LE SANZIONI TRIBUTARIE Cagliari, 8 Aprile 2014 S.S.E.F. seconda

La responsabilità penale del
professionista
Torino-Rivoli, 11 dicembre
2014
A.N.C.O.T.
Avv. Emiliano Covino
[email protected]
AVV. EMILIANO COVINO
La complessità dei tributi come conseguenza della proliferazione
degli obblighi e delle sanzioni.
La sanzione amministrativa è utile
a rendere credibile un obbligo
Gli obblighi sono funzionali ai controlli,
pertanto disegnati intorno al tributo
cui si riferiscono.
.L’obbiettivo è quello di rendere
credibile i sistemi tributari fondati sull’autoliquidazione
dei tributi
Torino, 11 dicembre 2014
Avv. Emiliano Covino
2
2
Il sistema delle punizioni tributarie: un quadro d’insieme.
Evasione fiscale
o violazioni di obblighi formali
Risarcimento
del ritardato versamento
INTERESSI
Sanzioni
accessorie
Torino, 11 dicembre 2014
La “specialità”
delle sanzioni
penali
Misure punitive
SANZIONI
AMMINISTRATIVE
Sanzioni formali
in misura fissa tra
minimi e massimi
Avv. Emiliano Covino
SANZIONI
PENALI
Sanzioni sostanziali
proporzionali al tributo
tra minimi e massimi
3
3
La natura tributaria della sanzione
art. 1, cc. 33 e 34 l. n.
296/06
La sanzione tributaria è quella “prevista
per la violazione di norme tributarie”
(articolo 2 D.Lgs. n. 472/1997)
Incostituzionale art. 2, nella parte
in cui attribuisce alla giurisdizione
tributaria le controversie relative
alle sanzioni comunque irrogate da
uffici finanziari, anche per
disposizioni non aventi natura
tributaria : VEDI SLIDE
SUCCESSIVA .
Espressa applicazione del
D.Lgs n. 472/97dei soggetti
che prestano assistenza
fiscale
cioè quelle “strettamente
correlate alle violazioni di norme
disciplinanti il rapporto tributario”
C.M. 21.03.2002, n. 25/E
Art. 102, secondo comma, Cost. e VI disp.trans.:
se autorizza la trasformazione dei giudici speciali
preesistenti all’entrata in vigore della Costituzione,
tuttavia non consente di snaturare le materie
alla loro competenza.
Torino, 11 dicembre attribuite
2014
Avv. Emiliano Covino
4
4
Irrogazioni di sanzioni per contributi
INPS e contabilità lavorativa
• L’AE è competente anche per l’irrogazione delle sanzioni
INPS ed contabilità lavorativa
• Rinvio ai poteri istruttori del DPR 600/73 ad opera
dell’art. 1 del d.lgs 462/97
• Tali sanzioni, seppur emanante dall’Ufficio fiscale, non
hanno natura tributaria.
• Tuttavia, l’iscrizione a ruolo avviene ad opera dell’AE dal
01.01.2007 (DL 185/2008) – Tuttavia tali cartelle ma non
erano rottamabili (entro il 28 febbraio 2014)
• Giudice competente: tribunale civile, sez. lavoro:
• Entro 40 giorni e non 60
Le sanzioni amministrative: tra sostanzialità e formalità: C.M.
03.08.2001, n. 77/E
La natura della violazione
amministrativa tributaria.
Natura formale
Non incide sulla
determinazione o sul
versamento del tributo
Non incide
sui controlli
Torino, 11 dicembre 2014
Natura sostanziale
Semplificando la
natura può essere
osservata dalla
sanzione prevista in
misura fissa o
proporzionale.
incide sulla
determinazione o sul
versamento del tributo
Natura meramente
formale
Avv. Emiliano Covino
6
6
Violazione formale
Violazioni meramente
formali
No
Violazione
“meramente”
formale
Non
punibilità
7
Torino, 11 dicembre 2014
Attività di
verifica
Ostacolo all’attività
di controllo
Si
Violazione
formale
NO: per tutte le omesse
dichiarazioni.
SÌ: Per comportamenti
opzionali dimostrati dal
contegno del contribuente
Applicazione
della sanzione
7
Avv. Emiliano Covino
Il sistema penale tributario:
i principi cardini e le fattispecie
più rilevanti
AVV. EMILIANO COVINO
Delitti dichiarativi e non dichiarativi
• In particolare il d.lgs 74 prevede due principali categorie di
reati puniti tutti a titolo di dolo specifico;
• a) i delitti in materia di dichiarazioni e comprende i reati di
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false,
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione
infedele ed omessa dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5).
• Si tratta di una categoria comunque eterogenea poichè vi
sono sia reati che dipendono dall’utilizzo di documenti
contraffatti o alterati (ipotesi di frode) sia reati connessi a
dichiarazioni genericamente infedeli per motivi sia di fatto che
di diritto
AVV. EMILIANO COVINO
..segue
• B) i c.d. delitti in materia di documenti e pagamento
delle imposte, (indipendenti rispetto alla
dichiarazione) consistenti in violazioni connesse alla
documentazione fiscale di determinate transazioni
ed al pagamento del tributo, cui appartengono i reati
previsti nelle ipotesi di
1. emissione di fatture false,
2. occultamento o distruzione di documenti contabili
3. sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
(artt. 8, 9 10 –bis-ter-quater-e 11).
AVV. EMILIANO COVINO
Elemento soggettivo; il dolo specifico di
evasione
• Si desume dall’uso costante della locuzione “al fine di”
• Fatta eccezione per il delitto di sottrazione fraudolenta al
pagamento delle imposte(art 11), per il quale il fine è
quello di “sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o
sul valore aggiunto”, per gli altri delitti è richiesto il “fine
di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto” o
“di consentire a terzi l’evasione”
• “I quali si intendono comprensivi , rispettivamente anche
del fine di conseguire un indebito rimborso o il
riconoscimento di un inesistente credito d’imposta e del
fine di consentirli a terzi” (art. 1 , c.1, lett. d))
AVV. EMILIANO COVINO
Segue. Dolo specifico da evasione
• Con riferimento all’art. 4 , delitto di frode fiscale, della l. 516
del 1982, caratterizzata dal medesimo elemento psicologico
del dolo specifico da evasione la Cassazione con la Sent. n.
5829 del 3 febbraio 1999 ha precisato che ;
• Lo scopo della evasione fiscale cui deve essere diretta la
falsità documentale, non si ha soltanto quando il contribuente
tenda a dichiarare o a fare accertare un reddito inferiore a
quello effettivo, ma anche quando esso si proponga in
qualsiasi modo di non pagare o di non pagare integralmente
l'imposta dovuta ed addirittura anche quando si proponga
soltanto di ritardare il pagamento dell'imposta stessa.
AVV. EMILIANO COVINO
Momento consumativo del reato
• Il momento consumativo coincide con la DATA
di presentazione della dichiarazione
all’amministrazione finanziaria
• In questo senso si è espressa la giurisprudenza
sul tema ; cass. 27/00, 47701/03, 2090/02,
358/02, 8555/02
AVV. EMILIANO COVINO
Momento consumativo e inefficacia della
dichiarazione correttiva
• Non costituisce causa di non punibilità del reato la eventuale
successiva presentazione , sia pure nei termini fissati dalla
legge per la presentazione annuale, di una dichiarazione
correttiva di quella fraudolenta
• Corte Cass Sent. n. 380/19781 del 28 febbraio 2003; La
presentazione di una dichiarazione correttiva di quella
fraudolenta pur se avvenuta nei termini previsti dalla legge
per la presentazione della dichiarazione annuale non
costituisce causa di non punibilità (vedi sentenza)
• in questo caso a livello amministrativo il contribuente non
incorre in alcuna sanzione
• a livello penale invece verrà sanzionato a prescindere dalla
integrazione della dichiarazione
AVV. EMILIANO COVINO
Delitti in materia di dichiarazione e non
punibilità del tentativo
• Corte Cass Sent. n. 1903/47701 del 17 novembre 2003
• In caso di accertamento di irregolarità fiscali compiute nel
corso del periodo di imposta non può strumentalmente
contestarsi una truffa aggravata ai danni dello Stato per
alterare il sistema penale di repressione dell'evasione fiscale
predisposto dall'art. 6 del D.Lgs. n. 74/2000 che rende non
punibile il tentativo (nella specie era stata contestata la truffa
per avere erroneamente applicato il regime del cosiddetto
margine ex art. 36 del D.L. n. 41/1995 in luogo di quello ex D.L.
n. 331/1993 relativo all'Iva sull'intero corrispettivo di un
acquisto intracomunitario, inducendo in errore lo Stato con
una autocertificazione di assolvimento degli obblighi Iva).
(vedi sentenza)
AVV. EMILIANO COVINO
Dichiarazione fraudolenta
• I c.d. reati dichiarativi previsti dagli artt. 2, 3, 4 e 5,
fanno riferimento alla sola dichiarazione annuale
relativa alle imposte dirette ed all’IVA che come è
noto confluiscono nella dichiarazione unificata
annuale insieme all’IRAP
• In questo caso ovviamente non si terrà conto della
parte relativa all’imposta regionale
• Con riferimento ai redditi sono incluse tutte le
categorie di reddito indicate all’art. 6 del Tuir,
compresi i compensi in natura (art. 54 Tuir)
AVV. EMILIANO COVINO
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o
altri documenti per operazioni inesistenti
• Il reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 punisce
“con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, chiunque
... avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a
dette imposte [imposte sui redditi ed IVA] elementi passivi
fittizi”.
• A differenza del reato ex art. 3 la dichiarazione è basata su
documenti falsi
• Limitazione caratteristica del reato in esame è quella di
riferirsi esclusivamente ad elementi passivi fittizi e, quindi, di
tralasciare in radice manipolazioni o frodi dirette ad occultare
elementi positivi dell’imponibile.
• Limitazione ai costi senza rilevanza dei ricavi
AVV. EMILIANO COVINO
Dichiarazione fraudolenta; definizione
• La norma tende a colpire la dichiarazione che non
soltanto non è veridica, ma risulta altresì insidiosa, in
quanto supportata da un impianto contabile o più
genericamente documentale atto a sviare od a
ostacolare la successiva attività di accertamento
dell’amministrazione finanziaria o comunque ad
avvalorare artificiosamente l’inveritiera prospettazione di
dati in essa racchiusa (relazione governativa al decreto
legislativo 74/00, cass. SS.UU. N. 27/00)
• Stampare fatture soggettivamente inesistenti equivale a
“stampare moneta”
AVV. EMILIANO COVINO
Non punibilità del tentativo: la
registrazione senza presentazione
• al fine di integrare il reato di cui all’art. 2, non è
sufficiente la mera registrazione contabile delle
fatture o dei documenti, ma sarà necessario
l’ulteriore elemento della presentazione ( vedi art. 1
lett. C) della dichiarazione.
• La fattispecie prevista dall’art. 2 presenta un ulteriore
elemento caratterizzante, non solo rispetto all’altro
delitto di frode di cui all’art. 3, ma anche in relazione
agli altri reati di dichiarazione, per il fatto che la
punibilità del comportamento sanzionato dalla
norma
• non è subordinata al superamento di particolari
soglie quantitative.
AVV. EMILIANO COVINO
Pluralità di illeciti penali nel medesimo
periodo di imposta
• L'emissione o il rilascio di più fatture o documenti
per operazioni inesistenti nel corso del medesimo
periodo d'imposta si considera come un solo
reato (comma 2).
• Non reato ad actum ma connesso al
comportamento tenuto all’interno del periodo di
imposta.
• In caso di più periodi di imposta più reati
autonomi e non un unico reato continuato: effetti
sulla prescrizione
AVV. EMILIANO COVINO
Soggetti attivi del reato
• Il delitto ha natura di reato proprio e si compone di due fasi
temporalmente distinte,
• la prima consiste, come indicato al secondo comma dell’art.2,
nella registrazione di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti nelle scritture contabili obbligatorie, nonché nella
detenzione degli stessi ai fini di prova
• La seconda si concretizza nella indicazione in dichiarazione di
elementi passivi fittizi supportati da tali documenti
Gli eventi devono succedersi nell’ordine citato ; una utilizzazione
dei documenti successiva alla dichiarazione ad esempio
attraverso una registrazione retrodatata del documento, non
determina la realizzazione del delitto de quo ma della
fattispecie meno grave della infedele dichiarazione
AVV. EMILIANO COVINO
Il duplice concetto di operazioni
inesistenti
Inesistenza oggettiva; fattura emessa a fronte di
operazioni in tutto o in parte non effettuate
Inesistenza oggettiva assoluta; l’operazione
documentata non è mai esistita
Inesistenza oggettiva relativa; l’operazione vi è stata
per quantità inferiori (c.d. soprafatturazione)(vedi
sentenza 33007/03)
• La norma in esame colpisce ogni ipotesi di divergenza
tra realtà commerciale ed espressione documentale
della stessa, compresi i casi di simulazione relativa
• Dove l’operazione è giuridicamente ed
economicamente inesistente
AVV. EMILIANO COVINO
Falso ideologico e non materiale
La fattispecie si riferisce alle ipotesi di falso
ideologico non rientrando in questo contesto i
casi di falsità materiale del documento che
viene invece sanzionata dall’art. 3 (vedi
sentenza 2318/30896 del 2001)
Non rientrano in questo contesto le fatture
invalide ( es. con riferimento all’art. 4 lett. d) l.
516, le fatture emesse a seguito di contratto di
lease back, dichiarato per un certo periodo
nullo per violazione dell’art. 2744 c.c., patto
commissorio)
AVV. EMILIANO COVINO
Contra: Sent. n. 383/12284 del 7
febbraio 2007
• La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture
o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del
D.Lgs. n. 74/2000) non si distingue da quella
realizzata mediante altri artifici (art. 3 del D.Lgs.
n. 74/2000) per la natura del falso (ideologico, nella
prima, e materiale, nella seconda) e, comunque, in
caso di creazione ex novo di un documento del tutto
falso non riconoscibile per mezzo di segni esteriori
(nella specie false schede carburante), si è in
presenza di falso ideologico.
AVV. EMILIANO COVINO
Inesistenza soggettiva
• Differenza tra i soggetti che appaiono in fattura ed il
reale prestatore “in senso economico”
• La falsità può riguardare anche uno solo dei soggetti
dell’operazione
• Poiché il reato si riferisce alla falsa indicazione di
elementi passivi fittizi è necessario che la
imputazione soggettiva non veritiera riguardi il
destinatario cessionario-committente
• Se la falsa indicazione riguarda il solo cedente beni o
servizi allora si potrà integrare il reato di cui all’art. 8
AVV. EMILIANO COVINO
Contra:Sent. del 12 marzo 2003 (dep. il 24 marzo
2003) del Tribunale di Genova
• Nella determinazione del significato da assegnare
alla nozione di fatture o documenti per operazioni
soggettivamente inesistenti in sede di ricostruzione
della fisionomia del reato di dichiarazione
fraudolenta previsto dall'art. 2, deve ritenersi che,
nonostante l'uso del plurale "soggetti diversi",
• nella normalità dei casi la diversità soggettiva deve
riguardare il cessionario/committente, e non il
cedente/prestatore d'opera
AVV. EMILIANO COVINO
Costi da reato e fatture false
• In tema di operazioni inesistenti e frodi IVA esiste un
filone interpretativo, contesta - “a rimorchio” dell’IVA
ritenuta indetraibile - anche l’indeducibilità dei costi di
acquisto dei beni ai fini delle imposte sul reddito.
• Quindi, a seguito della contestazione dell’inesistenza
soggettiva delle operazioni in oggetto, vi è di
conseguenza il recupero tout court dei costi di acquisto
delle beni oggetto - a monte - di una frode IVA,
disconoscendone la deducibilità anche ai fini IRES ed
IRAP,
• Ex art.14, co. 4-bis, della L. n. 537/1993
AVV. EMILIANO COVINO
Deducibilità delle fatture soggettivamente
inesistenti: DL. n. 16/2012
• Modifica al citato comma 4-bis
• Per effetto della modifica normativa in commento, la predetta
disposizione è stata sostituita con la finalità di determinare e
circoscrivere l’ambito della indeducibilità ai costi e alle spese di beni
e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività
che configurano condotte delittuose non colpose. Cfr. circ. n. 32/E
del 2012
• l’indeducibilità dei costi relativi a beni o servizi non effettivamente
scambiati o prestati, discende direttamente dall’ordinaria
applicazione delle regole di determinazione del reddito imponibile
• indipendentemente da qualsiasi connessione degli stessi con
fattispecie delittuose.
Concorso con l’emissione di fatture false
• Laddove l’utilizzatore commetta il delitto di cui all’art. 2,
attraverso la indicazione degli elementi passivi fittizi originati
dalle fatture false , non potrà essere chiamato a rispondere ex
art. 110 c.p., a titolo di concorso con l’emittente, del reato di
cui all’art. 8, costituendo per esso , in questa ipotesi, il rilascio
della fattura un antefatto penalmente irrilevante (cass.
SS.UU. N. 27/00)
• Corte Cass.Sent. n. 1004/24167 del 16 maggio 2003 (dep. il 3
giugno 2003)
• L'utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti che abbia
istigato l'emittente concorre moralmente nel delitto di
emissione quando non si sia avvalso in dichiarazione delle
fatture. (vedi sentenza): ormai superata
AVV. EMILIANO COVINO
Concorso tra emittente ed utilizzatore:
no
• In deroga all'articolo 110 del C.P. (normativa generale sul
concorso di persone nella commissione dei reati)
• non è punibile a titolo di concorso nel reato di emissione
di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
(art. 8) chi se ne avvale o chi concorre con chi se ne
avvale (ex art. 9 comma 1 lett. b),
• né è punibile a titolo di concorso nel reato di
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti (art. 2) chi li emette
o chi concorre con chi li emette (ex art. 9, comma 1, lett.
a).
AVV. EMILIANO COVINO
Gli effetti della manovra 2011;
riduzione delle soglie
• Sia per la dichiarazione fraudolenta che per l’emissione di fatture false
• è stata abrogata l’attenuante che beneficiava della reclusione da 6 mesi a
due anni
• Nel caso di operazioni inferiori a 154.937 euro
• Quindi anche coloro che emetteranno documenti per operazioni di
modico valore potrebbero incorrere nella sanzione massima da un anno e
sei mesi a sei anni
• eventuali paradossi della norma; il contribuente che presenta
dichiarazione fraudolenta con utilizzo di false fatture per pochi euro rischia
la sanzione massima sopra citata
• Se invece omette del tutto quella dichiarazione rischia da uno a tre anni
sempre che sia sopra la soglia dei 30 mila euro altrimenti non incorrerà in
alcuna sanzione
AVV. EMILIANO COVINO
Possibili effetti riflessi della manovra
• L’abbassamento delle soglie di punibilità potrebbe portare ad
un nuovo intasamento dei tavoli delle procure
• riportandoci alla medesima situazione esistente prima del
dlgs 74
• Entreranno con maggior facilità di delitti scaturenti da
interpretazione della norma tributaria ( imputazione a
periodo, inerenza, abuso del diritto ed elusione fiscale)
AVV. EMILIANO COVINO
Sent. n. 80 del 8 aprile 2014, la Corte
Costituzionale
•
•
•
L'omessa dichiarazione e la dichiarazione infedele, ad esempio, previsti dagli artt. 5
e 4 D.Lgs. n. 74/2000 e a cui la Corte fa riferimento, fino alle modifiche introdotte
dal D.L. n. 138 del 17 settembre 2011 avevano infatti rilevanza penale solo se
riguardanti importi rispettivamente superiori ad Euro 77.468,53 e ad Euro
103.291,38.
E' evidente pertanto il conseguente e, dunque, il trattamento ingiustificatamente
deteriore riservato al contribuente che dopo aver regolarmente presentato la
dichiarazione Iva omette il versamento dell'imposta, rispetto a chi invece
omette la dichiarazione o ne presenta una infedele.
Ecco, quindi, la sottesa all'intervento della Consulta: eliminare la manifesta ed
ingiustificata disparità di trattamento tra le diverse fattispecie, elevando la soglia di
punibilità dell'omesso versamento dell'Iva, per i fatti 17 settembre 2011, ad Euro
103.291,38, allineandola così alla più alta tra le soglie di punibilità previste in
precedenza per le altre fattispecie evidenziate
(quest'ultime poi sensibilmente ridotte per effetto delle modifiche introdotte dal
citato D.L. n. 138 del 17 settembre 2011: da Euro 103.291,38 ad Euro 50.000,00,
per la dichiarazione infedele e da Euro 77.468,52 ad Euro 30.000,00, per l'omessa
presentazione della dichiarazione).
Dichiarazione fraudolenta mediante altri
artifici (art. 3)
• L’altro delitto di dichiarazione fraudolenta è
disciplinato dall’art. 3, che prevede la punibilità del
contribuente nelle ipotesi in cui ponga in essere
artifici diversi dalla utilizzazione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti.
• A differenza della ipotesi delittuosa precedente, la
fattispecie in questione è integrata sia dalle mendaci
indicazioni inerenti gli elementi attivi sia da quelle
relative agli elementi passivi.
AVV. EMILIANO COVINO
Esclusione del rapporto di sussidiarietà con
l’art. 2
• Pur essendo il delitto di cui all’art. 3 una fattispecie residuale
rispetto al reato di dichiarazione fraudolenta previsto all’art. 2
non è escluso che possano contestarsi entrambi i reati
laddove la dichiarazione includa elementi attivi per un
ammontare inferiore rispetto a quello effettivo
• I reati di cui agli artt. 2 e 3 della L. n. 74/2000 non sono tra
loro in rapporto di sussidiarietà punendo il primo la
indicazione di elementi passivi fittizi ed il secondo la
indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a
quello effettivo. (Cass. Sent. n. 1228 del 9 ottobre 2002)
AVV. EMILIANO COVINO
Falsa rappresentazione nelle scritture
contabili
• la norma prevede che la dichiarazione mendace si
basi sull’uso di mezzi fraudolenti da cui possa
derivare “una falsa rappresentazione nelle scritture
contabili obbligatorie”, che siano nello stesso tempo
“idonei ad ostacolarne l’accertamento” da parte degli
uffici fiscali.
• Il riferimento alle scritture contabili è imprescindibile
e limita l’applicazione del reato in esame ai soli
esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo,
per i quali sia obbligatoria la tenuta di una
contabilità.
AVV. EMILIANO COVINO
Elementi costitutivi del reato
1. È necessario che vi sia una falsa rappresentazione
nelle scritture contabili
• Laddove il contribuente abbia fedelmente
rappresentato le operazioni nelle scritture contabili
ed abbia poi presentato una dichiarazione inveritiera
ricorrerà il reato di dichiarazione infedele
2. Mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare
l’accertamento
• L’idoneità della condotta a determinare questo
ostacolo va valutata con un giudizio ex ante che
prescinda dall’effettivo sviluppo degli eventi
AVV. EMILIANO COVINO
Ipotesi applicative
• Si ravvisa ad esempio nell’utilizzo di conti
correnti differenti per le operazioni in nero
(cass. SS.UU. 6.7.90), apertura di conti correnti
intestati a prestanomi, interposizione di
società di comodo in modo da ostacolare
l’effettivo percettore (cass. 14772/02),
utilizzazione di documenti che risultano
materialmente falsi( 30896/01),
• Non si ravvisa invece in caso di operazioni
elusive (es. dividend washing) dove tutto
viene svolto alla luce del sole e non sussiste, di
fatto, alcun ostacolo all’accertamento
AVV. EMILIANO COVINO
Cassazione 13641 del 2002
• La semplice violazione degli obblighi di fatturazione e
registrazione, pur se finalizzata ad evadere le imposte, non è
sufficiente, di per sé, ad integrare il delitto in esame,
dovendosi, invece, verificare, nel caso concreto, se essa, per le
modalità di realizzazione, presenti un grado di insidiosità tale
da ostacolare l'attività di accertamento dell'Amministrazione
finanziaria.
• La circolare ministeriale 4 agosto 2000, n. 154/E della
Direzione centrale affari giurisdizionali chiarisce che "Al
riguardo può essere decisiva la presenza di violazioni
sistematiche e continue o la tenuta di una contabilità in nero o
l'utilizzo di conti correnti bancari per le operazioni destinate a
non essere contabilizzate". (vedi sentenza)
AVV. EMILIANO COVINO
..segue. Soglie di punibilità
• Il reato si caratterizza, a differenza di quello previsto dall’art.
2, per la presenza di soglie di punibilità, secondo l’intento
legislativo di “limitare l’intervento penale ai soli illeciti
economicamente significativi.
• le soglie di punibilità assurgono quindi a veri e propri elementi
costitutivi del reato , con la necessità che congiuntamente:
1. l’imposta evasa ( prima del 18 settembre 2011) sia superiore,
con riferimento al valore delle singole imposte, ad euro
77.468 (lire centocinquanta milioni);
2. l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti
all’imposizione, anche mediante indicazione degli elementi
passivi fittizi, sia superiore al cinque per cento
dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o, comunque, superiore ad euro 1.549.370 (
lire tre miliardi).
AVV. EMILIANO COVINO
Abbassamento delle soglie di punibilità;
dichiarazione fraudolenta
• A partire dal 18 settembre 2011
• Il reato scatta se l’imposta evasa è superiore a
30 mila euro e l’ammontare complessivo degli
elementi fittizi è superiore ad 1 milione di
euro
• Rimane confermata la soglia proporzionale del
5 percento.
• Si applica il favor rei
AVV. EMILIANO COVINO
Segue. Coordinamento con l’apparato
sanzionatorio di cui all’art. 2
• La genericità della formulazione legislativa presenta una serie di
ambiguità:
• esiste una proporzione tra diversità di regime e gravità dei
comportamenti sottostanti? il rischio è che comportamenti
sostanzialmente equivalenti quanto a insidiosità e gravità finiscano per
ricadere in regimi penaltributari diversi (talvolta senza essere puniti in
quanto al di sotto della soglia di punibilità, quando magari
comportamenti di gran lunga meno significativi economicamente sono
esposti alle sanzioni di cui all’art. 2).
Assenza di proporzionalità tra l’ammontare quantitativo dell’evasione e
inquadramento sanzionatorio:ad es. è del tutto insoddisfacente sul
piano concettuale che venga punito per frode (sia pure con
l’attenuante della trascurabile rilevanza quantitativa del fatto di cui
all’art. 2, u.c.) chi manomette una ricevuta del dentista e che, invece,
vada esente da pena il gioielliere che incassa in nero duecentomila
euro, cui difficilmente corrisponderà un’evasione superiore alla
franchigia prevista per l’ipotesi di reato di dichiarazione infedele.
AVV. EMILIANO COVINO
Dichiarazione infedele (art. 4)
• Il reato di infedele dichiarazione è caratterizzata dalla
mancanza di quei comportamenti materiali a matrice
ingannatoria descritti ai punti precedenti:
• si tratta di un reato a struttura più semplice, ma
proprio per questo più generica e di una portata
vastissima;
• il reato, quindi, può essere commesso da qualsiasi
contribuente, non soltanto da quelli fiscalmente
obbligati alla tenuta di scritture contabili (a
differenza di quanto visto all’art.3)
AVV. EMILIANO COVINO
Segue. Reato di infedele dichiarazione
• Mentre i reati di dichiarazione fraudolenta richiedono l’uso di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, o comunque di
altri artifici,
• la infedele dichiarazione è configurabile con la semplice
indicazione, in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte
sui redditi o all’IVA, di “elementi attivi per un ammontare inferiore
a quello effettivo od elementi passivi fittizi”.
• Particolare attenzione merita il concetto di fittizietà, che sembra
contenere un quid pluris rispetto alla semplice non indicazione;
• in questo senso nell’ipotesi in cui un contribuente porta in deduzione
delle componenti negative di reddito (interessi passivi,
minusvalenze) effettivamente sostenute, ma indeducibili ex lege,
non potrebbe essere accusato di dichiarazione infedele per il fatto
che tali componenti reddituali, in quanto realmente esistenti, di certo
non potrebbero definirsi fittizie
AVV. EMILIANO COVINO
Abbassamento delle soglie di
punibilità; dichiarazione infedele
• Il reato scatta se l’imposta evasa è superiore a
50 mila euro e congiuntamente
• l’ammontare complessivo degli elementi fittizi,
che prima doveva superare il 10 per cento del
dichiarato oppure 2.065.827 euro,
• oggi dovrà superare i due milioni di euro
AVV. EMILIANO COVINO
Il reato di omessa dichiarazione
art. 5
• Il reato di omessa dichiarazione, disciplinato dall’art. 5 del
D.Lgs. n. 74, è sostanzialmente omologo a quello di
dichiarazione infedele, nel senso di prescindere da qualsiasi
antefatto documentale o contabile.
• Così come il delitto di dichiarazione infedele si connette solo
alla decisione di dichiarare o non dichiarare determinati
elementi reddituali, quello di dichiarazione omessa si connette
solo alla decisione di presentare o non presentare una
dichiarazione.
• Sul piano soggettivo, il reato in questione può essere
commesso sia da contribuenti esercenti attività professionali o
d’impresa sia dai cosiddetti “privati non imprenditori”.
AVV. EMILIANO COVINO
Abbassamento della soglia
• Un ulteriore elemento comune è dato dalla
presenza delle soglie di punibilità, in quanto il
reato di omessa dichiarazione dei redditi o del
valore aggiunto scatta “quando la imposta
evasa è superiore, con riferimento a taluna
delle singole imposte ad euro 77.468
• ORA: “quando l'imposta evasa è superiore a
30.000 euro, con riferimento a ciascuna delle
singole imposte”.
AVV. EMILIANO COVINO
Le variegate tipologie
di Concorso nei
principali reati
tributari
CONCORSO DI PERSONE NEL REATO
• ISTITUTO GENERALE PREVISTO DALL’ART. 110 DEL CODICE PENALE
• La maggior parte dei reati tributari sono di tipo proprio: essi
possono, cioè, essere commessi unicamente dal soggetto che
riveste una posizione qualificata (rectius: contribuente obbligato nei
confronti del fisco).
• Tuttavia, chi si trova a svolgere funzioni di gestione e consulenza
tributaria (commercialisti, consulenti contabili, avvocati, etc.) in
taluni casi può concorrere, ai sensi dell’art. 110 c.p., negli eventuali
reati commessi dai clienti.
• La posizione del professionista delegato agli adempimenti fiscali si
presenta, quindi, estremamente delicata in relazione agli eventuali
reati che possano scaturire dai consigli, dai pareri e dagli stessi
comportamenti materiali del consulente.
STRUTTURA DELL’INTERVENTO
• CARATTERISTICHE DEI REATI
TRIBUTARI
• LE TIPOLOGIE DI CONCORSO
• CONCORSO ED ASSOCIAZIONE PER
DELINQUERE
• LA CONDOTTA: CONNIVENTE
/ISTIGATORE
50
Concorso materiale o morale, ma
sempre volontario
• Il concorso del professionista può essere di carattere materiale,
consistendo, cioè, in una condotta concreta, ovvero morale.
• Quest’ultimo può concretizzarsi nelle differenti forme della
determinazione, istigazione o rafforzamento del proposito
criminoso altrui.
• I reati tributari siano punibili solo a titolo di dolo e non di colpa ed è
quindi necessario che la condotta del consulente, affinché questo
possa rispondere a titolo di concorso, sia sorretta dalla coscienza e
volontà circa la commissione dell’illecito tributario.
• In sostanza, il professionista potrà essere chiamato a rispondere
quando, con un proprio comportamento cosciente e volontario,
abbia intenzionalmente dato un contributo causale, materiale o
morale, alla realizzazione del reato commesso dal cliente;
rimangono, quindi, escluse eventuali condotte di natura colposa,
quali errori materiali o concettuali dovuti a negligenza o imperizia.
LE TIPOLOGIE DI CONCORSO
• - CONCORSO : A) DI REATI
B) DI PERSONE NEL
NEL REATO
52
SEGUE:REQUISITI DEL CONCORSO
DI PERSONE NEL REATO
• PLURALITA’ DI AGENTI:
AUTORE/COAUTORE /PARTECIPE
PARTECIPAZIONE : 1) PSICHICA
DETERMINATORE/ISTIGATORE
2) FISICA: COMPLICE O AUSILIATORE
53
SEGUE : REQUISITI CONCORSO
PERSONE
• LA REALIZZAZIONE DEL FATTO DA
PARTE DI TALUNO DEI CONCORRENTI
• NON E’ PUNIBILE L’ISTIGAZIONE A
COMMETTERE UN REATO CHE NON
VIENE COMMESSO (115 CP)
54
SEGUE: REQUISITI CONCORSO
PERSONE
• UN CONTRIBUTO CAUSALE ALLA
VERIFICAZIONE DEL FATTO
• BASTANO IL SEMPLICE CONSIGLIO O
L’APPARENTE DISSUASIONE SE
RAFFORZANO IL PROPOSITO DI
DELINQUERE
• SE DEFINITIVAMENTE RISOLUTO: NO
CONCORSO
• CONCORSO MEDIANTE OMISSIONE
CON VIOLAZIONE DI OBBLIGO
GIURIDICO/ SEMPLICE CONNIVENZA
55
SEGUE: REQUISITI DEL
CONCORSO DI PERSONE
• LA VOLONTA’ DI COOPERARE ALLA
COMMISSIONE DEL REATO
• CONOSCENZA AZIONI ALTRUI
• VOLONTA’ DI CONTRIBUIRE
56
Modalità svolgimento attività di
consulenza
• - Il
singolo professionista
• -Lo
studio associato
• Il professionista come sindaco
57
Concorso di persone ed elemento
soggettivo del reato tributario
• - DOLO SPECIFICO : ARTT 2,3,4
• - DOLO GENERICO: ART 10 QUATER
• - LA COLPA ( ANCHE GRAVE) DEL
CONSULENTE
58
Delega degli obblighi fiscali
• Ad esempio, la Corte di Cassazione (sent. 175/13)
ha specificato che la delega delle incombenze
fiscali ad un commercialista non modifica il
destinatario dell’obbligo, titolare della posizione
di garanzia, che è il contribuente.
• Pertanto, il consulente non risponderà, neppure a
titolo di concorso, nel reato tributario commesso
dal cliente, qualora la sua condotta sia
meramente colposa.
Segue: concorso ex
D.Lgs.74/2000
-art 2 “ Dichiarazione fraudolenta mediante uso
di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti”
-art 8 “ Emissione di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti”
-art 9 “ Concorso di persone nei casi di
emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti”
MA
- concorso
di reati : da solo emetto ed uso
- concorso di persone:EMITTENTE “art
8”consumato/ UTILIZZATORE CHE NON HA
ANCORA USATO --- CONCORRE
60
Concorso materiale in caso di
ispiratore/istigatore
• La giurisprudenza di legittimità in genere ritiene
responsabile in concorso il commercialista per la
violazione commessa dal cliente (fatture false, indebite
compensazioni) quando sia l'ispiratore della frode
anche se poi solo il cliente abbia beneficiato della
frode.
• È stato poi ritenuto responsabile il consulente in
concorso con il contribuente nel reato di utilizzo di
false fatture qualora nel suo studio siano stati rinvenuti
documenti fittizi – non contabilizzati dal l'emittente – e
un timbro dell'impresa identico a quello apposto sulle
fatture false.
ELEMENTI ESSENZIALI DEL CONCORSO
•
•
•
•
PLURALITA’ DI AGENTI
REALIZZAZIONE DI FATTO REATO
CONTRIBUTO CAUSALE DI CIASCUN AGENTE
VOLONTA’ DI COOPERARE NEL REATO DA
PARTE DI OGNI SOGGETTO
DIFFERENZA DA ALTRI REATI
• FAVOREGGIAMENTO
PERSONALE O REALE (378/379
C.P.)
• ASSOCIAZIONE PER
DELINQUERE ( 416 C.P.)
63
Imputabilità del professionista
ESEMPI
• IL COMMERCIALISTA DOLOSAMENTE
PREDISPONE UNA FALSA DICHIARAZIONE,
CONSAPEVOLE DELLA FALSITA’
• IL COMMERCIALISTA ISTIGA O INDUCE IL
CLIENTE ALLA VIOLAZIONE PENALE
Cass. sent. 39873/2013: concorso
• Nel caso deciso dalla Suprema Corte, la responsabilità del
professionista è stata accertata poiché, sulla base degli
elementi complessivamente raccolti, è stato provato che il
commercialista era pienamente consapevole che stava
utilizzando fatture false.
• Due gli elementi considerati dai giudici ai fini della condanna:
1. Le fatture erano tali da indurre sospetti in un commercialista
avveduto: in esse, infatti, venivano riportati importi
considerevoli, ma le prestazioni ricevute erano solo descritte
in modo generico;
2. Il commercialista, nel caso concreto, seguiva la contabilità di
entrambi i soggetti; pertanto non poteva non sapere che si
trattava di fatture false.
…segue: Dolo specifico nella
conoscenza del ruolo di “cartiera”
• la Cassazione delinea le responsabilità penali del
commercialista, rilevando il "dolo specifico" nel
comportamento del professionista che aveva redatto i
bilanci e le dichiarazioni fiscali della società utilizzatrice
di false fatture ed era ben consapevole del ruolo di
mere "cartiere" svolto dalle emittenti,
• la cui sede sociale coincideva, in un caso, addirittura
con il proprio ufficio.
• Inoltre le fatture già in sé stesse erano oggettivamente
tali da indurre sospetto in un commercialista appena
avveduto, poiché in esse le attività fornite, a fronte di
importi considerevoli, erano solo genericamente
descritte.
NON Imputabilità del professionista
ESEMPI
• MERA CONNIVENZA (IL COMMERCIALISTA
APPRENDE DELL’ILLECITO, MA NON VI PARTECIPA
IN ALCUN MODO)
• CONSULENZA (IL COMMERCIALISTA
CORRETTAMENTE ILLUSTRA LE POSSIBILI
CONSEGUENZE – ANCHE PENALI – DI
DETERMINATI COMPORTAMENTI)
Mancanza di responsabilità penale:
• Il commercialista si trova ad operare su
elementi forniti ESCLUSIVAMENTE dal cliente
(e se le inesattezze e falsità non sono né
conosciute né riconoscibili dal professionista)
• L'attività svolta dal commercialista nei
confronti del cliente configura una mera
• CONSULENZA
Concorso solo per comportamento
concreto nella realizzazione dell’illecito
• Ci si è poi chiesti sia in dottrina che in giurisprudenza
se per aversi concorso morale sia sufficiente un mero
consiglio o se sia necessario dare specifiche direttive ed
istruzioni sulle modalità di commissione dell’illecito
tributario.
• La giurisprudenza più recente (Cass. 9916/2010;
24166/2011) ha puntualizzato che il professionista può
essere chiamato a rispondere in concorso soltanto se è
riconoscibile un suo comportamento concreto nella
realizzazione dell’illecito quale, ad esempio, la
macchinazione insieme al cliente degli artifici e delle
modalità di commissione del reato.
Consulenza e segreto professionale
• Nessuna responsabilità può invece essere
imputata al professionista che si limiti ad
illustrare al cliente diverse soluzioni possibili, e
quindi la consulenza sia consistita nell’indicare
semplicemente alternative ed espedienti
attuabili.
• Atteggiamento neutrale. C’è comunque la
tutela del segreto professionale, ma si addice
più agli avvocati che ai consulenti fiscali
Prima della consulenza
 La struttura del Gruppo ante-ristrutturazione era costituita al vertice
dai due soci persone fisiche che possedevano :
Stefano Gabbana – Domenico Dolce
 50% ( titolari dei marchi) 50% di

 D&G S.r.l ( holding)
 90% + il restante 10% era detenuto da famiglia Dolce

 Dolce & Gabbana S.r.l. 51%
royalties
(il restante 49% era detenuto da famiglia Dolce )

 Dolce & Gabbana Industria S.p.a
71
Dopo la consulenza
Stefano Gabbana 50% e Domenico Dolce 50% (titolari
marchi)
 D&G S.r.l ( holding) 80% ( il restante 20% fam. Dolce) di:

 Dolce &Gabbana Luxemburg s.a.r.l 100% di:

e di
GADO S.a.r.l.
(titolare marchi)
 Dolce & Gabbana S.r.l. (sub holding / licenziataria esclusiva
dei marchi )
100%di
royalties
 Dolce & Gabbana Industria S.p.a –unita’ produttiva
72
STRUMENTI INVESTIGATIVI
• INTERCETTAZIONE :
TELEFONICA
AMBIENTALE
• NB: la maggior parte delle chiamate in
correità a carico del professionista arrivano
da denuncie del cliente o da intercettazioni
telefoniche o postali/email
73
STRUMENTI CAUTELARI
SEQUESTRO
PREVENTIVO
RESPONSABILITA’ DEL CONSULENTE
A TITOLO DI CONCORSO
74
QUALE TUTELA PER IL
PROFESSIONISTA
• MODALITA’ CONFERIMENTO
INCARICO : AMBITO / PROVA
• MODALITA’ SVOLGIMENTO
INCARICO NEI LIMITI INDICATI
• ES: FRODE CAROSELLO
RISPETTO 60BIS IVA /
CONSULENTE DELLE PARTI
75
I reati omissivi ed il professionista
• Art. 40 c. 2 c.p.: Non impedire l'evento che si ha l'obbligo giuridico
di impedire
• equivale a cagionarlo.
• Se ne deduce che colui che determina un risultato mediante
omissione non ne risponde sempre, ma solo quando la legge gli
impone uno specifico dovere di attivarsi = posizione di garanzia
• I reati omissivi si distinguono in
1. Reati omissivi propri che consistono nel mancato compimento di
un'azione comandata (es. omessa dichiarazione dei redditi o
omissione di soccorso)
2. Reati omissivi impropri o di non impedimento che consistono nel
mancato impedimento di un evento materiale (es. disastro
ferroviario per omesso azionamento dello scambio da parte
dell'addetto)Si parla quindi di posizione di garanzia solo per
specifiche categorie di soggetti, previamente forniti di poteri
giuridici per impedire eventi offensivi di beni altrui, affidati alla
loro tutela - Cass., Sez. IV Pen., n. 4198 del 2012
Concorso in omessa dichiarazione
• Per la mancata dichiarazione risponde sempre il
contribuente
• Affidare al commercialista l’adempimento non esonera
il titolare obbligato alla presentazione a vigilare
affinché il mandato sia puntualmente adempiuto
• Il contribuente risponde del reato di omessa
dichiarazione dei redditi o Iva, anche nel caso in cui
l’omissione sia imputabile al comportamento
negligente del professionista (nello specifico,
commercialista).
• Cass. sent. n. 16958 dell’8 maggio 2012.
• Rimane la responsabilità civile… vedi slide successiva:
Ampia responsabilità civile del
professionista
• Condanna civile del professionista nel caso precedente.
• A tal riguardo, la Cassazione, nel confermare la condanna al
risarcimento dei danni patrimoniali a carico del consulente, ha
precisato – in una fattispecie in cui un contribuente aveva proposto
domanda di risarcimento danni nei confronti del proprio
commercialista in quanto quest’ultimo aveva esposto in
dichiarazione costi non documentati o non di competenza da cui era
scaturito un accertamento fiscale – che
• è “…preciso obbligo di diligenza del professionista non appostare
costi privi di documentazione o non inerenti all’anno della
dichiarazione”, con la conseguenza che il commercialista “…avrebbe
dovuto escludere i costi dalla dichiarazione dei redditi, qualora il
cliente non avesse provveduto a fornire la relativa documentazione”
• (Cassazione, sentenza 9916 del 2010).
• Per la responsabilità delle sanzioni tributarie vedi oltre: AUTORE
MEDIATO
Il concetto di “posizione di garanzia”
• Il presupposto della causalità nei reati omissivi risiede
nell'esistenza di un obbligo giuridico di impedire
l'evento. La posizione di garanzia può avere una fonte
normativa non necessariamente di diritto pubblico, ma
anche di natura privatistica.
• Essa può trarre origine anche da una situazione di
fatto, da un atto di volontaria determinazione, da una
precedente condotta illegittima che costituisca il
dovere di intervento e il corrispondente potere
giuridico, o di fatto, che consente al soggetto garante,
attivando si, di impedire l'evento.
…segue: Sindaci ed amministratori
• Emblematica la differenza tra amministratori e
sindaci:
1. i primi sono titolari di un obbligo di garanzia
perchè soggetti titolari di obblighi impeditivi su
singoli atti di gestione,
2. mentre i secondi hanno un obbligo di
sorveglianza
• Tuttavia la Cassazione ha più volte ritenuto che in
capo al collegio sindacale gravi un vero e proprio
potere-dovere di impedire la realizzazione
dell'evento criminoso (cfr. Cass. Pen., n.
20515/2012, Cass. Pen., n. 15850/1990)
Casi di posizione di garanzia
• I sindaci delle spa: hanno l'obbligo di attivarsi per
impedire che gli amministratori compiano atti
contrari alla legge e, a maggior ragione, fatti
penalmente rilevanti
• Amministratore di diritto: ha l'obbligo di vigilare
sul generale andamento della gestione e di fare
quanto in suo potere per impedire il compimento
di atti pregiudizievoli ovvero di eliminarne o
attenuarne le conseguenze dannose
Posizione di garanzia e concorso
omissivo nel reato
• I sindaci quindi saranno punibili, a titolo di concorso
omissivo nel reato commesso dall'amministratore di
una spa qualora abbiano consapevolmente e
costantemente omesso di poteri-doveri di controllo
attribuiti loro dalla legge (cfr. Cass. Pen. n. 20515/2012)
• L'amministratore di diritto potrà rispondere
penalmente, in concorso, dei reati commessi
dall'amministratore di fatto non solo se ha agito di
comune accordo con questi ma anche se abbia violato
il suo obbligo di vigilanza (cfr. Cass. Pen., n.
44279/2005)
• Fattispecie. Il sindaco nell’esercizio dei suoi poteri di
controllo e di vigilanza ha il dovere di intervenire
tutte le volte in cui gli amministratori della società
intendano violare la legge. Ne consegue che nel caso
in cui il sindaco abbia conoscenza di attività
distrattive poste in essere dagli amministratori ha il
dovere di intervenire per impedirne la realizzazione e
in mancanza di ciò deve essere ritenuto responsabile
a titolo di concorso (Cass. Pen. 20515/2009).
• Si potrebbe configurare concorso anche per
l’amministratore, il quale, se viene a conoscenza del
fatto che sta per essere commessa una violazione
con deliberazione, non esprima in verbale il proprio
dissenso.
• La rilevanza di tale partecipazione presuppone
l’esistenza in capo all’agente di un obbligo giuridico di
impedire il verificarsi dell’illecito punito dalla norma.
Il Concorso nell’ambito delle
sanzioni amministrative
tributarie
Concorso di persone – articolo 9
Quando più persone concorrono in una
violazione,ciascuna di esse soggiace alla
sanzione per questa disposta
Quando la violazione consiste
nell’omissione di un comportamento cui sono
obbligati in solido più soggetti,
la sanzione è irrogata una sola volta
85
Venezia, 30 gennaio 2012
85
Avv. Emiliano Covino
Il concorso di persone – articolo 9
Data la novità dell’istituto i principi
interpretativi devono essere
mutuati dalla disposizione penale.
Presenza di più soggetti
Fatto illecito
Cooperazione al fatto
Volontà di cooperare
86
Venezia, 30 gennaio 2012
86
Avv. Emiliano Covino
La cooperazione al fatto illecito
La cooperazione al fatto illecito
può essere sia concreta che psicologica
Concorso
materiale
Quando l’opera
è concreta
87
Venezia, 30 gennaio 2012
Non rileva
l’irrilevanza del
concorso al fatto
illecito.
L’influenza deve
essere oggettiva
Concorso
morale
Quando l’opera si
traduce in
suggerimenti.
87
Avv. Emiliano Covino
L’elemento soggettivo nel concorso di persone
È contemplato sia il concorso doloso
sia il concorso colposo
Concorso
doloso
Piena volontà e
consapevolezza.
88
Venezia, 30 gennaio 2012
Il concorso colposo
dovrebbe essere
limitato alle ipotesi
di colpa grave.
E’ escluso il
concorso passivo,
cioè la mancata
possibilità di evitare
la violazione
Concorso
colposo
Negligenza nel
fare o dare consigli
88
Avv. Emiliano Covino
CONCORSO DI PERSONE
(art. 9 D. Lgs. 472/1997)
“Quando più persone concorrono in una violazione ciascuna di esse
soggiace alla sanzione per questa disposta (tutti contribuiscono alla
realizzazione dell’illecito o alla violazione di una disposizione tributaria
con una condotta).
Se la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono
obbligati in solido più soggetti è applicata una sola sanzione e il
pagamento effettuato da uno libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso”
( viene valutata anche la “condotta di agevolazione”).
Gli elementi costitutivi della
fattispecie concorsuale sono:
a) una pluralità di soggetti agenti;
b) la realizzazione di una fattispecie di reato;
c) il contributo di ciascun concorrente alla
realizzazione del reato;
d) l’elemento soggettivo.
Importazione dal diritto penale
• Vi è un chiaro riferimento al regime del concorso di persone
nel reato ex art. 110 c.p. ma viene introdotto un correttivo
limitato, peraltro, alle sole violazioni di carattere omissivo, per
cui se al comportamento omesso sono obbligati più soggetti,
la sanzione è una sola per tutti ed il pagamento eseguito da
uno dei responsabili ha effetto liberatorio per tutti gli altri.
• L’art. 9 accoglie il principio della pari responsabilità per
ciascuno dei concorrenti nella violazione. Per aversi concorso
debbano sussistere una pluralità di soggetti agenti, la
realizzazione dell’elemento oggettivo della violazione, un
contributo causale di ciascuno alla verificazione del fatto e la
volontà di ogni soggetto a cooperare nella commissione del
fatto stesso (volontarietà della condotta e coscienza da parte
dell’agente di accedere ad una azione altrui). La
consapevolezza a partecipare può anche avvenire nel corso
dello svolgimento del comportamento.
• La sanzione viene applicata non solo al
contribuente ma anche a chiunque commetta
o concorra a commettere la violazione.
• L’art. 9 svolge anche una funzione
incriminatrice in quanto permette di punire
condotte che di per sé non integrerebbero un
fatto illecito, ma a seguito della
concatenazione con le condotte degli altri,
permettono di individuare il fatto illecito
(Cass. n. 40449/2009).
Consulenza non equivale a concorso
(anche in ambito amministrativo)
• Nel sistema tributario l’apporto causale del concorrente potrà
configurarsi con maggiore frequenza nella forma di
partecipazione psichica, soprattutto mediante consigli o
suggerimenti, che in quella dell’apporto materiale,
astrattamente ipotizzabile in casi residuali.
• Si dovrebbe ritenere priva di rilevanza ai fini del concorso la
condotta del professionista che prospetti ai contribuenti una
serie di possibili soluzioni sia lecite che “meno lecite” senza
suggerirne una in particolare; oppure in presenza di pareri
pro-veritate ove ci si limita ad indicare la correttezza o meno
di un determinato comportamento indicando l’esistenza di
interpretazioni contrarie; o perché abbia omesso di
dissuadere il contribuente dal proposito criminoso.
Esistenza (rara) di una collaborazione
colposa
• Nel sistema tributario è altresì difficile
ravvisare ipotesi di concorso colposo in un
illecito colposo. Si pensi al caso di due o più
amministratori di una società che affidano la
contabilità ad un soggetto inesperto per
contenere la relativa spesa.
Il consulente
(Concorso)
• Individuazione dei consulenti tributari dato che non esiste un
albo professionale (tutti quelli che aiutano il contribuente
sotto un profilo fiscale come commercialisti, consulenti del
lavoro, tributaristi, dipendenti delle associazioni di categoria o
dei sindacati, ecc.).
• Il dolo ovviamente sussiste ogni volta che il contribuente ed il
consulente d’accordo cooperano volontariamente alla
realizzazione dell’illecito, come può avvenire se il consulente,
su direttive del cliente, tiene una contabilità irregolare, redige
una dichiarazione dei redditi infedele, utilizza fatture per
operazioni inesistenti, ecc. In tal caso rispondono entrambi i
soggetti e non vi sono distinzioni da fare se non, forse, in
ambito di determinazione della sanzione.
Assenza di colpa del professionista
• Nell’ipotesi di colpa il legislatore ha voluto fare delle distinzioni. Nel caso
in cui la questione da risolvere non sia di “speciale difficoltà” e
l’inadempienza sia di carattere esecutivo o materiale (il consulente
dimentica di presentare la dichiarazione annuale o di versare quanto
dovuto al fisco) il consulente risponde anche per la sola colpa lieve. Se
invece il consulente erra nell’attività di interpretazione delle norme ed
indirizza il cliente verso comportamenti fiscali non corretti e tali da
determinare contestazioni da parte degli uffici finanziari, ci troviamo di
fronte ad una situazione che si può definire anomala secondo i principi
generali.
• Infatti se la questione è difficile potrà andare esente da sanzione pur
avendo concorso con cliente nella condotta risultata illegittima. Non
altrettanto potrà avvenire per il cliente che non gode di analoga
considerazione da parte del legislatore il quale non prevede per costui
alcuna possibilità di allegare l’errore per la “difficoltà” della questione
trattata.
• Partecipazione dolosa del consulente. Omesso
inserimento di redditi o componenti reddituali
occultati dal cliente con la sua complicità.
Suggerimento di utilizzare fatture per operazioni
inesistenti. Cooperazione nel procurare fatture false.
Tenuta di una contabilità irregolare in adesione a
direttive del cliente.
• Partecipazione colposa del consulente.
Mancata
presentazione
tempestiva
della
dichiarazione dei redditi. Errata indicazione in una
comunicazione di un termine di scadenza.
• Il professionista deve sempre osservare la
diligenza richiesta dalla normativa e dalla
disciplina e deontologia professionale avendo
l’obbligo di verificare la correttezza delle
informazioni rese dal cliente ed escludere
dalla dichiarazione dei redditi eventuali oneri
sprovvisti di documentazione giustificativa.
(Cass. 9916/2010)
• La Cassazione (ordinanza n. 3651/2011) ha
specificato che “erroneamente la CTR ha escluso la
responsabilità della società (ai fini sanzionatori) in
ordine alla irregolare tenuta delle scritture contabili,
scaricandola sul consulente fiscale che, tutt’al più,
potrebbe essere un concorrente nell’illecito
costituito dalla violazione di un obbligo che fa capo
all’ente e per esso al legale rappresentante. Trattasi
di obbligazioni di carattere pubblico/sanzionatorio
che come tali non sono delegabili”.
Le limitazioni alla punibilità dei consulenti – Articolo 5 – (cfr C.M.
10.07.1998, n. 180/E
L’attività di consulenza prescinde
dal soggetto che la pone in
essere.
È esclusa la responsabilità
per le sanzioni nei casi di attività
di consulenza tributaria quando
Assenza
di colpa grave o dolo
Complessità della
questione affrontata
Venezia, 30 gennaio 2012
100
L’unione dei due elementi
potrebbe coincidere
con la causa di non punibilità
per obiettiva incertezza
100
Avv. Emiliano Covino
Autore mediato quale disposizione per punire l’effettivo autore –
articolo 10 del D.Lgs n. 472/2007
Quando il concorso si tramuta in plagio
o sfruttamento di persona incapace è
punito solo l’autore “MEDIATO”
La violenza è sia
fisica che psichica
L’errore può essere sia
sul fatto che di diritto
C’è distinzione tra
mediazione penale
e mediazione
amministrativotributaria.
Venezia, 30 gennaio 2012
101
Alcuni casi.
parere dolosamente
errato C.M. 180/98;
Dati falsi allo
spedizioniere
doganale C.M. n.
292/98)
E’ essenziale solo per
discolpare l’autore
C’è collegamento tra non
colpevolezza e inganno.
Colui che sfrutta un
incapace sarebbe
comunque punibile in
“culpa in eligendo.”
101
Avv. Emiliano Covino
Autore mediato
(art. 10 D.Lgs. 472/1997)
• “Chi con violenza, minaccia o inducendo altri in errore
incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in
via transitoria, di intendere e di volere, determina la
commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo
autore materiale”.
Istituto proprio del diritto penale.
Fattispecie: colui che ha ingannato l’esecutore materiale della
violazione sarà quindi l’unico ed effettivo responsabile della
sanzione tributaria per l’azione o l’omissione perpetrata. (Vedi
consulente tributario).
• Si tratta di soggetto che determina la commissione di una violazione
tributaria da parte di altri, non liberi di volere perché minacciati,
sottoposti a violenza o indotti in errore non colpevole (si serve della
condotta di altri).
• La principale ipotesi è quella del contribuente incolpevole che viene
indotto in errore da professionisti o consulenti fiscali. Per dolo (es. nel
caso in cui il commercialista o il professionista si appropri del denaro
consegnatogli dal contribuente per gli adempimenti fiscali lasciandolo poi
in debito di imposta e sottoposto alle sanzioni tributarie) o per colpa.
• Esempio. Il dipendente che mediante minaccia di licenziamento viene
indotto a commettere una violazione tributaria andrà esente da
responsabilità rispondendo in suo luogo l’autore mediato (l’imprenditore o
l’amministratore).
Il consulente tributario
1.
2.
“Obbligazione di mezzi”. Anche il consulente tributario (es.
commercialista)
è
direttamente
responsabile
delle
violazioni
amministrative tributarie in ragione di una partecipazione dolosa o
colposa al fatto (eccezione: risponde in caso di dolo o colpa grave per
risoluzioni di “particolare difficoltà”). La colpa professionale deve essere
pertanto valutata con riferimento all’impegno che il professionista
“modello” avrebbe posto in quel particolare caso e quello che è stato
utilizzato nel caso concreto da quel professionista. Problema complesso,
esimente per obiettive condizioni di incertezza ex art. 6, comma II, D.
L.gs. 472/1997.
Delega per l’esecuzione degli obblighi tributari. Secondo un recente
orientamento della CC il soggetto cui è addebitata la violazione non può
considerarsi esente da colpa per il solo fatto di aver incaricato un
professionista. La C.M. n. 180/E precisa, inoltre, che al fine di poter
spostare la “responsabilità diretta” dell’illecito su un soggetto diverso da
colui che ha, ad esempio, sottoscritto la dichiarazione dei redditi e poter
spostare la responsabilità del consulente “occorre che sia data prova
dell’esistenza di una delega di funzioni che abbia il carattere
dell’effettività e che attribuisca al delegato un potere decisionale reale
insieme ai mezzi necessari per poter svolgere in autonomia la funzione
delegata e che, inoltre, la delega risponda ad esigenze reali
dell’organizzazione aziendale e venga conferita a soggetto idoneo allo
svolgimento delle mansioni”.
3. Il contribuente ha l’obbligo di allegare e dimostrare di aver
costantemente
controllato
l’effettiva
esecuzione
degli
adempimenti affidati (culpa in vigilando).
4. Sussiste culpa in eligendo del contribuente in caso di
conferimento di mandato a soggetto non affidabile.
5. Sarà perciò il contribuente a dover provare la condotta
fraudolenta del professionista che quest’ultimo abbia posto in
essere con il fine di distogliere l’attenzione della propria
responsabilità nei confronti del Fisco.
6. Applicazione del D. Lgs. 472/1997 e della L. 326/2003
(Criticità).
Responsabilità del consulente
-
Responsabilità
diretta
esclusiva
(violazione
commessa dal solo consulente);
- Responsabilità in luogo dell’esecutore della
violazione (art. 10 “autore mediato” e art. 6 “fatto
illecito del terzo”);
- Responsabilità in concorso (attività concorsuali di
entrambi).
1. Coinvolgimento nella difesa del contribuente/rivalsa
del contribuente.
Omesso versamento a causa di terzi denunciato all’autorità
giudiziaria Cass. 17578/2002
Esimente
per le
sanzioni
Deve essere effettuata la denuncia
e deve essere dimostrato che
l’omesso versamento è dipeso dal terzo
(chiunque).
(art. 6, c 3 del d.lgs n. 472/97)
Sospensione
della
riscossione
dell’imposta
per 2 anni
Deve sussistere un fatto penalmente
illecito denunciato del CONSULENTE,
se sussistano
comprovate difficoltà di ordine
economico e offrendo idonea garanzia
Tor Vergata, 22 novembre 2014
107
art. 1, c. 6-bis, l. n. 423/95
107
Avv. Emiliano Covino
• Ciò è esattamente quanto è avvenuto alla Ricorrente, che ha
ovviamente diritto alla disapplicazioni delle sanzioni per ritardato
versamento, essendo tale comportamento dovuto ad una “causa di
forza maggiore”, legislativamente prevista come esimente da
sanzioni. Infatti, si chiede che la Commissione disponga l’esclusione
dell’applicazione delle sanzioni ai sensi l’articolo 6, comma 3, del
d.lgs. n. 472/97, in quanto il mancato adempimento degli oneri
tributari è dipeso dal comportamento penalmente rilevante del
proprio consulente fiscale. Inoltre, la stessa giurisprudenza della
suprema Corte di Cassazione, anche recentemente, ha confermato
che “il contribuente, alla presenza di condotta penalmente
illecita del professionista, va esente da responsabilità per
le sanzioni, indipendentemente dal rispetto degli adempimenti
procedurali ed alle altre condizioni previste dalla legge medesima”
(cfr. sent. CASS. n. 26848 del 2007 – cfr. All. n. 6).
Ampliamento dei termini di
accertamento a seguito di inoltro della
notizia di reato
Riapertura dei termini di accertamento
a seguito di notizia di reato
• I termini decadenziali per la notifica degli avvisi di
accertamento rispondono alla ineludibile esigenza di
certezza del diritto
• onde evitare che i contribuenti restino esposti per
un tempo indefinito all’azione accertatrice
dell’amministrazione finanziaria
• A partire dal 1 luglio 2006 i termini di accertamento
• vengono raddoppiati in presenza di una notizia di
reato
Avv. EMILIANO COVINO
Segue. Raddoppio dei termini di
accertamento
• artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n.
633/1972
• In caso di violazione che comporta obbligo di
denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di
procedura penale per uno dei reati previsti dal
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i
termini di cui ai commi precedenti sono
raddoppiati relativamente al periodo di
imposta in cui è stata commessa la violazione
(dl 223 del 2006)
Ratio della norma e posizione della prassi
• Secondo la circolare 28/E del 4 agosto del 2006, la norma in
commento sarebbe “volta a garantire all'Amministrazione
finanziaria, a fronte di fattispecie che assumono rilevanza
penale, l'utilizzabilità degli elementi istruttori che
emergano nel corso delle indagini condotte dall'Autorità
giudiziaria per un periodo di tempo più ampio rispetto a
quello previsto a pena di decadenza per l'accertamento”.
• Le preoccupazioni del fisco sembrano muovere da esigenze di
carattere meramente temporale.
• La prassi parte infatti dal presupposto che le difficoltà
incontrate dal fisco nell’utilizzazione degli elementi istruttori
emersi in sede penale siano riconducibili ai limitati termini
previsti per l’accertamento
Segue.
• La circolare del 2006 lascerebbe pensare che per
svolgere indagini penali la polizia giudiziaria impieghi
solitamente più tempo rispetto a quanto concesso
dai termini decadenziali sanciti dalla norma
tributaria.
• in passato la Guardia di Finanza prima di procedere
alla trasmissione agli Uffici finanziari di elementi
acquisiti in sede penale , stante l’obbligo del segreto
istruttorio di cui all’art. 329 cpp, doveva attendere
l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria che, di regola,
interveniva solo con la chiusura delle indagini.
Segreto istruttorio e autorizzazione del
procuratore
• In precedenza la gdf prima di procedere alla
trasmissione agli uffici di elementi acquisiti in sede
penale, visto l’obbligo del segreto istruttorio ( art.
329 cpp)doveva attendere l’autorizzazione
dell’autorità giudiziaria che spesso interveniva alla
chiusura dell’indagine
• Con l’art. 23 dlgs 74 ( che ha modificato l’art. 63 dpr
633 e 33 dpr 600)l’autorità giudiziaria può
autorizzare la GDF a trasmettere le informazioni utili
ai fini tributari agli uffici, anche se coperte da segreto
AVV. EMILIANO COVINO
Segue.
• Ciò significa che a partire dal 2000 non vi è
più l’opportunità di attendere la chiusura
delle indagini, potendo i dati acquisiti dalla
Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di
polizia giudiziaria essere trasmessi agli uffici
senza che in questo senso possano costituire
ostacolo eventuali preclusioni legate alla
segretezza dell’attività istruttoria.
Segue. Riapertura dei termini di accertamento a
seguito di notizia di reato
• I termini per la notifica dell’avviso di accertamento sono
raddoppiati in presenza di violazioni che comportano
denuncia di reato
• ciò significa che nella maggior parte dei casi
l’ampliamento dei termini si collega all’inoltro di una
notizia criminis
• la norma è sibillina perché non parla di inoltro ma di una
circostanza che comporta l’obbligo
• ma nella sostanza l’ufficio non potrebbe pretendere di
raddoppiare i termini senza inoltrare la notizia di reato
• in caso contrario confermerebbe l’assenza dei
presupposti per il raddoppio
Avv. EMILIANO COVINO
Notizia criminis e obbligo di denuncia
del reato
• Tuttavia nel caso di specie si parla di violazioni che
comportano l’obbligo di denuncia di reato
• quindi anche senza inoltro di una notizia criminis si
potrebbe ottenere il raddoppio dei termini
• potremmo chiederci, specie nella ipotesi in cui sia
stato l’ufficio a svolgere l’accertamento,
• se il raddoppio dei termini non preceduto
dall’inoltro della notizia di reato non possa
trasformarsi in una sorta di autodenuncia della
omissione posta in essere dai funzionari incaricati di
svolgere l’accertamento
• Ipotetico reato di omessa denuncia (articolo 361 del
Codice penale) a carico del funzionario
Limitazioni all’ampliamento dei termini
con riferimento ai contenuti
dell’informativa di reato
• Si tratta di capire poi se la violazione da cui scaturisce
obbligo di denuncia
• vincoli la riapertura dei termini limitatamente ai fatti
riportati nell’informativa
• o se al contrario, come sembrerebbe sotto il profilo
letterale (vista l’assenza di una indicazione espressa)
• Gli uffici possano negli anni oggetto di proroga
incondizionatamente operare qualsiasi forma di
rettifica
Prorogabilità dei termini anche in
presenza di decadenza ordinaria
• I termini per l’accertamento possono essere
prorogati fino al 31 dicembre dell'ottavo anno
successivo a quello di presentazione della
dichiarazione (nonché del decimo anno in caso di
omessa dichiarazione).
• Non è chiaro se l’estensione del termine possa
riguardare solo quelle ipotesi in cui la notizia di
reato arriva quando i termini non sono ancora
scaduti
• O se si possa ammettere una vera e propria
riapertura di termini scaduti
Posizione della giurisprudenza
• Secondo l’Abi è vero che l’ufficio può acquisire tutti i
documenti rilevanti ai fini della verifica ( anche riferiti ad
annualità diverse)
• Ma solo se i termini decadenziali non sono scaduti
• Cassazione 16731 del 2005
• l’ufficio può sempre utilizzare i documenti acquisiti anche
con riferimento ad annualità diverse, ma sempre entro i
limiti temporali, ovvero se il termine decadenziale non è
spirato
Proroga o riapertura?
• La ratio della norma è dare più tempo
all’amministrazione finanziaria per svolgere
l’accertamento
• e non per scardinare il termine ordinario
• La stessa circolare 28 del 4 agosto 2006 parla di
aumento del doppio del termine
• non si aumenta qualcosa che è già scaduto
• la circolare n.1 del 2008 della Gdf parla invece di
proroga dei termini
• si proroga un termine non scaduto mentre si riapre
un termine scaduto
Violazione della certezza e stabilità dei
rapporti giuridici
• La previsione di termini decadenziali per l’esercizio dell’attività
di accertamento da parte degli uffici fiscali risponde, come
noto, all’esigenza di non esporre i contribuenti ad una
soggezione all’infinito al potere impositivo, garantendo così
il rispetto dei principi di certezza e stabilità dei rapporti
giuridici, ovvero il diritto del contribuente di non vedere
alterata una situazione di fatto consacrata nel tempo.
• L’interpretazione qui contestata sembrerebbe invece
presupporre un doppio termine di decadenza, di quattro anni
se non sopravvengono violazioni penalmente rilevanti, e di
otto anni (anche se nei primi 4 non succede nulla) qualora
l’amministrazione riesca a formulare un rilievo penalmente
rilevante.
Interpretazione restrittiva - non
accolta dall’Agenzia
• Con l’effetto che in ogni caso il contribuente non
saprebbe mai quale termine gli si rende applicabile
• anche in considerazione della aleatorietà dei requisiti del
raddoppio ovvero l’inoltro di una notizia di reato che
potrebbe anche essere infondata
• L’effetto di una applicazione retroattiva si ritroverebbe
anche in una indiscriminata possibilità per il fisco di
sanare eventuali carenze o omissioni accertative poste in
essere in anni ormai non più coperti dal termine
decadenziale
Tesi dell’Agenzia: raddoppio di ogni
accertamento a rilevanza penale
• L’agenzia ritiene operante automaticamente il
raddoppio alla sola constatazione di fatti penalmente
rilevanti
• ne costituisce ulteriore riprova il fatto che nessuna
clausola di salvezza sia stata posta dal legislatore al fine
di limitare la proroga dei termini alle sole ipotesi di
denuncia penale intervenute entro i normali termini
di decadenza.
• …il contribuente non ha titolo a dolersi di una lesione
del diritto inteso a considerare definito il proprio
rapporto tributario, prevalendo la superiore esigenza
dettata dalla rilevanza penale dei fatti.
Questione costituzionale: Ctp Napoli del
2010 n. 266 – Rinvio alla consulta
• Se la ratio era quella di concedere più tempo
all’amministrazione per lo svolgimento delle indagini
in presenza di reato
• 1) La norma si palesa incostituzionale nella parte in
cui non ha previsto che il raddoppio opera solo se i
termini decadenziali non sono spirati - quindi l’avvio
della azione penale prima della consumazione degli
ordinari termini di decadenza
• 2) poi si è rilevato il problema della riapertura di
annualità già decadute nel 2006 in ossequio ai
termini ordinari
Il raddoppio dei termini a seguito della sentenza
della corte costituzionale
• La corte costituzionale con Sent. n. 247 del 25 luglio 2011 è
stata chiamata a pronunciarsi sulla incostituzionalità della
norma limitatamente ai seguenti rilievi:
• 1) la normativa sia applicabile solo alle annualità ancora
accertabili nel 2006, anno nel quale sono entrati in vigore i
commi 25 e 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006
(sono definitivamente chiusi gli anni d’imposta 2000 e
precedenti);
• 2) «l’eventuale denuncia» ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen.
debba essere presentata anteriormente allo spirare dei
termini di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633
del 1972.
AVV. EMILIANO COVINO
Autonomia tra termine “breve” e
“lungo”
• i termini raddoppiati sono anch’essi termini
fissati direttamente dalla legge, operanti
automaticamente in presenza di una speciale
condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista
l’obbligo di denuncia penale per i reati
tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000),
• senza che all’amministrazione finanziaria sia
riservato alcun margine di discrezionalità per
la loro applicazione
AVV. EMILIANO COVINO
Doppio binario accertativo:
termine “breve” e “lungo”
• Sotto questo aspetto non può parlarsi di «riapertura
o proroga di termini scaduti» né di «reviviscenza di
poteri di accertamento ormai esauriti», perché i
termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a
fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono
tra loro ed alle quali si connettono diversi termini di
accertamento.
• Si tratta quindi di fattispecie diverse con termini di
accertamento fisiologicamente diversi
Termini brevi e lungi ad origine
1. i termini “brevi” di cui ai primi due commi
dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 operano
in presenza di violazioni tributarie per le quali
non sorge l’obbligo di denuncia penale di
reati
2. i termini raddoppiati di cui al terzo comma
dello stesso art. 57 operano, invece, in
presenza di violazioni tributarie per le quali
v’è l’obbligo di denuncia (i cui termini –
appunto – non si riaprono ma nascono già
“lunghi”
AVV. EMILIANO COVINO
Inapplicabilità del raddoppio alle
annualità già decadute nel 2006 nei
termini ordinari
• «Le disposizioni di cui ai commi […] 25 si applicano a
decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di
entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i
termini (ora chiamati brevi) di cui al primo e secondo comma
[…] dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633».
• In tal modo non viene retroattivamente “riaperto” un
termine già scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio
dei termini si applichi alle violazioni tributarie per le quali, alla
data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse già
decorso il termine ORDINARIO di accertamento previsto dalla
normativa anteriore
AVV. EMILIANO COVINO
Avviso di accertamento e indagine
penale; effetti dell’archiviazione
• L’avviso di accertamento emesso a seguito di notizia
di reato fruendo della riapertura dei termini
• In virtù della separazione netta tra procedimento
penale ed amministrativo
• Potrebbe restare efficace anche qualora la notizia di
reato fosse archiviata dal procuratore della
repubblica oppure in sede di indagini preliminari
• quindi anche qualora la notizia di reato non avesse
alcun fondamento
Avv. EMILIANO COVINO
Effetti collegati alla archiviazione della
notizia di reato
• Nella ipotesi in cui il procuratore della repubblica
dovesse archiviare la notizia di reato
• resta la possibilità per il contribuente di eccepire
l’inesistenza nel caso di specie di una violazione da
cui “discende obbligo di denuncia”
• così come espressamente indicato dalla norma
• con conseguente eventuale decadenza dell’ufficio
dal potere accertativo
• del resto l’archiviazione potrebbe essere inquadrata
a rigore come disconoscimento della esistenza della
violazione paventata nella notizia
Infondatezza della notizia criminis e
raddoppio dei termini
• Ragionando diversamente dovremmo
ritenere che l’ufficio
• a seguito della notizia di reato ed a
prescindere dalla fondatezza di questa
• possa ottenere il raddoppio dei termini.
• NB: Agenzia è comunque contraria alla
interpretazione restrittiva
Raddoppio dei termini e obbligazione solidale
società di persone e soci
• Comm. trib. prov. Treviso, n. 112/6/10 del 2
dicembre 2010
• i rilievi penali constatati in capo alla società a seguito di
accertamenti Irpef non hanno, dal punto di vista del
raddoppio, automatico rilievo rispetto ai soci, con la
conseguenza che gli accertamenti notificati a questi ultimi
devono soggiacere all’ordinario termine quadriennale.
• Infatti, nonostante, dal punto di vista fiscale, i redditi siano
attribuiti mediante la trasparenza, occorre valutare la
sussistenza di una responsabilità penale in capo a TUTTI i
soci.
AVV. EMILIANO COVINO
Segue: raddoppio in capo ai soci
• sebbene dal punto di vista processuale tributario sussista il
litisconsorzio necessario, gli atti impugnati (e le fattispecie
sottostanti) mantengono la loro autonomia, e l’automatismo che si
genera per effetto della trasparenza “non può essere interpretato
nel senso di identici termini di decadenza e meno ancora di identità
di posizioni sul piano penale”.
• Quindi, è contrario al buon senso “riferito al comune sentire
dell’uomo medio” equiparare il comportamento di chi (società)
indica nella propria dichiarazione elementi passivi inesistenti o fittizi
e la condotta di chi (socio) nel compilare la propria dichiarazione
indichi quale reddito da partecipazione quanto a lui pervenuto
• Da segnalare la pronuncia della Ctp di Brindisi (194/3/2011)
secondo cui la denuncia del rappresentante della società consente il
raddoppio in capo a quest'ultima ma non per le rettifiche operate in
capo ai soci.
Proroga dei termini e doppio binario
• Dal momento che sussiste il c.d. doppio binario
• una eventuale sentenza di assoluzione a favore del
contribuente
• potrebbe essere irrilevante ai fini del percorso del
procedimento amministrativo-tributario
• oppure, rilevare, come detto, la inesistenza della
violazione
• con conseguente decadenza dell’ufficio dal potere di
emettere l’atto di accertamento
La giurisprudenza di merito a seguito della
sentenza della Corte costituzionale
• Secondo le prime pronunce di merito
successive alla sentenza della C. Cost.
• Ctp bari 192/4/2011: il raddoppio dei termini
non si applica retroattivamente
• Ctp di Reggio Emilia, con le sentt. 114/4/2012
e 115/4/2012 ha ritenuto che se la notizia di
reato non è fondata, l'amministrazione non
può pretendere il raddoppio dei termini
decadenziali.
AVV. EMILIANO COVINO
• Penale
• Concorso materiale o morale
• Associazione vs concorso