La deduzione per “altre spese professionali”: quale relazione con i

La deduzione per “altre spese professionali”:
quale relazione con i rimborsi spese forfettari
versati dal datore di lavoro?
Considerazioni sulla giurisprudenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
2. Le “altre spese professionali”
1. Considerazioni introduttive
In caso di attività lucrativa dipendente, le spese professionali
deducibili dal reddito sono esaurientemente disciplinate
dagli articoli 25 capoverso 1 della Legge tributaria ticinese
(di seguito LT) e 26 capoverso 1 LIFD.
Esse riguardano:
Ŝ le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di
lavoro (lettera a),
Ŝ le spese supplementari necessarie per pasti fuori
domicilio o in caso di lavoro a turni (lettera b),
Ŝ le altre spese necessarie per l’esercizio della professione
(lettera c),
Ŝ le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione
connessi con l’esercizio dell’attività professionale (lettera d).
In due sentenze del 28 ottobre 2009 e del 19 ottobre 2010,
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello (di
seguito CDT) si è occupata da vicino della deduzione
per “altre spese professionali” e della sua relazione con
le indennità forfettarie versate dai datori di lavoro a
copertura delle spese sostenute dai propri dipendenti
nell’ambito della loro attività professionale.
Nel primo caso si trattava di un dipendente di una
ditta di costruzioni, nel secondo di un funzionario di
banca. Entrambi i contribuenti svolgevano una funzione
dirigenziale e già beneficiavano di un rimborso forfettario
per spese di rappresentanza, che la ditta/banca versava
loro sulla base di uno specifico regolamento spese
approvato dall’autorità fiscale ticinese.
Ciononostante, entrambi i contribuenti facevano valere,
nella propria dichiarazione d’imposta, la deduzione per
“altre spese professionali” (nel primo caso sotto forma di
forfait, nel secondo in base ai costi effettivi), sostenendo
fondamentalmente che si trattava di una categoria di
spese ben distinta da quella già rimborsata dal datore di
lavoro.
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Conformemente all’articolo 8 del decreto esecutivo
concernente l’imposizione delle persone fisiche
(promulgato di anno in anno dal Consiglio di Stato), che
riprende la definizione delle altre spese professionali
contenuta nell’articolo 7 dell’Ordinanza federale del 10
febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle
persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini
dell’imposta federale diretta, fra le altre spese necessarie
per l’esercizio della professione rientrano in particolare
gli attrezzi e strumenti di lavoro, l’hardware e il software
informatico, la letteratura specialistica, l’uso di una camera
privata a scopi professionali, i vestiti da lavoro (compresa
l’usura particolare delle scarpe e degli abiti) così come i
contributi alle associazioni di categoria e ai sindacati.
La lista non è esaustiva. Di principio, il lavoratore dipendente
può dedurre tutte le spese necessarie all’esercizio della
sua professione. Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, il concetto di necessità va peraltro interpretato in
senso ampio: non occorre dimostrare che il contribuente
non potrebbe assolutamente realizzare il proprio reddito
senza la spesa in questione né tanto meno è richiesto che
quest’ultima sia effettuata in virtù di un obbligo legale. La
sua necessità va ammessa se, in base ad una valutazione
economica, si può ritenere che la spesa favorisce
l’acquisizione del reddito e se non è ragionevolmente
esigibile che il contribuente vi rinunci. Da ciò non può
comunque venir concluso che tutti i costi in qualche
modo in relazione con l’acquisizione del reddito siano, dal
profilo fiscale, illimitatamente deducibili. Non possono in
particolare venir dedotte le spese prese a carico dal datore
di lavoro o da terzi, le spese per il mantenimento del
contribuente e della sua famiglia nonché le spese private
causate dalla posizione professionale del contribuente, i
cosiddetti costi per il tenore di vita.
Il contribuente può scegliere se far valere i costi effettivi
oppure la deduzione forfettaria. La concessione di
una deduzione forfettaria ha prevalentemente ragioni
pratiche: da un lato, solleva il contribuente dall’obbligo
di raccogliere e conservare i giustificativi dei più piccoli
dispendi e, dall’altro, agevola i compiti dell’autorità di
tassazione, che in questo modo non deve esaminare nel
dettaglio le singole spese.
3. Le indennità per spese forfettarie
versate dal datore di lavoro
Tra le indennità accordate dal datore di lavoro rientrano
tutte le spese che derivano al lavoratore dipendente
nell’ambito della sua attività professionale. Per quanto
concerne in particolare le spese di rappresentanza, oggetto
delle due decisioni della CDT, si tratta di quelle spese che
sostengono dipendenti di solito dirigenti nell’esercizio
della loro attività lavorativa, in considerazione della loro
posizione particolare, nei rapporti con clienti o collaboratori,
e per le quali la presentazione di giustificativi sarebbe
possibile tutt’al più con un dispendio sproporzionato. Tra
queste rientrano, per esempio, le spese per inviti di clienti
e partner commerciali al ristorante o al domicilio privato,
ma anche le piccole spese per regali in occasione di inviti
di amici commerciali, spuntini consumati durante un
tragitto, mance, telefonate professionali da apparecchi
privati, inviti e regali ai dipendenti, contributi ad istituzioni
o associazioni, spese accessorie, piccole spese in occasione
di colloqui e riunioni, biglietti (tram, bus, taxi), tasse di
parcheggio, viaggi di lavoro con l’automobile privata nel
raggio locale, spese per il portabagagli e il guardaroba,
spese postali e telefoniche, così come le spese per la
pulizia dei vestiti (cfr. modello di regolamento spese della
Conferenza fiscale svizzera).
Il datore di lavoro può scegliere se rimborsare le spese
dietro presentazione dei giustificativi (rimborso delle
spese effettive) oppure sotto forma di forfait. Per le spese
di rappresentanza, le aziende fanno solitamente capo ad
uno specifico regolamento allestito sulla base del modello
della Conferenza fiscale svizzera e approvato dall’autorità
fiscale (cfr. Istruzioni per la compilazione del certificato di
salario rispettivamente dell’attestazione delle rendite della
Conferenza fiscale svizzera e dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni, Modulo 11). Un simile regolamento ha,
infatti, il pregio di essere di principio riconosciuto da tutti
i Cantoni.
4. Due categorie di spese ben distinte?
A prima vista, le nozioni di “altre spese professionali”
e di “indennità per spese forfettarie versate dal datore
di lavoro” non si sovrappongono, ma rappresentano
due categorie di spese concettualmente ben distinte.
Le prime sono delle cosiddette spese professionali, che
il dipendente sostiene al di fuori dell’orario di lavoro
effettivo. Se rimborsate dal datore di lavoro, esse vanno
pertanto computate al reddito imponibile, in quanto
costituiscono un’integrazione di salario (il dipendente
potrà eventualmente dedurle, quali spese professionali,
nella dichiarazione d’imposta). Le seconde sono invece
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delle spese che derivano ai dipendenti nell’ambito
dell’attività professionale. Il loro rimborso ai lavoratori
rientra pertanto fra gli obblighi del datore di lavoro
(articolo 327a del Codice delle obbligazioni). Esse vanno
comunque indicate sul certificato di salario, affinché se
ne possa verificare la giustificazione commerciale, per
il fatto che se superano i costi effettivi del dipendente
costituiscono integrazione dello stipendio.
Nella pratica, tuttavia, è spesso difficile tracciare una
linea di demarcazione tra le due categorie di spese. La
domanda sorge quindi spontanea: un contribuente che
già beneficia di un rimborso spese forfettario dal proprio
datore di lavoro può ancora far valere la deduzione
aggiuntiva a titolo di “altre spese professionali”?
In una sentenza del 23 settembre 2008 (cfr. RDAF 2008
II 520), il Tribunale federale, chiamato a giudicare il caso
di un funzionario di banca che beneficiava di un cospicuo
rimborso forfettario per spese di rappresentanza, ha
chiaramente affermato che in simili casi i contribuenti
non possono dedurre dal reddito imponibile le
“altre spese professionali”. Pur trattandosi di due
nozioni concettualmente diverse, l’Alta Corte sembra
implicitamente ammettere che nel rimborso spese annuo,
versato dal datore di lavoro sulla base di un regolamento
approvato dall’autorità fiscale, rientri pure una parte di
cosiddette spese professionali, che per ragioni di praticità
si rinuncia ad integrare nel salario lordo del dipendente,
ma che nel contempo non si ammette in deduzione dal
reddito dell’attività dipendente.
In definitiva, la conclusione del Tribunale federale,
per quanto discutibile, rappresenta una soluzione
pragmatica al problema della relazione esistente tra le
“altre spese professionali” e le spese di rappresentanza
versate ai dipendenti. Nelle due sentenze del 28 ottobre
2009 e del 19 ottobre 2010, la CDT vi ha quindi fatto
esplicito riferimento, respingendo i ricorsi presentati dai
contribuenti.
Per maggiori informazioni:
Decisione CDT n. 80.2009.140 del 28 ottobre 2009, in:
www.sentenze.ti.ch
[20.07.2011]
Decisione CDT n. 80.2010.59 del 19 ottobre 2010, in:
www.sentenze.ti.ch
[20.07.2011]
Decisione del Tribunale federale n. 2C_326/2008 del 23
settembre 2008, pubblicata in:
RDAF 2008 II 520
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.advantas.ch/images/Taschenrechner.jpg
[20.07.2011]
http://www.advantas.ch/images/PersonalCoaching.jpg
[20.07.2011]
http://upload.wikimedia.org/wikipedia/commons/4/4f/Credit-cards.jpg
[20.07.2011]
Rocco Filippini
Avvocato
Vicecancelliere della
Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello