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Societa` di comodo e perdite reiterate: novita` in UNICO 2015

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Societa` di comodo e perdite reiterate: novita` in UNICO 2015
UNICO 2015
Società di comodo e perdite reiterate:
novità in UNICO 2015
Antonio Mastroberti
- Esperto fiscale
FISCO
NOVITÀ "
RIFERIMENTI "
La nuova disciplina delle perdite sistematiche si fa largo già nella corrente modulistica, poiché per il periodo d’imposta 2014 il periodo di osservazione sarà incentrato
sul quinquiennio 2009-2013 e non su un triennio, come avveniva fino all’anno scorso.
Aumentano quindi i casi in cui la disciplina di contrasto alle società di comodo non
risulta applicabile
–
–
–
–
–
–
Agenzia delle Entrate, Provvedimenti del 30 gennaio 2015
Agenzia delle Entrate, Provvedimento 28 gennaio 2015 (Mod. IVA 2015)
Agenzia delle Entrate, Provvedimento 13 aprile 2015
D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 18
Agenzia delle Entate, circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E
Agenzia delle Entrate, circolare 4 marzo 2013, n. 3/E
PROCEDURE "
Il prospetto consente di inquadrare la situazione della società in relazione alle ipotesi
di esclusione, alle ipotesi di disapplicazione automatica, ai casi di risposta favorevole
in sede di interpello, situazioni che implicano la barratura di una casella ad hoc.
Se non si realizza una di queste situazioni, vanno compilati i campi relativi al cd. ‘‘test
dei ricavi’’ e al ‘‘test delle perdite sistematiche’’. Inoltre, il prospetto consente di
calcolare il reddito minimo.
Se la società non ha superato il cd. ‘‘test delle perdite’’, questa situazione va attestata
indicando il codice 1 nella casella ‘‘Soggetto in perdita sistematica’’. In questo caso
vanno compilate esclusivamente le colonne 4 e 5 dei righi da RS117 ad RS123, ossia
quelle destinate alla determinazione del reddito minimo.
DISAPPLICAZIONE
AUTOMATICA "
Pur non avendo superato il test di operatività dei ricavi o delle perdite la società
potrebbe realizzare situazioni nelle quali la disciplina di contrasto alle cd. società di
comodo non si rende applicabile. La prima cosa da fare è quindi districarsi tra le varie
caselli e codici, atti a ricomprendere la casistica che potrebbe favorire la disapplicazione della disciplina prevista (Legge n. 724/1994, art. 30).
MAGGIORAZIONE
IRES "
Per le società di capitali, se la società è considerata non operativa scatta l’applicazione di una maggiorazione IRES pari al 10,5, che va calcolata e versata a parte, nella
sezione XVIII del quadro RQ. La maggiorazione IRES si applica anche nelle ipotesi in
cui la società è considerata di comodo perché in perdita reiterata.
CASI PARTICOLARI "
1) il soggetto dichiarante non presenta beni nell’attivo patrimoniale: va compilata la
casella 7 del rigo RS116: se questi beni mancano per l’intero triennio va indicato il
codice 1, mentre se i beni mancano per il solo 2014 si indica il codice 2
2) società in stato di liquidazione che assumono l’impegno alla cancellazione dal
registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi
successiva: va barrata la casella, ‘‘Impegno allo scioglimento’’.
Pratica Fiscale e Professionale
n. 24 del 15 giugno 2015
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UNICO 2015
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NOVITÀ "
Tra le novità della modulistica di UNICO 2015 approvata nel mese di gennaio del corrente
anno (ma si veda anche Provvedimento - con modifiche - del 13 aprile 2015) va segnalato
l’impatto sul prospetto per la verifica della disciplina di contrasto alle cd. società di
comodo, derivante dalle modifiche apportate dall’art. 18 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n.
175 (cd. Decreto semplificazioni fiscali) alla disciplina delle perdite sistematiche (art. 2,
commi 36-decies e 36-undecies, D.L. 13 agosto 2011, n. 138)
In cosa consiste
Con le nuove regole, le società e gli enti che presentano dichiarazioni in perdita fiscale
per cinque periodi d’imposta consecutivi (e non più tre periodi d’imposta) ovvero che
nello stesso arco temporale sono per quattro periodi d’imposta in perdita fiscale ed in
uno hanno dichiarato un reddito inferiore al reddito minimo, sono considerati non operativi a decorrere dal successivo sesto periodo d’imposta. Si producono, quindi, effetti
immediati in UNICO 2015, ossia per il periodo d’imposta 2014, ma restano ferme le
determinazioni concernenti le annualità precedenti. Con la circolare n. 31/E del 30
dicembre 2014, l’Agenzia delle Entrate ha, infatti, precisato che le disposizioni che
portano il periodo di osservazione da tre a cinque anni si applicano (solo) a decorrere
dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso provvedimento,
ossia dal periodo d’imposta 2014.
PROCEDURE "
Sul piano pratico, il prospetto delle società di comodo è presente nei vari modelli dichiarativi
ed in particolare:
– nel quadro RS del Mod. UNICO 2015-SC (di seguito si farà riferimento perlopiù a tale
modello dichiarativo)
– in UNICO SP (società di persone commerciali ed assimilate), righi da RS11 ad RS20
– nel Mod. ENC (enti non commerciali), righi da RS48 ad RS57.
Il prospetto per le società di comodo, che quest’anno conserva la sua struttura di base, va
utilizzato per inquadrare la situazione della società in relazione alle ipotesi di esclusione, di
disapplicazione automatica, ai casi di risposta favorevole in sede di interpello. Per ciascuna di queste situazioni va barrata una corrispondente casella. Se non si realizza una di
queste esimenti vanno compilati i campi relativi al ‘‘test dei ricavi’’ e va chiarita la propria
situazione in caso di realizzo di una delle ipotesi di perdite sistematiche. Inoltre, il prospetto
consente di calcolare il reddito minimo.
I passaggi operativi sono i seguenti:
1) verifica di operatività: il test dei ricavi, va ricordato, richiede l’indicazione dei valori
medi triennali (2012-2014) dei beni in colonna 1 di ciascuno dei righi da RS117 ad
RS122; su ciascuno di questi valori si applicano le percentuali di legge e la somma dei
ricavi presunti relativi a ciascuna tipologia di bene va messa a raffronto con la media
dei ricavi effettivi, sempre su base triennale, da indicare in colonna 3 del rigo RS123
(dati questi ultimi da estrapolare dai bilanci o dalla contabilità); se i ricavi presunti
sono superiori ai ricavi effettivi il soggetto dichiarante è considerato non operativo ed
è tenuto a compilare anche la parte concernente la determinazione del reddito minimo (vedi oltre)
2) in caso di esito positivo del test da ricavi o comunque di una situazione di disapplicazione
in relazione a tale ambito, va posto in essere anche il test da perdite che prende in
considerazione, invece, le risultanze reddituali (fiscali) relative al triennio 2009-2013; va
ricordato che il disco rosso si accende anche nel caso in cui, ferma le perdite realizzate
in 4 anni su 5, il reddito dichiarato sia inferiore a quello minimo nell’ultimo dei cinque anni
del periodo di osservazione. Secondo quanto precisato dalle Entrate con la circolare n. 1/
2013, ai fini in esame non rileva l’adeguamento reddituale realizzato in una annualità in
cui la società è risultata non operativa.
Pratica Fiscale e Professionale
n. 24 del 15 giugno 2015
UNICO 2015
ESEMPIO
Se per il periodo d’imposta 2013 la società Omega S.r.l. risultava non operativa, ed il
reddito analitico era pari a 13.500 euro e quello minimo era pari a 17.200 euro, e la
società era risultata in perdita dal 2009 al 2012 il test delle perdite come rielaborato in
base alle indicazioni ministeriali ci dice che quest’ultima viene ad essere considerata
non operativa per l’anno 2014, poiché per il periodo d’imposta 2013 il riscontro va
effettuato prima dell’adeguamento e dunque rientra a pieno titolo tra le previsioni del
D.L. n. 138/2011.
3) calcolare il reddito minimo da assoggettare ad imposizione, operazione che comporta, generalmente, anche un adeguamento reddituale rispetto a quanto determinato in
via analitica, ad esempio nel quadro RF, con non poche complicazioni di ordine pratico
e logico nella gestione di deduzioni, agevolazioni e perdite fiscali. Ad esempio, a
partire dallo scorso anno (UNICO 2014), nel prospetto sono entrate in gioco due
nuove colonne, nel rigo RS124, destinate ad ospitare le agevolazioni fiscali che
non rilevano all’atto dell’adeguamento al cd. reddito minimo. I bonus fiscali e/o
variazioni in diminuzione dal reddito d’impresa riconducibili a norme di sistema (es.
i dividendi che fruiscono dell’esclusione ex art. 89 del T.U.I.R.) vanno indicati, in
particolare, nella col. 1 del rigo RS124 (Agevolazioni). In tale colonna trovano spazio
anche le quote di plusvalenza rinviate ai sensi dell’art. 86, comma 4, del T.U.I.R.,
mentre la quota di competenza dell’anno (1/5) va indicata in col. 2 del medesimo rigo.
Nel rigo RS124, col. 3, va quindi indicato l’importo di col. 1 al netto di quanto esposto
in col. 2, rimanendo fermo che il reddito minimo da dichiarare (rigo RS125) è quello
che deriva dall’applicazione dei coefficienti di reddito sui beni dell’attivo patrimoniale
(rigo RS123, col. 5) al netto delle agevolazioni riportate nella col. 3 del rigo RS124. Se il
reddito calcolato in via analitica nel quadro RF (anche quadro RG per le società di
persone in contabilità semplificata) è inferiore a quello minimo cosı̀ calcolato scatta
l’adeguamento reddituale. Si procede, pertanto, al raffronto tra l’ammontare di cui al
rigo RS125 e quello indicato al rigo RN6 del quadro RN. Se tra i due termini posti a
raffronto il primo risulta superiore al secondo, l’adeguamento al reddito imponibile
minimo può essere operato integrando il reddito imponibile di rigo RN6 del quadro RN
di un importo pari alla differenza dei due predetti termini.
Se dopo la verifica delle ipotesi di esclusione, di disapplicazione automatica ed il riscontro
negativo dei test di operatività (ed ancora con interpello disapplicativo ad esito negativo) la
società risulta tenuta ad applicare la disciplina di contrasto alle società di comodo, entra in
gioco, oltre all’obbligo di dichiarare un reddito almeno pari a quello cd. minimo (e alla
conseguente sterilizzazione pro tempore delle perdite pregresse, comunque oggetto di
riporto in avanti):
– l’obbligo di dichiarare un valore della produzione netta IRAP almeno pari al reddito
minimo aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente e costi assimilati e degli interessi passivi
– il blocco all’utilizzo del credito IVA o la perdita definitiva del relativo utilizzo se per tre
periodi di imposta consecutivi la società non effettua operazioni rilevanti ai fini dell’IVA
non inferiore all’importo che risulta dalla applicazione delle percentuali di determinazione
dei ricavi presunti
– per le società di capitali, l’applicazione di una maggiorazione IRES pari al 10,5% (vedi
oltre).
Pratica Fiscale e Professionale
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UNICO 2015
Compila
UNICO 2015 - SC prospetto delle società non operative
Perdite sistemiche nel prospetto
Se la società ha maturato perdite sistematiche nel quinquiennio 2009-2013 questa situazione va attestata indicando il codice 1 nella casella ‘‘Soggetto in perdita sistematica’’
prevista nel rigo RS116. In questo caso vanno compilate esclusivamente le colonne 4 e
5 dei righi da RS117 ad RS123, ossia quelle destinate alla determinazione del reddito
minimo, poiché non v’è bisogno di compilare una serie di colonne dedicate proprio al test
dei ricavi, ossia le colonne 1 dei righi da RS117 a RS122, oltre alle colonne 2 e 3 del rigo
RS123.
Attenzione
Con le nuove regole sono da considerarsi in perdita sistematica le società e gli enti che
presentano dichiarazioni in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi (e non
più tre periodi d’imposta) ovvero che nello stesso arco temporale sono per quattro periodi
d’imposta in perdita fiscale ed in uno hanno dichiarato un reddito inferiore al reddito minimo. Tali soggetti sono considerati non operativi a decorrere dal successivo sesto periodo
d’imposta. Con la circolare n. 31/E del 30 dicembre 2014, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le disposizioni che portano il periodo di osservazione da tre a cinque anni si
applicano (solo) a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore
dello stesso provvedimento, ossia dal periodo d’imposta 2014.
ESEMPIO
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Si supponga che la società Delta S.r.l. abbia superato il test di operatività dei ricavi
relativo al triennio 2012-2014. In questo caso va effettuato anche il test delle perdite, che
in ogni caso non assorbe anche il periodo d’imposta oggetto di tassazione (il 2014). Anche
se si ipotizza che la società presenti perdite fiscali relative a ciascuno dei periodi d’imposta del triennio 2011-2013, oppure perdite in due periodi su tre ed in un terzo un reddito
inferiore a quello minimo, la stessa società risulterebbe operativa se nel biennio precedente in almeno uno dei due anni il reddito era positivo, ad esempio se presentava un
reddito imponibile positivo per l’anno 2009, caso in cui gli effetti della disciplina delle
società di comodo potranno essere messi da parte per il periodo d’imposta 2014 e non
dovrebbe essere compilata la casella ‘‘Soggetto in perdita sistematica’’. Il periodo di
osservazione utile per il Mod. UNICO 2015 è, infatti, costituito dal quinquiennio
2009-2013.
In ogni caso, rimangono fermi gli effetti già determinatesi per le annualità fino al 2013.
Ove, per la stessa società Delta, in presenza di un test da ricavi negativo per il triennio
2011-2013 e di un test da perdite negativo in relazione al triennio 2010-2012, abbia
applicato per l’anno 2013 la disciplina di contrasto alle società di comodo, adeguando
Pratica Fiscale e Professionale
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UNICO 2015
tra le altre cose il reddito al reddito minimo per l’annualità 2013, le novità introdotte dal
Decreto semplificazioni fiscali non rimetterebbero in discussione quanto già applicato nel Mod. UNICO 2014, nella dichiarazione IRAP 2014 e nella dichiarazione IVA
per l’anno 2013.
Attenzione
Va ricordato che con la risoluzione n. 68/E del 16 ottobre 2013, dell’Agenzia delle Entrate, è
stato precisato che gli effetti fiscali della disposizione agevolativa legata all’esercizio dell’opzione per la rateizzazione delle plusvalenze (ex art. 86, comma 4, del T.U.I.R.) possono/
debbono essere sterilizzati, ai fini dell’applicazione della disciplina relativa alle società in
perdita sistematica. Emergono i seguenti effetti fiscali:
– nell’anno di realizzo della plusvalenza il dato reddituale rilevante ai fini del test da perdite
va incrementato di 4/5, e ciò per evitare che da una agevolazione come quella prevista
(cit. art. 86) ne venga fuori la marchiatura di società di comodo per il soggetto dichiarante
– negli anni successivi a quelli di realizzo della perdita il reddito va sterilizzato della quota
parte della plusvalenza realizzata (1/5).
DISAPPLICAZIONE
AUTOMATICA "
Pur non avendo superato il test di operatività dei ricavi o delle perdite la società potrebbe
realizzare una gamma abbastanza varia di situazioni nelle quali la disciplina di contrasto
alle cd. società di comodo non si rende applicabile.
La prima cosa da fare, anche quest’anno, è quindi districarsi tra le varie caselline e codici
atti a ricomprendere un novero abbastanza ampio di casi particolari che potrebbero mettere
in stand by la disciplina, ossia:
– le ipotesi di esclusione; nella casella 1 del rigo RS116 è prevista una codifica da 1
(soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali) a 12 (società consortili),
e va sottolineato che il verificarsi di una di esse rileva sia ai fini della disciplina tradizionale
(prevista dall’art. 30 della Legge n. 724/1994), che in relazione all’ambito delle perdite
reiterate; detta causa va centrata, in particolare, sull’annualità oggetto di tassazione,
ossia, nel caso specifico il 2014
– le ipotesi di disapplicazione automatica; in questo caso è prevista una doppia casistica ed una doppia codifica; in particolare, le ipotesi di disapplicazione automatica
concernente le società di comodo perché in perdita reiterata vanno indicate nella casella
‘‘Soggetto in perdita sistematica’’ di rigo RS116, e qui va ricordato che detta disapplicazione opera unicamente in relazione ad una delle annualità del quinquiennio di osservazione (nel caso specifico dal 2009 al 2013); anche in questo caso è prevista una
specifica codifica, da 2 a 12 o 99 (si veda oltre). I casi di disapplicazione della disciplina
tradizionale vanno indicati compilando la casella ‘‘Disapplicazione società non operative’’
di rigo RS116, codici da 2 a 9 o 99
– i casi di risposta favorevole alla disapplicazione in sede di interpello, per i quali
entrano in gioco le caselle 4, 5 e 6 del rigo RS116; in caso di accoglimento dell’istanza
ai fini dell’IRES va indicato, nella casella ‘‘Imposta sul reddito’’, uno dei seguenti codici: 1
- se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società non operative; 2 - se è
stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3 - se
è stata ottenuta la disapplicazione di entrambe le discipline. Sono poi previste le due
caselle IRAP ed IVA, che vanno barrate anche congiuntamente alla prima (IRES), per
evidenziare che la disapplicazione è ottenuta anche per ciascuno dei due ambiti.
Attenzione
Secondo le indicazioni rese dall’Agenzia delle Entrate (circolare n. 23/E/2012), i soggetti
interessati sono tenuti a presentare autonome e separate istanze in caso di mancato
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superamento del test da ricavi e di quello da perdite; in caso contrario, ossia di istanza
cumulativa, questa va soggetta ad inammissibilità.
Ciò posto, la novità introdotta dal Decreto semplificazioni fiscali (D.Lgs. n. 175/2014) in
merito all’ampliamento del periodo di osservazione delle perdite sistematiche esplica effetti
anche per l’eventuale maturazione dei presupposti delle ipotesi di disapplicazione cd.
automatica, le quali vanno centrate sui periodi d’imposta del quinquennio di osservazione
(mentre come detto le cause di esclusione vanno riferite al periodo oggetto di tassazione, il
2014, e si indicano nella casella ‘‘Esclusione’’). In pratica, basta che si verifichi una di
queste situazioni (previste con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
dell’11 giugno 2012), dal periodo d’imposta 2009 al periodo 2013, per mandare in stand
by la disciplina in parola, a seconda dei casi per un anno o più. A tal fine nella suddetta
casella va indicato uno dei codici di seguito elencati:
SCHEMA DI SINTESI
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2 - ipotesi di cui alla lett. b): ossia società assoggettate ad una delle procedure indicate
nell’art. 101, comma 5, del T.U.I.R. ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria
3 - ipotesi di cui alla lett. c): società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle
fattispecie di cui al D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 159 o in altre fattispecie analoghe in cui il
Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario
4 - ipotesi di cui alla lett. d): società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente
riconducibile a: 1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell’art. 2, commi
36-decies e seguenti del D.L. n. 138/2011; 2) società escluse dall’applicazione della
disciplina di cui al citato art. 2 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di
disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate
residenti all’estero cui si applica il regime dell’art. 168 del T.U.I.R.
5 - ipotesi di cui alla lett. e): società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di
disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un
precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate
nell’istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi; in
questo stesso caso se vi è esonero dall’obbligo di compilazione del prospetto va indicato il
codice 6
7 - ipotesi di cui alla lett. f): società che conseguono un MOL positivo. Per margine
operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla
lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile. A tale fine, i costi della produzione rilevano al
netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri
10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti
8 - ipotesi di cui alla lett. g): società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari
sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della
dichiarazione dello stato di emergenza ex art. 5 della Legge 24 febbraio 1992, n. 225
9 - ipotesi di cui alla lett. h): società per le quali risulta positiva la somma algebrica della
perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative
10 - ipotesi di cui alla lett. i): società che esercitano esclusivamente attività agricola ai
sensi dell’art. 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall’art. 2 del D.Lgs.
29 marzo 2004, n. 99
11 - ipotesi di cui alla lett. l): società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di
settore
12 - ipotesi di cui alla lett. m): società che si trovano nel primo periodo d’imposta.
Pratica Fiscale e Professionale
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UNICO 2015
Per i casi in cui va indicato il codice ‘‘99’’ vedi oltre (società in stato di liquidazione che abbia
assunto l’impegno alla cancellazione dal Registro delle imprese).
ESEMPIO
Compila
Si ipotizzi che la società Delta S.r.l. abbia dichiarato un reddito imponibile di segno
negativo per il periodo d’imposta 2009, pari a - 2.000 euro, calcolato, però, al netto della
deduzione connessa la bonus cd. Tremonti ter per un importo pari a 5.000 euro.
Si ipotizzi anche che la società sia in perdita fiscale per i restanti 4 anni successivi (dal
2010 al 2013). In base a quanto previsto dal provvedimento direttoriale delle Entrate
dell’11 giugno 2012 (ipotesi di cui alla lett. h), secondo cui società per le quali risulta
positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative, possono disapplicare automaticamente la disciplina delle perdite sistematiche,
si giunge alla conclusione che la società Delta nel periodo d’imposta 2009 presentava in
realtà un reddito che deve essere considerato positivo (+ 3.000 euro).
Pertanto, in un caso come quello in esame, la società dichiarante potrà mettere in stand
by per il 2014 la disciplina delle perdite sistematiche e quindi l’intera disciplina di contrasto alle società non operative, che torna applicabile dal 2015 (quinquennio 2010-2014) e a
tal nella casella ‘‘Soggetto in perdita sistematica" del prospetto deve essere indicato il
codice 9.
UNICO 2015 SC - Ritaglio del prospetto delle società di comodo
Attenzione
Tra le altre cose, va evidenziato che, in forza del medesimo provvedimento, per i soggetti
costituiti a partire dall’anno 2009 la disciplina delle perdite reiterate non può trovare
applicazione per il periodo d’imposta 2014, poiché la società si è trovata nel primo periodo
d’imposta e in ogni caso il quinquennio di legge non verrebbe a formarsi (provvedimento
11 giugno 2012, lett. m). In questi casi va quindi indicato il codice 12 nella casella
‘‘Soggetto in perdita sistematica" e la disciplina prevista dall’art. 30 della Legge n. 724/
1994 può concretamente essere riposta nel cassetto, almeno per la corrente tornata
dichiarativa.
MAGGIORAZIONE
IRES "
Per le società di capitali, se la società è considerata non operativa scatta anche l’applicazione di una maggiorazione IRES pari al 10,5%; questa maggiorazione va calcolata e
versata a parte, nella sezione XVIII del quadro RQ di UNICO SC. Nel complesso, si
raggiunge un livello di imposizione pari al 38%, che si rende applicabile anche nelle ipotesi
in cui la società è considerata di comodo perché in perdita reiterata. Ovviamente questo
problema non emerge per le società di persone (UNICO SP).
Salvo ipotesi particolari, la base imponibile è tendenzialmente la stessa di quella rilevante ai
fini della liquidazione dell’IRES ordinaria pari al 27,5% (cfr. circolare 4 marzo 2013, n. 3/E),
ossia si parte, a seconda dei casi, o dal reddito minimo o dal reddito effettivo, se superiore a
quello minimo (in tal caso possono anche essere scomputate le perdite pregresse, anche ai
fini della predetta maggiorazione).
Rientra nell’imponibile di cui a colonna 1 del rigo RQ62 anche la quota di reddito imputata
per trasparenza dalla società di persone cui la società di capitali dichiarante partecipi.
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UNICO 2015
Bonus start up e società di comodo
Oltre alla possibilità di scomputare le perdite nel prospetto predisposto nel quadro RQ è
prevista l’applicazione di una serie di agevolazioni, come ad esempio, la deduzione da start
up (col. 4) o la deduzione da ACE (col. 5). Una volta liquidata la maggiorazione, possono
essere scomputate una serie di detrazioni, tra cui anche l’eventuale detrazione da start up
(a seconda dei casi il bonus si traduce in una deduzione o in una detrazione), e qui bisogna
sottolineare che nel Mod. UNICO 2015 cominciano a farsi sentire gli effetti della decadenza del bonus start up, tant’è che il reddito imponibile di colonna 6 di rigo RQ62 va aumentato dell’ammontare che non ha concorso alla formazione del reddito per la predetta deduzione, da recuperare in base alle disposizioni previste in materia di decadenza, ed in questi
casi l’imposta di cui a colonna 7 va incrementata dell’importo degli interessi di cui al rigo
RS175, colonna 2 (recupero per decadenza start up). Per quanto concerne le detrazioni
dall’ı̀mposta di cui a colonna 7, ad ogni buon conto, vale la regola per la quale si può
scomputare ciò che non viene utilizzato nel quadro RN a scomputo dell’IRES ordinaria.
In linea generale l’agevolazione cd. da start up non dovrebbe trovare spazio in una ipotesi in
cui la società non è operativa, stante che l’art. 26, comma 4, del D.L. n. 179/2012 ha
previsto che alle start-up innovative non si applica la disciplina prevista per le società non
operative ed in perdita sistematica. Potrebbe però capitare che il bonus sia essenzialmente
attribuito al soggetto dichiarante (una società non operativa), da parte di un soggetto
trasparente, ad esempio per effetto dell’opzione prevista dall’art. 115 del T.U.I.R.. In
questo caso il soggetto dichiarante si trova ad esempio a dedurre, sia nel quadro RN che
nel quadro RQ ai fini della maggiorazione, l’eccedenza attribuita da altro soggetto, la start
up, la quale la trasferisce al soggetto partecipante.
Exit Tax
Va infine segnalato che anche il prospetto per la maggiorazione IRES delle società di
comodo accoglie le due ipotesi di riscossione rallentata delle imposte connesse alla plusvalenza emergente in caso di Exit tax:
– la col. 11 del rigo RQ62 accoglie l’ammontare dell’imposta di cui a col. 7 al netto delle
detrazioni di cui a col. 10, nel caso in cui a seguito di trasferimento della residenza
all’estero il soggetto dichiarante abbia ritenuto di avvalersi di tale facoltà nel quadro TR e
nei limiti di quanto utilizzabile
– la col. 18 del rigo RQ62, accoglie l’ammontare dell’imposta rateizzata a seguito del
trasferimento della residenza all’estero indicata nel quadro TR.
Attenzione
Ricordiamo, a questo proposito, che tra le novità di rilievo introdotte con il decreto 2 luglio
2014 in materia di Exit tax è stata prevista l’attuazione del principio all in all out, l’applicazione degli interessi anche per il caso della sospensione, oltre che in caso di rateazione e la
riduzione del numero delle rate da dieci a sei (di pari importo). Gli effetti del decreto
intervenuto nel corso del 2014, di per sé applicabile ai trasferimenti di residenza effettuati
nel periodo d’imposta che inizia successivamente all’8 luglio 2014, si sono fatti sentire, ad
ogni buon conto, anche in relazione alle opzioni già esercitate nelle annualità precedenti, in
virtù delle disposizioni transitorie previste dallo stesso decreto.
CASI PARTICOLARI "
1) Il soggetto dichiarante non presenta beni nell’attivo patrimoniale
La casella 7 del rigo RS116, casi particolari, va compilata nei casi in cui il soggetto dichiarante non presenta beni nell’attivo patrimoniale:
– se questi beni mancano per l’intero triennio va indicato il codice 1, mentre
– se i beni mancano per il solo anno 2014 si indica il codice 2.
Per il primo dei due casi, siccome il codice 1 va indicato se i beni mancano nel triennio
2012-2014, sembra trattarsi di una situazione relativa alla disciplina tradizionale di contrasto
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Pratica Fiscale e Professionale
n. 24 del 15 giugno 2015
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alle società di comodo, stante che la novella introdotta dal D.L. n. 138/2011 opera, nel caso
specifico, avendo a mente un diverso arco temporale (2009-2013). In ogni caso, questa
situazione sembra restituire al soggetto dichiarante la qualifica di soggetto operativo, e del
resto il test non può dirsi non superato, anche quando i ricavi medi effettivi del triennio sono
nulli. A meno che, viene ad essere precisato nelle specifiche tecniche al Mod. UNICO 2015SC, che il soggetto non sia in perdita sistematica. Infatti nel caso in cui nella colonna 7 del
rigo RS116 sia indicato il codice 1 il soggetto dichiarante può considerarsi operativo solo a
patto che non sia compilata la colonna 3 del rigo RS116 indicando il codice 1 (soggetto in
perdita sistematica). Nel secondo caso, in cui i beni dell’attivo patrimoniale mancano per la
sola annualità oggetto di tassazione (codice 2 nella casella 7 del rigo RS116), il soggetto
sembra essere considerato non operativo, solo che il reddito minimo è nullo, poiché il
forfait è applicato su un valore dei beni sull’anno corrente che è nullo. Questa situazione
potrebbe riguardare anche un soggetto senza beni nell’attivo patrimoniale che è però in
perdita nel triennio 2009-2013, il quale ha compilato la casella ‘‘Soggetto in perdita sistematica’’ indicando il codice 1. Anche se non emerge un reddito minimo positivo il reddito
nullo tende a sterilizzare completamente le perdite d’impresa prodotte nel 2014 e calcolate in via analitica, perdite che non potranno essere oggetto di riporto in avanti. Diversa
sorte tocca, invece, alle perdite pregresse, oggetto di riporto nel Mod. UNICO 2014, poiché
queste perdite possono essere riportate in avanti (art. 84 del T.U.I.R.). Anche ai fini IRAP
potrebbe derivarne qualche implicazione poiché il contribuente parte dal reddito minimo
(nullo) ma aggiunge, come noto, l’ammontare delle retribuzioni, compensi ed altre somme,
e gli interessi passivi, applicando peraltro le deduzioni di legge, mentre restano ferme, in
ogni caso, le limitazioni IVA.
2) Impegno allo scioglimento
Nel prospetto per le società di comodo, è prevista una casella, ‘‘Impegno allo scioglimento’’ che va barrata da parte delle società in stato di liquidazione che assumono, nel Mod.
UNICO 2015, l’impegno alla cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. In questo caso, come è noto, la
disapplicazione opera con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data di assunzione
del predetto impegno, a quello precedente ed a quello successivo, ovvero con riferimento
all’unico periodo d’imposta previsto (art. 182, comma 2 e 3, T.U.I.R.). Questa chance opera
sia per le società non operative per mancato superamento del test da ricavi che in caso di
mancato superamento del test da perdite. In ogni caso, viene precisato, non va compilata la
casella ‘‘Disapplicazione società non operative’’.
Dato che detto impegno potrebbe comunque essere stato assunto in una dichiarazione
precedente va sottolineato che la società potrebbe ritrovarsi a non barrare la casella ‘‘Impegno allo scioglimento’’ nel Mod. UNICO 2015 (la barratura va posta solo nell’anno di
assunzione dell’impegno), ma ad essere comunque autorizzata a disapplicare la disciplina di
contrasto alle società di comodo in virtù di un impegno assunto l’anno precedente. In tal
caso, a seconda dei casi o nella casella ‘‘Disapplicazione società non operative’’ o nella
casella ‘‘Soggetto in perdita sistematica’’, va indicato il codice 99, e la disciplina in esame
viene ad essere disapplicata tout court.
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