Metodologie di accertamento tributario e prova del reato penale

METODOLOGIE DI
ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E
PROVA DEL REATO
Torino, 16 giugno 2014
Fondazione “Fulvio Croce”
Avv. Guido Fracchia del Foro di Torino
Massimiliano Mocci, Ispettore della Guardia di Finanza
(Soci del Centro Diritto Penale Tributario)
Poteri di indagine
Tecniche di valutazione dei loro esiti:
ingranaggi essenziali dei meccanismi impositivi
che sono fondati sull’autoaccertamento e
sull’autoliquidazione (cd. “fiscalità di massa”).
L’attuazione del prelievo è affidata ai contribuenti.
Il ruolo dell’Amministrazione finanziaria è di
indirizzo e di controllo sull’operato
dei contribuenti.
ATTIVITA’ CONOSCITIVA
DELL’AMMINISTRAZIONE
FINANZIARA
E’ L’INCONTRO DI:
INTERESSI
PUBBLICI …
INTERESSI
INDIVIDUALI …
INTERESSE FISCALE
INTERESSE INDIVIDUALE
Interesse primario della
collettività alla riscossione
rapida e completa dei tributi
Riparto dei carichi pubblici
correlato ad una capacità
economica effettiva, attuale e
personale.
Rispetto dei diritti fondamentali
della persona, riconosciuti e
protetti dalla Costituzione
(persona, domicilio, etcc)
TECNICHE DI ACCERTAMENTO:
Si riconosce all’Amministrazione finanziaria la possibilità di
sviluppare la misurazione dell’imponibile lungo percorsi che si
differenziano in modo sempre più netto da quelli assegnati ai
contribuenti.
Si tratta di percorsi impostati secondo modelli presuntivi
nella prospettiva di consentire all’Amministrazione
finanziaria di colmare il deficit informativo sull’esistenza e
consistenza della materia imponibile, che tipicamente
contrassegna la sua posizione
Una “visita dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate o
della Guardia di Finanza…
L’Amministrazione finanziaria rende note, attraverso una apposita
circolare, le linee guida di intervento per l’esecuzione delle
verifiche e controlli fiscali, gli ambiti di intervento, le relative
strategie di lotta all’evasione: i cd “indirizzi operativi”.
Le indicazioni tengono conto:
• della situazione economica del momento;
• dei risultati ottenuti nell’anno precedente;
• delle eventuali nuove metodologie di evasione individuate;
• degli innovati strumenti normativi a disposizione.
Analogo documento viene formato annualmente dal
Comando Generale della Guardia di Finanza
Sulla base delle risorse disponibili vengono calibrate le linee di
intervento per l’anno in corso.
La Circolare n.1/2008 in materia di Istruzione dell’attività di
verifica è il documento fondamentale che detta le
linee guida per l’esecuzione delle
VERIFICHE FISCALI
L’individuazione del contribuente da sottoporre a controllo deve
sempre basarsi su criteri di scelta obiettivi, finalizzati alla
repressione di fenomeni e comportamenti che costituiscono la reale
evasione ed elusione fiscale.
Allo stesso tempo un’efficace azione di contrasto concorre al
perseguimento di un miglioramento degli adempimenti e
degli obblighi fiscali.
Analisi del rischio
Soggetti da
indagare
Esercizio dei poteri istruttori
Un primo importante passo verso quel sistema che si definisce di
“autodeterminazione e autoliquidazione dell’imposta” lo
abbiamo negli anni ’70, con la riforma del sistema tributario.
Sono risalenti a quel periodo:
• DPR 600 in materia di accertamento (1973)
• DPR 633 istitutivo dell’Imposta sul Valore Aggiunto (1972).
Nasce il numero identificativo di ogni operatore economico (impresa
o professionista): la partita iva.
E’ istituito , con DPR n.605/73, il “codice fiscale”, attribuito ad ogni
cittadino residente nel territorio nazionale.
Con questi due distinti sistemi (codice fiscale e partita iva) viene
quindi censita praticamene tutta la platea dei contribuenti.
Ad essi è riservata l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria
nelle occasioni in cui sia necessario provvedere al controllo
delle dichiarazioni presentate:
 ai fini delle Imposte Dirette - “persone fisiche” (che, di norma,
hanno l’obbligo di presentazione del modello Unico PF con alcune
esclusioni);
 ai fini dell’IVA e delle stesse Imposte Dirette - titolari di partita
iva (artigiani e commercianti costituiti in ditte individuali, imprese
costituite in forma di società di persone o di capitali, esercenti arti e
professioni, enti non commerciali).
La strategia di prevenzione e contrasto agli illeciti fiscali si basa
essenzialmente su due fondamenti:
• individuazione di distinte macro-tipologie di contribuenti (grandi
e medie imprese, piccole imprese e lavoratori autonomi, persone
fisiche ed enti non commerciali) nei cui confronti operare un
differenziato percorso di analisi e controllo;
• adozione di metodologie di controllo che tengano conto delle
diverse caratteristiche e peculiarità della realtà economica e
territoriale nonché dei potenziali rischi di evasione/elusione valutati
in capo al settore di appartenenza o al singolo soggetto.
Per il comparto delle «imprese minori e dei lavoratori autonomi»,
l’attività di controllo tiene conto
 della realtà territoriale
 analisi strutturale dei rischi di evasione
basata principalmente sui tre settori economici di riferimento
(manifatture, servizi e commercio).
Su questa categoria di contribuenti (imprese) saranno maggiormente
adottati gli strumenti presuntivi di ricostruzione dei redditi
(applicazione degli studi di settore , utilizzo delle indagini
finanziarie e altre metodologie induttive)
«Grandi Contribuenti»
è stato istituito, partendo dai soggetti considerati di rilevanti
dimensioni, il «tutoraggio», che comporta un’accurata attività di
analisi dei rischi in relazione al :
 settore produttivo
 posizione individuale
 eventuale appartenenza ad un gruppo nazionale o
multinazionale (ad esempio, fenomeni di estervestisione societaria,
costi infragruppo, valutazione delle quote nei casi di vendita o
trasferimento, operazioni con soggetti non residenti o inseriti nelle
black list dei paesi a fiscalità privilegiata, esistenza di operazioni
con soggetti rientranti nella disciplina delle CFC, etcc).
Le potestà e modalità di controllo a disposizione
dell’Amministrazione finanziaria, che consentono l’acquisizione di
dati e notizie e l’esecuzione delle “verifiche fiscali” , sono
principalmente contenute:
 art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle Imposte Dirette
 art. 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in materia di IVA.
Esse si distinguono in tre tipologie:
• poteri istruttori esterni che si concretizzano in un intervento presso
il luogo in cui si svolge l’attività del contribuente
• poteri istruttori operati per iscritto «a distanza» nei confronti del
soggetto controllato
• poteri istruttori nei confronti di soggetti terzi.
L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza possono:
1) procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche;
2) invitare i contribuenti a comparire (di persona o per mezzo di
rappresentanti) per fornire dati e notizie ovvero per esibire o
trasmettere atti e documenti;
3) inviare questionari per l’acquisizione di dati e notizie;
4) richiedere a soggetti terzi, anche dell’Amministrazione dello
Stato, che effettuano riscossioni e pagamenti, dati e notizie per
singoli soggetti o per categorie;
5) avviare indagini finanziarie nei confronti di soggetti
preventivamente individuati.
IL PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO
In materia di imposte sui redditi è disciplinato dagli artt. 31 e segg.
del D.P.R. 600/1973;
E’ imperniato sulla dichiarazione e prevede un’attività di controllo
da parte dell’amministrazione finanziaria al fine di verificare la
veridicità dei dati dichiarati o, nell’ipotesi di omessa presentazione
della dichiarazione, di ricostruire il reddito da assoggettare a
tassazione.
A seguito della fase istruttoria si possono verificare due ipotesi:
• il controllo rileva la certezza dei dati dichiarati e ciò determina
l’arresto del procedimento;
• il controllo rileva l’infedeltà della dichiarazione o, in caso di
omessa presentazione di quest’ultima, la prova della sussistenza di
un reddito da recuperare a tassazione.
In questa seconda ipotesi il procedimento si chiude con un avviso di
accertamento con il quale si determina la base imponibile e si
liquida l’imposta che verrà iscritta a ruolo ai fini della riscossione.
L'istruttoria di controllo può essere eseguita:
• all'interno dell'ufficio (AF o GDF) mediante l'analisi degli
elementi di cui lo stesso dispone o delle notizie acquisite
mediante questionari o inviti di comparizione;
• presso il contribuente tramite accessi, ispezioni o
verifiche.
Gli accessi sono effettuati sulla base di
esigenze effettive di indagine e controllo in loco.
Tale procedura è regolata dagli artt.33 del D.P.R. 600/192 e
dall’art. 52 del DPR 633/1972 e prevede l’accesso presso i locali
del contribuente.
L’art. 12 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), contiene
una serie di disposizioni con funzione di garanzia per il contribuente sottoposto a
verifica fiscale. Con la previsione del comma 1, 1° periodo, il legislatore ha
individuato quale presupposto generale legittimante il potere di accesso, la
sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo.
Circolare 1/2008 Guardia di Finanza
le “effettive esigenze” ricorrono in tutti i casi in cui l’intervento
ispettivo:
- implichi la necessità di procedere a ricerche di documentazione
contabile o extracontabile;
- imponga l’effettuazione di rilevamenti materiali che possono
eseguirsi solo presso il contribuente: rilevazioni dirette e altre
rilevazioni” quali:
- richieda un’azione, continuativa e coordinata, di riconciliazione,
confronto, analisi ed elaborazione di un insieme complesso di dati
contabili, extracontabili, materiali e fattuali difficilmente praticabile
in assenza di una cognizione diretta da parte dei verificatori.
Tra le diverse tipologie di accertamento possiamo distinguere:
• l’accertamento in rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche,
quando il reddito dichiarato risulta essere inferiore a quello effettivo;
• l’accertamento in rettifica dei redditi determinati in base a scritture
contabili;
• l’accertamento d’ufficio nei casi di omessa presentazione delle
dichiarazioni;
• l’accertamento parziale in base agli elementi segnalati dall’anagrafe
tributaria con il quale si accerta l’esistenza di un reddito non dichiarato o un
maggior reddito rispetto ad un reddito parzialmente dichiarato e ciò senza
precludere un’ulteriore azione accertatrice;
• l’accertamento integrativo con cui gli uffici, in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi, possono integrare o modificare in aumento redditi
già rettificati o accertati, notificando nuovi avvisi di accertamento.
METODI DI ACCERTAMENTO
L’accertamento analitico
(art. 38, commi 1-2, art. 39, comma 1 e art. 40 D.P.R. 600/1973;
artt. 54 e 54-bis D.P.R 633/1972)
la base imponibile è ricostruita con riferimento alle singole
componenti attive e passive del reddito. Con riferimento all’IVA
l’accertamento analitico consiste nella scomposizione di ciascun
elemento costitutivo dell’imponibile nelle singole parti che lo
compongono, affinché, eliminati gli errori, le omissioni, le false od
inesatte indicazioni, che ne abbiano eventualmente viziato la
formazione, sia possibile effettuare la ricomposizione nel modo
giusto e regolare (segue)
METODI DI ACCERTAMENTO
 “Analitico puro” quando si determina l’infedeltà della
dichiarazione in modo diretto da elementi e dati risultanti dalla
contabilità (registri e altre scritture).
 “Analitico per presunzioni qualificate” quando l’AF si avvale
delle presunzioni legali o semplici (purchè dotate di gravità,
precisione e concordanza).
 “senza ispezione contabile” quando l’Ufficio procede alla
rettifica della dichiarazione indipendentemente dalla previa
ispezione della contabilità (segue)
METODI DI ACCERTAMENTO
Il metodo analitico è stato introdotto come strumento per evitare
l’applicazione di metodi forfetari ampiamente utilizzati nel periodo anteriore
alla riforma in sede di accertamento e determinazione del reddito con
conseguenti distorsioni della realtà economica effettiva del contribuente.
L’analitica determinazione e accertamento del reddito ha lo scopo di
garantire il contribuente dal pericolo di accertamenti discrezionali.
Consente un iter conoscitivo che ha come punto di partenza le individuazioni
di determinate fonti reddituali e, come esito, la determinazione del reddito
effettivo attribuibile a tali fonti con la conseguente possibilità di dare facile
prova del comportamento infedele del contribuente.
METODI DI ACCERTAMENTO
Le disposizioni relative alla determinazione del reddito d’impresa
sono contenute nell’art.39 del D.P.R. 600/1973, dalla cui lettura si
evince la rilevanza riconosciuta alle scritture contabili.
Qualora il contribuente abbia rispettato gli obblighi imposti dal
titolo I del D.P.R. n.600, l’amministrazione finanziaria procede alla
rettifica del reddito di impresa quando gli elementi indicati nella
dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio.
METODI DI ACCERTAMENTO
Tale rettifica ha luogo anche quando:
• risulti l’inesatta applicazione delle disposizioni normative relative alla
determinazione del reddito di impresa;
• l’accertamento dell’incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati
nella dichiarazione risulti in modo certo e diretto dai questionari inviati, verbali
redatti in seguito alla comparizione personale , dagli atti o registri da lui stesso
esibiti
• qualora l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella
dichiarazione risulti dalle ispezioni o verifiche compiute nei suoi confronti o da
dati o notizie raccolte dall’ufficio mediante l’esercizio dei suoi poteri (con la
possibilità di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di
passività dichiarate sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e
concordanti.
METODI DI ACCERTAMENTO
L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche è
disciplinato dall’art. 38, primi 3 commi, del DPR 600/73, e
ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti.
Si procede ad accertamento analitico quando sono note le fonti dei redditi e si
perviene al reddito complessivo sommando i redditi delle singole fonti e categorie.
All’accertamento analitico di un maggior reddito si può pervenire anche mediante
presunzioni. Ad esempio: a) movimentazioni bancarie avvenute sui conti correnti; b)
accertamento di redditi extracontabili in capo ad una società di capitali - a
ristretta base societaria o familiare - può far presumere l’avvenuta distribuzione di
dividendi occulti.
METODI DI ACCERTAMENTO
L’accertamento analitico - induttivo
(art. 39, comma 2 D.P.R. 600/1973 in materia di imposte dirette;
art. 55 D.P.R 633/1972 in materia di IVA)
riguarda esclusivamente i soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili ed è applicabile nei soli casi tassativamente
indicati dalla legge, quando:
- manca la dichiarazione dei redditi;
- da un’ispezione emerge la mancanza di una/più scritture contabili;
- Le scritture risultano inattendibili causa gravi omissioni o false
indicazioni;
- il contribuente si è rifiutato di compilare un questionario o non ha
ottemperato ad un invito ad esibire atti o documenti.
METODI DI ACCERTAMENTO
L’accertamento sintetico o induttivo
(art. 38, commi 3-5, D.P.R. 600/1973
in materia di imposte dirette)
Parte dal dato particolare per giungere al dato generale, con
l’utilizzo di presunzioni con un grado di attendibilità piuttosto
modesto.
Il metodo sintetico si concretizza in un iter conoscitivo che ha come
punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici
diversi dalle fonti di reddito, in quanto, mediante l’uso di indici
indiretti, l’amministrazione finanziaria potrà giungere alla
conoscenza di un maggior reddito da imputare a tassazione
METODI DI ACCERTAMENTO
L’accertamento sintetico ha come base le spese:
spesa globale, spesa per investimenti, le spese considerate da
redditometro, ed è finalizzato a quantificare il reddito complessivo,
prescindendo dalla individuazione delle categorie reddituali delle
quali si compone il reddito complessivo.
Questo diverso metodo di determinazione del reddito non si
preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno, ma mira
a rideterminare il reddito complessivo delle persone fisiche,
sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto,
attraverso la disponibilità di beni o servizi indici di capacità
contributiva
METODI DI ACCERTAMENTO
Studi di settore - Art. 62-sexies, D.L. n.331/1993
e art.10 della legge 8 maggio 1998, n.146.
Gli studi di settore sono strumenti di accertamento basati su
presunzioni che consentono di determinare, secondo medie
statistiche i ricavi o i compensi dei soggetti che svolgono attività
d’impresa,
arti e professioni. L’accertamento standardizzato
mediante studi di settore è autonomo e indipendente dall’analisi
delle scritture contabili su cui si basa l’art. 39.
METODI DI ACCERTAMENTO
Gli studi di settore sono utilizzati da supporto per l’accertamento
analitico con metodo induttivo.
Ogni contribuente deve, dunque:
a) inquadrare la propria attività in un cluster;
b) indicare se esiste congruità tra volume di ricavi e compensi
dichiarati, cioè se rientra o meno nel c.d. “intervallo di confidenza
parametrale”;
c) indicare se vi è coerenza dei principali indicatori economici della
sua attività rispetto alla forchetta di valori (minimo e massimo)
assunti come normali.
METODI DI ACCERTAMENTO
Come anche previsto dalla Corte di Cassazione SS.UU., sentenza n. 26635 del 18
dicembre 2009, costituiscono un sistema di presunzioni semplici su cui si fonda
l’accertamento nel rilevare lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli
attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore. In particolare la citata
sentenza della Corte di Cassazione SS.UU. N. 26635 del 18/12/2009 statuisce
che: “ la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante
l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di
presunzioni semplici, la cui cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege”
determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in se
considerati -…- ma nasce solo in esito al contradditorio con il contribuente da
attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento”.
Sentenza richiamata recentemente dalla stessa Corte nella ordinanza n.8626
dell’11 aprile 2014, e dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma
n.1477/28/14 (udienza del 04.12.2013).
METODI DI ACCERTAMENTO
Gli studi di settore costituiscono un sistema utile per valutare la
capacità di produrre ricavi o conseguire compensi delle singole
attività economiche, realizzato tramite la raccolta sistematica non
solo di dati di carattere fiscale ma anche di numerosi altri elementi
che caratterizzano l’attività ed il suo contesto economico.
Essi sono analisi statistiche di determinati settori che offrono
all’Amministrazione finanziaria alcune informazioni sul livello di
ricavi o compensi, ragionevolmente attribuibili ai contribuenti
attraverso la rilevazione, realizzata mediante la raccolta
sistematica di dati contabili ed extra contabili, delle caratteristiche
“strutturali” di ogni specifica attività economica.
LE PRESUNZIONI
Sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto
per risalire a un fatto ignorato (art. 2727 c.c.).
E’ cioè il processo logico deduttivo per cui dalla conoscenza di un
fatto noto si perviene alla dimostrazione del fatto ignoto.
Partendo dal fatto noto, cioè da fatti della realtà, viene elaborato
un processo logico sulla base dell’esperienza di ciò che
comunemente accade in determinate circostanze.
LE PRESUNZIONI
Le presunzioni si distinguono in “presunzioni semplici” (art. 2729)
e “presunzioni legali” (art. 2728 c.c.), che a loro volta si dividono
in:
“presunzioni assolute” (iuris et de iure)
“presunzioni relative” (iuris tantum)
a seconda che contro la presunzione legale sia ammessa o meno la
prova contraria.
LE PRESUNZIONI
Le presunzioni legali assolute dispensano coloro a favore dei
quali sono stabilite da ogni prova.
Nelle presunzioni relative il fatto che ne è oggetto è considerato
vero salvo prova contraria.
Si realizza quell’effetto processuale che consiste nell’inversione
dell’onere della prova sul fatto presunto, per cui chi allega il
fatto presunto è sollevato dall’onere della prova che grava invece
sulla controparte.
LE PRESUNZIONI
Presunzioni semplici (art. 2729)
Sono presunzioni non stabilite dalla legge e lasciate alla prudenza
del giudice il quale non deve ammettere che presunzioni gravi,
precise, e concordanti.
• il requisito della gravità, attiene al grado di attendibilità;
• il requisito della precisione, comporta che il ragionamento
presuntivo porti senza contraddizioni alla conclusione sul fatto
ignorato;
• il requisito della concordanza, prevede che per raggiungere la
prova di un fatto mediante presunzioni semplici queste devono
essere più di una e tale pluralità va valutata nella sua complessità e
non atomisticamente.
ALCUNE PRESUNZIONI
NELL’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
 PRESUNZIONE DI CESSIONE O ACQUISTO DI BENI (art. 53
DPR nr. 633/72)
 Presunzione legale di inerenza all’esercizio dell’attività di
impresa delle cessioni o prestazioni di servizi (art. 4, 2° comma
DPR nr. 633/72)
 Indagini Finanziarie (per le imposte dirette sugli art. 32, c. 1, n.
7; art. 33, c. 2, n. 3 e 6 d.p.r. 600/73 per l’IVA sull’art. 51, c.2,
n.7 d.p.r. 633/72).
Rapporto fra poteri determinativi della maggiore base imponibile e
superamento delle soglie di punibilità ex d.lgs. 74/00 .
Le problematiche connesse ai metodi presuntivi di determinazione
del reddito non si arrestano però alla disciplina tributaria
andando ad investire, a determinate condizioni, altri ambiti del
sistema normativo quali la disciplina penale tributaria contenuta
nel D.lgs. 74/2000.
Una volta superate in sede di accertamento le soglie di punibilità
previste dal d.lgs. 74/2000, i valori fondanti la maggiore imposta
evasa e di conseguenza i metodi determinativi di questi ultimi (così
come determinati in sede tributaria), sono vincolanti in sede
penale? E , se si, in che misura?
La Corte di Cassazione Sezione III penale, con sentenza n. 5490 del 6
febbraio 2009, ha stabilito che le presunzioni legali tributarie, anche
laddove dovessero essere relative, non possono essere applicate in
sede penale con la conseguenza che non potranno essere utilizzate
dal giudice quale sistema unico finalizzato alla valutazione di
un’eventuale condanna.
La sentenza da ultimo citata è chiaramente improntata al principio di
autonomia del sistema penale rispetto a quello amministrativotributario. In sede penale l’operatività di determinate regole
probatorie è invertito rispetto a quello tributario tant’è che se in ambito
penale opera una presunzione questa è innanzitutto quella affermata
dall’art. 27 co. 2 Cost. che dichiara quale principio fondamentale del
sistema penal-processuale quello meglio noto come presunzione di non
colpevolezza.
In materia di regime probatorio, articoli quali il 193 c.p.p., affermano che
nel processo penale non si osservano i limiti di prova stabiliti dalle leggi
civili, eccettuati quelli che riguardano lo stato di famiglia e di
cittadinanza, e ciò vale anche per l’ambito tributario.
Ne consegue, quindi, come in sede penale il riscontro effettuato dal
giudice debba essere fondato non già su presunzioni ma su fatti concreti
dimostrati in giudizio e motivati in sentenza. La determinazione
dell’imposta evasa ai fini relativi al riscontro di un eventuale superamento
delle soglie di punibilità, spetterà esclusivamente al giudice penale il
quale potrà giungere a determinazioni dei valori economici di riferimento,
differenti, contrastanti o addirittura antitetici rispetto a quanto è stato
stabilito in sede amministrativa essendo suo compito vagliare il
superamento delle soglie di punibilità non già in modo presuntivo ma in
modo concreto.
Nello stesso filone interpretativo si inserisce la sentenza nr.7078 del
13.02.2013 della terza seziona Penale della Corte di Cassazione
che, trattando della applicabilità della confisca per equivalente in
un caso di frode fiscale, ribadisce come i versamenti sospetti su
conti bancari del contribuente sono sufficienti per un accertamento
fiscale ma non per una condanna penale per evasione, essendo
mere presunzioni che vanno suffragate da diversi elementi.
Le presunzioni tributarie possono essere considerate solo quali
meri indizi ex art. 192 c.p.p. e potranno essere poste a base di
una decisione di condanna solo ove si accerti, nel procedimento
penale, che siano gravi, precise e concordanti.
La stessa Corte di cassazione, nella sentenza n. 9043 del
25.02.2013, ha confermato che l’autonomia del processo penale
rispetto a quello tributario non esclude che, ai fini della formazione
del suo convincimento, il giudice penale possa avvalersi degli
elementi che determinano presunzioni secondo la disciplina
tributaria, a condizione che gli stessi siano assunti, non con l’efficacia
di certezza legale, ma come dati processuali oggetto di libera
valutazione ai fini probatori.
ONERE DELLA PROVA E SUA
RIPARTIZIONE IN CASO DI
CONTESTAZIONE DI FALSA
FATTURAZIONE “OGGETTIVA”
L’art. 1, lettera a), del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74,
recita: “”1. Ai fini del presente decreto legislativo: a) per
"fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si
intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo
probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a
fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in
parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore
aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che
riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli
effettivi.””
L’inesistenza delle operazioni documentate può dipendere
dalla circostanza che l’operazione stessa (e cioè la cessione del
bene o la prestazione del servizio) sia relativa ad un parte
soltanto di questa, nel senso che l’operazione si è realmente svolta
tra
soggetti
individuati
dal documento, ma in termini
quantitativamente minori rispetto al dichiarato.
E’ questo il caso della “inesistenza relativa”.
Quando la divergenza tra realtà e rappresentazione documentale
è assoluta l’operazione descritta in fattura non si è mai verificata
in rerum natura.
Corte di Cassazione del 26 ottobre 2007, n.22555, nella quale
viene affermato che se l'Amministrazione finanziaria contesti al
contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad
operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza
delle detrazioni deve essere fornita dal contribuente mediante
l’esibizione dei documenti contabili legittimanti, i quali non possono
provenire da un soggetto inesistente (...); in mancanza di tale prova
legittimamente l'Ufficio procede a recuperare l’imposta detratta».
La sentenza n.22555 si pone in netto contrasto con due precedenti
pronunce: Cass. 21 agosto 2007, n. 17799 e Cass.21 settembre
2007, n. 21953.
In tali occasioni la Suprema Corte aveva affermato che “la fattura
è un documento idoneo a consentire la detrazione Iva e l’onere di
provarne l’eventuale falsità non è del contribuente, ma
dell’Amministrazione finanziaria, che non può limitarsi a contestarne
la veridicità ma deve, invece, dimostrare che l’operazione è in tutto o
in parte inesistente”.
Con la sentenza n.17799/2007 della Suprema Corte, viene
stabilito che inversione dell’onere della prova scatta solamente
quando dalle verifiche fiscali vengano riscontrati elementi che
possano indurre almeno il sospetto della non veridicità delle
fatture.
Cassazione n.8247 del 31.03.2008. “La disciplina dell’accertamento
in materia di imposta sul valore aggiunto nel quale sia dedotta la
natura fittizia di talune fatture comporta che gravi
sull’Amministrazione finanziaria l’onere di allegare elementi idonei,
sufficienti e precisi, circa la contestazione mossa al contribuente e
questi, all’esito di tale produzione, fornisca la dimostrazione circa la
reale sussistenza delle operazioni oggetto di contestazione”.
Corte Cassazione con sentenza nr.15395, depositata in data 11
giugno 2008, conferma l’orientamento ribadendo che “” spetta
all’Erario l’onere di dimostrare la falsità della fattura, intesa quale
documento attestante l’effettuazione dell’operazione; tuttavia, laddove
siano dedotti indizi idonei a confutare la veridicità dei documenti
contabili, spetterà al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva
esistenza delle operazioni imponibili (…)
L'onere relativo alla effettiva esistenza delle operazioni contestate
dall'Amministrazione finanziaria non può essere assolto nemmeno dalla
mera dimostrazione d'esistenza di mezzi di pagamento, formalmente
regolari sebbene del tutto fittizi, in quanto configuranti, normalmente,
dei meri giroconti contabili.”
Cassazione nr.28057 del 23 novembre 2009, depositata il 30
dicembre 2009:
”E’ onere dell’Amministrazione finanziaria, anche per tramite di
elementi ed indizi che possano assumere rango di presunzioni con
carattere di gravità, precisione e concordanza, dimostrare che le
operazioni imponibili di cui alle fatture delle quali è contestata la
falsità non siano state effettivamente poste in essere. Assolto detto
onere,spetta al contribuente fornire l’eventuale prova contraria non
potendo ostare la mera formalmente regolare tenuta della contabilità”
Cassazione nr. 27546 del dicembre 2009, sezione tributaria per
la quale “è legittimo il recupero a tassazione di costi relativi a
operazioni inesistenti sulla base di un giudizio di inattendibilità
complessiva delle fatture, anche ove i funzionari abbiano omesso di
indicare nello specifico le singole operazioni considerate false”. I
giudici affermano che la fatturazione fittizia ingenera una sorta di
presunzione di avvenuta evasione, che è onere del contribuente
superare, e che “qualora l’amministrazione fornisca validi elementi,
anche meramente presuntivi purché specifici, atti ad asseverare che
alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti è onere del
contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni”.
Corte Cassazione, sezione tributaria , nr.20721 del 11 maggio
2010, i giudici ci ricordano che “Se l’Amministrazione finanziaria
fornisce elementi per sostenere che alcune fatture riflettono operazioni
in tutto o in parte fittizie, l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza e
consistenza di tali operazioni si sposta sul contribuente, in virtù delle
regole generali vigenti in materia. Tale prova, però, non può essere
costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente
vengono utilizzati fittiziamente, per dare corpo apparente ad una
transazione inesistente, e che costituiscono un mero elemento indiziario,
la cui presenza (o assenza) deve essere letta nel contesto di tutte le
altre risultanze processuali. Spetta poi al giudice di merito esaminare i
fatti addotti dall’Ufficio e verificare se essi siano idonei a costituire la
base presuntiva della pretesa tributaria.”
Cassazione nr.12246 del 19.05.2010, Sezione tributaria,
“”Nell’accertamento delle imposte sui redditi, qualora sia contestata
la deducibilità dei costi documentati da fatture relative ad
operazioni asseritamene inesistenti, l’onere di fornire la prova che
l’operazione rappresentata dalla fattura non è stata mai posta in
essere incombe all'Amministrazione finanziaria la quale adduca la
falsità del documento (e quindi l'esistenza di un maggior
imponibile), e può essere adempiuto, ai sensi del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, art. 39, comma 1, anche sulla base di presunzioni
semplici, purché gravi, precise e concordanti, come quelle
emergenti, nella specie, dalla riscontrata anomalia delle fatture
concernenti i servizi in discorso, che presentavano "delle
irregolarità”.
Cassazione Civile nr.18446 del 26 ottobre 2012 : "in ipotesi di
fatture che l'amministrazione ritenga relative ad operazioni
inesistenti, grava su di essa l'onere di provare che le operazioni,
oggetto delle fatture, in realtà non sono state mai poste in essere,
sicché i costi in esse documentati non possano essere dedotti dal
contribuente, né il diritto alla detrazione dell'IVA effettivamente
versata possa essere, in concreto, riconosciuto; solo se
l'amministrazione fornisca validi elementi per affermare che alcune
fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente)
fittizie, si sposterà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva
esistenza delle operazioni contestate".
Corte di Cassazione , V Sezione Civile, nr.4609 del 26.02.2014.
La SC riprende l’assunto circa l’idoneità della fattura quale
documento, in materia di iva, a rappresentare un costo
dell'impresa, comprensivo dell'incidenza dell'imposta in parola sul
prezzo di acquisto dei beni, attesa la disciplina del suo contenuto
di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21. E come essa, la fattura,
può certamente costituire una prova a favore dell'imprenditore o
del professionista, nei rapporti con il fisco (cfr. punto 5.2.1. della
citata sentenza).
Si aggiunga , per completezza, che analogo assunto si rinviene al
punto 2.3. della sentenza Cass. civ. Sez. V, Sent., 06-11-2013,
n.24929.
Analoghe argomentazioni si rinvengono nella sentenza n.7650 del
02.04.2014, nella quale la Corte ci ricorda che in ipotesi di fatture che
l’ufficio ritenga relative a operazioni oggettivamente, o anche solo
soggettivamente, inesistenti, l’Amministrazione può provare che la
transazione oggetto della fattura non è stata posta in essere, o non lo è
stata tra i soggetti che figurano nella fattura, o che tale documento
sottende comunque un comportamento fraudolento anche mediante
presunzioni. L’onere della prova a carico dell'Amministrazione finanziaria
doveva ritenersi infatti soddisfatto anche in via presuntiva, dato che “tra il
fatto noto e il fatto ignoto non occorre che sussista un legame di assoluta ed
esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia
desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile,
secondo un criterio di normalità”.
NEWS - Cassazione Penale, sentenza n. 24319 depositata il 10
giugno 2014.
Il giudice penale, ai fini della verifica del superamento delle soglie
di punibilità di cui agli articoli 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000, può
fare riferimento ai PVC redatti dalla Guardia di Finanza, nonché
ricorrere all’accertamento induttivo.
(cfr. Cass. n. 5786/2007): ai fini della prova del reato di
dichiarazione infedele, ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000, il giudice può
fare legittimamente ricorso ai verbali di constatazione redatti
dalla GdiF per fissare l'ammontare dell'imposta evasa, nonché
ricorrere all'accertamento induttivo dell'imponibile quando le
scritture contabili siano state irregolarmente tenute.
INESISTENZA
SOGGETTIVA
DELL’OPERAZIONE E
NEGAZIONE DELLA
DETRAZIONE IVA
Nel contesto dell’art.1 del D.Lgs. 74/2000 è espressamente
richiamato il documento che riferisce l’operazione a “soggetti
diversi da quelli effettivi”.
Se, quindi, la componente oggettiva del documento è veritiera, sia
per ciò che attiene alla descrizione dell’operazione, che per
quanto riguarda il corrispettivo e l’aliquota Iva applicata, il dato
fittizio è costituito, appunto, da uno dei soggetti che vi compaiono.
Sono poste sullo stesso piano le ipotesi di inesistenza materiale e
soggettiva; pur postulando l’avvenuta esecuzione della cessione
dei beni e della prestazione dei servizi, è considerata tale a
prescindere dall’avvenuta dimostrazione o meno che l’operazione
sia stata realmente effettuata tra soggetti diversi da quelli indicati
in fattura.
Un aspetto strettamente connesso all’utilizzo di fatture
soggettivamente false attiene alla detrazione dell’imposta assolta
sugli acquisti simulati tenuto conto che l’Iva relativa, ove
regolarmente corrisposta, legittimerebbe la detrazione nel computo
dell’imposta da pagare, a norma dell’art. 19 del D.P.R.
n.633/1972.
La divergenza nominativa relativa alla identità dell’effettivo
cedente o commissionario espone ad un oggettivo pericolo la
corretta applicazione del tributo. Da qui la negazione di tale
detrazione.
La giurisprudenza di legittimità (sia nazionale che comunitaria),
negli anni, si è evoluta nel senso di negare la detrazione dell’iva
sulle fatture “soggettivamente false” in tutte quelle ipotesi dove
fosse provato da parte dell’AF la consapevolezza del destinatario
di sapere di partecipare ad una frode. O, comunque, che fosse
nelle condizioni di “poter sapere” di parteciparvi. E la prova a
carico dell’organo accertatore può essere data anche attraverso
indizi purché questi siano gravi , precisi e concordanti.
È dunque necessario che uno dei soggetti sia rimasto del tutto
estraneo all’operazione commerciale, situazione che si concretizza
sia attraverso le fatturazioni effettuate da soggetti scientemente
creati e non operativi, sia attraverso l’utilizzo di “soggetti
interposti”.
Cassazione nr.15438/2008 : “L'emissione di fatture da parte di un
soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la
prestazione è da qualificarsi come fatturazione di un'operazione
soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la
relativa imposta, non essendo riconducibile né alla fattispecie
dell'emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, né
a quella di omissione dell'indicazione dei soggetti tra cui é effettuata
l'operazione”.
Cassazione n. 3203/2009.
La Corte evidenzia che affinché si integri la definizione di
“operazione soggettivamente inesistente” è essenziale che
l’operazione non intercorra fra i soggetti indicati nella fattura o in
altro documento fiscale equipollente.
Trattandosi di “simulazione soggettiva” qualora effettivamente si
accertasse che gli elementi passivi esposti corrispondevano a costi
realmente sostenuti, ciò non vale per l’evasione dell’Iva, la quale
può essere configurabile anche in presenza di costi
effettivamente sostenuti.
Questo tenuto conto che la detrazione dell'Iva è ammessa solo in
presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la
cessione o la prestazione.
Cassazione n. 41444/2011: “Il reato di utilizzazione fraudolenta in
dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (d.lgs. n. 74 del
2000, art. 2) è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola
inesistenza oggettiva, ovvero quella relativa alla diversità, totale o
parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all’Iva,
esso comprende anche la inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa
alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello
indicato in fattura” (conformemente, Cass., Sez. III pen., 22 febbraio
2012, n. 7039)
Cassazione ordinanza nr.19218/12.
I giudici di legittimità si sono pronunciati nel senso di ritenere che
l’effettivo compimento dell’operazione e il pagamento del
corrispettivo non costituiscono condizioni sufficienti ai fini della
detraibilità dell’Iva, in presenza di operazioni soggettivamente
inesistenti. In questo caso, infatti, l’imposta che il cessionario assume
di aver pagato per la transazione al prestatore è indetraibile, in
quanto la prestazione è stata liquidata a un soggetto non
legittimato alla rivalsa e non obbligato al pagamento dell’imposta.
(segue)
In particolare, il contribuente conserva il diritto di detrarre l’imposta
solo se “provi che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad
un’operazione fraudolenta e, in particolare, se dimostri almeno una di
queste due circostanze e cioè di non essersi trovato nella situazione
giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse
intercorse tra il prestatore ed il fatturante in ordine alle prestazioni
ricevute, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva
adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione
contestata, non sia stato in grado di abbandonare lo stato di
ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri
soggetti collegati all’operazione”
Analogo orientamento si rinviene nelle sentenze nn.rr.17680 e
17681 del 19 luglio 2013:
“In tema di IVA, la nozione di "fattura inesistente" va riferita non
soltanto all'ipotesi di mancanza assoluta dell'operazione fatturata
sul piano fattuale, ma anche a ogni tipo di divergenza tra la realtà
commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa l'ipotesi
di "inesistenza soggettiva", che ricorre quando, pur risultando i beni
o il servizio reso entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa
cui le fatture sono rilasciate, venga accertato che uno o entrambi i
soggetti del rapporto siano falsi (Cass. 23074/2012;
8132/2011)”.
Cassazione sentenza nr.47471 del 29.11.2013.
“Va anzitutto ribadito che la falsità ben può essere riferita anche
all'indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l'operazione,
intendendosi per "soggetti diversi da quelli effettivi", coloro che, pur
avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la
prestazione… il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di
fatture per operazioni inesistenti comprende…con riguardo all'Iva,
anche la inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra
soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura
(…) la detrazione è ammessa solo in presenza di fatture provenienti
dal soggetto che ha effettuato la prestazione (…)”.
Cassazione sentenza nr.239 del 9 gennaio 2014
La Corte riprende il filone interpretativo circa la negazione della
detrazione iva nei casi di utilizzo di fatture soggettivamente
inesistenti. Fatta salva la possibilità che il contribuente non riesca a
provare la sua buona fede. Si conferma l’indirizzo consolidato
secondo cui il committente – al quale sia contestata, sulla scorta di
elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione Finanziaria (gravata
dal relativo onere probatorio), la detrazione dell’IVA versata in
rivalsa al soggetto, diverso dall’effettivo cedente – prestatore, che
ha emesso la fattura, ha il diritto di detrarre l’imposta nella sola
ipotesi in cui possa dimostrare ex art. 2697 comma 2 cod. civ. “che
non sapeva o non poteva sapere di partecipare a un’operazione
fraudolenta”.
Corte di Giustizia Unione Europea del 21 giugno 2012, cause riunite
C-80/11 e C-142/11.
In proposito si vedano i punti da 53 a 60 della richiamata sentenza
dove i Giudici, tra le altre deduzioni, si soffermano sulla “dovuta
diligenza” che l’operatore professionale deve avere “qualora
sussistano indizi che consentono di sospettare l’esistenza di irregolarità o
di evasioni (…) secondo le circostanze del caso” .
E che, pertanto, “non è contrario al diritto dell'Unione esigere che un
operatore adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente
richiedere al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo
conduca a partecipare ad un'evasione fiscale”.
LE PRESUNZIONI
TRIBUTARIE
VALORIZZATE IN
AMBITO PENALE
“…. non è possibile, se non in via induttiva, fornire
prova dell’inesistenza di un fatto”.
In campo tributario la prova documentale è rara, emergendo,
invece, “il carattere interpretativo della prova, la sua natura di
ragionamento, di argomentazione”(1): di fatto, siamo spesso in
presenza di presunzioni (art.2727 del codice civile: le conseguenze
che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un
fatto ignorato). L’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R.
nr.600/1973, stabilisce che l’incompletezza, la falsità, l’inesattezza
dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi, ovvero l’esistenza
di attività non dichiarate possono essere desunte sulla base di
presunzioni semplici, purché gravi, precise, e concordanti.
(1) R. Lupi, Manuale professionale di Diritto Tributario, Ipsoa, Milano 1998, pagg.304 e segg.
 Gravità : l’indizio (ovvero il fatto noto) in esame deve avere un
peso notevole e importante in rapporto ai fatti cui si riferisce.
Precisione: richiama la certezza, l’esattezza e la specificità che
l’elemento fattuale deve possedere rispetto alle conseguenze
tipiche che da esso possono derivarsi.
concordanza , che è da riferire alla necessaria pluralità di
considerazioni logiche da prendere in esame, le quali debbono
condurre, in ogni modo, alla medesima conseguenza di fatto,
ovvero che la molteplicità delle assunzioni fatte porti ad una
“conclusione univoca e quindi ragionevolmente convincente”.
La stessa Cassazione (vedi sentenze n.7213 del 1995, n.10163
del 1994, n.3824 del 1991) ha affermato che "… la relazione tra
il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità,
essendo sufficiente che l'esistenza di quest'ultimo derivi dal primo
come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile“.
Nella realtà dei fatti, la prova dell’effettività dell’evasione
fiscale è spesso difficile da ottenere, anche quando esiste il fumus
di una condotta illecita.
In ogni caso, l’accertamento tributario ha in sé delle variabili
tecniche e una certa dose di “imponderabilità” che rende
necessario il ricorso alle presunzioni.
La Suprema Corte – già con sentenza n. 5052 del 10 giugno 1987
ha stabilito che “... in tema di prove su presunzioni non occorre che i
fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l’esistenza
del fatto ignorato come l’unica conseguenza possibile dei fatti
accertati in giudizio secondo un legame di necessarietà assoluta ed
esclusiva, bastando, invece, che l’operata inferenza sia effettuata alla
stregua di un canone di probabilità, con riferimento ad una
connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e
ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza colte dal
Giudice, per giungere all’espresso convincimento circa tale probabilità
di sussistenza e la compatibilità del fatto supposto a quello
accertato...”.
Cassazione sentenza nr.10345 del 7 maggio 2007 in tema di
“prova per presunzioni” .
Così pure la recente sentenza della S.C. n.17572 del 29 luglio
2009, dove si intuisce che il fatto negativo (falsità della
prestazione indicata in fattura) può essere risolto attraverso le
presunzioni, e con un significativo passo avanti si è fatto riferimento
alle presunzioni semplici, seppur qualificate.
Nel caso delle fatture, la prova della veridicità delle operazioni
è una prova “positiva” che può essere data abbastanza
facilmente attraverso la rappresentazione documentale che dei
fatti viene effettuata con le fatture, con i pagamenti, con tutto
quello che avviene dopo l’acquisto dei beni o servizi da parte del
cessionario.
Orbene, la prova dell’inesistenza delle operazioni, che secondo i
principi fin qui esposti grava sull’Ufficio, è una prova “negativa”
che comporta sicuramente ovvie difficoltà dal momento che
provare che un fatto non si è verificato è più difficile del provare
che un fatto si è verificato.
Cassazione n.384/2007 :“l’onere probatorio, gravante a norma
dell’art. 2697 del Codice Civile, su chi intende far valere in giudizio
un diritto, ovvero su chi eccepisce la modifica o l’estinzione del diritto
da altri vantato, non subisce deroghe neanche quando abbia ad
oggetto fatti negativi, in quanto la negatività dei fatti oggetto della
prova non esclude né inverte il relativo onere, gravando esso pur
sempre sulla parte che fa valere il diritto di cui il fatto, pur se
negativo, ha carattere costitutivo; tuttavia non essendo possibile la
materiale dimostrazione di un fatto non avvenuto, la relativa prova può
essere data mediante dimostrazione di un fatto positivo contrario, o
anche mediante presunzioni dalle quali possa desumersi il fatto
negativo” (vedi anche Cassazione n.23229/2004, n.18487/2003, n.5427/2002)
Corte di Cassazione 06.05.2014 nr. 18375: i giudici confermano
che in sede penale le presunzioni tributarie hanno valore
indiziario. Esse, pertanto, possono fondare l’applicazione di una
misura cautelare reale a carico del contribuente indagato per il
reato di dichiarazione infedele ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000.
I giudici di legittimità ricordano l’orientamento consolidato secondo
cui le presunzioni legali previste dalle norme tributarie non
possono costituire, di per sé, fonte di prova della commissione del
reato, “assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto, che devono
essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente a elementi di
riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa,
potendo egli giungere anche, eventualmente, a conclusioni diverse” (cfr.,
tra le altre, Cass. n. 36396 del 2011).
VALENZA DELLE
DICHIARAZIONI DEI
TERZI IN AMBITO
TRIBUTARIO
Abbiamo visto come la contestazione circa l’effettività delle
prestazioni ricevute dal soggetto sottoposto a controllo fiscale
(utilizzo quindi di fatture per operazioni inesistenti, siano esse
oggettivamente o soggettivamente ) nasce principalmente da una
articolata analisi degli elementi “indiziari”.
E’ indiscutibile che anche le dichiarazioni rese dai diversi soggetti
che, a vario titolo, compaiono nel percorso economico delle
operazioni riconducibili al soggetto verificato, debbano essere
attentamente valutate dai verificatori al fine di ricercarne la
fondatezza e la veridicità, in quanto le stesse riferiscono fatti e
circostanze suscettibili di configurare violazioni alle vigenti
disposizioni tributarie.
Quanto riferito dai soggetti terzi costituisce infatti “dichiarazione
indiziante” che, al contrario delle dichiarazioni di natura tecnica
ed esplicativa rese in sede di verifica, manifestano chiare
attinenze al concetto di “prova”, poiché intendono testimoniare
l’esistenza di fatti e circostanze (passati e presenti) rilevanti ai
fini dell’accertamento.
Le dichiarazioni rese dal soggetto nei cui confronti è in essere
l’attività di controllo hanno valore di “confessione stragiudiziale”,
Hanno valore di mero indizio, con la conseguenza che necessitano
di essere verificate attraverso approfondimenti investigativi volti
anche ad identificare riscontri obiettivi ad eventuali
affermazioni e dichiarazioni rese di soggetti terzi.
Corte Costituzionale sentenza n.18/2000 che recita: “il valore
probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione
finanziaria nella fase dell’accertamento è, infatti, solamente quello
proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a
formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da
soli, il fondamento della decisione ……””.
Corte di Cassazione n. 7107 del 20/07/1998; n. 4269 del 25/03/2002; n. 6407
del 22/04/2003; n. 7445 del 14/05/2003; n. 5957 del 15/04/2003; n. 16032 del
tutte volte ad attribuire tanto alle
dichiarazioni portate in giudizio dall’Amministrazione, quanto a
quelle portate in giudizio dal contribuente, il valore di meri
elementi indiziari, inidonei da soli a costituire prova dei fatti
rappresentati, ma in grado di concorrere, con altri elementi a
fondare il convincimento del giudice.
29/07/2005; n. 11221 del 16/05/2007),
Le dichiarazioni di terzi raccolte dalla Polizia tributaria e inserite
nel processo verbale di constatazione non hanno natura di
testimonianza (quand’anche siano state già rese in seno ad un
procedimento penale), bensì di mere informazioni acquisite
nell’ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ex se, di
efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del
tutto inidonee, di per sé, a fondare un’affermazione di
responsabilità del contribuente, potendo soltanto fornire un
ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede
di procedimento tributario. Così si esprime la Cassazione , sez.civ.,
sentenza n. 3526/2002.
VALORE PRESUNTIVO
DEL CRITERIO
DELL’ANTIECONOMICITA’
DEL COMPORTAMENTO
DELL’IMPRENDITORE
Le scelte economiche dell’imprenditore sono normalmente insindacabili. E’
difficile tuttavia voler credere che questi agisca in modo antieconomico. In
presenza di un comportamento antieconomico dell’imprenditore è lecito
dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate (in questo caso il
sostenimento dei costi).
L’imprenditore proprio perché tale, non può che agire secondo criteri di
logica economica intesi ad ottenere il profitto più elevato. Non si può
escludere né che l’imprenditore compia errori di valutazione, né che
considerazioni di “strategia generale” lo inducano a compiere operazioni
di per sé antieconomiche in vista di benefici su altri fronti: ma occorre che
sia dimostrato che le varie operazioni rispondano, almeno nelle intenzioni
di chi le pone in essere, a criteri di logica economica. E’ quindi chiaro che
tale comportamento, non giustificato in maniera convincente, possa essere
sintomatico di violazioni alla normativa tributaria.
Cassazione sentenza n.1281 del 2000: “la regola alla quale si
ispira chiunque svolga un'attività economica è quella di ridurre i costi,
a parità di tutte le altre condizioni. Pertanto in presenza di un
comportamento che sfugga a questo parametro di buon senso e in
assenza di una sua diversa giustificazione razionale, è legittimo e
fondato il sospetto che l'incongruenza sia soltanto apparente e che
dietro si celi una diversa realtà”.
Nella sentenza n. 4554 del 28 ottobre 2009, la Corte di
Cassazione, confermando l’orientamento espresso, si esprime nel
senso che è onere del contribuente dimostrare la sussistenza di tutti
i presupposti e requisiti dei comportamenti negativi affinché si
possa concorrere a determinare il risultato fiscale del periodo
d’imposta considerato.
Il sindacato dell’AF deve intendersi esteso anche alla valutazione
della congruità dei costi, laddove siano state dedotte circostanze,
dati ed elementi atti a minarne la credibilità e l’attendibilità, in
considerazione del fatto che il difetto di congruità si potrebbe
risolvere in un conseguente difetto di inerenza:
“La valutazione della congruità dei costi è insita nei poteri di
accertamento dell’AF, la quale può procedere alla rettifica delle
dichiarazioni, negando la deducibilità di parte di un costo, ove questo
superi il limite al di là del quale non possa essere ritenuta la sua
inerenza ai ricavi o, quanto meno, all’oggetto dell’impresa …”
(Cassazione sentenza nr.12815 del 27 settembre 2000, sentenza
n.1053 del 17 gennaio 2013).
In ordine alla “prova della falsa fatturazione” la Corte di
Cassazione nella recente sentenza nr.21317 del 15 ottobre 2010
ha sancito che uno dei parametri di riferimento, per provare la falsa
fatturazione, può diventare quindi anche l’antieconomicità
dell’operazione.
Rientra nei poteri dell’AF la valutazione di congruità dei costi e
dei ricavi indicati nel bilancio e nella dichiarazione, anche se
non sono state ravvisate irregolarità nella tenuta della scritture
contabili o vizi negli atti giuridici d’impresa, con conseguente
rettifica nel caso in cui un costo appaia sproporzionato rispetto ai
ricavi o all’oggetto dell'impresa. Tale principio non può essere
esteso al settore dell'IVA dove il potere di disconoscere i costi
portati in detrazione è legato a elementi concreti da cui poter
desumere l’inattendibilità delle fatture o la non inerenza di esse
all’attività d’impresa. L’Ufficio non può rettificare l'IVA sulla base
dell'asserita antieconomità dei comportamenti aziendali, salvo non
si tratti di operazioni inesistenti, sovrafatturazioni o un più ampio
contesto di abuso del diritto.
LEGGE N. 23 DEL 11 MARZO 2014
Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale
più equo, trasparente e orientato alla crescita.
(GU n.59 del 12-3-2014)
Art. 5 - Disciplina dell'abuso del diritto ed elusione fiscale.
L’art. 5 in sintesi
Revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio
generale del divieto dell'abuso del diritto, in applicazione dei seguenti principi
e criteri direttivi …
a) definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei
ad ottenere un risparmio d'imposta …
b) garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni
comportanti anche un diverso carico fiscale …
c) prevedere l'inopponibilità degli strumenti giuridici di cui alla lettera a)
all'amministrazione finanziaria ….
d) disciplinare il regime della prova ….
e) prevedere una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva
nella motivazione dell'accertamento fiscale, a pena di nullità …
f) prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano un efficace
contraddittorio con l’AF ….
La delega per la riforma fiscale si ripropone di ricondurre l’abuso
del diritto ad un’unica nozione generale valevole per tutti i tributi,
non solo ai fini delle imposte sui redditi, e di ridurre quanto più
possibile tutte quelle incertezze e controversie che l’applicazione
di questi concetti ha suscitato nel corso dell’ultimo decennio. Con le
locuzioni “abuso del diritto” (di derivazione comunitaria) ed
“elusione fiscale” (cui fa riferimento l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 e
precedentemente l’art. 10 della L. n. 408/1990) si intende indicare
fenomeni sostanzialmente identici sotto il profilo concettuale, e cioè
quei comportamenti del contribuente che, pur risultando conformi
alle disposizioni dell’ordinamento fiscale, ottengono vantaggi non
voluti dal legislatore o non previsti. (In Corriere Tributario n. n.16/2014,
pag.1127 e segg.)
L’evasione si sostanzia nell’occultamento del reddito in violazione di
specifiche norme dell’ordinamento, mentre il comportamento
abusivo consiste nel non far nascere i presupposti dell’imposizione,
pur senza violare direttamente alcuna regola normativa.
L’elaborazione del concetto di “abuso del diritto” si fa risalire ad
una sentenza cardine della Corte di Giustizia Europea del 2006 :
la ben nota sentenza Halifax del 21 febbraio 2006 , causa C255/02 (analogo orientamento lo si ritrova anche nella coeva
sentenza del 11 maggio 2006, causa C-384/04) .
La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con le tre recenti sentenze
n.30055/08, 30056/08 e 30057/08 del 02 dicembre 2008,
depositate il 23 dicembre 2008, ha stabilito dei principi in tema di
elusione fiscale ed abuso del diritto che, da un punto di vista
giuridico, danno dei parametri di riferimento ai giudici.
In definitiva, secondo la Corte di Cassazione, esiste un principio
generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un
abuso del diritto e ciò non soltanto nel settore fiscale ma anche in
campi diversi dal diritto tributario (Cfr Cassazione SS.UU. Sentenza
n.23726/07 ).
Il principio costituzionale della “capacità contributiva” ex art. 53,
canone informatore dell’ordinamento tributario, costituisce “causa
ostativa al conseguimento di risparmi d’imposta o vantaggi fiscali
attraverso l’esercizio dell’autonomia privata laddove non siano
riscontrabili obiettive ragioni economiche a giustificazione del ricorso
agli strumenti negoziali utilizzati dal contribuente nell’ambito della
libera iniziativa imprenditoriale” (Corte di Cassazione nr.1465 del 17
dicembre 2008, depositata il 21 gennaio 2009).
Corte di Giustizia Europea, caso Part Service, causa C-425/06 del
21.02.2008 .
La sesta direttiva deve essere interpretata nel senso che “l’esistenza
di una pratica abusiva può essere riconosciuta qualora il
perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale
(non esclusivo) dell’operazione o delle operazioni controverse”. Nella
motivazione, la Corte spiega che “l’abuso può ricorrere anche
quando lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale sia essenziale, e
cioè non esclusivo, il che non esclude l’esistenza dell’abuso quando
concorrono altre ragioni economiche”.
Il concetto di abuso del diritto nel settore tributario, nel corso degli
anni, ha subìto un processo evolutivo, sia dal punto di vista
legislativo che giurisprudenziale, prima di arrivare alle citate
sentenze dei giudici di legittimità.
Dall’excursus legislativo è facile rilevare che il legislatore, in un
primo momento, ha previsto come scopo “esclusivo” quello di
ottenere “fraudolentemente” un risparmio d’imposta, mentre, in un
secondo momento, ha genericamente previsto lo scopo “di ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”.
L’AF con la Circolare n.67/E del 13 dicembre 2007, avente per
oggetto la nota sentenza “Halifax” e le operazioni realizzate al
solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, chiarisce come “gli
uffici possano (e debbano) tener conto, in sede di controllo, dei
principi enunciati in via generale dalla Corte di Giustizia, in tema di
“Abuso del diritto fiscale”, tra cui, quello per cui “le operazioni
controverse, nonostante l’applicazione formale delle condizioni
previste dalla sesta direttiva e dalla legislazione nazionale cha la
traspone,”… procurare un vantaggio fiscale la cui concessione
sarebbe contraria all’obbiettivo perseguito da queste stesse
disposizioni””.
Cassazione n.1465/2008 : “un operazione economica, oltre allo
scopo di ottenere vantaggi fiscali, può perseguire diversi obiettivi, di
natura commerciale, finanziaria, contabile ed integra gli estremi del
comportamento abusivo qualora e nella misura in cui tale scopo si
ponga come elemento predominante ed assorbente della transazione
tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto
fattuale e giuridico in cui la transazione stessa viene posta in essere,
con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale
più ove quelle operazioni possono spiegarsi altrimenti che con il mero
conseguimento di risparmio d’imposta.”
Relativamente alla prova della volontà di compiere l’abuso, è
l’Amministrazione finanziaria a doverla fornire con riferimento al
comportamento tenuto dal contribuente.
La chiave di lettura delle azioni del contribuente sta nel coglierne
gli elementi di contraddizione, oggettivamente ingiustificabili,
da cui desumere la mancanza di ogni altra motivazione economica
per l’attività se non quella di ottenere un beneficio fiscale.
(Cfr Cassazione sentenze n. 20318 del 21/10/2005, n. 22938 del
14/11/2005, n. 21221 del 29/03/2006 e n. 26948 del 06/07/2006).
Principi di diritto elaborati dalla Corte di Cassazione
in materia di abuso del diritto
 costituiscono “abuso di diritto” le operazioni compiute
essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale;
in ogni caso, incombe al contribuente fornire la prova della
esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di
carattere non meramente marginale o teorico, specie quando l’abuso
del diritto dia luogo ad un elemento negativo del reddito o
dell’imposta;
Principi di diritto elaborati dalla Corte di Cassazione
in materia di abuso del diritto
 la nozione di abuso del diritto prescinde, pertanto, da qualsiasi
riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di un’operazione,
nel senso di una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in
errore o a rendere difficile all’ufficio di cogliere la vera natura
dell’operazione;
 né comporta l’accertamento della simulazione degli atti posti in
essere in violazione del divieto di abuso;
Principi di diritto elaborati dalla Corte di Cassazione
in materia di abuso del diritto
 rispetto alla sentenza comunitaria HALIFAX citata, in definitiva,
c’è un allargamento del solco tracciato, in quanto si considera
sempre abusivo il ricorso a forme giuridiche quando il risparmio
fiscale sia lo scopo principale della forma di transazione scelta,
anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalità di
contenuto economico;
Ambiti di possibile contestazione del principio di cui trattasi:
operazioni di riorganizzazione societaria , determinazione dei prezzi
di trasferimento per le imprese multinazionali, operazioni di leasing,
dividend stripping e dividend washing, contratti di sale and lease back
di un bene immobile strumentale, ed altri ancora….
Per ulteriori ed eventuali approfondimenti: Cass. sent. 8 aprile 2009, n. 8481;
Cass. sent. 10 giugno 2009, n. 13338; Cass. SS.UU., sentenza 26 giugno 2009, n. 15029
Cass. sent. 22 settembre 2010, n. 20030; Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010,
causa C-103/09; Corte di Giustizia Ue sent. 22 dicembre 2010, C-277/09; Cass. Civ. Sent.
22994 del 24.11.2010; Cass. Sent. 9 marzo 2011, n.5583; Cass. Civ. sent. n. 16428 del 27
luglio 2011; Cass. sent. n.25537 del 30.11.2011; Cass. sent. 21 gennaio 2011, n.1372;
Cass. sent. 16 febbraio 2012, n. 2193; Cass. sent. 11.5.2012 n. 7393; Cass. sent. 13 luglio
2012, n. 11949 ; Cass. sent. 19 ottobre 2012, n. 17949; Cass. sent. 30 novembre 2012, n.
21390; Cass. sentenza 22 gennaio 2014 n. 1233.
LEGGE N. 23 DEL 11 MARZO 2014
Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale
più equo, trasparente e orientato alla crescita.
(GU n.59 del 12-3-2014)
Art. 8 – Revisione del sitema sanzionatorio.
L’art. 8 in sintesi – comma 1
Revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di
predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti
prevedendo:
 pena detentiva compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni;
 adeguate soglie di punibilità
 configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati
alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa
 l’individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione
fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie
 l’efficacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme di comunicazione e di
cooperazione rafforzata
 la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio
amministrativo
ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni
amministrative anziché penali.
L’art. 8 in sintesi – comma 2
Definire, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, la portata
applicativa della disciplina del raddoppio dei termini
prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di
effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice
di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo
scadere del termine ordinario di decadenza …
L’intento del legislatore va nella direzione di continuare ad affidare,
anche in parte al sistema sanzionatorio penale, oltre che a quello
amministrativo (rappresentato dal D.Lgs. n. 471/97), il compito di
convincere il contribuente a comportamenti fiscalmente virtuosi volti
al puntuale adempimento degli obblighi tributari.
Analogo intento riformatore si rinveniva già nel disegno di legge
nr.5291 presentato nel giugno del 2012, nel quale si dava delega
al Governo di introdurre disposizioni “per un sistema fiscale più
equo, trasparente e orientato alla crescita
Il precedente “ritocco” al corpus normativo del D.Lgs. n.74/2000, risale
al D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (poi convertito dalla legge 14 settembre
2011, n.148). Un intervento che ha apportato sostanziali modifiche a
tutti ben note circa:
• l’abbassamento delle soglie di punibilità
• l’eliminazione della circostanza attenuante di cui al comma 3
dell’art.2 e 8
• sospensione condizionale della pena non ammessa a determinate
condizioni
• limitato accesso al c.d. patteggiamento (art. 444 c.p.p.)
• prescrizione dei reati (si passa dai precedenti 6 anni agli attuali 8
anni)
• riduzione delle pene in caso di pagamento del debito tributario (ora
fino ‘‘ad un terzo’’ anziché ‘‘fino alla metà’, come in precedenza)
L’educazione sociale al pagamento dei tributi dovuti passa quindi
prima attraverso la sanzione amministrativa e, nei casi più gravi,
attraverso l’applicazione di un precetto penale.
Il prof. Marongiu, che possiamo considerare il padre della legge
n.212 del 2000 c.d. “Statuto dei diritti del contribuente, in un
passaggio di una relazione da lui tenuta nel 2011 ai soci del CDPT
ci ricorda che fu il 1928 “l’anno nel quale prese avvio e spazio
l’utilizzazione della sanzione penale per colpire le pratiche evasive sia
del dovere di dichiarare i redditi posseduti sia del farne una corretta
rappresentazione contabile (…) e che, “”anche nel passato, non
erano mancate indicazioni dottrinarie volta a dare all’interesse fiscale
una tutela anche penale ma l’omessa o infedele dichiarazione non erano
mai state elevate a fattispecie sanzionate con la più grave delle pene”.
Nelle intenzioni espresse nella delega, l’interesse a far si che il
modello di tutela penale contro l’evasione sia quindi rielaborato
nel quadro di un più generale e articolato sistema integrato di
lotta all’evasione fiscale, nel quale lo strumento repressivo
penalistico operi in sinergia con strumenti extrapenali (soprattutto
amministrativi) volti a prevenire l’insorgenza delle “situazioni”
criminogene dei fatti d’evasione.
La novella normativa propone quindi una revisione del sistema
sanzionatorio penale sulla base dei criteri di “proporzionalità” e di
“predeterminazione”, limitandone la punibilità a tutti quei comportamenti
connotati dalla fraudolenza, dalla simulazione o finalizzati alla creazione
e successivo utilizzo di documentazione falsa.
L’esigenza di graduare la reazione punitiva dello Stato in ragione della
gravità delle fattispecie o per altri motivi di politica criminale è un tema
importante affrontato anche recentemente dalla Corte Europea dei Diritti
dell’Uomo con la sentenza del 4 marzo 2014 con riferimento al divieto
del ne bis in idem sostanziale, circa l’applicazione della sanzione penale e
amministrativa in relazione ai medesimi fatti materiali. Tema già
affrontato nel 2013 dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea (nella
sentenza nr.617 del 26 febbraio) con riferimento all’art.50 della Carta
dei Diritti Fondamentali dell’Unione europea.
UNA ESPERIENZA OPERATIVA IN UN
CASO DI FRODE IVA , CD “FRODE
CAROSELLO”, NEL SETTORE DELLA
VENDITA DI AUTO NUOVE DI
IMPORTAZONE.
Le indagini svolte dal reparto di GDF hanno permesso di chiarire il
meccanismo di frode che caratterizza la “frode carosello”, che
prevedeva la presenza di diversi soggetti, che assumevano i ruoli di
seguito specificati:
 C.d. “missing trader”, ossia un soggetto la cui vita economica è
normalmente molto breve, creato appositamente per intraprendere
relazioni commerciali senza l’assolvimento degli obblighi tributari di
versamento e dichiarazione. Nel contesto è stato verificato che le
ALFA Car Srl e BETA Car srl sono state utilizzate per effettuare
acquisti da operatori comunitari e cedere successivamente i beni (in
questo caso autovetture) ad operatori nazionali, con il relativo
addebito di iva.
 C.d. “operatore effettivo” che, pur provvedendo a tutti gli
adempimenti tributari organizzava l’attività fraudolenta traendone
un considerevole vantaggio sia in ambito tributario, sia in termini di
concorrenzialità sul mercato. In assenza del citato missing trader
sarebbe stato infatti costretto ad acquistare il bene ad un prezzo
superiore e senza il vantaggio fiscale di poter detrarre l’iva
addebitatagli in via di rivalsa dall’operatore fittizio.
La procedura regolare per l’acquisto intracomunitario prevede
che, se l’impresa italiana di rivendita autoveicoli (ITA-Broker)
intende acquistare un veicoli da un’impresa tedesca (TED-conduit
company) al prezzo, a titolo di esempio, di euro 40.000,00, la
procedura fiscale da adottare per l’acquirente italiano(ITA)
consiste nell’effettuazione di un acquisto intracomunitario, con
integrazione della fattura di acquisto e sua registrazione sul
registro IVA Acquisti e sul registro Vendite.
Al prezzo di acquisto verrà quindi applicato un ricarico (per
ipotesi del 20%) e l’autoveicolo verrà ceduto con applicazione
dell’IVA.
PROCEDURA CORRETTA
l’impresa tedesca TED emette fattura senza IVA per € 40.000, in quanto
cessione intracomunitaria;

 l’impresa italiana ITA integra tale fattura con indicazione dell’aliquota IVA (22%)
e dell’imposta (€ 8.800). Tale fattura verrà registrata sia nel registro IVA acquisti
(IVA a credito), sia nel registro IVA vendite (IVA a debito). La registrazione è
perfettamente neutrale (in assenza di limiti alla detraibilità dell’IVA), in quanto l’IVA
a credito si compensa con l’IVA a debito;
 l’impresa italiana ITA applica un ricarico del 20% al costo di acquisto,
rivendendo l’auto a € 48.800 + € 10.736,00 di IVA, per un totale di € 59.536,00
(prezzo pagato dall’acquirente finale, per ipotesi un privato)
IVA versata all’Erario da ITA
Prezzo pagato dall’acquirente finale
€ 10.736,00
€ 59.536,00
La frode viene attuata attraverso la presenza di un terzo soggetto
(PRE -missing trader) che si interpone tra il cedente TED e
l’acquirente rivenditore ITA.
Esempio : LA FRODE
 l’impresa tedesca TED emette fattura senza IVA per € 40.000, in quanto cessione intracomunitaria, nei
confronti di PRE;
 PRE vende l’autoveicolo alla società ITA ad un prezzo di € 35.000 + € 7.700 di IVA, per un totale di € 42.700;
 PRE non presenta dichiarazioni e non versa alcuna imposta, tantomeno l’IVA applicata in fattura. Di
conseguenza lucra sulla differenza tra il prezzo percepito da ITA ed il prezzo pagato a TED (€ 2.700 = 42.700 –
40.000). E’ chiaro che se le operazioni compiute nel mese sono numerose, per PRE i guadagni possono diventare
particolarmente elevati; di qui la facilità con cui tali soggetti (che, come già evidenziato, sono in genere soggetti
facilmente aggirabili) si prestano al gioco;
 ITA acquista l’auto da PRE a € 35.000 + € 7.700 di IVA. Applicando al costo di acquisto (€ 35.000) un ricarico
del 20%, l’autoveicolo viene rivenduto all’acquirente finale a € 42.000 + € 9.240,00 di IVA, per un totale di €
51.240,00 (€ 8.296,00 in meno rispetto alla procedura corretta);
 ITA versa all’Erario € 1.400, ovvero la differenza tra l’IVA a debito sulla vendita (€ 9.240) e l’IVA a credito
sull’acquisto (€ 7.700), con una perdita per l’Erario rispetto alla procedura corretta;
IVA versata all’Erario da ITA
Prezzo pagato dall’acquirente finale
€ 1.540,00
€ 51.240,00
Il meccanismo della frode è vantaggioso sia per il prestanome, che
incassa la differenza tra il prezzo percepito da ITA e il costo di
acquisto pagato a TED, sia per lo stesso rivenditore ITA, che ha la
possibilità di acquistare il veicolo ad un prezzo inferiore a quello di
mercato (e dunque rivenderlo al consumo a prezzi competitivi), oltre
che scaricare l’IVA sulla fattura emessa dal prestanome (IVA da
questi non versata all’Erario).
E’ altresì evidente come la frode renda il rivenditore ITA più competitivo
rispetto ai proprio concorrenti, in quanto è in grado di rivendere l’auto
ad un prezzo più basso.
Naturalmente risulta evidente come il rivenditore ITA, per non
compromettere il successo dell’operazione, dovrà limitare il più
possibile i contatti con il prestanome, in modo tale che non risulti
evidente il suo coinvolgimento nell’organizzazione della frode.
Le investigazioni svolte dalla GDF hanno consentito di individuare
in M. Bianca e M. Giovanni i promotori dell’attività illecita,
amministratori di fatto delle società formalmente rappresentate
da due prestanome: C. Gennaro e V. Patrizia, privi di beni
patrimoniali e con precedenti penali.
Elemento caratterizzante delle due società cartiere, ALFA Car
S.r.l. e BETA Car S.r.l., è la mancanza di strutture aziendali e
commerciali idonee a consentire una effettiva operatività
economica coerente con il volume d’affari realizzato. Tra l’altro,
l’amministratore della ALFA Car, C. Gennaro, ha denunciato il
furto della documentazione contabile riferita alla società.
Tali società:
 omettevano sistematicamente di effettuare i versamenti IVA e
presentare le dichiarazioni annuali;
 non disponevano delle risorse finanziarie necessarie ad
effettuare gli acquisti delle autovetture poi cedute ai vari clienti, in
quanto i concessionari interessati anticipavano le somme
occorrenti. Tale circostanza, emersa dalle indagini, è stata poi
confermata da Bianca M. e Giovanni M. (fratello e sorella), che
ammettono che le società “cartiere” non disponevano di alcuna
capacità economico-finanziaria.
Nell’interrogatorio del 21.04.2006 effettuato presso il Tribunale
di T., Bianca M. ha inoltre confermato la consapevolezza e la
conoscenza del sistema di frode da parte i tutti i clienti che, negli
anni indicati, hanno avuto rapporti economici con le nominate ALFA
Car S.r.l. e BETA Car S.r.l.
Stralcio dell’interrogatorio, nel quale il P.m. chiede all’indagata,
M. Bianca, dettagli circa i soggetti che hanno a vario titolo
partecipato consapevolmente alla frode essendo a conoscenza
del “sottocosto dell’IVA”: “”(omissis) P.M. – Io le faccio dei nomi.
Vediamo se li conferma come suoi clienti in questa attività – (omissis)
– Indagata M.B.: - Tutti quanti, signora, è un fenomeno
generalizzato in Italia, questo glielo ripeto”.
Altri elementi indiziari emersi nel corso delle indagini sono:
 il fatto che gli importi delle autovetture, al netto dell’IVA,
fatturati dai fornitori esteri alle società interposte, sono risultati
superiori agli imponibili fatturati da queste ultime alle
concessionarie acquirenti;
 la conoscenza, da parte del rappresentante della GAMMA
CAR s.r.l., del ruolo di “amministratori di fatto” svolto dai fratelli
M. Bianca e Giovanni nelle due società “cartiere”: all’atto
dell’acquisto delle autovetture, il medesimo si rivolgeva a Bianca
e Giovanni accettando poi fatture proveniente dalle due società,
nelle cui compagini sociali non erano ufficialmente presenti gli
stessi.
Con riferimento alla falsa fatturazione “soggettiva” l’unica
strada attualmente percorribile per contemperare l’esigenza del
Fisco, alla tutela del gettito erariale, e del contribuente, di non
essere oggetto di indesiderati recuperi d’imposta, è l’estensione
(auspicabile generalizzazione) del sistema del reverse charge.
Di questa iniziativa si è fatta promotrice la Commissione europea
che ha approvato, il 22 luglio 2013, le direttive n.2013/42 e n.
2013/43, che permettono ai singoli Stati membri di derogare in
maniera rapida al naturale funzionamento dell’imposta
prevedendo
la
possibilità
di
individuare
nel
cessionario/committente il debitore d’imposta in specifici settori
(c.d. QRM, Quick Reaction Mechanism) .
In rivista L’IVA nr.5/2014 con commento di G. Liberatore, pag.35 e seg.