrimoniali, degli andamenti economici e finanziari,
nonché delle relative modificazioni.
Nell'ambito della stessa amministrazione pubblica la comparabilità dei bilanci in periodi diversi è possibile se
sussistono le seguenti condizioni:
 la forma di presentazione è costante, cioè il modo di esposizione delle voci deve essere uguale o almeno
comparabile;
 i criteri di valutazione adottati sono mantenuti costanti. L'eventuale cambiamento deve essere giustificato da
circostanza eccezionale per frequenza e natura. In ogni caso l'effetto del cambiamento dei criteri di
valutazione sul risultato dell'esercizio e sul patrimonio netto deve essere adeguatamente illustrato e motivato;
 i mutamenti strutturali nell'organizzazione e gli eventi di natura straordinaria devono essere chiaramente
evidenziati.
Verificabilità
 L'informazione patrimoniale, economica e finanziaria, e tutte le altre fornite dal sistema di bilancio di ogni
amministrazione pubblica, devono essere verificabili attraverso la ricostruzione del procedimento valutativo
seguito. A tale scopo le amministrazioni pubbliche devono conservare la necessaria documentazione
probatoria
75
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
13. Principio di neutralità o imparzialità
 La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali
verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. La
neutralità o imparzialità deve essere presente in tutto il procedimento formativo del sistema di
bilancio, sia di programmazione e previsione, sia di gestione e di rendicontazione, soprattutto per
quanto concerne gli elementi soggettivi.
14. Principio della pubblicità
 Il sistema di bilancio assolve una funzione informativa nei confronti degli utilizzatori dei documenti
contabili. È compito dell'amministrazione pubblica rendere effettiva tale funzione assicurando ai
cittadini ed ai diversi organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei contenuti significativi e
caratteristici del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio, comprensivi dei
rispettivi allegati, anche integrando le pubblicazioni obbligatorie.
76
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
15. Principio dell'equilibrio di bilancio
 Le norme di contabilità pubblica pongono come vincolo del bilancio di previsione l'equilibrio di bilancio.
 L'osservanza di tale principio riguarda il pareggio complessivo di competenza e di cassa attraverso una
rigorosa valutazione di tutti i flussi di entrata e di spesa.
 Il rispetto del principio di pareggio finanziario invero non basta per soddisfare il principio generale
dell'equilibrio del sistema di bilancio di ogni pubblica amministrazione.
 L'equilibrio di bilancio infatti comporta anche la corretta applicazione di tutti gli altri equilibri finanziari,
economici e patrimoniali che sono da verificare non solo in sede di previsione, ma anche durante la gestione
in modo concomitante con lo svolgersi delle operazioni di esercizio, e quindi nei risultati complessivi
dell'esercizio che si riflettono nei documenti contabili di rendicontazione.
 Nel sistema di bilancio di un'amministrazione pubblica, gli equilibri stabiliti in bilancio devono essere
rispettati considerando non solo la fase di previsione, ma anche la fase di rendicontazione come prima forma
del controllo interno, concernente tutti i flussi finanziari generati dalla produzione, diretta o indiretta e
quindi effettuata anche attraverso le altre forme di gestione dei servizi erogati e di altre attività svolte.
 Il principio dell'equilibrio di bilancio quindi è più ampio del normato principio del pareggio finanziario di
competenza nel bilancio di previsione autorizzatorio. Anche la realizzazione dell'equilibrio economico (sia
nei documenti contabili di programmazione e previsione e quindi con riferimento al budget ed al preventivo
economico sia nei documenti contabili di rendicontazione e quindi nel conto economico di fine esercizio) è
garanzia della capacità di perseguire le finalità istituzionali ed innovative di un'amministrazione pubblica in
un mercato dinamico.
 L'equilibrio finanziario del bilancio non comporta necessariamente una stabilità anche di carattere
economico e patrimoniale.
 Il principio dell'equilibrio di bilancio quindi deve essere inteso in una versione complessiva ed analitica del
pareggio economico, finanziario e patrimoniale che ogni amministrazione pubblica pone strategicamente da
dover realizzare nel suo continuo operare nella comunità amministrata.
77
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(SINTESI dell'ALLEGATO 1)
16. Principio della competenza finanziaria (cfr. seguito)
17. Principio della competenza economica
 Il principio della competenza economica rappresenta il criterio con il quale sono imputati gli effetti
delle diverse operazioni ed attività amministrative che la singola amministrazione pubblica svolge
durante ogni esercizio e mediante le quali si evidenziano "utilità economiche" cedute e/o acquisite
anche se non direttamente collegate ai relativi movimenti finanziari. Per il principio della
competenza economica l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente
ed attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si
concretizzano i relativi movimenti finanziari.
18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma
 Se l'informazione contabile deve rappresentare fedelmente ed in modo veritiero le operazioni ed i
fatti che sono accaduti durante l'esercizio, è necessario che essi siano rilevati contabilmente secondo
la loro natura finanziaria, economica e patrimoniale in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi
alla realtà economica che li ha generati e ai contenuti della stessa, e non solamente secondo le regole e
le norme vigenti che ne disciplinano la contabilizzazione formale.
 La sostanza economica, finanziaria e patrimoniale delle operazioni pubbliche della gestione di ogni
amministrazione rappresenta l'elemento prevalente per la contabilizzazione, valutazione ed
esposizione nella rappresentazione dei fatti amministrativi nei documenti del sistema di bilancio.
78
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(Competenza finanziaria potenziata)
In considerazione del carattere autorizzatorio del bilancio gli stanziamenti di spesa, eccezione fatta per i
servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di tesoreria, costituiscono limite
all'assunzione di impegni ed all'effettuazione di pagamenti.
Le previsioni di entrata non costituiscono un limite (posto il vantaggio in carico all'ente) eccezione fatta
per l'accessione di prestiti (che, invece, trattandosi di entrata non propria, implica la sua restituzione
e pertanto va parallelamente a costituire un debito).
L'assunzione di impegni, l'accertamento di entrate e la registrazione delle operazioni di incasso e
pagamento, ovverosia l'applicazione del carattere autorizzatorio del bilancio, viene disciplinata dal
principio della "competenza finanziaria", definito dall'allegato 1 al d.lgs. 118/2011, punto 16, come "il
criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e
passive (accertamenti e impegni)".
In forza di tale principio:
 L'accertamento e l'impegno, prime fasi gestionali rispettivamente dell'entrata e della spesa,
vengono imputati all'esercizio finanziario in cui nasce la correlata obbligazione
giuridicamente perfezionata (attiva per l'accertamento; passiva per l'impegno);
 Gli incassi e i pagamenti, successive fasi gestionali, vengono invece imputati agli esercizi in cui il
tesorerie ha effettuato l'operazione.
79
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(Competenza finanziaria potenziata)
Per il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2 al d.lgs. 118/2011)
"le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili al momento
della nascita dell’obbligazione, imputandole all’esercizio in cui l’obbligazione viene a
scadenza. La scadenza dell’obbligazione è il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile. La
consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce come esigibile un credito per il quale non
vi siano ostacoli alla sua riscossione ed è consentito, quindi, pretendere l’adempimento. Non si dubita,
quindi, della coincidenza tra esigibilità e possibilità di esercitare il diritto di credito".
Pertanto, gli accertamenti e gli impegni sono da imputare, contabilmente, ad un dato esercizio
finanziario in presenza di due elementi:
1. sussistenza di un'obbligazione giuridicamente perfezionata (credito/debito);
2. esigibilità del suddetto credito/debito in quell'esercizio finanziario.
Nel precedente ordinamento contabile, l'imputazione contabile di impegni ed accertamenti avveniva
considerando solo il primo dei suddetti elementi. L'introduzione dell'esigibilità del credito/debito
quale condizione per la registrazione contabile ha portato, pertanto, a definire la competenza
finanziaria introdotta dal d.lgs. 118/2011 come "potenziata".
80
I PRINCIPI CONTABILI GENERALI O POSTULATI
(Competenza finanziaria potenziata)
La competenza finanziaria potenziata nel TUEL (come modificato dal d.lgs. 126/2014)
Accertamento
Impegno
Art. 179, comma 3bis
3-bis. L'accertamento dell'entrata è registrato
quando l'obbligazione è perfezionata, con
imputazione alle scritture contabili riguardanti
l'esercizio in cui l'obbligazione viene a
scadenza. Non possono essere riferite ad un
determinato esercizio finanziario le entrate il
cui diritto di credito non venga a scadenza nello
stesso esercizio finanziario. E’ vietato
l'accertamento attuale di entrate future. Le
entrate sono registrate nelle scritture contabili
anche se non determinano movimenti di cassa
effettivi.
Art. 183, comma 5
5. Tutte le obbligazioni passive giuridicamente
perfezionate, devono essere registrate nelle
scritture contabili quando l'obbligazione è
perfezionata, con imputazione all'esercizio in
cui l'obbligazione viene a scadenza, secondo le
modalità previste dal principio applicato della
contabilità finanziaria di cui all'allegato n. 4/2
del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118.
Non possono essere riferite ad un determinato
esercizio finanziario le spese per le quali non
sia venuta a scadere nello stesso esercizio
finanziario la relativa obbligazione giuridica.
Le spese sono registrate anche se non
determinano movimenti di cassa effettivi.
81
La competenza finanziaria potenziata
(ENTRATE – accertamento ed imputazione contabile)
La competenza finanziaria "potenziata" applicata alla gestione delle entrate (all. 1 d.lgs. 118/2011)
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito
relativo ad una riscossione da realizzare e si imputa contabilmente all'esercizio finanziario
nel quale il diritto di credito viene a scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la quale sono verificati e attestati dal
soggetto cui è affidata la gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:
 la ragione del credito che dà luogo a obbligazione attiva;
 il titolo giuridico che supporta il credito;
 l'individuazione del soggetto debitore;
 l'ammontare del credito;
 la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non sia venuto
a scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di credito.
È esclusa categoricamente la possibilità di accertamento attuale di entrate future, in quanto ciò darebbe
luogo ad un'anticipazione di impieghi (ed ai relativi oneri) in attesa dell'effettivo maturare della
scadenza del titolo giuridico dell'entrata futura, con la conseguenza di alterare gli equilibri finanziari
dell'esercizio finanziario.
Per i nuovi principi contabili, l'accertamento è imputato all'esercizio finanziario nel quale l'obbligazione
giuridicamente perfezionata (attiva) viene a scadenza.
In vigenza del precedente principio contabile della competenza finanziaria, invece, l'accertamento di un
entrata presupponeva il solo venire in essere dell'obbligazione giuridicamente perfezionata (a
prescindere dall'esercizio in cui essa veniva a scadenza).
82
La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Per l'art. 179, comma 2, del d.lgs. 267/2000, come modificato dal d.lgs. 126/2014, l'accertamento delle
entrate avviene distinguendo le entrate ricorrenti da quelle non ricorrenti seguendo le seguenti
disposizioni:
 a) per le entrate di carattere tributario, a seguito di emissione di ruoli o a seguito di altre forme
stabilite per legge;
 b) per le entrate patrimoniali e per quelle provenienti dalla gestione di servizi a carattere
produttivo e di quelli connessi a tariffe o contribuzioni dell'utenza, a seguito di acquisizione
diretta o di emissione di liste di carico;
 c) per le entrate relative a partite compensative delle spese del titolo “Servizi per conto terzi e
partite di giro”, in corrispondenza dell'assunzione del relativo impegno di spesa;
 c-bis) per le entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre amministrazioni
pubbliche a seguito della comunicazione dei dati identificativi dell'atto amministrativo di impegno
dell'amministrazione erogante relativo al contributo o al finanziamento;
 d) per le altre entrate, anche di natura eventuale o variabile, mediante contratti, provvedimenti
giudiziari o atti amministrativi specifici, salvo i casi, tassativamente previsti nel principio applicato
della contabilità finanziaria, per cui è previsto l'accertamento per cassa
Per il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria nei casi di cui alle lett. a) e b) la
scadenza dei crediti coincide con l'esigibilità del credito stesso.
83
La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Le entrate di dubbia e difficile esazione.
Sono accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali
non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di
urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ecc..
Tuttavia, relativamente a tali crediti dovrà essere effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilità, per il quale si rinvia all'apposito paragrafo, e dovrà essere vincolata la corrispondente quota
dell'avanzo di amministrazione.
Non sono considerati di dubbia o difficile esazione i crediti da altre amministrazioni pubbliche, i crediti
assistiti da fidejussione e le entrate tributarie che sono accertate per cassa.
Non sono altresì oggetto di svalutazione le entrate di dubbia e difficile esazione riguardanti entrate
riscosse da un ente per conto di un altro ente e destinate ad essere versate all’ente beneficiario finale.
Per il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2) le entrate
accertata “per cassa” sino al 31.12.2014, "devono continuare ad essere accertate per cassa fino al loro
esaurimento. Pertanto, il principio della competenza finanziaria cd. potenziato, che prevede che le
entrate debbano essere accertate e imputate contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo ed
effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando a tal fine una quota
dell’avanzo di amministrazione, è applicato per i ruoli emessi a decorrere dall’entrata in vigore del
presente principio applicato. Anche i ruoli coattivi, relativi a ruoli emessi negli esercizi precedenti a
quello di entrata in vigore del presente principio, devono continuare ad essere accertati per cassa fino al
loro esaurimento."
84
La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Nuove tipologie di entrate.
 Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in bilancio, non è prevista l’apposita
“tipologia di entrata” e non è possibile procedere alla variazione del bilancio essendo scaduti i termini
di legge, l’operazione è registrata istituendo, in sede di gestione, apposita voce, con stanziamento pari
a zero. Tale procedimento è diretto a garantire la corretta applicazione dell’articolo 7 del Decreto
legislativo n. 118 del 2011, che prevede il divieto di imputazione provvisoria delle operazioni alle partite
di giro.
Entrate proprie rateizzate
 Qualora l'ente provveda alla rateizzazione di entrate proprie l'accertamento è iscritto all'esercizio in
cui l'obbligazione attiva è nata a condizione che la scadenza dell'ultima rata non sia stata fissata oltre i
12 messi successivi. Diversamente, l'imputazione avverrà agli esercizi in cui scadono le rate.
Esempi:
 provvedimento di rateizzazione di un'entrata di 120, a giugno 2015, che prevede 12 rate mensili di 10,
oltre interessi: l'intero importo andrà imputato all'esercizio 2015;
 provvedimento rateizzazione di un'entrata di 120, a giugno 2015, che prevede 4 rate semestrali di 30:
importo di 30 imputato al 2015, 60 al 2016, 30 al 2017;
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere imputati distintamente rispetto alle entrate cui
si riferiscono.
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Entrate derivanti da trasferimenti contributi da altre amministrazioni pubbliche.
La scadenza del credito coincide con l’esercizio finanziario in cui è adottato l’atto amministrativo di
impegno relativo al contributo o al finanziamento, a meno che vengano espressamente previste
scadenze per il versamento (in tale caso l'imputazione avverrà all'esercizio di scadenza).
Per i “Contributi a rendicontazione”, costituiti dai trasferimenti erogati annualmente a favore di
un’amministrazione sulla base della rendicontazione delle spese sostenuta, l'accertamento è imputato
a seconda che l'amministrazione erogante sia o meno assoggettata all'applicazione del principio della
contabilità finanziaria potenziata:
 in caso di trasferimenti erogati da un’amministrazione che adotta il principio della competenza
finanziaria potenziato, l’amministrazione beneficiaria del contributo accerta l’entrata con
imputazione ai medesimi esercizi in cui l’amministrazione erogante registra i corrispondenti
impegni;
 nel caso di trasferimenti erogati da soggetti che non adottano il medesimo principio della
competenza finanziaria potenziata, l’ente beneficiario accerta l’entrata a seguito della formale
deliberazione, da parte dell’ente erogante, di erogazione del contributo a proprio favore per la
realizzazione di una determinata spesa . L’entrata è imputata agli esercizi in cui l’ente beneficiario
stesso prevede di impegnare la spesa cui il trasferimento è destinato (sulla base del crono
programma), in quanto il diritto di riscuotere il contributo (esigibilità) sorge a seguito della
realizzazione della spesa, con riferimento alla quale la rendicontazione è resa.
86
La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Entrate da permessi di costruire
La scadenza del credito coincide con i termini di pagamento previsti nel permesso di costruire, mentre la
registrazione contabile dell’operazione è effettuata al momento del rilascio del permesso.
La quota relativa agli oneri di urbanizzazione è immediatamente esigibile (salvo rateizzazione; sul punto vedasi
entrate soggette a rateizzazione). E' pertanto accertabile nell'esercizio in cui avviene il rilascio del permesso.
La quota relativa al costo di costruzione è invece esigile nel corso dell'opera ed, in ogni caso, entro 60 giorni dalla
conclusione dell’opera. Pertanto, è imputata all’esercizio in cui, in ragione delle modalità stabilite dall’ente,
viene a scadenza la relativa quota.
Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari e le liste di carico
Tali tipologie di entrata vanno imputate contabilmente all’esercizio in cui sono emessi il ruolo e le liste di carico, a
condizione che la scadenza per la riscossione del tributo sia prevista entro i termini dell’approvazione del
rendiconto (nei casi in cui la legge consente espressamente l’emissione di ruoli con scadenza nell’esercizio
successivo).
Esempi:
 Tassa rifiuti, emesso ruolo di 120, a giugno 2015, che prevede 3 rate con scadenza 31/07 - 31/10 - 28/02/16:
l'intero importo andrà imputato all'esercizio 2015;
 Tassa rifiuti, emesso ruolo di 120, a giugno 2015, che prevede 4 rate con scadenza 31/07 - 31/10 - 28/02/16 30/06/2016: accertamento di 90 imputato all'esercizio 2015; accertamento di 30 da imputarsi dall'esercizio
2016.
Dal 1° gennaio 2015, le entrate per le quali è già stato emesso il ruolo ma che non erano state accertate - ritenendo
opportuno, per ragioni di prudenza, procedere all'accertamento per cassa – potranno essere accertate per
cassa fino al loro esaurimento.
87
La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Ruoli coattivi
L’emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate già accertate, non comporta l’accertamento di
nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono accertati per cassa. Sono accertati per cassa anche
le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi riguardanti tipologie di entrate diverse dai tributi,
esclusi i casi in cui è espressamente prevista una differente modalità di accertamento.
Entrate tributarie riscosse per autoliquidazione
Le entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei contribuenti sono accertate sulla base delle
riscossioni effettuate entro la chiusura del rendiconto e, comunque, entro la scadenza prevista per
l’approvazione del rendiconto o, nell’esercizio di competenza, per un importo non superiore a quello
stimato dal competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per il federalismo fiscale.
Sono pertanto possibili due opzioni, riassumibili nei seguenti esempi:
 IMU stanziamento 2015 1000; riscosso al 31.12.2015 900; riscosso alla data del 31.03.2015 950; si prevede
accertamento 2015 di 950;
 IMU stanziamento 2015 1000 (Stima MEF 1000); riscosso al 31.12.2015 900; riscosso alla data del
31.03.2015 950; si prevede accertamento 2015 di 980 (o al massimo 1000);
Nel caso di accertamento effettuato in base alla seconda opzione (stima MEF) la componente dell’avanzo
costituita da residui attivi va evidenziata nella rappresentazione dell’avanzo di amministrazione
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Entrate derivanti dalla lotta all'evasione
Tali entrate vanno accertate al momento dell'incasso, salvo in casi in cui la lotta all'evasione è attuata
attraverso emissioni di ruoli o liste di carico (in tali caso l'accertamento dell'entrata andrà imputato
all'esercizio in cui l'obbligazione scade e occorrerà provvedere all'accantonamento al fondo crediti di
dubbia esigibilità).
Entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici
Sono accertate all'esercizio in cui il servizio è reso all'utenza.
Entrate da interessi attivi
Sono da accertate nell'esercizio in cui il credito risulta esigibile. Per gli interessi bancari al 31.12 possono
essere imputati all'anno di competenza in caso di incasso o di comunicazione della banca prima
dell'approvazione del rendiconto. Le entrate per interessi di mora (ad esempio per ritardato
pagamento canoni affitto) sono accertate al momento dell’incasso.
Entrate da locazioni-concessioni
Sono da imputare all’esercizio in cui l’entrata è esigibile.
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Entrate da cessione di beni
Nella cessione di beni immobili, l’entrata deve essere accertata con imputazione all’esercizio previsto nel
contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria oppure al momento dell'incasso (nel caso di
versamento prima del rogito).
Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento differito, è consentito l’accertamento
delle entrate con imputazione all'esercizio di stipula del contratto a condizione che il pagamento non
sia previsto oltre i 12 mesi.
Esempi:
 Rogito immobile giugno 2015, entrata di 1000;
 pagamento prima del rogito: accertamento di 1000 da imputarsi nel 2015;
 pagamento differito entro i 12 mesi dal rogito: accertamento di 1000 da imputarsi nel 2015 (l'incasso
avverrà in conto residui);
 pagamento differito oltre i 12 mesi dal rogito: accertamento di 1000 da imputarsi nell'esercizio
previsto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria;
 pagamento in due rate, una di 500 entro i 12 mesi dal rogito, una di 500 oltre i 12 mesi dal rogito;
accertamento di 500 nel 2015 e accertamento di 500 da imputarsi nell'esercizio previsto per
l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.
Per tutte le altre cessioni di beni, ivi compresa la cessione di diritti di superficie, l’entrata deve essere
accertata con imputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione
pecuniaria (a meno di incasso anticipato rispetto al sorgere dell'obbligazione giuridica)
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Entrate da accensione di prestiti.
Il punto 3.17 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria invita gli enti ad avere
particolare attenzione alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate nella loro portata
e nei riflessi che provocano nella gestione dell'anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al
costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo.
Inoltre, al fine di garantire il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per raggiungere al meglio gli
obiettivi di finanza pubblica (il riferimento non può che riportare agli obiettivi del patto di stabilità
interno), è opportuno il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di credito e altre
disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il
ricorso all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento.
Le operazioni di indebitamento andranno realizzate nel rispetto di quanto previsto dall’articolo 3, comma
17, della legge n. 350/2003 e successive modificazioni ed integrazioni e contabilizzate secondo le
modalità previste dall’articolo 1, comma 76, della legge n. 311 del 2004
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Entrate da accensione di prestiti.
Le modalità di accertamento
 Un’entrata derivante dall’assunzione di prestiti è accertata nel momento in cui è stipulato il contratto
di mutuo o prestito o, se disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione del
prestito. L’accertamento è imputato all’esercizio nel quale la somma oggetto del prestito è esigibile
(quando il soggetto finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).
 Nel caso di aperture di credito (che si consolidano in mutui passivi a seguito dell’effettiva necessità di
liquidità) l’accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di prestito, sulla base degli
effettivi utilizzi dell’apertura di credito.
 Nel primo caso, quindi, l'accertamento è costituito in un unico esercizio finanziario (quello di stipula
del contratto di mutuo). Nel secondo, invece, gli accertamenti verranno imputati agli esercizi
finanziari in cui viene disposto l'utilizzo.
 Esempi:
 Mutuo di 1000 per infrastruttura acceso nel 2015; accertamento di 1000 nel 2015 a cui
corrisponderanno, negli anni successivi di realizzazione dell'opera (e di correlato impegno della
spesa) accantonamenti per il finanziamento del fondo pluriennale vincolato.
 Apertura di credito di 1000 per infrastruttura nel 2015; richiesti utilizzi di 100 nel 2015, 500 nel 2016,
400 nel 2017. Gli accertamenti corrisponderanno agli utilizzi e finanzieranno la relativa spesa (senza
quindi necessità di accantonamenti per il finanziamento del FPV).
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Rimborso anticipato di prestiti
In caso di rinegoziazione dei prestiti, la spesa sostenuta per rimborsare il capitale va allocata al titolo
quarto “Rimborso di prestiti”, mentre la spesa relativa agli interessi ancora dovuti o all’eventuale
indennizzo o penalità va inserita nel titolo primo.
Pertanto, la rinegoziazione di un finanziamento attraverso l’estinzione anticipata o la ristrutturazione del
debito, richiede le seguenti registrazioni contabili:
A. la cancellazione degli impegni riguardanti il rimborso dei prestiti, già registrati e imputati agli
esercizi previsti nel piano di ammortamento del finanziamento per il pagamento degli interessi
passivi e delle quote capitale (nel rispetto del principio applicato n. 5.6);
B. la reimputazione al titolo 4 della spesa “rimborso prestiti” dell’esercizio in cui avviene l’estinzione
anticipata, degli impegni cancellati al punto a) riguardanti la quota capitale del debito residuo, al fine
di consentire la registrazione, nel corso di tale esercizio, del pagamento diretto ad estinguere
anticipatamente il debito.
C. la registrazione contabile della differenza tra il valore nominale del debito che è stato reimputato
secondo quanto previsto alla lettera b) e il valore attribuito al debito nell’esercizio in corso, ai fini
dell’estinzione anticipata o della ristrutturazione del debito, senza tenere conto dell’eventuale
indennizzo o penalità previsto contrattualmente, che devono essere registrati distintamente. Se
positiva, tale differenza è registrata al titolo terzo delle entrate, come “Proventi finanziari derivanti
dall’estinzione anticipata di prestiti” (E.3.04.99.01.001), se negativa è registrata nel titolo primo, tra gli
“Oneri finanziari derivanti dall’estinzione anticipata di prestiti” (U.1.08.99.01.001).
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
In caso di ristrutturazione del debito, si provvede anche;
 alla registrazione contabile del nuovo prestito, attraverso l’accertamento della nuova entrata da
accensione di prestiti e la relativa regolazione contabile (emissione di un mandato sul capitolo
riguardante il rimborso di prestiti anticipato, per un importo pari alla quota del rimborso finanziata
dal nuovo finanziamento. Tale mandato è versato in entrata del bilancio dell’ente, al capitolo
dell’accensione del nuovo prestito);
 alla registrazione degli impegni riguardanti il nuovo finanziamento, distintamente per la quota
interesse e la quota capitale, nel rispetto del principio applicato n. 5.6.
Diverso utilizzo del prestito?
- Rimane inalterato il contratto di mutuo; pertanto:
- conservare accertamento su TIT. V – d.lgs. 118/2011 TIT.VI ;
- Conservare impegno su titolo III – d.lgs. 118/2011 tit. IV);
- La somma diversamente utilizzabile non trova corrispondenza con un obbligazione giuridicamente
perfezionata: cancellazione residuo passivo (costituzione quota vincolata avanzo di amministrazione
per spesa in conto capitale)
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La competenza finanziaria potenziata
ENTRATE – Accertamento ed imputazione contabile di specifiche tipologie
di entrata
Leasing finanziario
Per i nuovi principi contabili le operazioni di leasing finanziario costituiscono indebitamento.
Pertanto, il leasing finanziario e le operazioni assimilate, andranno registrate con le medesime scritture
utilizzate per gli investimenti finanziati da debito, secondo il cd. metodo finanziario (non quindi
il metodo cd. patrimoniale) al fine di rilevare sostanzialmente che l’ente si sta indebitando per
acquisire un bene.
Modalità di contabilizzazione del leasing finanziario (per le operazioni attivate dal 1° gennaio 2015)
 Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si rileva il debito pari all’importo oggetto
di finanziamento, da iscrivere tra le “Accensioni di prestiti”, e si registra l’acquisizione del bene tra le
spese di investimento (si accerta l’entrata, si impegna la spesa e si emette un mandato versato in
quietanza di entrata del proprio bilancio).
 L’importo del finanziamento è costituito dal valore corrente del bene all’inizio del leasing, che deve
essere pari al valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore attuale, il
tasso di sconto da utilizzare è il tasso di interesse implicito nell’operazione di leasing, se è possibile
determinarlo; se non è possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse marginale del locatario.
 Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli interessi passivi impliciti nel
canone che la quota di finanziamento rimborsata. In altri termini, i canoni periodici sono registrati
contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in bilancio tra le spese correnti, dalla
quota capitale, da iscrivere tra i rimborsi prestiti della spesa
 Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l’esercizio del riscatto è registrata tra le spese di
investimento.
95
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Impegno ed imputazione contabile
Per il punto 5.1. del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2)
l’impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa con la quale viene apposto un vincolo
sulle previsioni di bilancio, a seguito dell'apposizione del visto di regolarità contabile attestante la
copertura finanziaria. al fine di sostenere una spesa conseguente ad una obbligazione
giuridicamente perfezionata.
 Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:
 la ragione del debito;
 l’indicazione della somma da pagare;
 il soggetto creditore;
 la scadenza dell’obbligazione;
 la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.
Pur se il provvedimento di impegno riguarda l’intero importo della spesa, l'imputazione della spesa
all'esercizio finanziario avviene considerando l'esigibilità della singole obbligazioni passive.
Pertanto, non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia
venuta a scadere, nello stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
La procedura di spesa presuppone pertanto l'impegno, da assumere al momento del sorgere
dell'obbligazione giuridica passiva, e la relativa imputazione contabile all'esercizio di riferimento
connessa all'esigibilità/scadenza della/e obbligazione/i.
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La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Impegno ed imputazione contabile
La competenza finanziaria "potenziata" applicata alla gestione delle spese. (all. 1 al d.lgs. 118/2011)
L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa
conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento da
effettuare, con imputazione all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione passiva viene a
scadenza.
 Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
 (…)
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a
scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.
In ogni caso, per l'attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in più
esercizi finanziari, deve essere dato specificamente atto, al momento dell'attivazione del primo
impegno, di aver predisposto la copertura finanziaria per l'effettuazione della complessiva spesa
dell'investimento, anche se la forma di copertura è stata già indicata nell'elenco annuale del piano
delle opere pubbliche di cui all'art. 128 del decreto legislativo n. 163 del 2006.
La copertura finanziaria delle spese di investimento è costituita da risorse accertate esigibili nell'esercizio
in corso di gestione o la cui esigibilità è nella piena discrezionalità dell'ente o di altra pubblica
amministrazione, dall'utilizzo dell'avanzo di amministrazione o, fino all'esercizio 2015, di una legge di
autorizzazione all'indebitamento.
Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri di bilancio e anche di provvedimento di
assestamento generale di bilancio, è necessario dare atto del rispetto degli equilibri di bilancio per la
gestione di competenza e la gestione di cassa, per ciascuna delle annualità contemplate dal bilancio. 97
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Impegno ed imputazione contabile
In altre parole, ed a titolo esemplificativo, l'ordinazione di una spesa per fornitura presuppone l'assunzione di un
impegno atto a registrare un debito in capo all'ente (contratto di fornitura).
Tale debito diviene esigibile nel momento in cui la prestazione è stata adempiuta dal soggetto fornitore (il quale
ha pertanto titolo per esigere la controprestazione pecuniaria).
L'aspetto contabile dell'impegno sarà costituito dall'imputazione contabile all'esercizio in cui diverrà esigibile tale
debito (che ben potrà essere successivo all'assunzione dell'impegno da un punto vista prettamente giuridico).
Sul fronte della spesa corrente potranno essere assunti impegni le cui conseguenti obbligazioni diverranno
esigibili non oltre l'ultimo esercizio del bilancio di previsione. Costituiscono tuttavia eccezione a tale
principio le spese correnti per contratti di somministrazione , di locazione, di leasing operativo, relative a
prestazioni periodiche o continuative di servizi di cui all’art. 1677 c.c., nonchè le spese correnti correlate a
finanziamenti comunitari e per rate di ammortamento.
Alla fine dell’esercizio, gli impegni assunti potranno ritrovarsi in uno dei seguenti casi:
1.
obbligazione giuridicamente perfezionata passiva sussistente ed esigibile nell'esercizio di assunzione
dell'impegno; (mantenimento a residuo passivo);
2. obbligazione giuridicamente perfezionata passiva sussistente ma esigibile in esercizio successivo all'esercizio
di assunzione dell'impegno; (reimputazione ad esercizio di esigibilità dell'obbligazione);
3. insussistenza obbligazione giuridicamente perfezionata passiva; (cancellazione del residuo passivo economia di bilancio); cfr. art.. 183, comma 3, del tuel per il quale durante la gestione possono anche essere
prenotati impegni relativi a procedure in via di espletamento. I provvedimenti relativi per i quali entro il
termine dell'esercizio non è stata assunta dall'ente l'obbligazione di spesa verso i terzi decadono e
costituiscono economia della previsione di bilancio alla quale erano riferiti, concorrendo alla determinazione
del risultato contabile di amministrazione di cui all'articolo 186 del tuel.
98
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
Il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2 al d.lgs. 118/2011)
indicata le modalità di contabilizzazione di specifiche tipologie di spesa con ciò enucleando, nel
dettaglio, quando l'obbligazione giuridica passiva sia da considerarsi esigibile e pertanto imputabile
ad un dato esercizio finanziario.
La spesa di personale
Per i trattamenti fissi e continuativi e relativi oneri riflessi l'assunzione dell'impegno avviene
automaticamente all’inizio dell’esercizio per l’intero importo (sul punto cfr. art. 183 tuel comma 2,
lett. a).
Per i rinnovi contrattuali l'obbligazione giuridicamente perfezionata, e le relativa imputazione contabile,
sorge nell’esercizio in cui è firmato il contratto collettivo nazionale (a meno che non venga previsto il
differimento degli effetti economici). E' opportuno tuttavia che nelle more della firma del contratto
l’ente accantoni annualmente le necessarie risorse concernenti gli oneri attraverso lo stanziamento in
bilancio di appositi capitoli sui quali non è possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In
caso di mancata sottoscrizione del contratto, le somme non utilizzate concorrono alla determinazione
del risultato di amministrazione
99
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa di personale - Trattamento accessorio
Le spese relative al trattamento accessorio e premiante sono stanziate e impegnate negli esercizi del
bilancio di previsione in cui tali obbligazioni scadono o diventano esigibili.
Pertanto, le risorse del fondo per le risorse decentrate esigibili nell'esercizio successivo (si pensi, ad
esempio, al trattamento premiante) confluiranno nella quota vincolata del risultato di
amministrazione.
Considerato che il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività presenta
natura di spesa vincolata, le risorse destinate a finanziarie tale stanziamento acquistano la natura di
entrate vincolate al finanziamento del fondo, con riferimento all’esercizio cui la costituzione del
fondo si riferisce; pertanto, la quota di fondo non impegnata e confluente nel risultato contabile di
amministrazione andrà a finanziare e costituire, nell'esercizio successivo, il fondo pluriennale
vincolato, a copertura degli impegni destinati ad essere imputati in tale esercizio.
Esempio:
costituito il fondo per le risorse decentrate a giugno 2015 per 1000. A seguito della sottoscrizione del
contratto decentrato integrativo conseguono obbligazioni giuridicamente perfezionate nei confronti
del personale per
 700 esigibili nel 2015 (es. progressioni orizzontali anni precedenti, indennità per responsabilità di
procedimento, altre indennità);
 300 (potenzialmente) esigibili nel 2016 (trattamento premiante).
Nel 2015 andrà imputato l'impegno di 700 e i 300 già finanziati nel corso dell'esercizio 2015 confluiranno
nel risultato contabile di amministrazione. Nel 2016 verrà imputato l'impegno di 300 che verrà
100
finanziato dal fondo pluriennale vincolato.
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa di personale - Trattamento accessorio
Possibili casistiche 2015 (primo anno di applicazione del principio della competenza finanziaria
potenziata).
CASO 1
L'ente già impegna le spese relative al trattamento accessorio e premiante nell’esercizio successivo a
quello cui tali spese si riferiscono. In tale caso, lo stanziamento di spesa 2015 per il trattamento
economico accessorio sarà di 3 componenti:
1) premialità dell'anno precedente da liquidare nel 2015 (quindi di competenza 2015);
2) trattamento accessorio finanziato nel 2015 da liquidare nel (ovverosia di competenza dell'esercizio
finanziario del) 2015;
3) trattamento accessorio finanziato 2015 da liquidare nel (ovverosia di competenza dell'esercizio
finanziario del) 2016 (che andrà a finanziare il FPV 2016)
.
101
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa di personale - Trattamento accessorio
Possibili casistiche 2015 (primo anno di applicazione del principio della competenza finanziaria
potenziata).
CASO 2
L'ente impegna le spese relative al trattamento accessorio e premiante nello stesso esercizio cui tali spese
si riferiscono e liquida il trattamento premiante 2014 DOPO il riaccertamento straordinario dei
residui.
RIACCERTAMENTO STRAORD. RESIDUI: cancellazione e reimputazione con finanziamento a mezzo
FPV
Lo stanziamento di spesa 2015 per il trattamento economico accessorio dovrà essere costituto dalle
seguenti componenti:
1. trattamento accessorio finanziato nel 2015 da liquidare nel (ovverosia di competenza dell'esercizio
finanziario del) 2015;
2. trattamento accessorio finanziato nel 2015 da liquidare nel (ovverosia di competenza dell'esercizio
finanziario del) 2016 (che sarà finanziato con FPV)
3. premialità finanziata nell'anno precedente da liquidare nel 2015 (quindi di competenza 2015);
finanziata dal FPV costituitosi a seguito riaccertamento straordinario dei residui;
.
102
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa di personale - Trattamento accessorio - Possibili casistiche 2015
CASO 3
L'ente impegna le spese relative al trattamento accessorio e premiante nello stesso esercizio cui tali spese
si riferiscono e liquida il trattamento premiante 2014 PRIMA del riaccertamento straordinario dei
residui.
In tale caso il principio contabile applicato prescrive, al fine di evitare problemi di discontinuità del
livello degli impegni ai fini del rispetto dei vincoli della spesa di personale, di effettuare il pagamento
delle premialità 2014 imputandolo alla competenza dell’esercizio in corso, piuttosto che ai residui
dell’esercizio precedente. Pertanto l'ente dovrà impegnare (nuovamente, posto l'averlo già fatto nel
2014) la spesa relativa al trattamento accessorio e premiante riferita all’esercizio 2014.
Lo stanziamento di spesa 2015 per il trattamento economico accessorio, SUCCESSIVAMENTE al
riaccertamento straordinario dei residui, sarà quindi costituto dalle seguenti componenti:
 trattamento accessorio finanziato nel 2015 da liquidare nel (ovverosia di competenza dell'esercizio
finanziario del) 2015; a valere su questo stanziamento sarà impegnata la premialità finanziata
nell'anno 2014 liquidata nel 2015 (quindi di competenza 2015) sugli stanziamenti 2015 e non in conto
residui 2014 (cancellati e reimputati dopo il riaccertamento straordinario);
 trattamento accessorio finanziato nel 2015 da liquidare nel (ovverosia di competenza dell'esercizio
finanziario del) 2016 (che andrà a finanziare il FPV 2016)
103
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa di personale - Trattamento accessorio - Possibili casistiche 2015
CASO 3 (continua)
Nel corso del riaccertamento straordinario dei residui, l’ente procede alla cancellazione e alla
reimputazione del residuo passivo riguardante il trattamento accessorio e premiante riferito
all’esercizio precedente, come se tale spesa non fosse stata nuovamente impegnata e già pagata.
Si provvede pertanto alla variazione dello stanziamento iniziale incrementandolo della spesa riguardante
la premialità. Al termine delle procedure riguardanti il riaccertamento straordinario dei residui, gli
stanziamenti riguardanti la spesa di personale risultano così determinati:
a) la spesa riguardante l’anno di riferimento, destinata ad essere liquidata nell’anno, impegnata per la
premialità e il trattamento dell’anno precedente, già pagata;
b) il fondo pluriennale riguardante la premialità e il trattamento accessorio dell’anno in corso, da
liquidare nell’anno successivo;
c) la premialità e il trattamento accessorio dell’anno precedente, da liquidare nell’anno di riferimento,
impegnata a seguito del riaccertamento straordinario dei residui.
Poiché non è possibile avere un doppio impegno per la medesima spesa, a seguito delle procedure
riguardanti il riaccertamento straordinario, è necessario procedere alla eliminazione della
duplicazione, cancellando l’impegno di cui alla lettera c), fermo restando lo stanziamento
complessivo e la relativa copertura rideterminata a seguito del riaccertamento straordinario costituita
dal fondo pluriennale vincolato destinato a finanziare la premialità dell’anno in corso.
In caso di esercizio provvisorio, si applicano i medesimi principi.
104
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa per l'acquisto di beni e servizi.
Tale spesa andrà imputata agli esercizi finanziari nei quali risulta adempiuta la prestazione del
fornitore/prestatore di servizio da cui scaturisce l'obbligazione giuridica passiva per l'ente.
Nel caso di contratti pluriennali di fornitura di beni e servizi la spesa andrà imputata ai singoli esercizi in
considerazione della quota annuale riferibile.
Per gli aggi corrisposti sui ruoli l'impegno sarà imputato all'esercizio in cui le corrispondenti entrate sono
accertate.
Si segnala che, per l'art. 183, comma 2, lett. c) del tuel con l'approvazione del bilancio e successive
variazioni, e senza la necessità di ulteriori atti, è costituito impegno sui relativi stanziamenti per le
spese dovute a contratti di somministrazione riguardanti prestazioni continuative, nei casi in cui
l'importo dell'obbligazione sia definita contrattualmente. Se l'importo dell'obbligazione non è
predefinito nel contratto, con l'approvazione del bilancio si provvede alla prenotazione della spesa, per
un importo pari al consumo dell'ultimo esercizio per il quale l'informazione è disponibile.
105
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
La spesa relativa a trasferimenti correnti
La spesa viene imputata all'esercizio finanziario in cui viene adottato l’atto amministrativo di
attribuzione del contributo. Nel caso in cui l’atto amministrativo preveda espressamente le modalità
temporali e le scadenze in cui il trasferimento è erogato, l’impegno è imputato negli esercizi in cui
l’obbligazione viene a scadenza.
La spesa per il debito IVA (e l'accertamento per il credito IVA)
 Il relativo impegno è imputato nell’esercizio in cui è effettuata la dichiarazione IVA o è contestuale
all’eventuale pagamento eseguito nel corso dell’anno di imposta, mentre l’accertamento del credito
IVA è registrato imputandolo nell’esercizio in cui l’ente presenta la richiesta di rimborso o effettua la
compensazione.
La spesa per conferimento di incarico a legale
Per il punto 5.2 lett g) gli impegni derivanti dal conferimento di incarico a legali esterni, la cui esigibilità
non è determinabile, sono imputati all’esercizio in cui il contratto è firmato, in deroga al principio
della competenza potenziata, al fine di garantire la copertura della spesa. In sede di predisposizione
del rendiconto, in occasione del riaccertamento del residui, se l’obbligazione non è esigibile, si
provvede alla cancellazione dell’impegno ed alla sua immediata re-imputazione all’esercizio in cui si
prevede che sarà esigibile, anche sulla base delle indicazioni presenti nel contratto di incarico al
legale. Al fine di evitare la formazione di debiti fuori bilancio, l’ente è tenuto a chiedere ogni anno al
legale di confermare o meno il preventivo di spesa sulla base della quale è stato assunto l’impegno e,
di conseguenza, deve provvedere ad assumere gli eventuali ulteriori impegni.
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La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile di specifiche tipologie di spesa corrente
Spesa per rimborso prestiti.
Gli impegni riguardanti la spesa per rimborso prestiti (quota capitale dei prestiti contratti dall’ente) sono
imputati al bilancio dell’esercizio in cui viene a scadenza l'obbligazione giuridica passiva
corrispondente alla rata di ammortamento annuale. Pertanto, tali impegni sono imputati negli
esercizi del bilancio di previsione sulla base del piano di ammortamento, e, per gli esercizi non gestiti,
si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento.
Si segnala che, per l'art. 183, comma 2, lett. b) del tuel con l'approvazione del bilancio e successive
variazioni, e senza la necessità di ulteriori atti, è costituito impegno sui relativi stanziamenti per le
spese dovute a rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti, interessi di preammortamento ed
ulteriori oneri accessori nei casi in cui non si sia provveduto all'impegno nell'esercizio in cui il
contratto di finanziamento è stato perfezionato
107
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Fondi e accantonamenti
La possibilità di impegnare solo in presenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata (passiva) e
la possibilità di conservare tra i residui passivi le sole obbligazioni passive divenute esigibili implica la
necessità, anche in forza del postulato della prudenza finanziaria, di accantonare risorse per
potenziali obbligazioni giuridiche passive, a mezzo appositi stanziamenti di bilancio sui quali non è
possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti,
Tali fondi concorreranno (positivamente) alla determinazione del risultato di amministrazione per il
quale ne dovrà essere valutato il vincolo o l'utilizzo.
Il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria disciplina i seguenti fondi e/o
accantonamenti:
 ACCANTONAMENTI PER RINNOVI CONTRATTUALI personale dipendente; per il punto 5.2.,
lett.a), nelle more della firma del contratto è opportuno che l’ente accantoni annualmente le
necessarie risorse concernenti tali oneri;
 FONDO RISCHI per spese legali; per il punto 5.2. lett. h) in attesa degli esiti di un giudizio, si è in
presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio o del
ricorso), con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l’ente è
tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza,
stanziando nell’esercizio le relative spese;
 FONDO SPESE PER INDENNITA' DI FINE MANDATO del sindaco; previsto dal punto 5.2. lett. i);
108
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Sul fronte della spesa la competenza finanziaria potenziata implica l'assunzione di impegni in
considerazione di un'obbligazione giuridicamente perfezionata (passiva) che si presume esigibile
nell'anno di impegno.
Tale corrispondenza tra esigibilità della spesa e impegno contabile ha riflessi di particolare rilievo nella
gestione della spesa in conto capitale.
La spesa per un investimento, infatti, difficilmente potrà essere esigibile in un solo esercizio finanziario
con la conseguenza che sarà necessario assumere impegni di spesa sulla base di cronoprogrammi
dell'opera da realizzare.
Ipotizzando di realizzare un'opera il cui importo dei lavori è 1000, ed ipotizzando altresì che il debito nei
confronti dell'appaltatore sia esigibile per 200 nel 2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017 (in considerazione
dei diversi stati di avanzamento dell'opera) gli impegni contabili da assumersi non saranno 1000
nell'esercizio in cui è stata finanziata ed appaltata l'opera (come era in vigenza della competenza
finanziaria "ordinaria") quanto 200 nel 2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017.
Tuttavia, la copertura finanziaria della spesa complessiva (nell'esempio sopraindicato: 1000) dovrà essere
assicurata fin dal momento dell’attivazione del primo impegno
109
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Possono costituire idonea copertura di spesa di investimento, impegnate in esercizi successivi a
quello di gestione:
 le risorse accertate e imputate all’esercizio in corso di gestione quali, a esempio:
 entrate correnti destinate per legge agli investimenti, entrate derivanti da avanzi della situazione
corrente di bilancio, entrate derivanti dall’alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di
crediti, proventi da permessi di costruire e relative sanzioni;
 mutui tradizionali, i cui contratti prevedono l’erogazione delle risorse in un’unica soluzione,
prima della realizzazione dell’investimento;
 avanzo di amministrazione;
 oppure, le entrate già accertate imputate agli esercizi successivi, la cui esigibilità è perfezionabile
mediante manifestazione di volontà pienamente discrezionale dell’ente o di altra pubblica
amministrazione quali, ad esempio:
 trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche;
 forme di finanziamento flessibile i cui contratti consentono l’acquisizione di risorse in misura
correlata alle necessità dell’investimento;
 altre entrate accertate tra le accensioni di prestiti, i cui contratti prevedono espressamente
l’esigibilità del finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di investimento (ad
esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione periodica
110
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Con la prima tipologia di fonte di finanziamento, pertanto, caratterizzata dall'esigibilità dell'intera
somma nell'anno di attivazione dell'investimento, avremo un accantonamento di risorse per
finanziarie gli impegni imputati agli esercizi successivi (a mezzo l'istituto del fondo pluriennale
vincolato).
Con la seconda tipologia, invece, l'accertamento dell'entrata non sarà nel solo primo anno (con la
conseguenza di dover accantonare risorse) quanto anche negli esercizi successivi. In altre parole, la
fonte di finanziamento sarà esigibile in considerazione dell'esigibilità della spesa da finanziare.
Per il principio contabile applicato non costituiscono idonee forme di copertura degli investimenti altre
entrate accertate e imputate a esercizi successivi a quello in corso di esercizio, quali i permessi da
costruire, in considerazione dell’incertezza che gli accertamenti imputati a esercizi futuri possano
tradursi in effettive risorse disponibili per l’ente. Come specificato sopra, l'esigibilità del credito dovrà
conseguire a semplici manifestazione di volontà - discrezionale - dell'amministrazione e non ad
elementi di maggior aleatorietà.
111
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Esempi:
 Opera il cui importo dei lavori è 1000. A seguito della gara e della stipulazione del contratto d'appalto
ed in considerazione del cronoprogramma lavori vengono assunti i seguenti impegni di spesa: 200 nel
2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017.
IPOTESI A (copertura finanziaria a mezzo risorse accertate e imputate all’esercizio in corso di gestione)
Caso 1 (fonte di finanziamento entrate proprie dell'ente accertate nell'anno di attivazione del primo
impegno).
 La spesa di 1000 viene finanziata per 500 da proventi da alienazione e per 500 da permessi di
costruire. Entrambe le fonti di finanziamento sono accertate ed imputate all'esercizio 2015.
Modalità di contabilizzazione
.
Esercizio
ENTRATA
SPESA
2015
1000 (a titolo proventi alienazione 200 (impegno di spesa) + 800
e permessi di costruire)
(accantonamento a FPV)
2016
800 (FPV in entrata)
500 (impegno di spesa) + 300
(accantonamento a FPV)
2017
300 (FPV in entrata)
300 (impegno di spesa)
112
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Esempi:
 Opera il cui importo dei lavori è 1000. A seguito della gara e della stipulazione del contratto d'appalto
ed in considerazione del cronoprogramma lavori vengono assunti i seguenti impegni di spesa: 200 nel
2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017.
IPOTESI A (copertura finanziaria a mezzo risorse accertate e imputate all’esercizio in corso di gestione)
Caso 2 (fonte di finanziamento mutuo tradizionale).
La spesa di 1000 viene finanziata interamente da un mutuo tradizionale.
La somma di 1000 viene accertata nel momento in cui è stipulato il contratto di mutuo o prestito
Modalità di contabilizzazione
.
Esercizio
ENTRATA
SPESA
2015
1000 (a titolo di accensione di 200 (impegno di spesa) + 800
prestiti)
(accantonamento a FPV)
2016
800 (FPV in entrata)
500 (impegno di spesa) + 300
(accantonamento a FPV)
2017
300 (FPV in entrata)
300 (impegno di spesa)
113
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Esempi:
 Opera il cui importo dei lavori è 1000. A seguito della gara e della stipulazione del contratto d'appalto
ed in considerazione del cronoprogramma lavori vengono assunti i seguenti impegni di spesa: 200 nel
2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017.
IPOTESI B (copertura finanziaria a mezzo entrate già accertate imputate agli esercizi successivi, la cui
esigibilità è perfezionabile mediante manifestazione di volontà pienamente discrezionale dell’ente)
 Caso 1 (fonte di finanziamento trasferimento Regione).
La spesa di 1000 viene finanziata interamente da un contributo a fondo perduto della Regione.
L’amministrazione beneficiaria del contributo accerta l’entrata con imputazione ai medesimi esercizi
in cui l’amministrazione erogante registra i corrispondenti impegni.
.
Esercizio
ENTRATA
SPESA
2015
200 (a titolo entrate in c/capitale)
200 (impegno di spesa)
2016
500 (a titolo entrate in c/capitale)
500 (impegno di spesa)
2017
300 (a titolo entrate in c/capitale)
300 (impegno di spesa)
114
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Esempi:
 Opera il cui importo dei lavori è 1000. A seguito della gara e della stipulazione del contratto d'appalto
ed in considerazione del cronoprogramma lavori vengono assunti i seguenti impegni di spesa: 200 nel
2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017.
IPOTESI B (copertura finanziaria a mezzo entrate già accertate imputate agli esercizi successivi, la cui
esigibilità è perfezionabile mediante manifestazione di volontà pienamente discrezionale dell’ente)
 Caso 2 (fonte di finanziamento prestito flessibile).
La spesa di 1000 viene finanziata interamente da un'apertura di credito.
Nel caso di aperture di credito (che si consolidano in mutui passivi a seguito dell’effettiva necessità di
liquidità) l’accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di prestito, sulla base degli
effettivi utilizzi dell’apertura di credito
.
Esercizio
ENTRATA
SPESA
2015
200 (a titolo di accensione di 200 (impegno di spesa)
prestiti)
2016
500 (a titolo di accensione di 500 (impegno di spesa)
prestiti)
2017
300 (a titolo di accensione di 300 (impegno di spesa)
prestiti)
115
La competenza finanziaria potenziata
SPESE – Imputazione contabile della spesa per investimenti
Si può notare che, nel caso di copertura finanziaria a mezzo risorse accertate e imputate all’esercizio in
corso di gestione, occorrerà prevedere degli accantonamenti al fondo pluriennale vincolato, per il
quale si rinvia all'apposito paragrafo.
ATTENZIONE - Spese di investimento finanziabili dal FPV
Per il punto 5.4 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria possono essere
finanziate dal fondo pluriennale (e solo ai fini della sua determinazione):
 tutte le voci di spesa contenute nei quadri economici relative a spese di investimento per lavori
pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 “Codice dei
contratti pubblici”, esigibili negli esercizi successivi, anche se non interamente impegnate (in parte
impegnate e in parte prenotate), sulla base di un progetto approvato del quadro economico
progettuale. La costituzione del fondo per l’intero quadro economico progettuale è consentita solo in
presenza di impegni assunti sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate
secondo esigibilità, ancorchè relativi solo ad alcune spese del quadro economico progettuale, escluse
le spere di progettazione. In altre parole l’impegno delle sole spese di progettazione non consente la
costituzione del fondo pluriennale vincolato per le spese contenute nel quadro economico
progettuale;
 le spese riferite a procedure di affidamento attivate ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del citato
decreto legislativo n. 163 del 2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico
dell’opera (ancorchè non impegnate).

116
La competenza finanziaria potenziata
Il fondo pluriennale vincolato
Il punto 5.4. del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2 al d.lgs.
118/2011) definisce il fondo pluriennale vincolato come un saldo finanziario costituito da risorse
già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma
esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata.
Tale fondo può essere costituito da:
 entrate correnti vincolate, oppure
 entrate destinate al finanziamento di investimenti.
In entrambi casi tali entrate sono accertate e imputate ad esercizi antecedenti a quelli di imputazione
delle relative spese.
Di diversa natura il fondo pluriennale costituito a seguito del riaccertamento straordinario dei residui. In
tali occasione, infatti, il fondo in questione è il saldo finanziario (positivo) della gestione dei residui
reimputati all'esercizio di esigibilità.
Il fondo pluriennale in entrata viene distinto in parte corrente ed in parte capitale ed è pari alla somma
degli accantonamenti al fondo nella parte spesa del bilancio dell’esercizio precedente.
Sugli stanziamenti di spesa intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati non è possibile assumere
impegni ed effettuare pagamenti (costituiscono infatti un mero accantonamento di risorse per
finanziare spese esigibili in esercizi successivi). Tuttavia, accertate le entrate che finanziano il fondo,
sarà possibile procedere all’impegno delle spese esigibili nell’esercizio in corso (la cui copertura è
costituita dalle entrate accertate nel medesimo esercizio finanziario), e all’impegno delle spese
esigibili negli esercizi successivi (la cui copertura è effettuata dal fondo).

117
La competenza finanziaria potenziata
Il fondo pluriennale vincolato
Il fondo pluriennale vincolato nel 2015
Nell'esercizio 2015, ai sensi dell'art. 11, comma 12, del d.lgs. 118/2011 i Comuni adotteranno lo schema di
bilancio di previsione vigente nel 2014, che conserverà ogni valore a tutti gli effetti giuridici, anche con
riguardo alla funzione autorizzatoria. Anche il bilancio pluriennale 2015-2017 adottato secondo lo
schema vigente nel 2014 svolgerà funzione autorizzatoria. Nel medesimo esercizio, come prima voce
dell'entrata degli schemi di bilancio autorizzatori annuali e pluriennali dovrà essere inserito il fondo
pluriennale vincolato come definito dall'art. 3, comma 4, del medesimo decreto legislativo mentre in
spesa il fondo pluriennale sarà incluso nei singoli stanziamenti del bilancio annuale e pluriennale.
Nel primo esercizio di applicazione della nuova contabilità potrebbe accadere che l’importo complessivo
del fondo pluriennale, iscritto tra le entrate, sia inferiore all’importo dei fondi pluriennali di spesa
dell’esercizio precedente (nel caso in cui sia possibile stimare, in sede di preconsuntivo, gli impegni
imputati agli esercizi precedenti finanziati dal fondo pluriennale vincolato). In tal caso, a seguito del
rendiconto, dovrà essere determinato l’importo definitivo del fondo pluriennale vincolato 2015
stanziato in entrata e degli impegni assunti negli esercizi precedenti con imputazione agli esercizi
successivi, di cui il fondo pluriennale vincolato di entrata costituisce la copertura.
118
La competenza finanziaria potenziata
Il fondo pluriennale vincolato
Le tre tipologie del fondo pluriennale vincolato - casi pratici.
1. Fondo pluriennale costituito da entrate correnti vincolate accertate e imputate ad esercizi antecedenti a
quelli di imputazione delle relative spese.
Si ipotizi di accertare ed imputare all'esercizio 2015 un contributo di 1000 per l'erogazione di uno
specifico servizio la cui conseguente spesa è così esigibile: 300 nel 2015, 500 nel 2016, 200 nel 2017.
Modalità di contabilizzazioneEsercizio
ENTRATA
SPESA
2015
1000 (a titolo di trasferimenti 300 (impegno di spesa) + 700
correnti)
(accantonamento a FPV)
2016
700 (FPV in entrata di parte 500 (impegno di spesa) + 200
corrente)
(accantonamento a FPV)
2017
200 (FPV in entrata di parte 200 (impegno di spesa)
corrente)
119
La competenza finanziaria potenziata
Il fondo pluriennale vincolato
Le tre tipologie del fondo pluriennale vincolato - casi pratici.
2. Fondo pluriennale costituito da entrate in conto capitale accertate e imputate ad esercizi antecedenti a
quelli di imputazione delle relative spese.
Opera il cui importo dei lavori è 1000. A seguito della gara e della stipulazione del contratto d'appalto ed
in considerazione del cronoprogramma lavori vengono assunti i seguenti impegni di spesa: 200 nel
2015, 500 nel 2016 e 300 nel 2017.
La spesa di 1000 viene finanziata interamente da un mutuo tradizionale.
La somma di 1000 viene accertata nel momento in cui è stipulato il contratto di mutuo o prestito.
Esercizio
ENTRATA
SPESA
2015
1000 (a titolo di accensione 200 (impegno di spesa) + 800
di prestiti)
(accantonamento a FPV)
2016
800 (FPV in entrata di parte 500 (impegno di spesa) + 300
capitale)
(accantonamento a FPV)
2017
300 (FPV in entrata di parte 300 (impegno di spesa)
capitale)
120
La competenza finanziaria potenziata
Il fondo pluriennale vincolato
Le tre tipologie del fondo pluriennale vincolato - casi pratici.
3. Fondo pluriennale costituito a seguito del riaccertamento straordinario dei residui.
In sede di riaccertamento straordinario dei residui si provvede a:
 cancellare 1000 di residui passivi (corrispondenti ad obbligazioni giuridicamente perfezionate non
esigibili nell'esercizio) provvedendo alla loro reimputazione per 600 nel 2015 e 400 nel 2016;
 cancellare 600 di residui attivi (corrispondenti ad obbligazioni giuridicamente perfezionate non
esigibili nell'esercizio) provvedendo alla loro reimputazione per 300 nel 2015 e 300 nel 2016.
Il fondo pluriennale vincolato è pari a 400 (1000-600) Si consideri che il fondo in argomento si forma solo
nel caso in cui i residui passivi reimputati sono maggiori di quelli attivi reimpuati.
Nel 2015 si iscriverà in entrata un FPV di 400 che, oltre alle entrate reimputate per 300, finanzieranno le
spese reimputate per 600 ed un accontamento a FPV per 100.
Nel 2016 le spese reimputate per 400 verranno finanziate da entrate reimputate per 300 e dal FPV iscritto
in entrata per 100
121
La competenza finanziaria potenziata
Il fondo pluriennale vincolato
Come si può notare dagli esempi sopraindicati il fondo pluriennale vincolato stanziato tra le spese è
costituito da due componenti:
 la quota di risorse che si prevede di accertare nel corso dell’esercizio, destinate a costituire la
copertura di spese che si prevede di impegnare nel corso dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, con
imputazione agli esercizi successivi;
 la quota di risorse accertate negli esercizi precedenti che costituiscono la copertura di spese già
impegnate negli esercizi precedenti a quello cui si riferisce il bilancio e imputate agli esercizi
successivi;
Esercizio
ENTRATA
SPESA
2015
1000 (a titolo di accensione di
prestiti)
800 (FPV in entrata di parte
capitale)
300 (FPV in entrata di parte
capitale)
200 (impegno di spesa) + 800
(accantonamento a FPV)
500 (impegno di spesa) + 300
(accantonamento a FPV)
300 (impegno di spesa)
2016
2017
Prendendo a riferimento la tipologia di fondo pluriennale vincolato n. 2 sopra esemplificata abbiamo
infatti che:
 lo stanziamento di 800 nel 2015 costituisce una quota di risorse che si prevede di accertare nel corso
dell'esercizio (per un totale di 1000) destinate a dare copertura finanziaria alle spese impegnate
nell'esercizio ma esigibili negli esercizi successivi (500 nel 2016 e 300 nel 2017);
 i 300 stanziati nel 2016 si riferiscono a risorse già accertate nel 2015 volte a dare copertura finanziaria
alle spese impegnate nel 2015 ma esigibili nel 2017.
122
La competenza finanziaria potenziata
Fondo pluriennale vincolato e procedure di gara.
E’ possibile attivare il finanziamento di un opera a mezzo fondo pluriennale ed impegnare
conseguentemente le spese (spese contenute nei quadri economici dell'opera, eccezione fatta per le
spese di progettazione, + spese per la procedura di affidamento) già al momento dell'avvio del
procedimento di spesa. Ovverosia, a seguito di:
 un affidamento in economia;
 pubblicazione del bando di gara;
 dell'invito agli operatori economici selezionati a presentare le offerte oggetto della negoziazione, con
lettera contenente gli elementi essenziali della prestazione richiesta (nel caso di procedura negoziata
senza pubblicazione di bando).
Qualora, entra l'anno successivo, non si fosse provveduto all'aggiudicazione definitiva (momento in cui
l'impegno meramente contabile trova corrispondenza con un impegno giuridico, stante il venire in
essere dell'obbligazione giuridicamente perfezionata) le risorse accertate volte a finanziare la spesa e
il fondo pluriennale vincolato confluiscono nell’avanzo di amministrazione vincolato per la
riprogrammazione dell’intervento in c/capitale ed il fondo pluriennale deve essere ridotto di pari
importo.
In caso di aggiudicazione definitiva, le spese contenute nel quadro economico dell’opera, impegnate sotto
un profilo prettamente contabile, continuano ad essere finanziate dal fondo pluriennale vincolato,
mentre gli eventuali ribassi di asta, costituiscono economie di bilancio e confluiscono nella quota
vincolata del risultato di amministrazione a meno che, nel frattempo, sia intervenuta formale
rideterminazione del quadro economico progettuale da parte dell’organo competente che incrementa
le spese del quadro economico dell’opera finanziandole con le economie registrate in sede di
aggiudicazione.
123
Esercizio provvisorio e gestione provvisoria
L'art. 74, comma 1, num. 12) del d.lgs. 126/2014, decreto legislativo integrativo e correttivo del
d.lgs. 118/2011, ha rivisto la disciplina dell'esercizio provvisorio e della gestione provvisoria
di cui all'art. 163 del TUEL.
Ai sensi del novellato art. 163 del tuel, comma 1, "se il bilancio di previsione non è approvato
dal Consiglio entro il 31 dicembre dell'anno precedente, la gestione finanziaria dell'ente si
svolge nel rispetto dei principi applicati della contabilità finanziaria riguardanti l'esercizio
provvisorio o la gestione provvisori" (punto n. 8 del principio contabile applicato
concernente la contabilità finanziaria - allegato 4/2).
Sia in caso di esercizio provvisorio che di gestione provvisoria, gli enti hanno, quali
stanziamenti di riferimento, quelli di competenza previsti nell'ultimo bilancio approvato
per l'esercizio cui si riferisce la gestione o l'esercizio provvisorio.
Nel 2015, tuttavia, ai sensi dell'art. 11, comma 16, del d.lgs. 118/2011, gli enti applicheranno la
disciplina vigente al 31.12.2014, ad esclusione degli enti che hanno partecipato alla
sperimentazione.
Nel 2016, posto che lo schema di bilancio autorizzatorio da adottarsi sarà quello del d.lgs.
118/2011 (e non quello del d.p.r. 194/1996, come avverrà nel 2015) gli enti gestiranno
provvisoriamente gli stanziamenti di spesa previsti per il secondo esercizio dell’ultimo
bilancio di previsione approvato (quindi l'annualità 2016 del bilancio 2015-2017 approvato
secondo gli schemi del d.p.r. 194/1996) previa riclassificazione degli stessi secondo lo
schema di bilancio "armonizzato".
124
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
In vigenza del precedente ordinamento contabile le modalità di accertamento delle entrate
di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, quali le
sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi
derivanti dalla lotta all’evasione, etc..., erano riassumibili nelle seguenti due tipologie:
 accertamento per cassa; in questo caso, pur sussistendo un idoneo titolo giuridico, l'ente
accertava il credito al momento e nell'importo in cui tale credito veniva riscosso
(pertanto, non per l'intero importo del credito);
 accertamento per l'intero importo del credito; in questo caso l'ente scontava l'iscrizione
in bilancio di entrate non interamente riscuotibili con il conseguente formarsi di residui
attivi tali da pregiudicare gli equilibri di bilancio oppure "viziare" la composizione
dell'avanzo di amministrazione.
In applicazione del principio della prudenza l'ente avrebbe dovuto opzionare la prima
modalità di accertamento con la conseguenza, tuttavia, di produrre un bilancio meno
trasparente, stante la mancata evidenziazione della potenziale capacità di riscossione e
dei rapporti di credito dell'ente.
Al fine di contemperare i due suddetti principi (prudenza/trasparenza) il precedente
ordinamento contabile disciplinava il fondo di svalutazione crediti, avente la funzione
di compensare eventuali minori entrate derivanti da crediti divenuti parzialmente o
totalmente inesigibili - crediti per i quali è certo il titolo giuridico ma è divenuta dubbia e
difficile la riscossione per condizioni oggettive - al fine di preservare l'ente da possibili
squilibri (cfr. FINALITA’ E POSTULATI DEI PRINCIPI CONTABILI DEGLI ENTI LOCALI
- Testo approvato dall’Osservatorio il 12 marzo 2008).
L'istituzione di tale fondo era tuttavia rimessa alla valutazione di ciascun ente
125
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Per il nuovo ordinamento contabile, ovverosia dal 1° gennaio 2015, le entrate di dubbia e
difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni
amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti
dalla lotta all’evasione, ecc.. andranno accertate per l’intero importo del credito
(principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria - punto 3.3). Tuttavia
l'ente dovrà obbligatoriamente iscrivere in bilancio l'accantonamento al fondo crediti
di dubbia esigibilità, che in contabilità finanziaria deve intendersi come un fondo
rischi, diretto ad evitare che le entrate di dubbia esigibilità, previste ed accertate nel corso
dell’esercizio, possano finanziare delle spese esigibili nel corso del medesimo esercizio.
Le modalità di accertamento delle entrate in parola dovranno di conseguenza essere le
seguenti.
Enti che procedevano con accertamenti per cassa.
 Le entrate che sino al 31.12.2014 sono state accertate “per cassa” dovranno essere accertate
per cassa fino al loro esaurimento. Pertanto, ed a titolo esemplificativo, i ruoli coattivi
emessi al 31.12.2014 dovranno continuare ad essere accertati per cassa fino al loro
esaurimento. I ruoli emessi a decorrere del 1° gennaio 2015, invece, dovranno essere
accertati ed imputati contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo (per l'intero
importo) ed effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità,
vincolando a tal fine una quota dell’avanzo di amministrazione.
Enti che procedevano con accertamenti per l'intero importo del credito.
 Le entrate in parola continueranno ad essere accertate per l’intero importo del credito.
Tuttavia andrà effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità,
vincolando a tal fine una quota dell’avanzo di amministrazione
126
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
La determinazione del fondo crediti di dubbia esigibilità in occasione della
predisposizione del bilancio di previsione - esercizio 2015
L'accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità va quantificato considerando 3
elementi:
1.
stanziamenti relativi ai crediti di dubbia esigibilità che si prevede si formeranno
nell’esercizio;
2.
natura di tali crediti;
3.
media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata.
Per prima cosa, pertanto, occorre individuare le categorie di entrate stanziate che possono
dare luogo a crediti di dubbia e difficile esazione (con riferimento alle entrate che l’ente
non considera di dubbia e difficile esazione è necessario dare adeguata illustrazione nella
nota integrativa al bilancio). In tale fase, l'ente può decidere di fare riferimento alle
tipologie o di scendere ad un maggiore livello di analisi, costituito dalle categorie, o dai
capitoli.
Non richiedono l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità:
 i crediti da altre amministrazioni pubbliche, in quanto destinate ad essere accertate a
seguito dell’assunzione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante,
 i crediti assistiti da fidejussione,
 le entrate tributarie che, sulla base dei nuovi principi sono accertate per cassa;
 le entrate di dubbia e difficile esazione riguardanti entrate riscosse da un ente per conto
di un altro ente e destinate ad essere versate all’ente beneficiario finale (in tale caso il
fondo crediti di dubbia esigibilità è accantonato dall’ente beneficiario finale).
127
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Per ciascuna delle entrate considerate di dubbia esigibilità va successivamente definita la media del
rapporto tra incassi (in c/competenza ed in c/residui) ed accertamenti degli ultimi 5 esercizi (20092013).
Formula rapporto incassi/accertamenti per ciascun esercizio
Incassi di competenza ex. X + Incassi esercizio X+1 in c/residui X
_______________________________________________________
Accertamenti esercizio X
La suddetta media può essere calcolata secondo le seguenti modalità:
 media semplice (sia la media fra totale incassato e totale accertato, sia la media dei rapporti annui);
 rapporto tra la sommatoria degli incassi di ciascun anno ponderati con i seguenti pesi: 0,35 in
ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio - rispetto
alla sommatoria degli accertamenti di ciascuna anno ponderati con i medesimi pesi indicati per gli
incassi;
 media ponderata del rapporto tra incassi e accertamenti registrato in ciascun anno del quinquennio
con i seguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni
del primo triennio.
128
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Il fondo crediti di dubbia esigibilità dell’esercizio è determinato applicando all’importo complessivo degli
stanziamenti di ciascuna delle entrate individuate una percentuale pari al complemento a 100
delle medie. E’ possibile effettuare svalutazioni di importo maggiore, dandone adeguata
motivazione nella relazione al bilancio.
Se pertanto l'ente prevede che l'ammontare complessivo delle entrate per violazioni al codice della strada
(considerate di dubbia esigibilità) è di Euro 100.000 e la capacità di riscossione media degli anni 20092013 è del 60% l'ente sarà tenuto ad accantonare al fondo crediti di dubbia esigibilità l'importo di Euro
40.000,00; importo che non sarà oggetto di impegno e genererà, conseguentemente, un’economia di
bilancio che confluirà nel risultato di amministrazione come quota accantonata.
Tuttavia, al fine di garantire un'introduzione graduale dell'istituto nei primi anni di applicazione dei
nuovi principi contabili, l'accantonamento non sarà per l'intero importo come sopra determinato
quanto per una determinata quota percentuale.
L'art. 1, comma 509, della legge di stabilità per il 2015 (legge 23 dicembre 2014, n. 190), infatti, nel
modificare il paragrafo 3.3 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria ha
previsto che nel 2015 sarà possibile stanziare, a titolo di accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilità, il 36% (55 % se l'ente ha aderito alla predetta sperimentazione) dell'importo come sopra
quantificato (nel caso sopra riportato il 36% di Euro 40.000,00).
129
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
L'ammontare del fondo crediti di dubbia esigibilità in occasione della predisposizione del
bilancio di previsione - esercizio 2016 e successivi.
Per gli esercizi successivi al 2015 cambiano le modalità di calcolo, con riferimento agli incassi da
considerare nel rapporto tra gli incassi stessi e gli accertamenti, e le quote di stanziamento.
2016
2017
2018
2019
Incassi da considerare nel rapporto
Quota di
incassi/accertamenti
accantonamento
Per gli esercizi 2011-2014 si considerano sia gli incassi
di competenza che in conto residui. Per l'esercizio 2015
55%
si considerano i solo incassi di competenza.
Per gli esercizi 2012-2014 si considerano sia gli incassi
di competenza che in conto residui. Per gli esercizi
70%
2015-2016 si considerano i solo incassi di competenza.
Per gli esercizi 2013-2014 si considerano sia gli incassi
di competenza che in conto residui. Per gli esercizi
85%
2015-2017 si considerano i solo incassi di competenza.
Per l'esercizio 2014 si considerano sia gli incassi di
competenza che in conto residui. Per gli esercizi 2015100%
2018 si considerano i solo incassi di competenza.
130
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità
Al bilancio di previsione finanziario (che costituirà un allegato al bilancio di previsione 2015 redatto secondo gli
schemi del previgente ordinamento contabile) sono da allegare almeno tre prospetti, concernenti la
composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità, predisposti con riferimento a ciascun esercizio
considerato nel bilancio di previsione.
Tali allegati, anche per garantire la confrontabilità dei bilanci, rappresentano la composizione del fondo crediti di
dubbia esigibilità a livello di tipologie, indipendentemente dal livello di analisi che l'ente autonomamente
sceglie per valutare le proprie entrate.
Gestione del bilancio e fondo crediti di dubbia esigibilità - esercizio 2015.
Nel corso dell'esercizio 2015 (almeno in sede di assestamento del bilancio e, in ogni caso, attraverso una
variazione di bilancio di competenza del Consiglio), andrà verificata la necessità di adeguare il fondo crediti di
dubbia esigibilità in considerazione del livello degli stanziamenti e degli accertamenti delle entrate
considerate di dubbia esigibilità.
L'adeguamento presuppone anzitutto il calcolo del rapporto, in termini percentuali, tra incassi ed
accertamenti/stanziamenti di competenza (si considera il maggiore importo tra i due) dell'entrata
considerata di dubbia esigibilità.
Se maggiore rispetto al rapporto medio tra incassi/accertamenti utilizzato per la determinazione del fondo in
sede di bilancio di previsione l'ente utilizzerà tale nuovo rapporto per la rideterminazione del fondo.
Se, invece, minore rispetto al rapporto medio tra incassi/accertamenti utilizzato per la determinazione del fondo
in sede di bilancio di previsione l'ente continuerà ad utilizzare quest'ultimo per la rideterminazione del fondo.
Individuato il rapporto tra incassi e accertamenti (o stanziamenti) da utilizzare andrà applicato il complemento a
100 al maggiore importo tra lo stanziamento e l'accertamento.
131
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Gestione del bilancio e fondo crediti di dubbia esigibilità - esercizio 2015 - Esempi
In sede di bilancio l'ente prevede che l'ammontare complessivo delle entrate per violazioni al codice della strada
(considerate di dubbia esigibilità) è di Euro 100.000 e la capacità di riscossione media degli anni 2009-2013 è
del 60%. L'ente accantona al fondo crediti di dubbia esigibilità l'importo di Euro 40.000,00 (ovverosia il 40%
di Euro 100.000,00, pertanto non avvalendosi della possibilità, prevista nell'esercizio 2015, di ridurre la quota
di accantonamento al 36%).
Possibili adeguamenti del fondo in occasione di una variazione di bilancio (in ogni caso in sede di assestamento).
Caso A rapporto tra incassi ed accertamenti/stanziamenti di competenza > rapporto medio tra
incassi/accertamenti utilizzato per la determinazione del fondo in sede di bilancio di previsione.
Ipotesi A_1
L'accertamento è 80.000,00 (inferiore rispetto allo stanziamento di Euro 100.000,00) e l'importo riscosso (di
competenza) è di Euro 65.000,00. Il rapporto incassi/stanziamenti (il riferimento è agli stanziamenti poiché
maggiori degli accertamenti) è del 65% pertanto maggiore del rapporto medio 2009-2013 (60%) utilizzato in
sede di bilancio di previsione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità andrà (ri)determinato nel 35% di Euro 100.000,00, riducendosi pertanto da
Euro 40.000,00 ad Euro 35.000,00.
Ipotesi A_2
L'accertamento è 120.000,00 (maggiore rispetto allo stanziamento di Euro 100.000,00) e l'importo riscosso (di
competenza) è di Euro 90.000,00. Il rapporto incassi/accertamenti (il riferimento è agli accertamenti poiché
maggiori degli stanziamenti) è del 75% pertanto maggiore del rapporto medio 2009-2013 (60%) utilizzato in
sede di bilancio di previsione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità andrà (ri)determinato nel 25% di Euro 120.000,00, riducendosi pertanto da
Euro 40.000,00 ad Euro 30.000,00.
132
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Gestione del bilancio e fondo crediti di dubbia esigibilità - esercizio 2015 - Esempi
In sede di bilancio l'ente prevede che l'ammontare complessivo delle entrate per violazioni al codice della strada
(considerate di dubbia esigibilità) è di Euro 100.000 e la capacità di riscossione media degli anni 2009-2013 è
del 60%. L'ente accantona al fondo crediti di dubbia esigibilità l'importo di Euro 40.000,00 (ovverosia il 40%
di Euro 100.000,00, pertanto non avvalendosi della possibilità, prevista nell'esercizio 2015, di ridurre la quota
di accantonamento al 36%).
Possibili adeguamenti del fondo in occasione di una variazione di bilancio (in ogni caso in sede di assestamento).
Caso B rapporto tra incassi ed accertamenti/stanziamenti di competenza < rapporto medio tra
incassi/accertamenti utilizzato per la determinazione del fondo in sede di bilancio di previsione.
Ipotesi B_1
L'accertamento è 80.000,00 (inferiore rispetto allo stanziamento di Euro 100.000,00) e l'importo riscosso (di
competenza) è di Euro 40.000,00. Il rapporto incassi/stanziamenti (il riferimento è agli stanziamenti poiché
maggiori degli accertamenti) è del 40% pertanto minore del rapporto medio 2009-2013 (60%) utilizzato in
sede di bilancio di previsione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità andrà confermato nel 40% di Euro 100.000,00.
Ipotesi B_2
L'accertamento è 120.000,00 (maggiore rispetto allo stanziamento di Euro 100.000,00) e l'importo riscosso (di
competenza) è di Euro 60.000,00. Il rapporto incassi/accertamenti (il riferimento è agli accertamenti poiché
maggiori degli stanziamenti) è del 50% pertanto minore del rapporto medio 2009-2013 (60%) utilizzato in
sede di bilancio di previsione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità andrà (ri)determinato nel 40% di Euro 120.000,00, aumentando pertanto da
Euro 40.000,00 ad Euro 48.000,00.
133
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Rendiconto 2015 e fondo crediti di dubbia esigibilità.
In sede di rendiconto 2015, a seguito del riaccertamento dell’importo complessivo dei residui attivi, sia di
competenza dell’esercizio cui si riferisce il rendiconto che degli esercizi precedenti, l’ente è tenuto a
verificare la congruità del fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato nel risultato di
amministrazione (a tal fine occorre allegare apposito prospetto).
L'eventuale adeguamento del fondo presupporrà la rideterminazione (in termini di vincolo o svincolo)
delle quote vincolate dell'avanzo di amministrazione.
Cfr. operazione di verifica della congruità del fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato
(appendice tecnica – esempio n. 5 – principio contabile applicato concernente la competenza
finanziaria)
Se il fondo crediti di dubbia esigibilità complessivo accantonato nel risultato di amministrazione
(costituito dalle quote del risultato di amministrazioni vincolato nei precedenti esercizi e
dall’accantonamento effettuato nell’esercizio cui si riferisce il rendiconto) risulta inferiore all’importo
calcolato è necessario incrementare conseguentemente la quota del risultato di amministrazione da
accantonata al fondo crediti di dubbia esigibilità.
Se, al contrario, la quota accantonata al fondo crediti di dubbia esigibilità risulta superiore all'importo da
considerarsi congruo, è possibile provvedere a svincolare la differenza.
Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 187, comma 1, del TUEL, in caso di incapienza del risultato di
amministrazione, la quota del fondo crediti di dubbia esigibilità non compresa nel risultato di
amministrazione è iscritta come posta a se stante della spesa nel bilancio di previsione.
134
Il fondo crediti di dubbia esigibilità
Rendiconto 2015 e fondo crediti di dubbia esigibilità.
Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilità non risulta adeguato non è possibile utilizzare l’avanzo
di amministrazione.
L’eventuale quota del risultato di amministrazione “svincolata”, sulla base della determinazione
dell’ammontare definitivo del fondo crediti di dubbia esigibilità rispetto alla consistenza dei residui
attivi di fine anno, può essere destinata alla copertura dello stanziamento riguardante il fondo crediti
di dubbia esigibilità del bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui il rendiconto si
riferisce.
Nel corso dell'esercizio 2015, a seguito del riaccertamento straordinario dei residui, occorrerà
accantonare una quota del risultato di amministrazione al fondo crediti di dubbia esigibilità.
Tale accantonamento è riferito ai residui attivi relativi agli esercizi precedenti che non sono stati oggetto
di riaccertamento (pertanto già esigibili) ed è effettuato con le medesime modalità di cui alle
operazioni di verifica della congruità del fondo in sede di rendiconto.
135
Il riaccertamento dei residui
La gestione dei residui.
Ai sensi dell'art. 228, comma 3, del d.lgs. 267/2000 "prima dell'inserimento nel conto del bilancio dei
residui attivi e passivi l'ente locale provvede all'operazione di riaccertamento degli stessi, consistente
nella revisione delle ragioni del mantenimento in tutto od in parte dei residui e della corretta
imputazione in bilancio".
Tale operazione di riaccertamento deve avvenire secondo le modalità di cui all'art. 3, comma 4, del
decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, per il quale, al fine di dare attuazione al principio contabile
generale della competenza finanziaria enunciato nell'allegato 1, possono essere conservati:
 tra i residui attivi, le entrate accertate esigibili nell'esercizio di riferimento, ma non incassate;
 tra i residui passivi, le spese impegnate, liquidate o liquidabili nel corso dell'esercizio, ma non pagate.
Per il punto 9.1. del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2) la
ricognizione dei residui attivi e passivi è diretta a verificare:
 la fondatezza giuridica dei crediti accertati e l’esigibilità del credito;
 l’affidabilità della scadenza dell’obbligazione prevista in occasione dell’accertamento o dell’impegno;
 il permanere delle posizioni debitorie effettive degli impegni assunti;
 la corretta classificazione e imputazione dei crediti e dei debiti in bilancio.
136
Il riaccertamento dei residui
La gestione dei residui.
Ai sensi dell'3, comma 4, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118:
 in caso di cancellazione di residui attivi e passivi inesigibili (comunque sorretti da un'obbligazione
giuridicamente perfezionata) le entrate e le spese relative sono da reimputare all'esercizio in cui sono
esigibili;
 la reimputazione degli impegni è effettuata incrementando, di pari importo, il fondo pluriennale di
spesa, al fine di consentire, nell'entrata degli esercizi successivi, l'iscrizione del fondo pluriennale
vincolato a copertura delle spese reimputate;
 la costituzione del fondo pluriennale vincolato non è effettuata in caso di reimputazione contestuale
di entrate e di spese;
 le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato e agli stanziamenti correlati,
dell'esercizio in corso e dell'esercizio precedente, necessarie alla reimputazione delle entrate e delle
spese riaccertate, sono effettuate con provvedimento amministrativo della giunta entro i termini
previsti per l'approvazione del rendiconto dell'esercizio precedente;
 il riaccertamento ordinario dei residui è effettuato anche nel corso dell'esercizio provvisorio o della
gestione provvisoria. Al termine delle procedure di riaccertamento non sono conservati residui cui
non corrispondono obbligazioni giuridicamente perfezionate.
L'operazione di riaccertamento di cui sopra è di tipo "ordinario" e sarà da svolgersi periodicamente, con
cadenza annuale, a decorrere dal 01.01.2016 (secondo anno di applicazione dei nuovi principi
contabili). Per approfondimenti si rinvia al punto 9.1. del principio contabile applicato concernente la
contabilità finanziaria.
137
Il riaccertamento dei residui
Diversa l'operazione di riaccertamento "straordinario", disciplinata dall'art. 3, comma 7, del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, diretta ad adeguare lo stock dei residui attivi e passivi al 31 dicembre
2014 alla nuova configurazione del principio contabile generale della competenza finanziaria, che
dovrà essere posta in essere nell'esercizio 2015.
Il riaccertamento straordinario dei residui.
L’articolo 3 comma 7, del d.lgs. 118/2011 disciplina la procedura del riaccertamento straordinario dei
residui, effettuato con riferimento alla data del 1° gennaio 2015 contestualmente all'approvazione del
rendiconto 2014, che si articola nelle seguenti fasi:
138
Il riaccertamento dei residui
Diversa l'operazione di riaccertamento "straordinario", disciplinata dall'art. 3, comma 7, del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, diretta ad adeguare lo stock dei residui attivi e passivi al 31 dicembre
2014 alla nuova configurazione del principio contabile generale della competenza finanziaria, che
dovrà essere posta in essere nell'esercizio 2015.
Il riaccertamento straordinario dei residui.
L’articolo 3 comma 7, del d.lgs. 118/2011 disciplina la procedura del riaccertamento straordinario dei
residui, effettuato con riferimento alla data del 1° gennaio 2015 contestualmente all'approvazione del
rendiconto 2014, che si articola nelle seguenti fasi:
A
Cancellazione dei residui attivi e passivi, cui non corrispondono obbligazioni perfezionate
e scadute alla data del 1° gennaio 2015.
B
Determinazione del fondo pluriennale vincolato da iscrivere in entrata del bilancio
dell'esercizio 2015.
C
Rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015.
D
Variazione del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, del bilancio pluriennale
2015-2017 autorizzatorio e del bilancio di previsione finanziario 2015-2017 predisposto
con funzione conoscitiva
E
Reimputazione delle entrate e delle spese cancellate in attuazione della lettera a), a
ciascuno degli esercizi in cui l'obbligazione è esigibile
F
Accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015,
rideterminato in attuazione di quanto previsto dalla lettera b), al fondo crediti di dubbia
139
esigibilità
Il riaccertamento straordinario
Operazioni prodromiche
Prima di procedere al riaccertamento straordinario dei residui di cui sopra, il principio contabile
applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2 - punto 9.3.), prescrive la
determinazione dei residui al 31.12.2014 nel rispetto del precedente ordinamento contabile.
Prima pertanto di adeguare al nuovo principio lo stock dei residui attivi e passivi provenienti dagli
esercizi precedenti, sarà necessario determinarne l’importo in via definitiva, nel rispetto del
previgente ordinamento contabile, con l’approvazione del rendiconto della gestione 2014.
Parallelamente, sarà tuttavia opportuno procedere al riaccertamento straordinario individuando per
ciascun residuo definito nel rispetto del vecchio ordinamento, quelli non sorretti dal alcuna
obbligazione giuridica, destinati ad essere definitivamente cancellati e, per quelli corrispondenti ad
obbligazioni perfezionate, l’esercizio di scadenza dell’obbligazione.
In sintesi, è pertanto individuabile il seguente percorso:
1) determinazione del responsabile del servizio finanziario volta al riaccertamento dei residui al
31.12.2014 sulla base del previgente ordinamento contabile;
2) approvazione del rendiconto 2014 (in base al previgente ordinamento contabile), da parte del
consiglio comunale, sulla base dell'importo dei residui attivi e passavi di cui al punto 1;
3) RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO; contestualmente all'approvazione del rendiconto (per il
punto 9.3. del principio contabile applicato "nella stessa giornata in cui è approvato il rendiconto
2014, immediatamente dopo la delibera di consiglio") deliberazione di Giunta, previo parere
dell'organo di revisione economico-finanziario, di approvazione del riaccertamento straordinario dei
residui al 1° gennaio 2015.
140
Il riaccertamento straordinario
FASE A: verifica della sussistenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata ed
esigibilità della stessa.
Occorrerà anzitutto provvedere all'eliminazione definitiva dei residui attivi e passivi al 31 dicembre 2014
cui non corrispondono obbligazioni giuridicamente perfezionate. In particolare, tale fase riguarda gli
impegni assunti ai sensi dell’articolo 183, comma 5, del TUEL vigente nel 2014.
Sarà necessario indicare, nella deliberazione di riaccertamento, per ciascun residuo passivo
definitivamente cancellato, la fonte di finanziamento della spesa.
I residui passivi e attivi cancellati contribuiranno alla definizione del risultato contabile di
amministrazione (determinato dalle seguenti componenti: il risultato della gestione di competenza/
avanzo di amministrazione non applicato/risultato della gestione dei residui). I residui passivi
cancellati, pertanto, confluiranno nell'avanzo di amministrazione conservando i vincoli di spesa
connessi alla fonte di finanziamento.
Verificata l'eventuale insussistenza di un'obbligazione giuridicamente perfezionata occorrerà verificare il
requisito dell'esigibilità dell'obbligazione sussistente, provvedendo pertanto ad eliminare i residui
attivi e passivi cui non corrispondono obbligazioni esigibili alla data del 31 dicembre 2014. Nella
deliberazione di riaccertamento occorrerà indicare, per ciascun residuo cancellato e da reimputare
(poichè l'obbligazione, pur giuridicamente sussistente, non è esigibile nell'anno), gli esercizi in cui
l’obbligazione diviene esigibile, secondo i criteri individuati dal principio applicato della contabilità
finanziaria.
Anche i residui passivi e attivi cancellati e reimputati contribuiranno alla definizione del risultato
contabile di amministrazione. I residui passivi cancellati, tuttavia, concorreranno alla determinazione
del solo fondo pluriennale posto che il risultato contabile di amministrazione viene determinato, al 31
dicembre dell'esercizio di riferimento, al netto del fondo pluriennale vincolato alla medesima data.
141
Il riaccertamento straordinario
FASE A: verifica della sussistenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata ed
esigibilità della stessa.
Art. 183, c. 5, TUEL (vigente nel 2014)
Le spese in conto capitale si considerano impegnate ove sono finanziate nei seguenti modi:
 a) con l'assunzione di mutui a specifica destinazione si considerano impegnate in corrispondenza e
per l'ammontare del mutuo, contratto o già concesso, e del relativo prefinanziamento accertato in
entrata;
 b) con quota dell'avanzo di amministrazione si considerano impegnate in corrispondenza e per
l'ammontare dell'avanzo di amministrazione accertato;
 c) con l'emissione di prestiti obbligazionari si considerano impegnate in corrispondenza e per
l'ammontare del prestito sottoscritto;
 c-bis) con aperture di credito si considerano impegnate all'atto della stipula del contratto e per
l'ammontare dell'importo del progetto o dei progetti, definitivi o esecutivi finanziati;
 d) con entrate proprie si considerano impegnate in corrispondenza e per l'ammontare delle entrate
accertate.
Si considerano, altresì, impegnati gli stanziamenti per spese correnti e per spese di investimento correlati
ad accertamenti di entrate aventi destinazione vincolata per legge.
142
Il riaccertamento straordinario
FASE A: verifica della sussistenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata ed
esigibilità della stessa.
ATTENZIONE - Spese di investimento
Per il punto 5.4 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria possono essere
finanziate dal fondo pluriennale (e solo ai fini della sua determinazione):
 tutte le voci di spesa contenute nei quadri economici relative a spese di investimento per lavori
pubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 “Codice dei
contratti pubblici”, esigibili negli esercizi successivi, anche se non interamente impegnate (in parte
impegnate e in parte prenotate), sulla base di un progetto approvato del quadro economico
progettuale. La costituzione del fondo per l’intero quadro economico progettuale è consentita solo in
presenza di impegni assunti sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate
secondo esigibilità, ancorchè relativi solo ad alcune spese del quadro economico progettuale, escluse
le spere di progettazione. In altre parole l’impegno delle sole spese di progettazione non consente la
costituzione del fondo pluriennale vincolato per le spese contenute nel quadro economico
progettuale;
 le spese riferite a procedure di affidamento attivate ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del citato
decreto legislativo n. 163 del 2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico
dell’opera (ancorchè non impegnate).
Nei casi di cui sopra, pertanto, pur non sussistendo l'obbligazione giuridicamente perfezionata
(condizione per il formarsi del fondo pluriennale vincolato), sarà possibile l'operazione di
reimputazione degli impegni finanziata dal suddetto fondo. In altre parole, i residui passivi, anziché
definitivamente cancellati e conseguentemente confluenti nella quota vincolata di avanzo di
amministrazione, saranno oggetto di reimputazione con contestuale iscrizione in entrata del fondo
pluriennale vincolato.
143
.
Il riaccertamento straordinario
FASE A: verifica della sussistenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata ed
esigibilità della stessa.
NB: Liquidazione
E' la seconda fase del procedimento di spesa, dopo l'impegno, con la quale, in base ai documenti ed ai
titoli atti a comprovare il diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti
dell'ammontare dell'impegno definitivo assunto.
La liquidazione, a mezzo la quale viene puntualmente determinata la somma dovuta al creditore,
comporta l'esigibilità dell'obbligazione giuridicamente perfezionata.
Per il punto 6.1. possono essere considerate esigibili, e quindi liquidabili, le spese impegnate nell’esercizio
precedente, relative a prestazioni o forniture rese nel corso dell’esercizio precedente:
 le cui fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell’esercizio;
 oppure per le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria responsabilità valutabile ad
ogni fine di legge, che la spesa è liquidabile in quanto la prestazione è stata resa o la fornitura è stata
effettuata nell’anno di riferimento.
Alla fine dell’esercizio, gli impegni contabili non liquidati o non liquidabili nell’esercizio in corso di
gestione sono annullati e re-imputati nell’esercizio in cui l’obbligazione risulta esigibile.
144
Il riaccertamento straordinario
FASE B: Determinazione del fondo pluriennale vincolato 2015.
Il fondo pluriennale vincolato al 1° gennaio 2015, da iscrivere nell’entrata dell’esercizio 2015 del bilancio di
previsione 2015-2017, distintamente per la parte corrente e per il conto capitale, è pari alla differenza
tra i residui passivi ed i residui attivi reimputati (se positiva).
Pertanto, il fondo pluriennale vincolato garantisce la copertura finanziaria, unitamente ai residui attivi
cancellati e reimputati, dei residui passivi cancellati e reimputati.
Nel bilancio di previsione 2015 gli stanziamenti del fondo pluriennale iscritto in entrata saranno pari a
zero nel caso in cui il bilancio venga approvato prima dell'operazione di riaccertamento.
Nel caso in cui l'importo dei residui attivi reimputati fosse maggiore di quello dei residui passivi
reimputati il fondo pluriennale non si formerebbe e la copertura finanziaria dei residui passivi
reimputati verrebbe assicurata dai soli residui attivi reimputati. In tale caso, tuttavia, l'ente ben
potrebbe trovarsi in una situazione di disavanzo di amministrazione (conseguente ad un risultato
negativo della gestione dei residui).
Si ha "avanzo tecnico" in un determinato esercizio quando le entrate riaccertate (residui attivi cancellati
e reimputati), sommate all'eventuale fondo pluriennale vincolato iscritto in entrata, sono superiori
alle spese ri-impegnate (residui passivi cancellati e reimputati).
Diverso il caso del "disavanzo tecnico" costituito dalla differenza negativa tra entrate riaccertate (residui
attivi cancellati e reimputati) sommate all'eventuale fondo pluriennale vincolato iscritto in entrata e
spese ri-impegnate (residui passivi cancellati e reimputati) .
145
Il riaccertamento straordinario
FASE C: rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015.
Determinato il fondo pluriennale vincolato occorrerà (ri)determinare il risultato di amministrazione al 1°
gennaio 2015, in considerazione dell’importo riaccertato dei residui attivi e passivi e dell’importo del
fondo pluriennale vincolato alla stessa data.
Come infatti evidenziato in precedenza, prima di approvare il riaccertamento straordinario dei residui al
01.01.2015, sarà necessario provvedere al riaccertamento dei residui al 31.12.2014, secondo il previgente
ordinamento contabile, e all'approvazione del rendiconto 2014 sulla base del medesimo ordinamento.
Il risultato di amministrazione determinato al 31.12.2014 (sulla base del previgente ordinamento
contabile) dovrà pertanto essere successivamente rideterminato, con la deliberazione di giunta di
approvazione dell'operazione di riaccertamento straordinario, in considerazione del nuovo
ordinamento contabile entrato in vigore il 1° gennaio 2015.
Il risultato di amministrazione alla fine dell’esercizio è costituito dal fondo di cassa esistente al
31 dicembre dell’anno, maggiorato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi, come
definito dal rendiconto, che recepisce gli esiti della ricognizione e del riaccertamento, al
netto del fondo pluriennale vincolato risultante alla medesima data.
In relazione al risultato di amministrazione occorrerà individuare le quote accantonate, destinate e
vincolate (si pensi ad esempio ai vincoli determinati dalla eliminazione dei cd. impegni tecnici,
assunti negli esercizi precedenti in attuazione dell’articolo 183, comma 5, del TUEL. e
all’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità).
146
Il riaccertamento straordinario
FASE C: rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015.
Tali quote dovranno essere interamente finanziate anche nei seguenti casi:
 incapienza dell'avanzo (l'avanzo di amministrazione è inferiore alla quote accontate); in tale caso,
pertanto, occorrerà finanziare le quote non coperte da avanzo di amministrazione;
 disavanzo di amministrazione; in tale caso le quote vanno integralmente finanziate
Il risultato di amministrazione è distinto nei seguenti FONDI:
 liberi;
 vincolati;
 accantonati;
 destinati.
147
Il riaccertamento straordinario
FASE C: rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015.
FONDI VINCOLATI
 Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le entrate accertate e le corrispondenti
economie di bilancio:
 nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e applicati della contabilità finanziaria
individuano un vincolo di specifica destinazione dell’entrata alla spesa;
 derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati;
 derivanti da trasferimenti erogati a favore dell’ente per una specifica destinazione;
 derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura ricorrente, accertate e riscosse cui
l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione..
FONDI ACCANTONATI
 La quota accantonata del risultato di amministrazione è costituita da:
 l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità (principio 3.3);
 gli accantonamenti per le passività potenziali (fondi spese e rischi).
148
Il riaccertamento straordinario
FASE C: rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015.
FONDI DESTINATI AGLI INVESTIMENTI
 La quota del risultato di amministrazione destinata agli investimenti è costituita dalle entrate in
conto capitale senza vincoli di specifica destinazione non spese, e sono utilizzabili con
provvedimento di variazione di bilancio solo a seguito dell’approvazione del rendiconto. Negli allegati
al bilancio di previsione e al rendiconto riguardanti il risultato di amministrazione, non si provvede
all’indicazione della destinazione agli investimenti delle entrate in conto capitale che hanno dato
luogo ad accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, per l’importo dell’accantonamento,
sino all’effettiva riscossione delle stesse.
FONDI LIBERI
La quota libera del risultato di amministrazione può essere utilizzata con il bilancio di previsione o con
provvedimento di variazione di bilancio, solo a seguito dell’approvazione del rendiconto, per le
finalità di seguito indicate in ordine di priorità:
 per la copertura dei debiti fuori bilancio;
 per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio (per gli enti locali previsti
dall'articolo 193 del TUEL) ove non possa provvedersi con mezzi ordinari;
 per il finanziamento di spese di investimento;
 per il finanziamento delle spese correnti a carattere non permanente;
 per l’estinzione anticipata dei prestiti.
149
Il riaccertamento straordinario
FASE D: Variazione del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, del bilancio
pluriennale 2015-2017 autorizzatorio e del bilancio di previsione finanziario 2015-2017

predisposto
con funzione conoscitiva.
Nel caso in cui fosse stato approvato il bilancio di previsione 2015, un'ulteriore attività nel quale si articola
il procedimento di riaccertamento straordinario dei residui è costituita dalla variazione degli
stanziamenti del bilancio di previsione 2015-2017 (sia quello conoscitivo che quello autorizzatorio) al
fine di consentire:
 l’iscrizione del fondo pluriennale vincolato in entrata dell’esercizio 2015;
 l’adeguamento degli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato iscritto nella spesa
dell’esercizio 2015 e in entrata e spesa degli esercizi successivi;
 l’eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato di amministrazione;
 l’adeguamento degli stanziamenti di entrata e di spesa (di competenza e di cassa) agli importi da
reimputare e all’ammontare riaccertato dei residui attivi e passivi;
 l’applicazione, tra le spese di ciascun esercizio, della quota dell’eventuale risultato di amministrazione
negativo;
150
Il riaccertamento straordinario
FASE D: Variazione del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, del bilancio
pluriennale 2015-2017 autorizzatorio e del bilancio di previsione finanziario 2015-2017

predisposto
con funzione conoscitiva.
Nel diverso caso in cui il bilancio di previsione 2015 non fosse stato approvato dovrà essere deliberata,
durante l'esercizio provvisorio, la variazione degli stanziamenti e dei residui in corso di gestione.
Per il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, punto 9.3., e ai sensi dell'art. 3,
comma 9, del d.lgs. 118/2011, il riaccertamento straordinario dei residui è effettuato anche in caso di
esercizio provvisorio o di gestione provvisoria del bilancio, registrando nelle scritture contabili le
reimputazioni di cui al comma 7, lettera d), anche nelle more dell'approvazione dei bilanci di
previsione..
Il bilancio di previsione approvato successivamente al riaccertamento dei residui dovrà quindi essere
predisposto tenendo conto di tali registrazioni. A tal fine, si rappresenta che l’adeguamento del
bilancio di previsione agli esiti del riaccertamento riguarda gli stanziamenti di competenza e di cassa
e i residui iniziali.
Anche il punto 8.10 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria afferma la
possibilità di procedere al riaccertamento straordinario dei residui di cui all’articolo 3, comma 7, del
d.lgs. 118/2011, nel corso dell’esercizio provvisorio, entro tuttavia i termini previsti per l'approvazione
del rendiconto. In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e
degli accertamenti all'esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di
Giunta, dopo avere acquisito il parere del l’organo di revisione, a valere dell’ultimo bilancio di
previsione approvato.
151
Il riaccertamento straordinario
FASE D: Variazione del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, del bilancio
pluriennale 2015-2017 autorizzatorio e del bilancio di previsione finanziario 2015-2017
predisposto con funzione conoscitiva.
Pertanto, e in sintesi, sia in caso di bilancio approvato che di esercizio provvisorio, occorrerà una
deliberazione di variazione di bilancio (nel primo caso a valere del bilancio approvato, nel secondo a
valere dell'ultimo bilancio di previsione approvato) finalizzata a recepire in bilancio le risultanze della
procedura di riaccertamento straordinario dei residui
Il bilancio 2015 che seguirà alla variazione (in caso di approvazione del bilancio 2015 prima del
riaccertamento) oppure che recepirà la variazione di bilancio deliberata nel corso dell'esercizio
provvisorio (in caso di riaccertamento deliberato prima dell'approvazione del bilancio di previsione
contemplerà pertanto) vedrà le seguenti movimentazioni contabili:
 assestamento dell’importo dei residui attivi e passivi indicati in bilancio all’importo risultante dal
riaccertamento dei residui;
 incremento degli stanziamenti di entrata e di spesa degli esercizi considerati nel bilancio di
previsione, necessari per consentire le reimputazioni degli accertamenti e degli impegni individuate
dalla delibera di riaccertamento dei residui,
 iscrizione del fondo pluriennale vincolato tra le entrate del primo esercizio del bilancio di previsione;
 incremento degli stanziamenti di spesa del primo esercizio del bilancio di previsione riguardanti il
fondo pluriennale vincolato per tenere conto degli effetti della delibera di riaccertamento dei residui
e, conseguentemente, l’incremento del fondo pluriennale iscritto in entrata del secondo esercizio del
bilancio riguardante il fondo pluriennale vincolato, l’incremento delle voci di spesa del fondo
pluriennale stanziato in spesa riguardanti il fondo pluriennale vincolato, l’incremento del fondo
pluriennale iscritto in entrata del terzo esercizio del bilancio riguardante il fondo pluriennale
vincolato, e così via.
152
Il riaccertamento straordinario
FASE E: Reimputazione delle entrate e delle spese cancellate a ciascuno degli esercizi
in cui l'obbligazione è esigibile
.
Ai sensi dell'art. 3, comma 7, lett. d) del d.lgs. 118/2011 la cancellazione di residui passivi in conseguenza
dell'inesigibilità dell'obbligazione giuridicamente perfezionata (sussistente, ma esigibile in esercizi
successivi) implica, di conseguenza, la reimputazione delle entrate e delle spese a ciascuno degli
esercizi in cui l'obbligazione è esigibile secondo i criteri individuati nel principio applicato della
contabilità finanziaria di cui all'allegato n. 4/2.
Per la lettera a) della norma in argomento, al fine di realizzare la suddetta attività di imputazione, per
ciascun residuo eliminato in quanto non scaduto sono indicati gli esercizi nei quali l'obbligazione
diviene esigibile, secondo i criteri individuati nel succitato principio applicato.
La copertura finanziaria delle spese reimpegnate cui non corrispondono entrate riaccertate nel
medesimo esercizio sarà costituita dal fondo pluriennale vincolato, salvi i casi di disavanzo tecnico
(che si ha, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del d.lgs. in trattazione, nel caso in cui i residui passivi
reimputati ad un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata e dei residui attivi reimputati al medesimo esercizio)
Ai sensi dell'art. 3, comma 9, del medesimo d.l.gs., nel caso di effettuazione della procedura di
riaccertamento straordinario durante l'esercizio provvisorio o la gestione provvisoria del bilancio, le
scritture contabili inerenti le reimputazioni in argomento, redatte nelle more dell'approvazione dei
bilanci di previsione, dovranno essere considerate nel bilancio di previsione successivamente
approvato.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e degli accertamenti
all'esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di Giunta, dopo avere
acquisito il parere del l’organo di revisione a valere dell’ultimo bilancio di previsione approvato.
153
Il riaccertamento straordinario
FASE F: accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al 1° gennaio
2015, al fondo crediti di dubbia esigibilità.
.
Nel provvedere alla rideterminazione del risultato contabile di amministrazione (cfr. FASE C) e alla
contestuale sua suddivisione in quote vincolate, destinate e accontonate occorrerà provvedere anche
alla definizione del fondo crediti di dubbia esigibilità (che costituisce una quota vincolata dell'avanzo
di amministrazione)
L'importo del fondo è determinato secondo i criteri indicati nel principio applicato della contabilità
finanziaria di cui all'allegato n. 4.2. Tale vincolo di destinazione opera anche se il risultato di
amministrazione non è capiente o è negativo (disavanzo di amministrazione).
154
Il riaccertamento straordinario
FASE F: accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al 1° gennaio
2015, al fondo crediti di dubbia esigibilità.
.
Nel provvedere alla rideterminazione del risultato contabile di amministrazione (cfr. FASE C) e alla
contestuale sua suddivisione in quote vincolate, destinate e accontonate occorrerà provvedere anche
alla definizione del fondo crediti di dubbia esigibilità (che costituisce una quota vincolata dell'avanzo
di amministrazione)
L'importo del fondo è determinato secondo i criteri indicati nel principio applicato della contabilità
finanziaria di cui all'allegato n. 4.2. Tale vincolo di destinazione opera anche se il risultato di
amministrazione non è capiente o è negativo (disavanzo di amministrazione).
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