APPROFONDIMENTO L`Ivie sugli immobili in Francia

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APPROFONDIMENTO
L’Ivie sugli immobili in Francia:
le disparità di trattamento emergenti
rispetto agli immobili in Italia
di Alberto Crosti (*)
È innegabile che la Francia, in particolare la Costa
Azzurra e Parigi, siano state, e tuttora lo siano,
destinazioni privilegiate e prioritarie del flusso rilevante di investimenti immobiliari verso l’estero
effettuati da soggetti residenti in Italia. L’introduzione dell’Ivie ha mutato lo scenario fiscale, ponendo a carico degli investitori un onere aggiuntivo, la cui modalità di applicazione presta il fianco
a rilievi, sia in relazione alla libera circolazione
dei capitali, sia alla libertà di stabilimento, e che
determina una palese discriminazione a seconda
del momento e del luogo di effettuazione dell’investimento in immobili.
1. Premessa
Il soggetto residente in Italia che detenga immobili o che voglia effettuare un investimento immo(*)
Commercialista e Revisore legale in Milano.
L’Autore ringrazia l’Avv. A. Campilungo, Studio legale Castaldi Mourre &Partners, per l’informativa sul prelievo sociale in Francia. Lo spunto per la redazione di questo articolo è stato offerto dal Seminario tenutosi a Mentone in data 5
luglio 2014: ‘‘Residenti italiani detentori di immobili in
Francia’’, organizzato dall’Agenzia immobiliare Foncia Ferri, Mentone, grazie alla collaborazione dei funzionari Sigg.
R. Marangoni e C. Voiret.
1
Al fine di dare una dimensione al mercato in questione, è
possibile fare riferimento ai dati pubblicati su ‘‘Il Sole - 24
Ore’’: in data 28 dicembre 2011 si indicava in circa 19 miliar-
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biliare in un Paese estero dovrebbe valutare una
serie di variabili di natura fiscale al fine di inquadrare in modo preciso le implicazioni originate
dalla localizzazione dell’investimento.
In modo sintetico il ‘‘mattone’’ può essere inciso
dalle imposte locali, dalle imposte sul reddito e
sulle plusvalenze, da vere e proprie imposte sul
patrimonio, ed infine dall’imposta sulle successioni e donazioni: il fatto di localizzarsi all’estero potrebbe originare una contestuale pretesa tributaria da parte di due Stati:
da una parte lo Stato sul cui territorio il bene
immobile è localizzato;
dall’altro l’Italia.
Nel contesto degli attivi immobiliari all’estero
posseduti da soggetti residenti in Italia la Francia
occupa un ruolo molto importante, essendo il
Paese che più di ogni altro ha intercettato il flusso
d’investimenti immobiliari di residenti italiani
verso l’estero 1.
di di euro il valore degli immobili posseduti all’estero da residenti in Italia. Per la sola Francia l’importo ammontava a
12 miliardi, pari quindi ad un 63% circa del totale, valore relativo a circa 45.000 unità immobiliari. Sempre ‘‘Il Sole - 24
Ore’’ del 17 dicembre 2011 stima però il valore del mercato
immobiliare posseduto da residenti in Italia in circa 50 miliardi di euro: il che vorrebbe significare che la Francia, in
proporzione, deterrebbe un valore di circa 31,5 miliardi di
euro. Recentemente ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 3 aprile 2015 indica, per l’anno 2013, immobili detenuti all’estero per un valore di circa 23,8 miliardi.
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Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO
La Francia si caratterizza, dal punto di vista della
gestione fiscale degli immobili, come segue:
la tassazione locale è molto alta: ha però il
grande pregio di essere non solo certa, ma anche di facilissima gestione per il contribuente;
quella successoria è definibile ‘‘espropriativa’’ 2;
i redditi di natura immobiliare e le plusvalenze sono oggetto di tassazione sia ai fini delle
imposte sul reddito, sia ai fini della CSG (Contribution Sociale Généralisée) e degli altri prelievi sociali (prélèvements sociaux) francesi 3,
prelievi che incidono pesantemente sui redditi
immobiliari di origine francese percepiti da residenti in Italia;
la Francia assoggetta all’imposta patrimoniale gli attivi netti dei contribuenti 4.
Il presente contributo intende sottoporre ad esame la problematica legata alla tassazione degli
immobili in Francia detenuti da soggetti italiani
2
Cfr. A. Crosti, Successioni transfrontaliere di proprietà immobiliari: Italia e Francia a confronto, in ‘‘Fiscalità & Commercio Internazionale’’, n. 12/2013.
3
I prelievi sociali, per un totale del 15,50%, sono i seguenti :
- la CSG (Contribution Sociale Généralisée - contribuzione
sociale generalizzata), istituita nel 1991, con un’aliquota
attuale dell’8,2%;
- la CRDS (Contribution pour le Remboursement de la Dette
Sociale - contribuzione per il rimborso del debito sociale), istituita nel 1996, con un’aliquota attuale dello 0,5%;
- il Prelievo Sociale (Prélèvement Social), istituito nel 199,
con un’aliquota attuale del 4,5%;
- la Contribuzione Addizionale al Prelievo Sociale (Contribution Additionnelle au Prélèvement Social), istituita nel
2004, con un’aliquota attuale dello 0,3%;
- il Prelievo di Solidarietà (Prélèvement de Solidarité), istituito nel 2013, con un’aliquota attuale del 2%.
4
L’assoggettamento ha luogo tramite la impôt de solidarité
sur la fortune: trattasi di une vera e propria imposta patrimoniale, che non trova riscontro nella struttura impositiva
italiana.
5
L’Ivie vede la sua nascita con l’art. 19, commi da 13 a 17, del
‘‘Decreto Monti’’, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201. La norma ha
poi subito varie modifiche: L. 22 dicembre 2011, n. 214, art.
8, comma 16, lettere e), f), g) del Decreto semplificazioni fiscali, Decreto Legge ‘‘semplificazioni’’ 2 marzo 2012, n. 16
(L. 26 aprile 2012, n. 44) - quindi con l’art. 1, commi 518 e
519, della ‘‘Legge di stabilità’’, L. 24 dicembre 2012, n. 228.
6
Il riferimento è ai seguenti documenti: circolare n. 28/E del
2 luglio 2012, documento fondamentale - quindi risoluzione
n. 75/E del 6 novembre 2013 e circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013.
7
L’Ivie ha generato un flusso non indifferente di articoli e di
commenti una parte dei quali è qui di seguito riportata: A.
Crosti, Le nuove imposte patrimoniali sugli attivi posseduti
in Francia, in ‘‘Fiscalità e Commercio internazionale’’ n. 6/
2012, pag. 5 e segg., A. Crosti, Cessioni di partecipazioni e
limitatamente all’assoggettamento all’Ivie, a circa
4 anni dalla sua nascita 5. Alcune considerazioni
svolte per la Francia possono valere anche per altri Paesi, mentre altre sono strettamente pertinenti all’‘‘Esagono’’.
Trattare la problematica nei confronti della Francia potrebbe aiutare a dare una risposta ad un’alta
percentuale di possibili problematiche in questa
materia, alla luce di quanto affermato in precedenza. In particolare, oltre agli aspetti tecnici,
verranno esaminate le criticità insite nella struttura giuridica di questa imposta, al fine di valutare
quali possano essere le argomentazioni a supporto di una sua contestazione in sede di contenzioso
fiscale.
Diversi sono stati i chiarimenti dell’Agenzia delle
Entrate 6 che si sono succeduti a far data dalla nascita dell’imposta e finalizzati a permettere una
corretta applicazione dell’Ivie, che verrà esaminata da vari punti di vista 7:
di immobili localizzati in Francia, in ‘‘Fiscalità & Commercio
Internazionale’’ n. 5/2012, pagg. 19 e segg.; A. Crosti, Le nuove imposte patrimoniali sugli attivi posseduti nel principato di
monaco, ‘‘fiscalità e commercio internazionale’’, n. 7/2012, A.
Crosti, Il principato di monaco tra passato ed avvenire: fino a
che punto è un paradiso fiscale?, in ‘‘Fiscalità internazionale’’
n. 6/2009, G. Rolle, Tassazione degli immobili non locati all’estero, in ‘‘Fiscalità e commercio internazionale’’ n. 7/2013, V.
Giglio Moro e M. Paverelli, Ivie e Ivafe: compilazione di unico sp per le attività detenute all’estero, in ‘‘Fiscalità e commercio internazionale’’ n. 5/2013, M. Piazza, Immobili e attività
finanziarie all’estero: ultimi chiarimenti su Ivie e Ivafe in Unico 2013, in ‘‘Fiscalità e commercio internazionale’’ n. 6/2013,
E. Santi e P. Bergamin, Immobili nel regno unito: implicazioni fiscali per l’investitore in italia, ‘‘Fiscalità & commercio internazionale’’ n. 6/2014, E. Ginter e A. Bavila, Wealth management: special tax consideration on residential real estate
holding structures, ‘‘bilateral meeting ifa italy and france,
7 giugno 2014 Venezia, M. Piazza, Case in Francia, Ivie a
due opzioni, in ‘‘il Sole 24 Ore’’, 10 luglio 2013, E. Vial, La
nuda proprietà di immobili nel Quadro Rw, ‘‘news euroconference’’ marzo 2013, S. Sanna, Nudo proprietario con esclusione Ivie da confermare, ‘‘Eutekne’’ 2 luglio 2012, M. Caprino, Immobili all’estero, imposta al test UE, in ‘‘il Sole 24 Ore’’,
22 febbraio 2012, S. Capolupo, La tassazione degli immobili
esteri, in ‘‘il fisco’’ n. 7/2012, P. Rossi-Maccanico, Ivie e Ivafe:
profili di incompatibilità con le norme UE, in ‘‘fiscalità &
commercio internazionale’’ n. 12/2012, C. Quartana, L’imposta patrimoniale sugli immobili detenuti all’estero: profili normativi e criticità applicative, ‘‘Aidc’’ 31 gennaio 2013, P. Stizza, Le novità in materia di monitoraggio fiscale (nuovo Quadro rw) e le interrelazioni con Ivie e Ivafe 2014, ‘‘aidc’’ 29 maggio 2014, S. Marchese, Novità fiscali 2012 con particolare riferimento all’introduzione dell’Imu, associazione magistrati
tributari – sezione liguria, 20-21 aprile 2012; M. Piazza, Risolte le incompatibilità comunitarie per Ivafe e Ivie, ma su
unico restano numerosi dubbi applicativi, in ‘‘Corriere Tributario’’ n. 3/2013, pag. 173.
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
a) le modalità tramite le quali il costo dell’imposta può essere ridotto od annullato;
b) le variabili francesi che influiscono sulla quantificazione dell’Ivie;
c) le possibilità di riduzione del debito d’imposta;
d) le sue criticità.
2. Modalità tramite le quali
il costo dell’imposta può essere ridotto
Al fine di ridurre il costo fiscale, ovviamente nel
rispetto della legge, il contribuente ha davanti a
sé alcune strategie fiscali:
separazione tra il diritto all’usufrutto ed il diritto alla nuda proprietà;
intestazione ad una società semplice di diritto
italiano;
intestazione ad una société civile immobilière,
di seguito ‘‘S.C.I.’’, società a preponderanza immobiliare, di diritto francese, caratterizzata da
una totale trasparenza fiscale secondo i concetti italiani, e ‘‘translucida’’ secondo i criteri
francesi;
spostamento della residenza fiscale in Francia;
utilizzo dell’immobile come abitazione principale.
Ogni possibilità viene qui di seguito esaminata e
commentata.
8
9
Cfr. la circolare n. 28/E del 2012, alla pagina 7, ove si afferma che la valorizzazione dei diritti reali diversi dalla proprietà (ad esempio l’usufrutto) dovrebbe essere rilevabile
dal contratto: quindi dal rogito. Implicitamente questo sta
a significare che il valore da adottare quale base imponibile
è quello emergente dal rogito. Ciò trova conferma anche nella circ. n. 38/E citata alla pagina 27. Inoltre confrontare S.
Sanna, Nudo proprietario con esclusione ivie da confermare,
op. cit., E. Vial, La nuda proprietà di immobili nel quadro
rw, op. cit., M. Piazza, Immobili e attività finanziarie all’estero: ultimi chiarimenti su Ivie e Ivafe in Unico 2013, op. cit.
alla pagina 1 e M. Piazza, Case in Francia, Ivie a due opzioni,
in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 10 luglio 2013.
Dato che il valore è quello reperibile nel contratto con il quale si cede scinde la proprietà piena, il medesimo è calcolato
sulla base delle tabelle in vigore in Francia, reperibili sul sito
www.impôts.gouv.fr/. Esempio: nel caso di coniugi aventi 60
anni e del figlio avente 30 anni, la ripartizione si fonda sul
parametro 50/50: se il valore dell’immobile è per ipotesi E
1.000.000, la base imponibile si riduce ad E 500.000: l’imposta lorda scende da E 7.600 euro ad E 3.800. Si precisa che la
nuda proprietà deve essere acquistata con fondi dell’acquirente depositati in Francia, altrimenti l’atto si configura
quale donazione (donation aux vivants) con possibili conseguenze fiscali pesanti anche in linea diretta. Per completez-
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2.1. Separazione tra usufrutto
e nuda proprietà
Dato che l’Ivie è dovuta dall’usufruttuario, commisurandosi al valore dichiarato nell’atto 8, la
separazione permette di abbattere sensibilmente
la base imponibile Ivie, in particolare se l’usufruttuario ha un’età avanzata 9. Una riflessione: questo ‘‘beneficio’’ fiscale non è invece concesso nel
caso di immobile sito in Italia, stante il fatto che
l’Imu e le similari tasse locali hanno come base
di riferimento il valore catastale, non influenzato
dalla separazione della proprietà tra usufrutto e
nuda proprietà: trattasi di una delle molteplici divaricazioni tra Ivie ed Imu/Tasi.
2.2. Intestazione ad una società semplice
di diritto italiano
Non è soggetta né all’Ivie né all’Ivafe, ma solo alle
formalità richieste dal monitoraggio fiscale
(Quadro RW) 10. Il non-assoggettamento è la
conseguenza del fatto che i contribuenti destinatari della normativa Ivie e Ivafe sono solo le persone fisiche. Il ricorso a questa impostazione ha
indiscutibilmente aspetti vantaggiosi 11.
2.3. Intestazione a società a preponderanza
immobiliare di diritto francese
La L. 30 ottobre 2014, n. 161 (Legge europea
2013-bis) 12 ha modificato l’ambito oggettivo dell’Ivafe, limitandolo allo stesso ambito di applicaza di disamina si fa presente che il nudo proprietario deve
dichiarare nel suo RW il valore della sua nuda proprietà,
non dovendo però corrispondere alcuna imposta.
10
Cfr. ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 19 marzo 2103, Società semplici,
niente imposta, di G.P.T.
11
Gli aspetti in questione sono stati posti in luce durante il Seminario IFA tenutosi a Venezia il 6 ed il 7 Giugno 2014 che
ha trattato problematiche fiscali di confronto tra Francia ed
Italia. Cosı̀ pure come il possibile disconoscimento della
‘‘S.C.I.’’ con la conseguente tassazione ai fini Ivie è stato confermato nel contesto del Seminario. Il ricorso a questa impostazione ha indiscutibilmente aspetti vantaggiosi ma presenta una pesante criticità: la difficoltà di cedere le quote nel
caso in cui il proprietario decidesse di vendere l’immobile
dovuta al fatto che il cedente potrebbe doversi rivolgere ad
un acquirente estero, estremamente restio a ritirare le quote
di una società di diritto italiano. Questo di fatto riduce sensibilmente l’appetibilità della vendita se non alienando l’immobile scorporandolo dalla società.
12
La legge è stata pubblicata sul S.O. della G.U. n. 261 del 10
Novembre 2014. Cfr. M. Balzanelli, G. Gavelli, Ivafe e bonus
immobili, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 20 novembre 2014.
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Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO
zione dell’imposta di bollo dovuta sui prodotti finanziari in Italia: questa modifica normativa
escluderebbe dall’assoggettamento all’Ivafe sia le
partecipazioni all’estero sia, a maggiore ragione,
i finanziamenti soci.
L’avere escluso dall’assoggettamento ad Ivafe sia
il valore nominale della partecipazione sia l’apporto finanziario da parte dei soci accentua ulteriormente la discriminazione evidente tra il
trattamento riservato all’immobile all’estero intestato direttamente alla persona rispetto all’immobile veicolato tramite la ‘‘S.C.I.’’ 13.
Se ci si limita alla semplice lettura della normativa, il veicolare l’immobile tramite la ‘‘S.C.I.’’ permetterebbe di non corrispondere né l’Ivafe né l’Ivie. Occorre però verificare se l’esistenza dello
‘‘schermo’’ possa essere posta in discussione dalla
nostra Amministrazione, proprio nell’ottica di eliminare il trattamento discriminatorio, facendo leva in questo senso su alcune circolari nelle quali
si afferma il principio che la sostanza (proprietà
dell’immobile della persona fisica socio della
‘‘S.C.I.’’) prevale sulla forma: lo schermo societario sarebbe interposto 14. A maggiore ragione dopo la citata legge, conseguentemente alla quale
l’immobile all’estero veicolato tramite una
‘‘S.C.I.’’ non sarebbe soggetto ad alcuna tassazione, discriminando quindi l’acquisto diretto da
parte di persona fisica.
Ad onor del vero, il nostro ordinamento non conosce norma alcuna che, in presenza di un soggetto societario a preponderanza immobiliare,
elimini lo schermo interposto da un punto di vista
fiscale, pervenendo in sintesi ad avere come controparte la persona fisica: norma invece che non
solo esiste nell’ordinamento francese, ma che la
Francia impone nelle Convenzioni contro la doppia imposizione da essa stipulate 15.
Come si è visto lo schermo della società semplice
detentrice di un bene immobiliare all’estero non
viene disconosciuto e ciò per specifica previsione
normativa. Il negare invece lo schermo della
13
Per una panoramica sulla ‘‘S.C.I.’’ cfr. A. Crosti, Société civile
immobilière di diritto francese: trattamento fiscale in Italia, in
‘‘Fiscalità & Commercio Internazionale’’, n. 11/2014.
14
Circolare n. 28/E del 2002 e circolare 23 dicembre 2013, n.
38/E.
15
Il riferimento è al Protocollo della Convenzione contro la
doppia imposizione tra Francia ed Italia, con Protocollo e
scambio di note, firmata a Venezia Il 5 ottobre 1989 – L. 7
gennaio 1992, n. 20 (G.U. 23 gennaio 1992, S.O.): la qualifica di un soggetto societario come soggetto a preponderanza
immobiliare trasferisce la tassazione delle plusvalenze sull’immobile, come se lo schermo non esistesse: quindi tassate
‘‘S.C.I.’’ costituirebbe quindi un’evidente discriminazione, stante la notevole similitudine esistente
tra i due soggetti societari.
Ci si chiede quindi quali potrebbero essere le motivazioni che giustificano un diverso e penalizzante trattamento riservato alla ‘‘S.C.I.’’, tramite l’eliminazione dello schermo, rispetto ad una sostanziale identica situazione (intestazione alla società
semplice) che gode di una protezione normativa
che la ‘‘scuda’’ dal pagamento dell’Ivie.
Recentemente l’Amministrazione (DRE della
Lombardia) si è pronunciata , in tema di ‘‘voluntary disclosure’’, a favore dell’ uguaglianza della
‘‘S.C.I.’’ alla società semplice italiana, cosı̀ come
riportato da ‘‘Il Sole 24 Ore’’ del 26 giugno 2015.
Se la stessa ‘‘S.C.I.’’ non è interposta, come senz’altro lo è la S.C.I. di diritto francese, la regolarizzazione concerne le sole quote, e non il bene sottostante. Se invece la ‘‘S.C.I.’’ è interposta, ed il riferimento sarebbe alla ‘‘S.C.I.’’ di diritto monegasco, è il bene sottostante che andrebbe regolarizzato: occorre però dire che intestare il bene posseduto a Monaco ad una ‘‘S.C.I.’’ di diritto monegasco non ‘‘maschera’’ il bene sottostante, stante il
fatto che in ogni caso, per lo meno fino a quando
non verrà data attuazione allo scambio di informazioni, la proprietà diretta del bene è comunque
‘‘protetta’’.
2.4. Spostamento della residenza fiscale
in Francia
Lo spostamento eliminerebbe l’obbligo di corrispondere l’Ivie in quanto dovuta dai soli contribuenti residenti in Italia. Un caso interessante potrebbe essere il seguente: due coniugi vivono costantemente in Francia, ove si situa l’abitazione
principale. Solo uno dei due potrebbe iscriversi
all’AIRE, soddisfacendo ai requisiti, e cosı̀ facendo azzererebbe la sua quota di base imponibile.
Si nutrono dei dubbi sull’accettazione di questa
impostazione da parte dell’Amministrazione, la
in Francia (anche l’Italia però può tassare). La norma è contenuta nell’art. 8 a del Protocollo: ‘‘Per quanto concerne l’articolo 13, gli utili derivanti dall’alienazione di azioni, quote
o partecipazioni in una società o in una persona giuridica
che possiede beni immobili situati in uno Stato, i quali, secondo la legislazione di tale Stato, sono sottoposti allo stesso regime fiscale degli utili derivanti dall’alienazione di beni
immobili, sono imponibili in detto Stato. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, non sono presi in considerazione i beni immobili che sono utilizzati da detta società o
persona giuridica nell’esercizio della propria attività, industriale, commerciale, agricola ovvero nell’esercizio di una
attività non commerciale’’.
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
quale potrebbe contestare la legittimità dell’iscrizione all’AIRE di uno dei coniugi e quindi il dimezzamento della base imponibile ai fini Ivie,
motivando il rifiuto con la permanenza in Italia
della residenza dell’altro coniuge 16.
2.5. Utilizzo dell’immobile come abitazione
principale
Pur mantenendo la residenza fiscale in Italia la
circostanza di dimorare abitualmente nell’immobile all’estero permetterebbe di ridurre l’aliquota dallo 0,76% allo 0,40% 17. In primo luogo
la definizione di abitazione ‘‘principale’’ non è rinvenibile nella legge istitutiva dell’Ivie, né nel Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 5 giugno
2012. Il riferimento potrebbe essere il D.L. n. 201/
2011, art. 13, comma 2 18, in cui si afferma che
‘‘per abitazione principale si intende l’immobile,
iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente’’: nel caso di immobili siti all’estero non rilevano né la residenza
anagrafica né l’iscrizione al catasto ma solo la dimora abituale. L’agevolazione quindi sembrerebbe riferirsi a coloro che mantengono in Italia il
centro degli interessi vitali, e quindi la residenza fiscale, ma dimorano all’estero abitualmente.
Come specificato dalla circolare n. 28/E del
2012, il descritto regime agevolativo si applica a
condizione che i soggetti passivi Ivie non possiedano in Italia un immobile per il quale usufruiscano delle agevolazioni riconosciute all’abitazione principale ai fini Imu.
3. Variabili francesi che influiscono
sulla quantificazione dell’Ivie
un’imposta italiana che però fa ricorso, per la
sua quantificazione, a una molteplicità di parametri esteri sui quali la nostra Amministrazione
non ha alcun controllo né li conosce in modo tecnicamente approfondito.
Limitatamente alla Francia, il contribuente deve
fare riferimento alla circolare n. 28/E del 2 luglio
2012, in particolare le pagine dalla n. 8 alla n. 11:
per gli immobili situati in Europa o in Paesi
aderenti allo SEE 19, garanti di uno scambio
di informazioni, prioritariamente occorre fare
riferimento al valore catastale;
in mancanza del succitato valore occorre riferirsi al costo di acquisto e, nel caso di sua
mancanza, si assume il valore di mercato.
È interessante il rilievo formulato al paragrafo
1.2.1 della citata circolare: l’Amministrazione è
conscia che il ricorso al costo storico, di fatto, generi una discriminazione temporale (disparità di
trattamento) a fronte di immobili acquisiti in epoche diverse. Proprio per ovviare a questa situazione viene ipotizzato un quarto valore che è dato
dalla rivalutazione per 160 del reddito medio
ordinario (R.M.O.), criterio che la stessa circolare suggerisce di applicare agli immobili (abitazioni) situati in Francia, nel rispetto del seguente calcolo:
- reddito medio ordinario = base imponibile ai
fini della taxe d’habitation ridotta del 50% circa
al fine di ottenere la base imponibile per la taxe
foncière;
- questo valore (base imponibile per la taxe foncière) è moltiplicato per 160 20;
- il valore ottenuto (definibile come ‘‘valore Imu
francese’’) può essere assunto come base imponibile ai fini Ivie.
Il meccanismo operativo dell’Ivie è anomalo: è
Quindi per la Francia il contribuente ha, di fatto,
in via residuale, la possibilità di optare per uno
dei seguenti valori:
16
19
I Paesi in questione sono Norvegia e Islanda.
20
Il proprietario e utilizzatore dell’immobile è a conoscenza di
entrambi i valori (quello della taxe d’habitation e quello della
taxe foncière) essendo destinatario di entrambi gli avis de
paiement. Al contrario il solo proprietario non occupante
l’immobile è destinatario del solo avis de paiement della taxe
foncière. L’utilizzo del moltiplicatore è sintomatico del tentativo del Legislatore di volere trattare gli immobili all’estero
come gli stessi vengono trattati in Italia, scordandosi però
che l’Imu, per lo meno nella fase iniziale, si connotava come
un ‘‘compromesso’’ tra una vera e propria imposta patrimoniale ed una tassa per i servizi dei Comuni: l’Ivie è invece solo ed esclusivamente una imposta patrimoniale.
Il coniuge ha la residenza fiscale in Italia in quanto ivi ha
forti interessi economici (criterio della origine del reddito).
Cfr. P. Valente, Il ‘‘centro dell’interesse economico prevalente’’
come criterio di determinazione ‘‘privilegiato’’ della residenza
fiscale, in ‘‘il fisco’’ n. 4/2013, pag. 537. L’articolo fa riferimento alla sentenza della CTR della Liguria n. 87 del 23 gennaio 2012.
17
Cfr. M. Piazza, Immobili e attività finanziarie all’estero: ultimi chiarimenti su Ivie e Ivafe in Unico 2013, op. cit. in ‘‘Fiscalità e commercio internazionale’’ n. 6/2013.
18
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 [c.d. ‘‘Decreto Monti’’] (Gazz.
Uff. n. 284 del 6 dicembre 2011 S.O. n. 251/L) - Titolo III Capo II - Art. 13 - Anticipazione sperimentale dell’imposta
municipale propria.
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Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO
- costo storico;
- oppure ‘‘valore Imu francese’’,
dato che, da un lato, la Francia non contempla il
valore catastale e, dall’altro, il costo desumibile
dagli atti è sempre reperibile, eliminando in tale
modo la possibilità di fare ricorso al valore di
mercato. Fatta questa breve premessa vengono
formulate le seguenti osservazioni:
- la prima concerne l’anomalia di una legislazione che permette al contribuente di optare per
un criterio a lui più favorevole piuttosto che
per un altro nella scelta della base imponibile:
il principio di tassatività della legge è sostituito
dalla modalità volontaria di determinazione
della base imponibile, rimessa alla scelta del
contribuente;
- la seconda riguarda la compensazione con la
taxe foncière netta: dato che quest’ultima viene periodicamente rivalutata, sia con riferimento alla base di calcolo, sia con riferimento
alle aliquote, è possibile che, a fronte di acquisti molto lontani nel tempo, l’importo della tassa francese sia superiore all’Ivie stessa, essendo
questa calcolata su un valore (costo storico)
basso e quindi nulla è dovuto dal contribuente;
- la terza è inerente alla considerazione di una
base imponibile (costo) superiore al valore
di mercato: acquisti effettuati negli ultimi 5/
6 anni hanno perso valore, alla luce della crisi
finanziaria ed immobiliare che ha toccato anche la Francia. Questa situazione genera un
pagamento di un’imposta su di un valore superiore al valore di realizzo del bene, nettamente
quindi superiore al valore catastale di un pari
bene in Italia;
- la quarta è quella più rilevante: come si è detto
l’Amministrazione tenta di ovviare all’effetto
discriminatorio temporale offrendo al contribuente la tassazione sulla base del valore
‘‘Imu francese’’ (R.M.O. x 160). I risultati di
una pur limitata indagine empirica e qui di seguito commentati dimostrerebbero che il tentativo non è riuscito.
3.1. Un’indagine empirica
sul ‘‘valore Imu francese’’
Pur nella sua limitatezza numerica 21 acquista significatività il prospetto comparativo Taxe fonciere-Ivie riportato nella Tavola n. 1.
Tavola n. 1 - Prospetto comparativo Taxe fonciere - Ivie
A fronte di 8 immobili situati in Francia il medesimo permette di formulare le seguenti considerazioni:
il valore ‘‘Imu francese’’ (Colonna F), dato dal
RMO x 160, supera di gran lunga i valori storici, anche a fronte di acquisizioni recenti: E 5,8
milioni contro E 1,1 milione;
il valore ‘‘Imu francese’’ supera anche il valore
di mercato (Colonna G): questo conferma che
il valore ‘‘Imu francese’’ non è assolutamente
assimilabile al nostro valore catastale;
l’ipotetico valore di mercato (Colonna G) supera il valore storico 22;
di fatto il contribuente è ‘‘obbligato’’ a calcolare
l’Ivie usando quale base imponibile il costo storico. Se il medesimo è recente, il costo fiscale è
21
22
Si potrebbe obbiettare che la ricerca è statisticamente non
valida, stante la scarsa rappresentatività del campione, se
non altro dal punto di vista numerico: in ogni caso è prevalentemente basata sui dati relativi alla Costa Azzurra, verso
la quale un grande flusso di investimenti è stato incanalato
proveniente dall’Italia.
Gli acquisti effettuati dopo il 2009-2010, anni nei quali il
mercato immobiliare era pervenuto ai livelli più alti, soffrono di una contrazione dei valori di mercato, conseguentemente alla crisi finanziaria.
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
molto elevato, colpendo di fatto sostanzialmente il valore di mercato 23; senz’altro emerge
una discriminazione ‘‘temporale’’ rispetto al
contribuente che ha acquistato un immobile
simile in tempi più lontani;
in particolare, è fortemente discriminato il soggetto che ha ereditato beni in tempi recenti,
stante il fatto che entrano nell’asse ereditario
al valore di mercato 24;
più la data di acquisizione è lontana nel tempo,
meno gravosa è l’Ivie, confermando la caratteristica discriminatoria della medesima nel
tempo (di fatto, è probabile che il gettito Ivie
sia sostanzialmente coperto dagli acquisti più
recenti).
In sintesi il metodo di calcolo basato sul coefficiente ‘‘160’’ non offrirebbe al contribuente un’alternativa al metodo storico tale da annullare, o
per lo meno ridurre, la discriminazione temporale, in un senso o nell’altro. La scelta appare in definitiva obbligata: nello scartare il metodo ‘‘valore
Imu francese’’ si ricade inevitabilmente nell’adottare come base imponibile ai fini Ivie il costo storico. Il che fa emergere i seguenti aspetti:
la disparità di trattamento non è assolutamente evitata: a parità di valore di mercato di
una unità immobiliare, la base imponibile ai fini Ivie può differire di molto, dipendendo la
medesima dal momento in cui l’investimento
è stato effettuato: investimenti effettuati ad
esempio prima del 1997/1998 hanno goduto
di una rilevante rivalutazione, al contrario investimenti effettuati 4 o 5 anni orsono hanno
subito un deprezzamento per via della forte
crisi dell’immobiliare 25;
se quanto affermato è corretto, i criteri di tassazione adottati determinerebbero un’ulteriore
discriminazione: è verosimile affermare che i
soggetti (early investors) che hanno investito
in Francia, in particolare in Costa Azzurra (e
nel Principato di Monaco) parecchi anni orso-
no, abbiano investito tendenzialmente in immobili di medio-alto livello (ad esempio le
grandi ville di Cap Martin o di Cap Ferrat)
mentre la grande massa di acquirenti italiani
entrata dopo nel mercato si sia rivolta ad immobili di basso- medio livello (ad esempio: studio o deux pièces). Questo quindi rende ancora
più palese la discriminazione, stante il fatto
che i valori storici dei primi, in proporzione,
potrebbero essere ben più modesti dei secondi,
sottoponendo quindi ad una maggiore tassazione contribuenti teoricamente meno abbienti da un punto di vista patrimoniale 26, connotandosi come una imposta regressiva;
si appalesa in modo evidente l’incapacità della
nostra Amministrazione di pervenire all’individuazione sia in ambito territoriale domestico
sia a maggiore ragione in un contesto internazionale del valore di mercato di un bene immobile, unica base imponibile corretta per
l’applicazione della imposta patrimoniale, qual
è per l’appunto la Ivie 27.
3.2. Discriminazioni fondate
su luogo e momento dell’investimento
Emerge in modo evidente anche un diverso e discriminante trattamento tra il soggetto che ha investito in Francia ed il soggetto che ha investito in
Italia: mentre il secondo corrisponde l’Imu/Tasi
sulla base di valori catastali mediamente di gran
lunga inferiori al valore di mercato (ed ai valori
indicati nei rogiti e sottoposti alla tassazione indiretta) il primo è notevolmente penalizzato. Un
esempio: si comparano due immobili, un monolocale sito a Mentone ed un monolocale sito a Bordighera, situati in località comparabili cosı̀ come
sono comparabili i due immobili sia in termini di
valore sia di qualità e dimensioni: l’Imu sul secondo ammonta ad E 470, l’Ivie lorda sul primo ammonta ad E 1.596, calcolata sul valore indicato
nel rogito: il delta è pari al 339% in più.
23
Il valore indicato negli atti di acquisto di immobili è sostanzialmente il valore di mercato al quale si conclude l’acquisto.
26
24
Cfr. A. Crosti, Successioni transfrontaliere di proprietà immobiliari: Italia e Francia a confronto, in ‘‘Fiscalità & Commercio Internazionale’’ n. 12/2013, il valore da dichiarare ai fini
della successione in Francia è il valore di mercato.
Nel contesto di una regolarizzazione spontanea di attivi all’estero (voluntary disclosure), un immobile sito a Monaco,
acquistato più di 40 anni fa, viene regolarizzato nel pieno rispetto della normativa al costo storico di circa 25.000 euro.
27
Anche nel contesto della voluntary disclosure la regolarizzazione dei beni immobili soffre di questa incapacità di valutare un bene estero ai prezzi di mercato, permettendo regolarizzazioni di immobili a costi fiscali estremamente più
contenuti rispetto ai costi per la regolarizzazione degli attivi
finanziari concretizzando una pesante discriminazione.
25
Per avere una idea dell’andamento dei prezzi, consultare i siti www.immoprix.com e www.impots.gouv.fr : il primo è gestito dai Notai francesi i quali fanno confluire in una banca
dati i vari rogiti immobiliari, il secondo è gestito direttamente dal Ministero delle Finanze. L’indice di rivalutazione degli
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immobili ad uso residenziale nelle Alpi marittime, fatto pari
a 100 nel 2000, aveva raggiunto nel 2010 il valore di 240.
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Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO
Si è pervenuti quindi ad evidenziare due aspetti
problematici:
da un lato la disparità di trattamento a seconda
del momento di effettuazione dell’investimento;
dall’altro la disparità di trattamento tra chi investe in Italia e chi investe in Francia.
4. Riduzione del debito d’imposta
Il contribuente ha la possibilità di ridurre il debito d’imposta utilizzando in compensazione le seguenti imposte.
in primo luogo, le imposte patrimoniali: il riferimento è alla taxe foncière e alla impôt de solidarité sur la fortune, che sono indicate nella
circolare n. 28/E del 2 luglio 2012. La prima,
che deve essere ridotta per la quota di tassa rifiuti (ordures ménagères) che è inclusa nell’avis
de paiement, non è una vera e propria imposta
patrimoniale, ma è destinata alla copertura dei
servizi locali resi al soggetto proprietario dell’immobile. La seconda è invece una vera e propria imposta patrimoniale che colpisce l’intero
patrimonio del contribuente a prescindere dalla forma con la quale il medesimo si manifesti.
Ci si chiede se l’imposta sulle successioni possa
essere utilizzabile in compensazione, imposta
per altro estremamente onerosa in Francia:
trattasi di una imposta straordinaria e sul patrimonio e quindi, per lo meno per la parte relativa a beni immobili, dovrebbe soddisfare ai
requisiti richiesti. La circolare citata però non
la indica;
in secondo luogo, il contribuente ha diritto ad
utilizzare in compensazione l’eventuale imposta sul reddito non compensata con il debito
fiscale in Italia: occorre dire che il diritto in
questione spetta solamente ai contribuenti debitori dell’Ivie per immobili detenuti nei Paesi
dell’Unione europea e della SEE 28. La situazione si verifica quando l’immobile è messo a reddito, reddito che deve essere sottoposto a tassazione anche in Italia: in questo caso l’imposta
pagata in Francia e non utilizzata in compen28
Circolare n. 28/E del 2 luglio 2012, paragrafo 1.3.2.
29
Come detto questa contribuzione concerne anche le plusvalenze di natura immobiliare: la loro tassazione passa dal 19% al
34,50%. Inoltre le plusvalenza escono dall’imposizione dopo
22 anni, mentre escono dalla contribuzione dopo 30 anni.
30
Sentenza del 26 febbraio 2015, Causa C-623/13 Ministero
delle Finanze francese contro Gérard de Ruyter.
sazione può essere destinata a ridurre il debito
Ivie.
La Francia ha di recente sottoposto alla CSG
(Contribution Sociale Généralisée) e agli altri prélèvements sociaux i redditi fondiari, sia locativi sia
da plusvalenze immobiliari, percepiti da non residenti, facendo quindi lievitare il livello di tassazione dei redditi locativi dal 20% al 35,50% 29:
questo aumento di imposizione diretta, stante la
totale mancanza di una prestazione a favore del
contribuente, ‘‘dovrebbe’’ tradursi nella possibilità
di una maggiore riduzione delle imposte da corrispondere in Italia grazie all’aumento del credito
di imposta utilizzabile in Italia, una volta però
stabilito che il prelievo in questione gode dei requisiti della ‘‘convenzionalità’’. Recentemente la
Corte di Giustizia UE 30 ha sentenziato che i prelevamenti sociali in questione sono veri e propri
contributi previdenziali, e come tali non dovuti
da soggetti che siano iscritti a sistemi previdenziali di altri Paesi. Come tali quindi non godrebbero del requisito della ‘‘convenzionalità’’, non essendo ‘‘imposte sul reddito’’, ai fini del loro accreditamento verso le imposte italiane.
5. Alcune criticità: ovvero
il caso Mentone vs. Bordighera
5.1. Un primo contrasto con il principio
della libera circolazione dei capitali
L’Ivie colpisce esclusivamente gli immobili siti all’estero e intestati a soggetti fiscalmente residenti
in Italia: in linea di principio, in questo senso è restrittiva della libera circolazione dei capitali, stante che non colpisce gli immobili siti in Italia, e
quindi altera il flusso di investimenti verso l’estero, rendendolo fiscalmente meno conveniente.
Contrasta quindi con l’art. 63 del TFUE e con l’art.
40 dell’Accordo SEE, che fa divieto di ogni restrizione ai movimenti di capitale, sia tra Stati membri dell’UE sia con Paesi terzi 31. Tuttavia, all’atto
pratico, questa restrizione è parzialmente bilanciata dall’Imu, che invece grava sugli immobili
31
Cfr P. Rossi–Meccanico, op. cit. e M. Piazza, op. cit. P. RossiMaccanico, Ivie e Ivafe: profili di incompatibilità con le norme UE, in ‘‘Fiscalità & Commercio Internazionale’’ n. 12 del
2012, M. Piazza, Risolte le incompatibilità comunitarie per
Ivafe e Ivie, ma su unico restano numerosi dubbi applicativi,
in ‘‘Corriere Tributario’’ n. 3/2013, pag. 173.
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
in Italia, anche se le due imposte hanno una natura completamente differente, stante il fatto che:
l’Imu è un’imposta locale a territorialità limitata il cui gettito, per lo meno nella fase iniziale,
era parzialmente devoluto ai Comuni: tendenzialmente quindi soddisfa alle esigenze di gettito dei Comuni, accentuando quindi la diversità
rispetto alla Ivie. Trattasi quindi di un’imposta
straordinaria ‘‘territoriale’’ destinata alla copertura dei servizi che l’ente territoriale presta ai
cittadini;
l’Ivie invece è basata sul possesso dell’immobile su scala globale, non trovando alcuna giustificazione a livello di servizi prestati, non godendo per altro delle eventuali agevolazioni
concesse dalla normativa Imu: l’Ivie di fatto è
una vera e propria imposta straordinaria patrimoniale.
Proprio per ovviare a questa criticità il legislatore
ha introdotto alcune modifiche all’Ivie tentando
di attuare un ipotetico parallelismo con la normativa Imu, finalizzato alla eliminazione degli
effetti restrittivi della libera circolazione dei capitali. Il giudizio sul tentativo è negativo stante che,
per lo meno limitatamente alla Francia, esiste tuttora una forte discriminazione nei confronti dei
soggetti che investono in Francia, in quanto:
come già esposto in precedenza, il ricorso ad
un ‘‘valore Imu francese’’ non risolve il problema, originando valori molto più alti dei valori
catastali rivalutati in Italia: di fatto tende a fare
emergere un valore in molti casi più alto di
quello del mercato;
il ricorso al metodo storico subisce notevolmente l’influenza del momento in cui l’acquisto è avvenuto: solo andando indietro di un numero molto alto di anni si potrebbe pervenire a
valori di acquisto prossimi ai valori catastali
italiani. Quanto riportato in precedenza è sintomatico di una forte discriminazione: un investitore nel settore immobiliare è fortemente disincentivato ad investire a Mentone, stante il
notevole differenziale tra la Ivie da corrispondere su un appartamento a Mentone e l’Imu
per un appartamento molto simile sito a Bordighera;
di fatto il meccanismo di tassazione rende l’Ivie a fronte di nuovi investimenti sistematicamente più gravosa dell’Imu, situazione questa
non giustificabile con il fatto che gli immobili
in Francia non sono accatastati.
32
Il riferimento concerne un immobile localizzato a Milano.
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L’Amministrazione fiscale dovrebbe conformarsi
ai diritto dell’Unione Europea disapplicando il diritto nazionale qualora in contrasto con il diritto
comunitario: in effetti la circolare n. 28/E del
2012, di fatto concretizza una sistematica discriminazione in palese contrasto con la libera circolazione dei capitali.
La situazione esposta confermerebbe che il diritto
alla libera circolazione dei capitali è leso, discriminando la fiscalità di due identici investimenti.
In sede di contenzioso, fondato sul mancato o
parziale pagamento dell’Ivie, il contribuente potrebbe dimostrare che la localizzazione del suo
investimento, se fosse avvenuta in Italia anziché
in Francia, avrebbe originato una tassazione locale molto inferiore, a sostanziale parità di bene, dimostrando quindi che l’aver optato per la Francia
genera un livello impositivo superiore e non giustificato: verrebbe quindi utilizzato il modello
‘‘Mentone/Bordighera’’ al fine di invocare il principio della libera circolazione dei capitali, disattendendo la circolare citata le cui direttive sono in
contrasto con i principi fondamentali del mercato
unico.
5.2. Un secondo contrasto con il principio
della libertà di stabilimento
L’Ivie inoltre sarebbe in contrasto con il principio
della libertà di stabilimento sancito dell’art. 49 del
TFUE e dall’art. n. 31 dell’accordo SEE, principio
applicabile ai soli Paesi UE e SEE (e non ai Paesi
terzi).
Come accennato in precedenza, l’abitazione
principale all’estero, con il contestuale mantenimento della residenza fiscale in Italia, è assoggettata ad una aliquota impositiva pari allo 0,40%,
con un abbattimento pari ad E 200.
Se si considera l’Imu, l’abitazione principale è
trattata nel seguente modo 32:
anno 2012: 0,40% con detrazione pari ad E 200
gettito destinato al Comune;
anno 2013: 0,40% sulla differenza tra le 0,6%
ed le 0,4%, quindi lo 0,40% del 2% ¼ 0,08%
il gettito resta al Comune.
Se nel 2012 il trattamento della prima abitazione
in Italia era lo stesso riservato all’Ivie, nel 2013 la
situazione si è radicalmente modificata, penalizzando sensibilmente la prima abitazione all’estero e quindi discriminando tra il soggetto che sposta all’estero la prima abitazione e il soggetto che
la detiene in Italia.