Regole di determinazione dell`Irap per enti non commerciali e

TERZO SETTORE
Regole di determinazione dell’Irap per enti non
commerciali e società sportive dilettantistiche
di Luca Caramaschi - dottore commercialista e revisore legale
Trascorso il termine ordinario di presentazione delle dichiarazioni riferite al periodo d’imposta 2014 (per
coloro che presentano l’esercizio coincidente con l’anno solare), con il presente contributo si vuole offrire
un’attenta analisi delle regole di determinazione della base imponibile Irap per gli enti non commerciali.
Un’occasione di verifica, quindi, ma anche di possibilità di correzione di eventuali errori, per enti non
commerciali e società di capitali sportive dilettantistiche che determinano l’Irap con la modalità “retributiva”
o secondo le regole civilistiche o che in molti casi, applicano il noto regime forfetario di cui alla L. 398/1991.
Ambito applicativo del regime forfettario
Quindi, in presenza di enti non commerciali che
svolgono attività “mista”, ossia che svolgono attività
commerciale a fianco di quella istituzionale (d’altro
canto non pare ravvisabile l’ipotesi in cui l’ente non
commerciale svolga unicamente attività commerciale), trovano applicazione entrambe le metodologie
di calcolo sopra esaminate:
• il metodo retributivo (articolo 10 del decreto
Irap) con riferimento alla parte istituzionale;
• il metodo del bilancio (articolo 5 del decreto
Irap) per la parte commerciale.
In queste situazioni è indispensabile tenere distinti
i proventi derivanti dalle due sfere (istituzionale e
commerciale), anche perché la ripartizione dei costi
promiscui viene attribuita in proporzione alla composizione dei rispettivi ricavi. Vale la pena segnalare in questa sede che in base a quanto previsto dal
comma 2, articolo 144, Tuir gli enti non commerciali,
per l’attività commerciale esercitata, hanno l’obbligo
di tenere la contabilità separata.
In ambito sportivo, poi, con riferimento alla particolare figura delle società di capitali sportive dilettantistiche, soggetti Ires per definizione e destinatari ai fini Irap della disciplina contemplata dal citato
articolo 5 (che prevede l’applicazione del cosiddetto
“metodo del bilancio”), occorre segnalare la presenza di particolarità proprie della natura del soggetto
in questione: è il caso della presenza di indennità,
rimborsi e premi riconosciuti ai sensi dell’articolo 67,
Tuir, in relazione ai quali, dal 2003, è stata riconosciuta l’esenzione, oltre che da Irpef e contributi previdenziali e assistenziali in capo al percettore, anche
da Irap per il soggetto che eroga tali somme.
Va, infine, evidenziato che, laddove per l’attività
commerciale svolta, l’ente non commerciale o la
società di capitali sportiva dilettantistica optino per
l’applicazione del diffuso regime forfetario di cui alla
La determinazione della base imponibile Irap per gli
enti di tipo associativo, sconta regole differenti a seconda che l’ente stia operando in ambito istituzionale piuttosto che in quello commerciale.
In relazione all’attività istituzionale si applicano le
regole previste dall’articolo 10, comma 1, D.Lgs.
446/1997 (di seguito Decreto Irap), che prevede la
determinazione dell’Irap secondo il cosiddetto “metodo retributivo”.
Con riferimento, invece, all’ambito commerciale, le
regole da applicare non sono difformi da quelle previste per le normali imprese, con la particolarità però
che, essendo gli enti non commerciali soggetti a Ires,
trovano in questo caso applicazione le regole previste per le società di capitali dall’articolo 5, sempre
D.Lgs. 446/1997, che fonda la determinazione della
base imponibile Irap su criteri sostanzialmente civilistici (seppur con numerose e importanti eccezioni).
Tale ultima considerazione appare non di poco conto
atteso che, a partire dal periodo d’imposta successivo al quello in corso al 31 dicembre 2007, le regole
di determinazione dell’Irap per i soggetti Ires e per
quelli Irpef (ditte individuali e società di persone)
si sono completamente differenziate: per i soggetti Irpef citati, infatti, la determinazione dell’Irap è
disciplinata dall’articolo 5-bis del decreto Irap, che
continua ad assegnare come in passato (ma con alcune importanti differenze) validità alle regole fiscali
previste dal D.P.R. 917/1986 (di seguito Tuir).
La decorrenza delle nuove disposizioni presenta
aspetti di delicatezza nelle realtà di tipo associativo,
soprattutto in quelle di tipo sportivo dilettantistico,
caratterizzate in molti casi da un periodo d’imposta
non coincidente con l’anno solare in quanto fatto
pari alla durata della stagione sportiva (ad esempio,
luglio anno X – giugno anno X+1).
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La circolare tributaria n.quarantanove del 18 dicembre 2015
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L. 398/1991, la base imponibile Irap viene determinata con le regole proprie di tale regime.
Fatte queste doverose premesse, analizziamo in conAttività svolta
Istituzionale
Commerciale (regimi contabili ordinari)
Commerciale (regime forfetario 398/1991)
creto le modalità di determinazione dell’Irap, nella
varie situazioni di seguito rappresentate in forma
schematica.
Disciplina applicabile
Metodo retributivo (articolo 10, comma 1 decreto Irap)
Metodo civilistico (articolo 5 decreto Irap)
Metodo forfetario (L. 398/1991)
Attività istituzionale: applicazione del metodo “retributivo”
ai fini di tale imposta.
Con riferimento agli altri compensi per rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa, è intervenuta l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n.
121/E/2009, per chiarire i criteri da seguire ai fini
dell’individuazione dell’esatto importo da assoggettare ad Irap.
Il documento di prassi osserva che tali compensi, ancorché ricondotti, ai fini dell’Irpef fra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, concorrono alla
determinazione della base imponibile Irap in base
alla previsione dell’articolo 10-bis, D.Lgs. 446/1997,
secondo cui rilevano esclusivamente i “compensi
erogati” dal committente al collaboratore.
Ciò comporta – conclude il documento di prassi - che
i compensi di cui trattasi concorrono alla determinazione della base imponibile Irap al netto dei contributi posti a carico del committente e che assume rilevanza ai fini dell’imposta il compenso effettivamente
corrisposto al collaboratore comprensivo della quota
di contributi gravante direttamente su quest’ultimo.
In pratica, il dato a cui fare riferimento per la compilazione della dichiarazione annuale è quello evidenziato nel modello CU2015 nella casella 9 della
sezione 2 nella parte C “Sezione dati previdenziali ed
assistenziali Inps” dedicata alle collaborazioni coordinate e continuative.
Come già ricordato in premessa gli enti non commerciali che svolgono unicamente attività istituzionale
determinano l’Irap secondo le regole previste dal
comma 1, articolo 10 del decreto Irap.
Articolo 10, comma 1
Per gli enti privati non commerciali di cui all’ articolo 3, comma 1, lettera e) che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile
è determinata in un importo pari all’ammontare
delle retribuzioni spettanti al personale dipendente,
dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di
cui all’articolo 47 del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con D.P.R. 917/1986, e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui agli articoli 49, comma 2, lettera a)
[ora articolo 47, comma 1, lettera c-bis], nonché per
attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all’articolo 81 [ora articolo 67], comma
1, lettera l), del citato testo unico n. 917/1986.
Ai fini Irap, l’articolo 90, comma 10, L. 289/2002 ha
stabilito, con decorrenza 1° gennaio 2003, che le indennità e i rimborsi di cui all’articolo 67, comma 1,
lettera m), Tuir non sono più soggette a imposizione
Il modello CU2015
Si ricorda che dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione
Irap va presentata in forma autonoma con una modulistica specifica per ciascuna tipologia di soggetti.
Agli enti non commerciali è riservato il quadro IE.
La sezione I di tale quadro è quella dedicata alla determinazione dell’Irap da parte di quegli enti di tipo
associativo che non svolgono attività commerciale
e per i quali, come già detto in precedenza, la base
imponibile è determinata secondo il metodo “retributivo”, e cioè sulla base delle retribuzioni, somme
o compensi corrisposti, principalmente, a lavoratori
dipendenti, collaboratori, prestazioni di lavoro autonomo occasionale. Si propone di seguito un prospetto che evidenzia il contenuto dei principali righi che
compongono tale sezione.
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rigo IE1
rigo IE2
rigo IE3
Le retribuzioni spettanti al personale dipendente, da assumere in misura pari all’ammontare imponibile ai fini previdenziali determinato a norma dell’articolo 12, D.P.R. 153/1969 come sostituito dall’articolo 6, D.Lgs. 314/1997
Le somme e le indennità costituenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50,
Tuir, escluse le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni a esse equiparati di cui al comma 1, lettera d), del
citato articolo 50. Si ricorda che i compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative costituiscono
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente a meno che non siano rese da un soggetto – residente o non
residente – nell’ambito della propria attività artistica o professionale. Non concorrono a formare la base imponibile le somme di cui alla lettera c) dello stesso articolo 50 esenti dall’Irpef relative a borse di studio o assegni
I compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, compresi quelli corrisposti a fronte dell’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all’articolo 67, comma 1, lettera l), Tuir.
pensi di lavoro autonomo occasionale per 5.000 euro
e indennità agli atleti ai sensi dell’articolo 67, comma
1, lettera m), Tuir per complessivi 30.000 euro.
Si procede alla compilazione del modello di dichiarazione Irap 2015 per la determinazione del valore
della produzione ai fini Irap.
Esempio
L’“Associazione Fantavolley sportiva dilettantistica”
ha corrisposto nel corso del periodo d’imposta 2014
15.000 euro per collaborazioni coordinate e continuative (diverse da quelle di tipo “sportivo”), com-
15.000
5.000
20.000
Con riferimento alle deduzioni spettanti in caso di presenza di lavoro dipendente o assimilato, si evidenza
che per gli enti non commerciali, la deduzione relativa
ai contributi previdenziali spetta solo in relazione ai
dipendenti impiegati nell’eventuale attività commerciale in quanto per detti soggetti che svolgono solo
l’attività istituzionale e che determinano il valore della
produzione con il metodo “retributivo” le retribuzioni
e i redditi di cui alla sezione I del quadro IE sono già al
netto dei contributi assistenziali e previdenziali.
Ai fini dell’applicazione delle regole contenute nell’articolo 5 del decreto Irap (metodo “civilistico”), e quindi, per determinare correttamente la base imponibile,
è necessario in primo luogo “isolare” i costi non riferibili alle attività commerciali. Laddove non sia possibile
individuare esattamente tali componenti (cosiddetti costi promiscui), gli stessi vengono determinati in
modo forfetario nella proporzione esistente tra i ricavi
istituzionali e quelli commerciali.
In pratica, se un ente di tipo associativo ha sostenuto
un ammontare di costi promiscui pari a 40, con ricavi
istituzionali pari a 120 e ricavi commerciali pari ad 80,
la ripartizione dei costi avviene nel seguente modo.
Presenza di attività commerciale: applicazione del metodo “del bilancio”
In base a quanto previsto dal comma 2, articolo 10
del decreto Irap, se l’ente di tipo associativo svolge,
accanto all’attività istituzionale, anche attività commerciale, determina l’Irap secondo le regole proprie
delle imprese commerciali organizzate in forma di
società di capitali.
Esempio
120 + 80 = 200 totale ricavi
120/200 x 100 = 60% percentuale riferibile all’attività
istituzionale
80/200 x 100 = 40% percentuale riferibile all’attività
istituzionale
40 x 40% = 16 costi promiscui imputabili all’attività
commerciale
Tali ultimi costi concorreranno alla determinazione
della base imponibile secondo le regole proprie contenute nell’articolo 5 del decreto Irap.
Con riferimento alla parte istituzionale, la base imponibile Irap continua a essere determinata con le
regole sopra previste e contenute nel comma 1, articolo 10 del decreto Irap.
Assumono quindi rilevanza le somme corrisposte in
Articolo 10, comma 2, I° cpv
Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata secondo la disposizione dell’articolo 5, computando i costi deducibili ivi indicati
non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra
l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l’ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi.
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relazione a prestazioni di lavoro dipendente, assimilato e occasionale di lavoro autonomo.
Nel caso in cui tali prestazioni non siano pienamente
riferibili all’attività istituzionale (ad esempio, un dipendente che svolge mansioni istituzionali ma anche
di natura “commerciale”), occorre individuare quella
parte di costo riferibile all’attività istituzionale al fine
di farla concorrere nella determinazione della base
imponibile Irap.
Il criterio di calcolo viene individuato dal secondo capoverso del comma 2 del più volte citato articolo 10.
istituzionale e commerciale.
Esempio
Un ente di tipo associativo ha erogato somme per
lavoro dipendente per 8.000 euro. I ricavi riferibili all’attività istituzionale sono pari a 120.000 euro
mentre quelli commerciali sono pari a 80.000 euro.
La parte di costo del lavoro riferibile all’attività istituzionale è il seguente:
120.000 + 80.000 = 200.000 totale ricavi
120.000/200.000 x 100 = 60% percentuale riferibile
all’attività istituzionale
8.000 x 60% = 4.800 costo del personale imputabile
all’attività istituzionale.
Tali ultimi costi concorreranno alla determinazione
della base imponibile secondo le regole proprie contenute nell’articolo 10, comma 1 del decreto Irap.
Articolo 10, comma 2, II° cpv
La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma
l’ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell’importo di essi specificamente riferibile alle
attività commerciali. Qualora gli emolumenti non
siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base
al rapporto indicato nel primo periodo del presente
comma.
Le regole dell’articolo 5 del decreto Irap
La base imponibile Irap viene determinata in generale dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425,
cod. civ., con esclusione delle voci di cui ai numeri 9),
10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal
conto economico dell’esercizio. Non si tiene conto,
quindi, delle regole di deducibilità previste dalla normativa fiscale.
Il criterio adottato dal Legislatore è sempre il medesimo: la ripartizione viene effettuate in base
alla proporzione dei ricavi riferibile alle due sfere,
Componenti positivi rilevanti
Componenti negativi rilevanti
B.6 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di
A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni
merci
A.2 Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavora- B.7 Costi per servizi
zione, semilavorati e finiti
B.8 Costi per godimento di beni di terzi
A.3 Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
B.10.a Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
B.10.b Ammortamento delle immobilizzazioni materiali
A.5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei con- B.11 Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiatributi in conto esercizio
rie, di consumo e merci
B.14 Oneri diversi di gestione
Presenza di attività commerciale gestita
con il regime forfetario 398/1991
Occorre, poi, tenere presente che il principio di derivazione dei valori rilevanti ai fini Irap dalle voci sopra indicate del Conto economico sconta importanti
eccezioni normative, che rendono necessaria l’effettuazione di rettifiche ai fini della corretta determinazione della base imponibile Irap.
La base imponibile riferibile all’attività commerciale svolta dagli enti non commerciali viene determinata nella sezione II del quadro IE. La struttura è
del tutto simile a quella contenuta nelle sezioni I e
IV del quadro IC relative alle imprese industriali e
commerciali.
Se l’ente di tipo associativo si avvale del regime forfetario di determinazione del reddito previsto dalla
L. 398/1991 (esso riguarda le associazioni sportive
dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro,
le pro loco), la determinazione della base imponibile
Irap viene determinata partendo dal reddito forfetariamente determinato (attualmente calcolato nella misura del 3% sui ricavi commerciali) e seguendo
le disposizioni contenute nell’articolo 17, comma 2,
decreto Irap (va precisato che tale ultima previsione
si rende applicabile anche agli enti di tipo associativo
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che ai fini Ires si avvalgono del regime forfetario di
cui all’articolo 145, Tuir).
fetariamente determinato, aumentato dell’importo
delle retribuzioni e degli altri compensi di lavoro
nonché degli interessi passivi.
Articolo 17, comma 2
Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi
si avvalgono di regimi forfetari di determinazione
del reddito, con esclusione di quelli indicati nell’articolo 9, comma 1, il valore della produzione netta
può determinarsi aumentando il reddito calcolato
in base a tali regimi delle retribuzioni sostenute per
il personale dipendente, dei compensi spettanti ai
collaboratori coordinati e continuativi di quelli per
prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi passivi.
Esempio
Un ente di tipo associativo ha conseguito nel periodo d’imposta ricavi commerciali per 150.000 euro ed
ha sostenuto nel periodo medesimo interessi passivi
per 2.000 euro nonché spese per lavoro dipendente
ad euro 20.000. L’ente ha optato per l’applicazione
del regime forfetario di cui alla L. 398/1991.
Il valore della produzione viene determinato come
segue:
150.000 x 3% = 4.500 reddito determinato forfetariamente
4.500 + 2.000 + 20.000 = 26.500 valore della produzione ai fini Irap
Per tali enti di tipo associativo, quindi, il valore della
produzione è costituito dal reddito d’impresa, for-
4.500
20.000
2.000
26.500
In base alle disposizione contenuta nella L. 289/2002
(Finanziaria per l’anno 2003) possono applicare il regime forfetario di cui alla L. 398/1991 anche le società di capitali sportive dilettantistiche.
Senza entrare nel merito delle diverse problematiche
inerenti la corretta qualificazione di tale particolare
tipologia di soggetto operante nel settore sportivo, si
evidenzia che, anche in base a quanto affermato dalla stessa Agenzia delle entrate, fin dalla circolare n.
21/E/2003, trattasi di società di capitali che, ancorché non perseguano il fine di lucro, mantengono, dal
punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono
riconducibili, in quanto società di capitali, nell’ambito dell’articolo 87, comma 1, lettera a), Tuir. L’assenza
del fine di lucro non incide sulla qualificazione tributaria degli enti in questione e, pertanto, il reddito
delle società sportive dilettantistiche viene determinato, in via di principio, secondo le disposizioni del
Titolo II, Capo II, Tuir relative alle società e agli enti
commerciali.
Tale inquadramento, evidentemente, produce effetti
anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap per tali soggetti.
Laddove le stesse optino per l’applicazione della
base Irap secondo le regole proprie del regime forfetario ex L. 398/1991, le società di capitali sportive dilettantistiche dovranno pertanto compilare il quadro
IC, con particolare riferimento alla sezione V (e non
la sezione III del quadro IE, prevista esclusivamente
per gli enti non commerciali).
Anche in questo caso al reddito determinato forfetariamente vanno operate le aggiunte previste dalle
disposizioni dell’articolo 17, comma 2, decreto Irap.
Esempio
Una società di capitali sportiva dilettantistica ha conseguito nel periodo d’imposta ricavi per 150.000
euro ed ha sostenuto nel periodo medesimo interessi passivi per 2.000 euro nonché spese per lavoro
dipendente ad euro 20.000. La società ha optato per
l’applicazione del regime forfetario di cui alla legge
398/91.
Il valore della produzione viene determinato come
segue:
150.000 x 3% = 4.500 reddito determinato forfetariamente
4.500 + 2.000 + 20.000 = 26.500 valore della produzione ai fini Irap.
4.500
20.000
2.000
26.500
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Sport dilettantistico: il trattamento delle
somme in esenzione ex articolo 67 Tuir
Va altresì segnalato che l’articolo 5, comma 2, della
richiamata L. 289/2002 ha modificato l’articolo 11,
comma 1, lettera b), n. 2, del decreto Irap. In forza
di tale modifica non sono più compresi tra i compensi non ammessi in deduzione nella determinazione
della base imponibile Irap le somme di cui all’articolo 81, comma 1, lettera m), Tuir. Pertanto, la norma
consente alle associazioni e società sportive dilettantistiche che non si avvalgono delle disposizioni
della L. 398/1991 di portare in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap le indennità
di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i
compensi di cui all’articolo 81 [ora articolo 67], comma 1, lettera m), Tuir.
In pratica, quindi, stanti le diverse modalità di determinazione della base imponibile esaminate in precedenza, tali somme:
• non saranno imponibili ai fini Irap se riguardanti
l’attività istituzionale dell’associazione o in caso
di attività commerciale gestita in regime forfetario 398/1991;
• saranno costi deducibili se relativi alla gestione
commerciale dell’ente o della società di capitali
sportiva dilettantistica.
Un’ultima questione che merita di essere affrontata
è relativa alla rilevanza o meno ai fini Irap dei compensi previsti dalla lettera m) comma 1, articolo 67,
Tuir.
Si tratta, in sintesi, delle somme che possono essere
erogate in ambito sportivo dilettantistico a determinati soggetti (atleti, allenatori, istruttori, dirigenti,
etc.) in totale esenzione da Irpef fino al limite individuale annuo di 7.500 euro (e con una successiva
tassazione a titolo definitivo per la parte eccedente
fino a 28.158,28 euro), nonché in totale esenzione
da contributi previdenziali e assistenziali.
È a partire dal 1° gennaio 2003 che per effetto delle modifiche apportate al comma 2, articolo 17 del
decreto Irap, che tali somme divengono anch’esse
irrilevanti ai fini Irap per coloro che determinano il
reddito con criteri forfetari.
Articolo 90, comma 10, L. 289/2002 (Finanziaria
per l’anno 2003)
All’articolo 17, comma 2, D.Lgs. 446/1997, le parole: “delle indennità e dei rimborsi di cui all’articolo 81 [ora articolo 67], comma 1, lettera m), del
citato testo unico delle imposte sui redditi” sono
soppresse.
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