le fonti del diritto tributario

LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Prof. Marco Barassi
Università di Bergamo
LE FONTI DEL DIRITTO
• Fonti:
– atti o fatti che pongono in essere il diritto
– scritte (Costituzione, legge, decreto legge) o non scritte
(consuetudine)
– nel diritto tributario le fonti sono scritte
– i rapporti tra fonti sono prevalentemente regolati secondo
un rapporto gerarchico (la fonte di grado superiore
stabilisce condizioni di validità e limiti delle fonti
subordinate)
• Ordine gerarchico: Costituzione e leggi costituzionali, leggi e atti
aventi forza di legge, regolamenti, usi e consuetudini; fonti dir. UE
– In materia tributaria esiste una riserva a favore della legge
(art. 23 Cost.) per la regolazione di alcuni elementi
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LA RISERVA DI LEGGE (1)
• Art. 23 Cost: “Nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge”
• Funzione dell’art. 23 Cost.:
– garanzia della libertà e proprietà dei privati (nel
confronti del potere esecutivo)
– espressione di democrazia (la ripartizione delle spese
pubbliche, attuata tramite i tributi, deve avvenire
secondo criteri scelti dai rappresentanti dei
consociati)
– controllo di legittimità della Corte cost.
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LA RISERVA DI LEGGE (2)
• L’art. 23 Cost. richiede di definire:
– la legge,
– la base legislativa e
– le prestazioni patrimoniali imposte
• La legge comprende:
–
–
–
–
la legge ordinaria statale (art. 71-74 Cost.)
le leggi regionali e delle province di Trento e Bolzano
i decreti legge (art. 77 Cost.)
i decreti legislativi (art. 76 Cost.)
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LA RISERVA DI LEGGE (3)
•
La base legislativa:
– Indica che la riserva di legge in materia tributaria è relativa e non assoluta
– di conseguenza la legge non deve contenere l’intera disciplina della prestazione imposta ma
deve avere un contenuto minimo relativamente alle norme sostanziali e a quelle che
stabiliscono esenzioni e agevolazioni
– Il contenuto minimo è soddisfatto quando la legge indica i soggetti, il presupposto e la misura
del tributo (base imponibile e aliquota massima)
•
La prestazione patrimoniale imposta:
– Prestazione stabilita da atto d’autorità, obbligatoria, senza che vi concorra la volontà del
privato
– comprende i tributi ma non solo
– comprende anche i corrispettivi contrattuali quando siano dovuti a fronte di servizi essenziali
(in relazione ai quali la libertà di scegliere se stipulare o meno il contratto è solo formale
perché si riduce alla possibilità di scegliere fra la rinuncia a fruire di un servizio essenziale e
l’accettazione di condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissate): per esempio il
servizio telefonico
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LA LEGGE
• Le leggi in materia tributaria:
– sono soggette alle norme di formazione e
approvazione valevoli per tutte le leggi ordinarie
– con la legge di approvazione del bilancio non si
possono stabilire nuovi tributi (previgente art. 81
cost., in seguito sostituito da l. cost. 1/2012)
– non sono abrogabili con referendum (art. 75 cost.)
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LO STATUTO DEL CONTRIBUENTE
•
•
•
Legge 212/2000: origini
Contiene l’autoqualifica di legge “in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.” ed
espressione di “principi generali dell’ordinamento tributario”, ma è una legge
ordinaria quindi può essere abrogata o modificata da atti di pari grado successivi
Ha contenuto molteplice tra cui norme su:
– chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie (art. 2: menzione dell’oggetto nel
titolo delle leggi tributarie, ecc.)
– informazione del contribuente (art. 5: conoscenza delle disposizioni tributarie, circolari,
risoluzioni) e conoscenza degli atti e semplificazione (art. 6: assicurare effettiva
conoscenza degli atti destinati al contribuente, informare su mancato riconoscimento di
crediti o irrogazione sanzioni, ecc.)
– motivazione degli atti (art. 7)
– Tutela e affidamento della buona fede (art. 10)
– Interpello del contribuente (art. 11)
– Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12: minor turbativa
possibile, diritto a conoscere le ragioni della verifica, durata massima delle verifiche,
rispetto termine di 60 gg. dopo PVC per osservazioni e richieste del contribuente prima
dell’emissione dell’accertamento)
– Garante del contribuente (art. 13)
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I TESTI UNICI
• In ambito tributario sono generalmente emanati dal
Governo sulla base di delega legislativa, analogamente
ai decreti legislativi
• hanno, quindi, generalmente contenuto innovativo
piuttosto che di mera raccolta delle disposizioni vigenti
• in materia tributaria:
– Testo unico imposte sui redditi (Tuir, D.P.R. 917/1986)
– Testo unico imposta di registro (D.P.R. 131/1986)
– Testo unico imposte ipotecarie e catastali (D.Lgs.
347/1990)
– Testo unico successioni e donazioni (D.Lgs. 346/1990)
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I DECRETI LEGGE
• I decreti legge:
–
–
–
–
sono emanati dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza
devono essere convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione
se non convertiti perdono efficacia ex tunc
possono essere regolati con legge i rapporti giuridici sorti sulla base
dei decreti non convertiti
– in materia tributaria sono frequentemente utilizzati per la rapidità con
cui si producono i loro effetti (per esempio: evitare fenomeni di
accaparramento quando si elevi un’imposta sui consumi, produrre
gettito in relazione a urgenti esigenze finanziarie, ecc.)
– lo Statuto dei diritti del contribuente (art. 4, l. 212/2000) stabilisce
che: “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi
né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di
contribuenti”
– la Corte cost. ha censurato, in passato, la prassi di reiterare i decreti
legge non convertiti
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I DECRETI LEGISLATIVI
• I decreti legislativi:
– il Parlamento può delegare (legge delega) la funzione legislativa al
Governo con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto
per un tempo limitato e per oggetti definiti
– il Governo deve attenersi ai principi e criteri direttivi (in caso di
violazione
il
decreto
delegato
può
essere
dichiarato
costituzionalmente illegittimo)
– il decreto delegato deve essere interpretato in relazione ai principi e
criteri contenuti nella legge delega
– l’utilizzo della delega si giustifica per l’elevata tecnicità della materia
tributaria che non si presta alla discussione nelle aule parlamentari
– esempi:
• riforma tributaria attuata con legge delega n. 825/1971 e relativi decreti
delegati
• Riforma dell’Ires attuata con legge delega n. 80/2003 e D.Lgs. 344/2003
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I REGOLAMENTI STATALI
•
•
•
Sono fonti secondarie, completano la disciplina del tributo per quanto non
riservato alla legge
Se illegittimi possono essere annullati dal giudice amministrativo (erga omnes) o
disapplicati dal giudice tributario
I regolamenti governativi si dividono in (art. 17, L. 400/1988):
–
–
–
–
–
•
•
esecutivi (regolano l’esecuzione di leggi e decreti legislativi)
attuativi e integrativi (attuano e integrano leggi e d.lgs. contenenti norme di principio)
indipendenti (regolano materie in cui manchi la disciplina legislativa se non si tratta di materie
riservate alla legge)
organizzatori (regolano organizzazione e funzionamento delle p.a.)
delegati: se manca riserva assoluta di legge, la legge può autorizzare la potestà regolamentare del
Governo determinando le norme generali regolatrici della materia e disponendo l’abrogazione delle
norme vigenti (delegificazione; esempio: D.P.R. 322/1998)
A causa della riserva di legge in diritto tributario sono ammissibili regolamenti
esecutivi e delegati; quelli attuativi e integrativi sono ammissibili solo per la parte
di disciplina del tributo non riservata alla legge; non sono ammissibili i regolamenti
indipendenti
Esistono anche regolamenti ministeriali emanati dal Ministro competente quando
la legge conferisce il relativo potere (numerosi esempi in materia tributaria tra cui
art. 168-bis individuazioni Stati white list)
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LE LEGGI REGIONALI
•
•
•
•
La riforma del Titolo V della Costituzione è stata attuata con legge cost. 3/2001
Art. 117 Cost: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della
Costituzione nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi
internazionali”
I rapporti tra legge statale e legge regionale non sono ordinati gerarchicamente ma in base alla
competenza per materie
Art. 117, c. 4: le Regioni hanno potestà legislativa in ogni materia non espressamente riservata alla
legislazione dello Stato
–
•
•
•
•
è riservato alla legge statale il sistema tributario e contabile dello Stato e la perequazione delle risorse
finanziarie (art. 117, c. 2, lett. e))
Art. 117, c. 3: le Regioni hanno potestà legislativa concorrente in materia di coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario; nelle materie di legislazione concorrente spetta alle
Regioni la potestà legislativa, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali, riservata
alla legislazione statale
Tuttavia, secondo la Corte cost. (303/2003)la mancata inclusione di una materia tra quelle riservate
ex art. 117, commi 2 e 3, alla competenza esclusiva dello Stato e a quella concorrente delle regioni,
non implica che essa sia necessariamente oggetto di potestà legislativa residuale delle regioni
Art. 119, c. 2: Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni stabiliscono e applicano tributi ed
entrate propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario
Art. 119, c. 1: Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni hanno autonomia finanziaria di
entrata e spesa nel rispetto dell’equilibrio dei relativi bilanci
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LE LEGGI REGIONALI
• Segue Art. 117 Cost:
– tuttavia solo le Regioni hanno potestà legislativa (non Provincie, Comuni e
Città metropolitane)
– quindi le Regioni hanno potestà legislativa in materia di tributi regionali e
locali ma nell’ambito dei principi fondamentali (art. 117, c. 3) e dei principi di
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 119, c. 2)
• La Corte cost. ha definito l’ambito dei tributi propri delle regioni:
– I tributi il cui gettito va alle regioni ma istituiti con legge statale prima della
riforma del Titolo V (esempio: Irap e tassa automobilistica), non sono tributi
regionali propri nel senso di cui all’art. 119, c. 2; per istituire tali tributi serve
una legge regionale nel rispetto dei principi di coordinamento con il sistema
statale; tali principi non possono essere ricavati dalle regioni ma devono
essere preliminarmente definiti da apposita legge statale; dunque la potestà
legislativa delle regioni potrà esplicarsi con la istituzione di tributi propri solo
dopo che la legge statale avrà indicato i principi di coordinamento
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I REGOLAMENTI DI REGIONI, PROVINCE E
COMUNI
• Le regioni hanno potestà regolamentare generale nelle
materia che non siano di esclusiva potestà legislativa
statale (art. 117, c. 6); quindi possono emanare
regolamenti in materia tributaria
• la possibilità per province, città metropolitane e
comuni di istituire e applicare tributi propri (art. 119, c.
2) va riferita alla potestà regolamentare di attuazione o
integrazione di leggi statali o regionali (esempi si
rinvengono nella determinazione di aliquote, esenzioni,
ecc. per tributi quali Imu e Tasi)
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LE CONVENZIONI INTERNAZIONALI
• Sono numerose quelle che hanno lo scopo principale di
ripartire la potestà impositiva tra gli Stati contraenti al fine
di eliminare la doppia imposizione internazionale; altre
hanno per oggetto la cooperazione tra AA.FF.
• Le convenzioni diventano norme interne con la legge di
ratifica ed esecuzione (ex. art. 80 Cost.)
• Le norme delle convenzioni prevalgono sulle norme interne
essendo norme speciali; tuttavia in materia di imposte sui
redditi prevale la norma del Tuir se più favorevole (art. 169
Tuir)
• La potestà legislativa deve avvenire nel rispetto dei vincoli
derivanti dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost.)
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LE FONTI DELL’UNIONE EUROPEA
•
•
•
•
•
•
L’Italia ha sottoscritto i Trattati dell’UE sottoponendo la propria sovranità alle
limitazioni necessarie ad assicurare la piena realizzazione delle finalità dei trattati e
trasferendo la potestà normativa all’UE nelle materia oggetto dei Trattati (art. 11
Cost.)
Le fonti del diritto UE possono essere distinte in primarie (i vari Trattati) e
secondarie (gli atti prodotti dagli organi della UE)
Secondo la giurisprudenza consolidata il diritto UE prevale sul diritto interno degli
Stati membri in contrasto con esso; le norme nazionali incompatibili devono essere
disapplicate dallo stesso giudice nazionale
Le fonti primarie contengono disposizioni volte ad assicurare la libera concorrenza,
e le libertà fondamentali (divieto di istituire dazi, divieto di aiuti di Stato, libera
circolazione merci, persone, servizi, capitali)
Armonizzazione positiva (assicurare instaurazione e funzionamento del mercato
interno ed evitare distorsioni della concorrenza; art. 113; art. 114) e negativa
Le fonti secondarie sono costituite da: regolamenti, direttive, decisioni,
raccomandazioni e pareri (art. 288 TFUE)
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LE FONTI DELL’UNIONE EUROPEA
•
Regolamenti:
–
–
–
–
–
–
•
hanno portata generale
sono obbligatori in tutti i loro elementi
sono applicabili in ciascuno degli Stati membri
hanno efficacia diretta e producono effetti immediati negli Stati membri
non devono (né possono) essere attuati da norme interne
Esempio: reg. 1798/2003 su cooperazione in materia di Iva
Direttive:
– vincolano gli Stati membri in ordine ai risultati da raggiungere
– Gli Stati sono liberi di scegliere i mezzi e gli strumenti per conseguire tali risultati
– Non hanno portata generale ma si rivolgono agli Stati membri che devono dare loro attuazione
(producono effetti verticali e non orizzontali tra privati)
– In mancanza di recepimento, se le direttive contengono disposizioni precise e incondizionate
(self-executing ovvero non richiedono disposizioni per l’attuazione), scaduto il termine
stabilito per l’attuazione, queste direttive producono effetti diretti nello Stato membro
inadempiente; di conseguenza i privati possono vantare diritti derivanti dalla direttiva che i
giudici nazionali devono tutelare
– Esempio di direttiva self executing sono quelle che stabiliscono non applicazione di ritenute
alla fonte su determinati flussi di reddito
– Le direttive sono utilizzate per l’armonizzazione: per esempio la dir. 2006/112/CE riguarda l’Iva
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LE FONTI DELL’UNIONE EUROPEA
• Decisioni:
–
–
–
–
riguardano casi specifici
hanno effetto diretto
sono obbligatorie per i destinatari
esempio: decisioni che ordinano a Stati di revocare benefici fiscali qualificati
“aiuti di Stato”
• Raccomandazioni e pareri:
– non hanno efficacia vincolante
– la raccomandazione sollecita un determinato comportamento
– il parere esprime il punto di vista dell’istituzione su una specifica questione
• In ordine ai rapporti tra ordinamento nazionale e ordinamento UE
– Le limitazioni di sovranità di cui all’art. 11 Cost., che permettono di attribuire
potestà normativa anche a fonti estranee all’ordinamento, possono riguardare
anche materie coperte da riserva di legge (art. 23 Cost.)
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USI, CONSUETUDINI E CIRCOLARI
• Usi e consuetudini non sono fonte del diritto tributario
a causa della riserva di legge (art. 23 Cost.)
• Hanno invece rilevanza le consuetudini internazionali
in base alle quali è stabilito, per esempio, il
trattamento fiscale dei rappresentanti diplomatici
esteri
– art. 10, c. 1, Cost: l’ordinamento giuridico italiano si
conforma alle norme del diritto internazionale
generalmente riconosciute
• Neppure le circolari dell’AF sono fonti del diritto
tributario non vincolando i giudici, il contribuente e
neppure la stessa AF
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