SOCIETA` DI COMODO O NON OPERATIVE - L. 724/1994

SOCIETA' DI COMODO O NON OPERATIVE - L. 724/1994 - D.L. 138/2011
Test di operatività sui ricavi - Sono considerate non operative le società di capitali e di persone con ammontare medio di ricavi, proventi e incrementi (non i decrementi) delle rimanenze calcolato con riferimento
agli ultimi 3 esercizi,
inferiore ai ricavi minimi presunti (per il 2011, il test di applica sul triennio 2009 -2011).
La presunzione opera già per l’ultimo anno del triennio di riferimento.
Se gli esercizi precedenti sono inferiori a 3, la media è in ogni caso calcolata sul numero degli effettivi esercizi precedenti.
A.1
A.2
A.3
A.5
B.11
C.15
C.16
(1)
Le voci da considerare per la verifica dei ricavi e proventi
Ricavi delle vendite e delle prestazioni
Variazioni incrementative delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e
prodotti finiti (non si considerano i decrementi)
Variazioni incrementative dei lavori in corso su ordinazione (non contano i decrementi)
(1)
Altri ricavi e proventi , compresi i contributi in c/ esercizio
Variazioni incrementative delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
(non si considerano i decrementi)
(2)
Proventi da partecipazioni
(2)
Altri proventi finanziari
Comprese le plusvalenze (se relative alla voce A5).
(2)
Sono computabili a condizione che il collegato elemento di stato patrimoniale assuma rilevanza nella base
di conteggio dei ricavi presunti.
Percentuali da applicare sui valori medi degli ultimi tre esercizi
Esposizione
Ricavo
Descrizione
in bilancio *
minimo
Immobili abitativi acquistati o rivalutati nell’esercizio e nei 2
4%
(a)
precedenti (categorie da A1 ad A9)
Immobili ad uso ufficio (categoria A10)
5%
B.II.1
Altri immobili ad uso abitativo (categorie da A1 ad A9)
Immobili strumentali
6%
Terreni, compresi gli agricoli
Navi
B.II.4
Partecipazioni (azioni e quote) e strumenti finanziari simili
B.III.1; C.III.1-4
alle azioni (escluse le azioni proprie)
Partecipazioni in società di persone
B.III.1;
2%
Obbligazioni e altri titoli di serie o di massa (art. 81 lett. e)
B.III.3; C.III.6
(b)
Finanziamenti e Crediti immobilizzati
B.III.2; C.II
Altre immobilizzazioni (C.M. 137/1997 e R.M. 180/2007)
B.I.1-5,7; B.II.2-4;
15%
Immobili situati in Comuni con meno di 1.000 abitanti
1%
Reddito
minimo
3%
4%
4,75%
1,50%
12%
0,90%
* Vanno compresi anche i beni in leasing (valore del contratto).
(a)
Gli immobili abitativi godono della riduzione delle aliquote per l’anno di acquisto e per i due successivi.
(b)
Non si considerano i crediti bancari, quelli commerciali e i crediti verso l’erario riportati.
Dalle ormai numerose circolari e risoluzioni ricaviamo che:
a) Le immobilizzazioni materiali rilevano in base al costo storico di acquisto e per i fabbricati si comprende
il valore dei terreni, anche se scorporato (C.M. 11/E/2007).
b) Le immobilizzazioni immateriali rilevano in base al valore di bilancio, ossia al netto degli ammortamenti
dedotti in precedenti esercizi.
c) Gli immobili in usufrutto non rilevano per il nudo proprietario, salvo che l’usufrutto sia concesso a titolo
oneroso.
d) Gli immobili iscritti a magazzino non rientrano nel calcolo di operatività a condizione che la classificazione tra gli immobili merce sia improntata a corretti principi contabili (Ris. n. 2 del 4.1.2008).
e) I beni rivalutati rilevano per il nuovo valore a partire dall’esercizio in cui la rivalutazione ha effetto fiscale.
f) Si escludono le immobilizzazioni in corso e gli acconti.
g) Vanno incluse anche le immobilizzazioni di costo unitario inferiore ad € 516,46.
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h) Gli oneri pluriennali capitalizzati come migliorie su beni di terzi e le spese relative a più esercizi, rientrano tra le Altre immobilizzazioni e concorrono quindi al test di operatività (Ris. 180/2007).
i) Per i beni in leasing (anche riscattati) si assume il costo sostenuto dal concedente e, in mancanza, la
somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto (C.M. 25/2007).
j) Le partecipazioni in pex rilevano in base al valore di iscrizione in bilancio. Ai fini della determinazione dei
ricavi dichiarati, i dividendi e le plusvalenze esenti o parzialmente esenti, vanno considerate per l’intero
ammontare e non solo per la parte fiscalmente rilevante. Le partecipazioni in possesso dei requisiti di cui
all’art. 87 concorrono alla verifica dell’operatività. Per procedere al raffronto con il reddito minimo presunto, il reddito effettivo deve essere aumentato degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile quali i dividendi che fruiscono della detassazione ai sensi dell’art. 89 e le plusvalenze esenti ai
sensi dell’art. 87 (C.M. 13/2/2006 n. 6/E).
k) I beni a deducibilità fiscale limitata (es. auto) rilevano per il loro valore civilistico (C.M. 11/2007).
l) La disciplina trova applicazione sia per i soggetti in contabilità ordinaria, che per quelli in contabilità
semplificata (C.M. 25/E del 2007).
m) Ai fini della verifica di operatività non assume rilievo l’adeguamento agli studi di settore o ai parametri
(Cir. 25/E/2007).
n) Il valore dei beni va ragguagliato ai giorni di possesso.
Ulteriore presunzione di non operatività (con effetto dall’esercizio successivo a quello in corso al
17.11.2011 e quindi, solitamente, dal 2012; tuttavia la novità è già operativa per il calcolo degli acconti 2012)
- A prescindere dal superamento o meno del test di operatività, sono considerate non operative le società di
capitali e di persone:
 con risultato in perdita fiscale per 3 periodi di imposta consecutivi;
 con risultato in perdita fiscale per 2 periodi di imposta consecutivi se nel terzo è dichiarato un reddito
fiscale inferiore a quello minimo.
Tale presunzione opera dal periodo di imposta successivo al triennio di riferimento. Pertanto per
l’esercizio 2012, primo periodo di imposta di applicazione della nuova disciplina, occorre prendere in considerazione il triennio 2009 - 2011.
Sono escluse da questa nuova presunzione le società con esercizi precedenti inferiori a tre, quali quelle costituite nel 2010 e nel 2011 (cioè quelle che hanno meno di tre anni di vita).
Un apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate stabilisce una serie di fattispecie nelle quali le perdite
vengono considerate automaticamente “genuine” e quindi non rilevanti ai fini della presunzione di non operatività in oggetto.
Se non si rientra in tali casistiche e non è applicabile una delle cause di esclusione, l’unica via per superare
la presunzione in esame rimane quella dell’interpello disapplicativo.
Soggetti interessati - Società di capitali, di persone, non residenti con stabile organizzazione o estero vestite.
Sono esclusi gli enti commerciali e non commerciali residenti, i centri di assistenza fiscale e le società: semplici, cooperative, consortili, per azioni costituite da enti locali territoriali (D.Lgs. 26/2000); finanziarie indicate
nell’art. 106 del D.Lgs. 385/1993, non residenti prive di stabile organizzazione in Italia (salvo siano estero
vestite).
Computo del triennio - Nel computo del triennio devono essere compresi anche i periodi di imposta esclusi
o quelli con riferimento ai quali è stata ottenuta la disapplicazione della norma (C.A.E. 25/2007).
Imposte dirette - Se i ricavi minimi teorici sono superiori ai ricavi effettivi, si deve confrontare il reddito minimo teorico con quello effettivo, tenendo conto anche dei redditi esenti (pex, dividendi):
- se risulta maggiore il reddito minimo teorico, le imposte si calcolano su questo;
- se risulta maggiore il reddito effettivo, le imposte si calcolano su questo depurato però dei redditi esenti.
Per i soggetti considerati non operativi, dall’esercizio 2012, l’aliquota Ires passa dal 27,50% al 38%. La
maggiore imposta si applica anche sulla eventuale parte di reddito imponibile eccedente quello minimo. Sono escluse dalla maggiorazione le società di persone (art. 2 D.L. 138/2011).
La nuova aliquota è dovuta:
- dalle società di capitali;
- dalle società di capitali alle quali viene imputato per trasparenza (art. 5 Tuir) il reddito di società di persone
considerate non operative (maggiorazione limitata al reddito imputato);
- dalle società di capitali che hanno optato per il consolidato fiscale (assoggettano in modo autonomo il
proprio reddito alla maggiorazione e provvedono al versamento dell’imposta);
- dalle società di capitali che hanno optato per il consolidato fiscale alle quali viene imputato per trasparenza il reddito di società di persone considerate non operative (solo sul reddito imputato);
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- dalle società di capitali che hanno optato per la trasparenza fiscale (se in qualità di partecipate, assoggettando in modo autonomo il proprio reddito alla maggiorazione; se in qualità di soci, assoggettando alla maggiorazione il proprio reddito imponibile senza tener conto del reddito imputato dalle partecipate).
Perdite - Sono irrilevanti le perdite dell’esercizio in cui la società è non operativa; quelle di esercizi precedenti possono essere utilizzate per abbattere il reddito dell’esercizio senza possibilità però di ridurre il
reddito al di sotto del reddito minimo teorico.
Perdita riportata da anni in cui era operativa
100
Reddito dell’esercizio
70
Perdita astrattamente detraibile: 70 x 80%
56
Reddito astrattamente tassabile:
70 - 56
14
Reddito minimo
30
Perdita utilizzabile:
70 - 30
40
Perdita da riportare
60
Iva - Le società di comodo non possono  chiedere il rimborso del credito Iva,  né compensarlo,  né cederlo.
Possono fare la sola compensazione verticale (Iva da Iva) nell’ambito delle liquidazioni periodiche. Anche
questa possibilità viene meno se: per tre periodi di imposta consecutivi la società risulta di comodo e contemporaneamente (nel triennio) non ha effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva (volume di affari) di importo
almeno pari ai ricavi presunti (D.L. 223/226; C.M. 5/E/2007; R.M. 225/E/2007). Per l’Iva infragruppo vedi
R.M. 26/E/2008.
Irap - Il reddito presunto rileva anche ai fini Irap; devono aggiungersi le retribuzioni dei dipendenti, i compensi ai collaboratori, i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitato abitualmente e gli interessi
passivi.
Società agricole - Le società agricole non godono di alcuna causa di esclusione o disapplicazione automatica della disciplina delle società non operative.
Le società agricole che non superano il “test di operatività”, in quanto i ricavi effettivi sono inferiori a quelli
presunti possono presentare istanza di interpello disapplicativo, facendo valere situazioni oggettive, debitamente documentate, tipiche del proprio settore (es. calamità naturali), che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, nonché del “reddito minimo” previsto (C.M. 25/E/2007 e R.M. 331/E/2007).
La circostanza che la società per effetto dell’esercizio dell’opzione per la determinazione catastale del reddito, determini un reddito effettivo inferiore a quello minimo, può essere apprezzato nell’ambito dell’interpello al
solo fine di disapplicare l’obbligo di dichiarare il “reddito minimo” (Circ. 50/2010).
Agevolazioni - La disciplina non pregiudica agevolazioni fiscali di specifiche leggi (Circ. 25/E/2007).
CAUSE DI ESCLUSIONE E DISAPPLICAZIONE - Sono escluse (art. 30.1 L. 74/1994) o la norma resta disapplicata, senza pertanto dover presentare istanza, le società:
1. obbligate, per l’attività svolta, a costituirsi sotto forma di società di capitali da una legge;
2. che si trovano nel primo periodo di imposta (C.A.E. n. 25/2007), cioè quello di costituzione della società
e apertura della partita Iva, a prescindere dall’inizio o meno dell’attività produttiva;
3. in amministrazione controllata o straordinaria;
4. quotate, che controllano società quotate, controllate anche indirettamente da società quotate;
5. esercenti pubblici servizi di trasporto;
6. con numero di soci non inferiore a 50;
7. che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti (lavoratori subordinati - C.M.
9/E/2008) mai inferiore a 10 (per le perdite sistematiche il triennio è rappresentato dall’anno di applicazione
e dai due precedenti: per il 2012 il triennio 2010-2012); il numero minimo deve sussistere per tutti i giorni
compresi nell’arco temporale di osservazione e anche nell’esercizio di riferimento (C.M. 9/E/2008);
8. in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa e società in concordato preventivo;
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9. con valore della produzione (voce A) superiore all’attivo patrimoniale (C.A.E. n. 9/2008);
10. partecipate da enti pubblici nella misura di almeno 20% del capitale sociale;
11. soggette agli studi di settore, che risultano congrue e coerenti: occorre che la società dichiari (anche a
seguito di adeguamento) valori almeno pari al maggiore tra i ricavi minimi più gli Ine (indicatori di normalità
economica) e i ricavi puntuali senza Ine. La condizione deve essere verificata nel solo esercizio di riferimento e non anche nel triennio (nell’ultimo anno del triennio per l’operatività, nell’anno successivo per le perdite
sistematiche).
La congruità può essere soddisfatta anche a seguito dell'adeguamento in dichiarazione alle risultanze di Gerico. Il livello di congruità è individuato considerando non solo il ricavo puntuale, ma anche i maggiori ricavi
derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica. Con riferimento al requisito della coerenza
lo stesso è soddisfatto soltanto se la società risulta coerente a tutti i "tradizionali" indicatori determinati da
Gerico (a tal fine non rileva la coerenza collegata con gli indicatori di normalità economica).
L'adeguamento ai ricavi previsti dai parametri non rileva perché l'esclusione è riservata solo a chi è congruo
e coerente ai fini degli studi di settore.
Cause di disapplicazione - Con provvedimento n. 9 del 14/02/2008 dell’Agenzia delle Entrate sono state
aggiunte cause di disapplicazione automatica totali o parziali (nel senso che solo alcuni beni sono esclusi dal
test); trattasi delle società:
- in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria. La disapplicazione opera con
riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione
delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime;
- sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli articoli 2-sexies e 2-nonies della
legge 31/05/1965 n. 575 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di
imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria;
- con immobili concessi in locazione ad enti pubblici o locati a canone vincolato in base alla L. 9/12/1998 n.
431 o ad altre leggi statali, regionali o locali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili;
- che detengono partecipazioni:
a) in società considerate non di comodo ai sensi dell’art. 30 L. 724/1994;
b) in società escluse dall’applicazione della disciplina di cui al citato art. 30 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione;
c) di collegamento in società con sede in Paesi black list che determinano il reddito a forfait ex art. 168
Tuir (Ris. 331/E/2007).
La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni;
- che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo
di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze
oggettive;
- in stato di liquidazione, che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione
dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 c.c. entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (l’impegno va manifestato nell’Unico 2013). Sarà opportuno presentare
documentazione idonea a dimostrare il reale intendimento dei liquidatori: ad esempio, oltre ai documenti civilistici obbligatori, i piani di riparto predisposti, i contratti e i preliminari stipulati per la vendita di beni patrimoniali, ma anche una descrizione delle strategie, dell'andamento delle prospettive reddituali e temporali della
liquidazione, con l'evidenziazione delle difficoltà che, eventualmente, sono di ostacolo alla proficua realizzazione dei beni.
La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto
impegno, a quello precedente e al successivo, o con riferimento all’unico periodo di imposta di cui all’art.
182.2.3, del Tuir. Es.: società messa in liquidazione nel 2011 può ottenere la disapplicazione per il triennio
2012-2014, purché la liquidazione si concluda entro quest’ultimo anno.
In mancanza dell’impegno, è necessario presentare l'interpello disapplicativo in cui segnalare l'ineluttabilità
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della perdita fiscale data la situazione di stallo in cui si versa nel periodo di liquidazione.
Note - L’erogazione di compensi ad amministratori e soci di importo almeno pari alle perdite fiscali e
l’effettuazione di aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali:
- escludono la società dal monitoraggio sistematico (art. 24 D.L. 78/2010);
- non consentono la disapplicazione automatica della disciplina delle società di comodo.
Interpello disapplicativo - I valori determinati non possono essere smentiti con prove contrarie in sede di
contraddittorio anticipato, né di accertamento con adesione né di contenzioso tributario. L’unica difesa possibile rimane l’interpello disapplicativo. L’istanza, indirizzata al Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate
competente per territorio, deve essere spedita, in plico raccomandato postale con avviso di ricevimento,
all’Ufficio locale competente in ragione del domicilio del contribuente. L’Ufficio locale trasmetterà l’istanza,
unitamente al proprio parere, entro trenta giorni alla Direzione regionale. A pena di nullità l’istanza dovrà
contenere (vedi C.M. 5/E/2007 par. 3.2):
a) i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
b) l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale effettuare le comunicazioni;
c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante;
d) la completa descrizione della concreta fattispecie;
e) l’indicazione delle oggettive situazioni che hanno impedito di superare il test di operatività o di conseguire il reddito minimo presunto;
f) gli atti ed i documenti necessari alla corretta analisi della fattispecie.
Si ritiene, che le motivazioni che le società in perdita possono porre a base delle loro istanze debbano riguardare, ad esempio, l'economicità del comportamento imprenditoriale, da valutare tenendo conto della
complessiva situazione contrattuale e aziendale, e le cause dei risultati negativi.
Considerato che l’interpello è preventivo, la Circ. 5/E/2007 afferma che l’istanza deve essere presentata in
tempo utile affinché possa essere ottenuta risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione
dei redditi.
E’ consigliabile presentare istanza di interpello con congruo anticipo tenuto conto che l’ufficio locale ha 30
giorni di tempo, la Direzione Regionale ne ha 90, dei giorni di posta e dell’utilità di ottenere il responso prima
del pagamento delle imposte.
Non trova applicazione il meccanismo del silenzio assenso.
La Circ. 5/E/2007 elenca anche una serie di possibili cause di esclusione valutabili dal Direttore regionale.
Il provvedimento del Direttore Regionale, adottato a seguito delle istanze di disapplicazione, può essere comunicato al contribuente mediante plico raccomandato, fax o posta elettronica.
La Cassazione ha affermato (sentenza n. 8663/2011) che il diniego è impugnabile davanti agli organi del
contenzioso tributario.
La CTR della Lombardia, con la pronuncia 170/28/11, ha chiarito che una società può disattendere il provvedimento di rigetto dell'istanza di disapplicazione del regime delle non operative e dimostrarne l'infondatezza con l'impugnazione dell'avviso di accertamento. Per farlo, deve provare di non essere un mero strumento
di gestione patrimoniale nell'interesse dei soci.
Test e interpello - Se il contribuente, pur non avendo superato il test di operatività (ricavi inferiori a quelli
calcolati) ha conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimi presunto, ha interesse a presentare
istanza per ottenere la disapplicazione ai fini Irap e Iva.
Prova contraria - Non è ammessa la prova contraria.
Contenzioso - Solo i contribuenti che hanno proposto istanza di disapplicazione, successivamente respinta,
potranno impugnare l’eventuale avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria.
Per i contribuenti che non propongono istanza di disapplicazione il ricorso contro l’eventuale avviso di accertamento sarà inammissibile (C.A.E. n. 5/2007 par. 3.3).
Secondo la C.T.R. di Bari (sent. n. 71 del 11/05/2010) il diniego opposto dall'ufficio all'istanza di interpello
con cui il contribuente chiede la disapplicazione della disciplina delle società di comodo è impugnabile in
Commissione tributaria.
Effetti della rivalutazione D.L. 185/2008 sulla disciplina delle società di comodo
Rivalutazione con valenza solo civilistica - I maggiori valori non concorrono al calcolo del test di operatività.
Rivalutazione con effetto fiscale - I maggiori valori sono riconosciuti nel test di operatività a partire dal
2013 con applicazione della percentuale ridotta del 4% sul valore rivalutato. Dal 2017 si terrà conto del valore rivalutato con applicazione dell’aliquota ordinaria (C.M. n. 11 del 19/03/2009).
La rivalutazione, con sola valenza civilistica o con effetto fiscale, ha invece effetto immediato sulla causa di
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esclusione dalla disciplina delle società di comodo per le società che presentano un ammontare della macroclasse A del c.e. superiore al totale attivo dello Stato patrimoniale.
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