国際税務研究会 「国際税務」 2011 年 10 月号掲載 「日系企業が台湾に進出する際に知っておくべき台湾国際課税のポイント（上）」 税理士法人プライスウォーターハウスクーパース

国際税務研究会 「国際税務」 2011 年 10 月号掲載
「日系企業が台湾に進出する際に知っておくべき台湾国際課税のポイント（上）」
税理士法人プライスウォーターハウスクーパース
パートナー 加藤 雅規
マネージャー 周 泰維、堀越 大三郎
１．序論
（1） 本稿の目的
今日のようなグローバル時代においては，国境を超えて経済活動が行われることが珍しくない。しかしながら，経済活動
に対する課税は，各国が自ら主権をもって行うものであり，必ずしも共通のルールがあるとは言い切れないため，国際的
な取引の課税関係を理解するためには日本の国内税法の知識のみでは不十分であり，取引相手国の税法についての
理解も欠かせない。
日本と台湾の間では，相互に投資や取引が盛んに行われているが，一般的には，現時点において台湾税法への理解
が十分とはいい難い状況のように思われる。実際に，台湾企業と取引を行う日系企業においては，台湾源泉所得ルー
ルの解釈を中心として，台湾国税局との間での理解の相違が多く見られる。また，そのために，そのような日系企業が源
泉徴収義務や申告納税義務に違反したという理由で，台湾国税局に過少源泉徴収の指摘や更正処分，更には過料を
科される場合も多い。
本稿は，日系企業が台湾進出する際に過少源泉徴収などの税務リスクを少しでも解消することができるよう，台湾税法の
下での台湾源泉所得課税に関連する諸問題のうち，重要と思われるポイントをまとめたものである。
なお，台湾の所得税法は，個人に対する課税の規定と営利事業 1 に対する課税の規定の両方を含んでいる。本稿にお
いては焦点を絞るために，営利事業 1に重点を置いて考察しようとするものである点，予めご了承頂きたい。
（2） 本稿の構成
台湾所得税法第３条は以下のように規定される。
「（第１項）中華民国領域内において経営する営利事業は，本法の規定によって営利事業所得税を課税される。（第２項）
営利事業の主たる部門が中華民国領域内にあるものは，その中華民国の領域内外の営利事業所得を全て合算して営
利事業所得税を課税される。但し，中華民国の領域外からの所得についてすでに所得源泉国の税法規定により営利事
業所得税を納付している場合，納税義務者が所得源泉国の税務当局が発行する同一年度の納税証明に中華民国在
外公館あるいは中華民国政府が認可したその他の機関の査証を取得して提出すれば，その営利事業所得全額につい
1
台湾所得税法第 11 条第２項は；「本法に言う営利事業とは，公営，私営または公私共同経営で営利を目的とし，かつその営業ラ
イセンスと場所を有する「独資」（個人が営業ライセンスを取得して事業を行う場合を指す），組合，会社およびその他組織の工業，商
業，農業，林業，漁業，牧畜業，鉱業等の営利事業を指す。」と定めている。この条文によれば，営利事業は必ずしも法人格を持って
いる者により行われるものに限られず，日本の法人税法における「法人」よりも広い概念であると考えられる。
PwC
1
て算出される納付税額からこれを控除できる。控除金額は，その国外所得を合計し国内の適用税率を用いて計算すると
増加することとなる納付すべき確定申告税額を超過することはできない。（第３項）営利事業の主たる部門が中華民国の
領域外にあり中華民国を源泉とする所得があるものは，その中華民国の領域内の営利事業所得について，本法の規定
によりその営利事業所得税を課税される。」
つまり，営利事業の主たる部門が台湾領域内にある営利事業（以下「内国営利事業」と称する）は居住地管轄に基づき，
その全世界所得が台湾当局に課税される（なお，国際的二重課税を排除するため，外国税額控除制度も採用されてい
る）。一方，営利事業の主たる部門が台湾領域外にある営利事業（以下「外国営利事業」と称する）は源泉地管轄により，
その台湾源泉所得のみが台湾当局に課税される 23。
外国営利事業の台湾源泉所得に対する課税方法については，台湾所得税法によれば，当該事業が台湾域内に恒久
的施設 4を有しているかどうかにより，源泉徴収と申告納税という２つの方法がある。台湾源泉所得と区分すべき所得を
台湾源泉所得でない所得であると誤って認識した場合には，本来は源泉徴収義務者であるにも関わらず徴収洩れもしく
は過少徴収をしてしまったり，本来は納税義務者であるにも関わらず申告洩れもしくは過少申告をしてしまうという結果を
もたらすことになる。そのような義務違反により，附帯税が課される可能性もある。このような事態を避けるためには，営利
事業の居住地の判定と源泉所得の範囲を明らかにしておく必要がある。「２．外国営利事業の課税所得」においてこの
点を検討する。
次に，日本と台湾における恒久的施設に対する課税方法の相違を取り上げる。日本の所得税によれば，日本において
一定の国内源泉所得を外国法人に対して支払う者は，その外国法人が恒久的施設を有しているか否かに関わらず，原
則として，源泉徴収を行う必要があるものとされる 5。対象となる所得については，外国法人への支払に際して一旦源泉
徴収された上で，当該外国法人が日本国内に恒久的施設を有している場合には，他の所得を合わせて確定申告・納税
により精算することとなる（すなわち総合課税）。一方，当該外国法人が日本国内に恒久的施設を有さない場合には，当
該国内源泉所得に対する日本での課税は，源泉徴収で完結することが基本となる（すなわち分離課税。一部の所得，
2
日本の法人税法第５条と第９条は，内国法人と外国法人の課税所得の範囲につき，それぞれ全世界所得と国内源泉所得と定め
ている。また，内国法人の居住地国による全世界所得課税および源泉地国による源泉所得課税により生じる，国外源泉所得への国
際的二重課税を排除するための手段として，原則として国外所得免除方式ではなく，外国税額控除方式を選択している（外国子会社
から受ける配当を除く）。この点，日本の税法と台湾の税法との間に共通点も多いと言える。
3
諸外国の税法を考察すると，管轄の根拠には，大きく２つのものがある。すなわち居住者管轄と源泉地管轄である。個人が居住者，
または，法人が内国法人である場合に，国は「居住者管轄権」により，この「居住者」と「内国法人」の全世界所得につき，課税権を有
していることを主張できる。逆に，個人が居住者，または，法人が内国法人ではない場合には，国は「非居住者」と「外国法人」の国内
源泉所得についてのみしか課税権を有していることを主張できない。しかし，台湾の所得税法の規定は上記の常例と異なり，個人が
居住者である場合においても，台湾源泉所得に対してしか課税しないと定めている。この国外所得が課税対象から除外されている規
定の根拠としては，国外所得については情報入手が困難である，調査コストが嵩む，等が挙げられていたが，課税の公平性の観点か
ら強い非難を浴びてきた。このため，台湾政府は 2011 年から所得基本税額条例という法律を発効させており，これによれば居住者の
国外源泉所得も今後は個人所得税の課税標準に含まれることとなる予定である。
4
台湾税法の条文において，「恒久的施設」に相当する用語は「固定した営業場所および営業代理人」である。
5
一定の要件の下で，税務署への申請により，日本国内に恒久的施設を有する外国法人に対する一定の国内源泉所得について
源泉徴収対象外とできる特例がある（所得税法第 180 条）。
PwC
2
例えば人的役務提供事業の所得については源泉徴収の上総合課税）。要約すると，日本においては，外国法人に対す
る国内源泉所得の支払をする者にとっては，当該外国法人の日本国内恒久的施設の有無は源泉徴収義務に影響を与
えず，その後外国法人側で恒久的施設の有無に応じて，する必要がある場合には精算（すなわち確定申告）することに
なる。
一方，台湾の税法によれば，台湾源泉所得の支払を受ける外国営利事業が台湾に恒久的施設を有している場合には，
当該所得の支払者には源泉徴収義務が負わされておらず，所得者が申告納税義務を負うことになる。逆に，所得の支
払を受ける外国営利事業が恒久的施設を有していない場合においてのみ，所得の支払者が源泉徴収義務を負わされ
ることとなる。つまり，源泉徴収の対象となった所得は，申告納税の対象にならない。要約すると，台湾においては，外国
営利事業が台湾域内に有する恒久的施設の有無により，源泉徴収で分離課税か，それとも申告納税で総合課税かが
決定され，それが当該外国営利事業のみならず所得の支払者の源泉徴収義務にも影響を与えることになる。
従って，台湾税法の規定からは，外国営利事業に対して台湾で支払を行う者は，その支払に際して，その支払う所得が
台湾源泉所得であるか否かの外，支払いを受ける外国営利事業が台湾に恒久的施設を有しているか否かについても判
断する必要がある。源泉地の判定は正しくても，支払いを受ける外国営利事業が台湾に恒久的施設を有しているかどう
かの判断に誤りがあれば，本来源泉徴収義務があるにも関わらず，当該義務がないという結論が導かれてしまうこととな
る。
「３．源泉地国としての台湾における課税の方式」において，台湾の源泉徴収および申告納税の規定とその制裁規定，
恒久的施設の判断基準などをご紹介する。
２．外国営利事業の課税所得
（1） 外国営利事業の判定
台湾所得税法第３条より，営利事業が外国営利事業と国内営利事業のいずれに該当するかについては，当該営利事
業の主たる部門の所在地によって判定される。
（2） 台湾のソース・ルール
台湾における非居住者と外国営利事業は，台湾源泉所得のみについて台湾で納税義務を負うこととなる。各国の税法
により国内源泉所得の範囲は異なるため，台湾税法におけるソース・ルール（国内源泉所得とされる所得の範囲の定義）
について，以下にまとめた。
台湾所得税法第８条は，以下のように規定される。
「本法に言う所得の源泉が中華民国にあるとは，下に挙げる各号の所得を指す。
１ 中華民国会社法の規定に基づいて登記設立した会社，または中華民国政府の認許を受けて中華民国領域内にお
いて営業する外国の会社が行なう配当
２ 中華民国領域内の協同組合（「合作社」），または共同出資組織の営利事業が配当する利益
PwC
3
３ 中華民国領域内において役務を提供して支払われた報酬。但し，中華民国に居住しない個人で，１課税年度内に
おける中華民国領域内の居留が合計 90 日を越えない場合，その中華民国外の雇用者から取得した役務報酬はこの
限りではない。
４ 中華民国の中央および地方政府，中華民国の法人および中華民国に居住する個人から取得した利息
５ 中華民国領域内にある財産の賃貸によって取得した賃貸料
６特許権，商標権，著作権，ノウハウおよび各種のライセンス権を，中華民の領域内において他人の使用に供して取得
した権利金
７ 中華民国における財産取引の利益
８ 中華民国政府が国外駐在に派遣した人員および一般の被雇用人員が国外における役務提供で取得した報酬
９ 中華民国領域内において，工商，農林，漁牧，鉱冶などを経営して取得した利益
10 中華民国において各種の競技，試合，確率抽選によって得た賞金または給与
11 中華民国において取得したその他の利益」
第１号から第 10 号までの所得は限定列挙的な規定である一方，第 11 号所得，いわゆる「その他利益」は包括的な規定
である。限定列挙的な規定が包括的な規定に優先して適用されるべきであることから，台湾国税局が係争所得が第１号
から第 10 号までのいずれにも該当していないことを立証する前に，この 10 種類の限定列挙的な規定を無視して，判定
基準が比較的曖昧な「その他利益」にあたるという主張をすることはできない 6。
そして所得の経済的性質がＡという限定列挙された所得類型に該当しているものの，Ａ所得の規定に示された基準によ
って台湾源泉所得ではないと判定される場合に，当該所得が包括規定に該当するものとして台湾国内源泉所得にあた
るといえるかという問題がある。この問題については，判例における意見は必ずしも一貫していなかったが，最近，最高
行政裁判所は否定説を選択した 7。すなわち，最高行政裁判所 2000 年５月裁判長判事会議の結論においては，以下
のような意見が示された。
6
限定列挙的な所得についての判定基準は比較的明確だが，税務当局はできるかぎり国内源泉所得の範囲を広げようとする傾向
があるので，限定列挙的な規定よりも，包括規定を適用しようとする傾向がある。以前は，「当該所得は純粋な役務所得ではなく，また
権利金でもないため，その他の利益に該当する」などと当局が主張するケースが良く見られた。しかし，役務所得（３号所得）及び権利
金所得（６号所得）に該当しない場合には，他の８つの限定列挙的な規定が適用されるかどうかがまず検討されるべきであり，第 11 号
包括所得の規定が適用できるとは限らないという批判があった。この議論につき，最高行政裁判所 2000 年５月裁判長判事会議の結
論において，税務当局による条文の解釈と適用順序が適切でなかったと言い渡した：「包括規定の適用は，例示されている典型的な
経済活動における所得のいずれにも該当しない場合において初めて可能になる。」
7
日本の税法のソース・ルール（所得税法第 161 条・法人税法第 138 条）においては，１号事業所得が包括規定の性質を有する。
例えば，日本において知的財産の管理事業を行っているある外国法人が，日本法人から使用料を受領したものの，当該日本法人が
PwC
4
「ある種類の経済的利益が台湾源泉所得にあたるかを判断する際に，まずその経済的利益が第８条で何号の所得類型
に該当するかを判断するべきである。次に，当該所得類型に示された判断基準によって海外所得か国内源泉所得かを
判断する。例えば，係争所得の類型が３号所得である役務所得に該当していると認定できれば，続いて役務所得条項
に示している判断基準，つまり「役務の提供地」という基準に従うべきである。もし役務提供地が海外であれば，当該所
得は台湾源泉所得と判定されることはない。役務提供地が国内である場合において初めて，当該所得は台湾源泉所得
にあたると判定され得る。役務が海外において提供されていれば，いかにその報酬の支払や受領が台湾と関連していて
も，もはや第 11 号所得に該当するとされる余地はない。そう解釈しなければ，役務所得条項に示している役務提供地が
国内であるという判断基準が無意味になってしまう。」
つまり，ある所得の経済的性質が特定の所得類型にあたると判断され，当該類型の条項に示される判断基準によって当
該所得が国内源泉所得ではないと判断される場合には，国内源泉所得にあたるかどうかの判断はそこで完結する。もは
やその他利益にあたるとされる余地はない。すなわち，当該所得は結論として台湾の課税所得に含まれないものとされ
る。
（3） 台湾ソース・ルールにおいて争いが多い点：役務所得
① 2010 年５月以前の状況
台湾の税務訴訟において，労務報酬の源泉地の判定に関する争いが絶えず発生している。
台湾所得税法第８条第３号は，ある所得が役務所得にあたるのであれば，源泉地の内外判定基準は役務提供地である
と規定している。この役務所得の定義と提供地の判定をめぐって，税務当局と納税者との間の争いが度々発生している。
なぜなら，税務当局は，係争所得が単純な役務所得ではなく，「知識の交換による所得」あるいは「総合性サービス提供
所得」などといった１号から 10 号に当てはまらない別の種類の所得であるとの主張をすることで，第 11 号の「その他利
益」にあたるとの主張をすることが多いためである。所得の種類が役務所得であることを認めざるを得ない場合において
も，可能な限り役務提供地の範囲を成果利用地や報酬支払地まで広げて解釈をすべきとの主張をすることもある。しか
しながら，これらの主張はいずれも行政裁判所に拒否された。以下に裁判所の判旨の一部を引用する：
１．「被告機関（税務当局を指す）自らも係争所得が３号所得である役務所得や６号所得である権利金所得の性質を有
すると認めているにもかかわらず，その所得の全体を総合性サービス所得と名づけて，それによって当該所得が 11 号
「その他利益」にあたるとする処分は行政手続法に定めている職権調査義務及び客観性義務に明らかに違反し，到底
納得できない。 8」
日本国内において業務を行っていない場合には，第７号における「国内において業務を行う者から受ける…使用料」との規定に該当
しないため，７号所得に該当しない。この場合に，この使用料が１号所得にあたるといえるかについては議論があるが，７号所得に該
当しない以上，本則に戻り１号所得になるとみるのが通説である（増井良啓，宮崎裕子著「国際租税法」58－59 頁，東京大学出版会
2008 年）。この考え方は，台湾の実務と異なっていると言える。
8
台北高等行政裁判所 2008 年訴字第 235 号判決。
PwC
5
２．「係争所得が役務所得に当たるのであれば，その内外判定基準は提供地によるべきであって，労務成果の利用地と
報酬支払地を問題にするべきではない 9。」
② 財政部による通達
2009 年付で，台湾財政部（日本の財務省に相当）は台湾源泉所得の範囲に関して中華民国源泉所得認定原則という
通達を公表した。同通達による役務所得の内外判定基準は以下の通り：
判定基準
A 台湾源泉所得
注
(1) 役務のすべてが台湾国内で提供かつ完
遂される。
(2) 役務の提供は国内と国外同時に行われ
る。
(3) 役務の提供は海外で行われるが、台湾居
住者または内国営利事業の追加や協力
を得なければ、役務を完遂できない
B 台湾源泉所得でない所得
参加や協力は、設備、人的役務、専
門知識あるいは技術などの支援の提
供を指す。役務の依頼のための背景
説明やコンタクトなどは含まない。
役務のすべてが海外で提供かつ完遂される
A（2）や A（3）の部分については，役務の提供地という概念を多少なりとも広げるものであり，この通達は所得税法の規定
に違反しているのではないかと批判されている。
③ 台湾最高行政裁判所審判長会議の結論の内容とその評論
役務所得につき，台湾財政部は 2010 年５月付で，それまでの判例の内容を中心に，国内源泉所得の判定のための通
達を公布した。さらに，台湾最高行政裁判所は解釈適用を統一するため，2010 年７月に，役務所得を中心とした審判長
会議を行った。その会議の結論は台湾財政部の通達と比べると，納税者に一層不利になるものである。
この会議の結論は以下のようなものである。
「３号所得は役務所得の一般規定にあたる。９号所得である事業所得に関して，役務の提供が事業の内容の一部になる
場合においても，事業所得にあたるものとすべきである。従って，営利事業のうち工商，農林，漁牧，鉱冶などを経営す
るための役務提供の対価も事業所得にあたるものとするべきである。」
さらに，会議の結論は，事業所得の内外判定は成果利用地によるとした。
この会議の結論の下では，営利事業が提供する役務による所得は役務所得にあたらず，事業所得にあたるものとされて
しまう。３号所得である役務所得は個人が役務を提供する場合に限られることになる。さらに，その事業所得の内外判定
も成果利用地により行うこととなるため，台湾源泉所得と判定される可能性が一層高くなると言える。
以上
9
台北高等行政裁判所 2007 年訴字第 3052 号判決。
PwC
6