Caratteristiche civilistiche e fiscali della vendita

CONTRATTI
Caratteristiche civilistiche e fiscali della vendita
con riserva di proprietà
di Luca Caramaschi – dottore commercialista e pubblicista
L’attuale periodo di congiuntura economica negativa, unitamente alle difficoltà di erogazione del
credito da parte del sistema bancario sia nei confronti dei privati che delle imprese, sta determinando
una forte contrazione delle transazioni commerciali. Proprio in ragione di tali difficoltà molti soggetti,
sostituendosi di fatto al carente sistema bancario, stanno valutando il ricorso a forme di garanzia
“alternative” in presenza di pagamenti rateali concessi ai propri clienti. Uno di questi strumenti è
certamente il contratto di vendita “con riserva di proprietà” o “con patto di riservato dominio”, fattispecie
che rientra tra i cosiddetti contratti tipici, in quanto fa riferimento a uno schema contrattuale previsto
espressamente dal codice civile. La caratteristica fondamentale di tale contratto consiste nel fatto che,
con il patto di riservato dominio, il cessionario/acquirente assume, all’atto della consegna dei beni
compravenduti, tutti i rischi di deterioramento o perdita dei medesimi, divenendone proprietario però
solo al pagamento dell’ultima rata di prezzo. Nel prosieguo verranno analizzati i principali aspetti
civilistici e fiscali della richiamata forma contrattuale, evidenziando le diverse caratteristiche presenti sia
quando l’oggetto è un bene mobile (macchinario, impianto, ecc.) che un bene immobile (in quest’ultima
fattispecie si evidenziano le peculiarità legate all’imposta di registro in quanto proprie dei trasferimenti
immobiliari). In chiusura verranno anche brevemente richiamate le nuove forme contrattuali che in
aggiunta a quelle “tradizionali” stanno emergendo nel panorama giuridico, in particolar modo nei
trasferimenti immobiliari, per sopperire alle richiamate difficoltà di ricorso al credito bancario da parte
dei potenziali acquirenti.
Caratteristiche generali della vendita con riserva di proprietà
Al contrario, dal punto di vista fiscale (sia con riferimento alle imposte dirette che a quelle indirette), il
Legislatore ha, come vedremo, operato delle scelte
ben precise.
Gli effetti che si manifestano tramite la vendita con
riserva di proprietà sono i seguenti:
• per il cedente, a fronte di una cessione con incasso del prezzo dilazionato, il pagamento risulta
garantito dal mantenimento della proprietà del
bene fino all’incasso dell’ultima rata di prezzo;
• per il cessionario, la possibilità di utilizzare il
bene fin da subito beneficiando di un pagamento dilazionato (verosimilmente senza gli oneri
imposti da un finanziamento bancario) ai fini
dell’acquisto.
Nel caso di risoluzione del contratto per inadempimento del cessionario (il caso più “tipico” è certamente rappresentato dalla mancata corresponsione
delle rate), il proprietario del bene ha diritto alla restituzione del bene e a un equo compenso per l’utilizzo della cosa, oltre al risarcimento del danno, il
tutto previa restituzione delle rate eventualmente
incassate.
Il problema della qualificazione del contratto di vendita con riserva di proprietà è particolarmente delicato sotto il profilo civilistico. A conferma di ciò sono
numerose e differenti le interpretazioni offerte dalla
dottrina. Tra queste vi è chi porta a qualificare il contratto di vendita con riserva di proprietà:
• un negozio sottoposto a condizione sospensiva1;
• una vendita sottoposta a condizione risolutiva2;
• una vendita con effetto traslativo immediato con
riserva in capo al venditore di un diritto reale di
garanzia o di un diritto reale atipico3;
• una vendita obbligatoria sui generis, non spiegabile con meccanismi di tipo condizionale4.
In tal senso si veda Messineo, “Manuale di diritto civile e commerciale”, IV, Milano, 1954, e Rescigno, “Condizione (dir. vig.)”, in Enc. dir., VIII,
Milano, 1961.
2
Vedi Pelosi, “La proprietà risolubile nella teoria del negozio condizionato”, Milano, 1975.
3
Vedi Bianca, “La vendita e la permuta”, Torino, 1972; Gatti, “Le situazioni soggettive attive del compratore nella vendita con riserva di proprietà”, in Riv. dir. comm., 1965, e Bocchini, “La vendita di cose mobili”, in Il
codice civile, Commentario, Milano, 1994.
4
Vedi Catteneo, “Riserva della proprietà e aspettativa reale”, in Riv.
trim. dir. e proc. civ., 1965; Gatti, op. cit, Greco-Cottino, “Della vendita”,
in Commentario del codice civile, Bologna-Roma, 1981.
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La circolare tributaria n.quarantadue 2013
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E fin qui nulla da eccepire in quanto è lo stesso codice civile a disporre in tal senso5.
successive forniture aventi data certa anteriore
al pignoramento e regolarmente registrate nelle
scritture contabili9.
Tuttavia, se andiamo ad analizzare la questione
dal punto di vista del cedente è evidente che
l’effettiva utilità del patto di riservato dominio
dipende soprattutto dalla opponibilità a terzi del
patto stesso.
I riflessi contabili e fiscali della vendita con
riserva di proprietà
Partendo dalle caratteristiche del contratto di vendita con riserva di proprietà10 e dalla definizione contenuta nell’art.1523 c.c. secondo la quale “la vendita
con riserva di proprietà è quel contratto nel quale il
compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi
dal momento della consegna”, occorre comprendere
quando nelle vendite in oggetto:
• si manifesta il ricavo secondo i corretti principi
contabili;
• si manifesta il momento di effettuazione dell’operazione ai fini Iva;
• si manifesta il concorso del componente positivo
alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette.
Infatti, potrebbe accadere che il cessionario abbia
proceduto alla vendita del bene contravvenendo al
patto di riservato dominio, o che eventuali creditori
del cessionario stesso abbiano proceduto ad aggredire il suo patrimonio, tra cui il bene gravato dalla
riserva, senza essere a conoscenza di quest’ultima.
A tal proposito l’art.1524 c.c. stabilisce che la riserva
di proprietà è opponibile nei confronti:
• dei creditori del cessionario, solo se risulta da
atto scritto avente data certa anteriore al pignoramento6;
• del successivo acquirente del bene qualora questo abbia agito in male fede, avendo consapevolezza che il bene stesso era di proprietà altrui7;
• del successivo acquirente, se la vendita ha per
oggetto macchine e il prezzo è superiore ad €
15,49, purché il patto di riservato dominio sia
trascritto in apposito registro tenuto nella cancelleria del tribunale nella giurisdizione del quale
è collocata la macchina, e questa, quando è acquistata dal terzo, si trovi ancora nel luogo dove
la trascrizione è stata eseguita.
Ulteriori forme di opponibilità sono, infine, previste:
• nel caso di macchine utensili8 o di produzione, nuove, di prezzo unitario non inferiore a €
258,23, con applicato un contrassegno recante
l’indicazione del nome del venditore o locatore,
del tipo di macchina, del numero di matricola
della stessa, dell’anno di fabbricazione e del Tribunale nella cui circoscrizione viene stipulato il
contratto, il tutto in una parte essenziale e ben
visibile della macchina;
• nei soli confronti dei creditori del compratore se
la riserva è confermata nelle singole fatture delle
La vendita con riserva di proprietà nei principi contabili
Nel rispetto del principio di competenza contemplato dall’art.2423-bis c.c., i ricavi derivanti dalla vendita con riserva di proprietà debbono essere imputati
nel momento in cui si manifesta la vendita, e pertanto nel momento in cui i beni vengono consegnati/
spediti (se si tratta di beni mobili) o all’atto della stipulazione del rogito notarile di compravendita (se si
tratta di beni immobili).
A tale conclusione si perviene sulla base di quanto
affermato nel Principio contabile Oic 16, il quale stabilisce che “se il titolo di proprietà è trattenuto dal
venditore per ragioni di garanzia […] il debito è iscritto in bilancio in quanto di solito in tali casi rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà sono
stati trasferiti”.
Pertanto il cessionario, a fronte dell’iscrizione
del debito, imputerà a Conto economico il costo
ricomprendendolo nel valore delle rimanenze
qualora trattasi di bene-merce ovvero, nel caso
di beni strumentali, rileverà il bene tra gli immobilizzi procedendo ad ammortizzarlo in caso di
entrata in funzione.
Il riferimento è all’art.1526 c.c.; per completezza si segnala anche che
l’art.1525 c.c. stabilisce che “nonostante patto contrario, il mancato pagamento di una sola rata, che non superi l’ottava parte del prezzo, non
dà luogo alla risoluzione del contratto, e il compratore conserva il beneficio del termine relativamente alle rate successive”.
6
La data certa si può ottenere mediante certificazione di un notaio o di
un Pubblico Ufficiale, ma si ritiene anche con semplice apposizione di un
timbro datario presso un qualsiasi ufficio postale.
7
In verità tale previsione deriva dal combinato disposto degli artt.1153
e 1147 c.c..
8
Il riferimento è all’art.1 della L. n.1329/65.
5
Si veda il co.3 dell’art.11 D.Lgs. n.231/02, provvedimento emanato in
attuazione della direttiva 2000/35/Ce relativa alla lotta contro i ritardi di
pagamento nelle transazioni commerciali.
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Per le differenti interpretazioni offerte in dottrina circa la natura di
tale contratto si vedano le precedenti note 1,2. 3 e 4.
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I riflessi sull’imposta di registro nelle transazioni
immobiliari
Anche ai fini dell’imposta di registro, in linea con
quanto stabilito in tema di Iva, il Legislatore ha
stabilito che gli effetti traslativi si producono già
alla stipula dell’atto di assegnazione provvisoria,
con conseguente applicazione immediata dell’imposta.
La norma di riferimento è l’art.27 DPR n.131/86 (Testo unico dell’imposta di registro) che stabilisce, al
co.1, che gli atti sottoposti a condizione sospensiva
sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa. Tuttavia, al successivo co.3, è espressamente previsto che “non sono considerate sottoposte a condizione sospensiva le vendite con riserva di
proprietà”.
Specularmente il cedente imputerà nel medesimo
esercizio il ricavo oppure la plusvalenza o la minusvalenza se il bene alienato era un bene strumentale.
Secondo il Principio contabile Oic 13, se tra le rimanenze di magazzino del cessionario vi rientrano beni
sottoposti a riservato dominio, tale gravame dovrà
essere rendicontato in Nota integrativa.
Il trattamento ai fini dell’Iva
Dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto
si deve innanzitutto rilevare che il DPR n.633/72
stabilisce:
• all’art.2, co.2, punto 1) che costituiscono cessioni
di beni le vendite con riserva di proprietà;
• all’art.6, co.1, che le cessioni di beni mobili si
considerano effettuate nel momento della consegna o spedizione, escludendo dalle cessioni i
cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente proprio le vendite in oggetto (nello
specifico la norma esclude la rilevanza dei successivi momenti traslativi sia per le vendite con
riserva di proprietà che per le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante
per ambedue le parti).
Pertanto, la compravendita di un immobile con
riserva di proprietà produce, anche ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’immediato
trasferimento del diritto immobiliare all’acquirente12.
Viene dunque confermata, anche in questo caso,
la scelta operata dal Legislatore fiscale, in evidente contrasto con quella operata da quello civilistico e condensata nel dato letterale dell’art.1523
c.c., secondo il quale il trasferimento della proprietà opera ex nunc al pagamento dell’ultima rata
e non retroagisce al momento dell’assegnazione
provvisoria.
A tal proposito, la già citata risoluzione n.144/E/01
così commenta: “la scelta del Legislatore tributario
trova giustificazione nella considerazione che, nel
contratto di assegnazione provvisoria, l’effetto traslativo della proprietà dipende dalla mera volontà
dell’acquirente, diretta ad effettuare l’integrale pagamento del prezzo e non già dal verificarsi di un
evento estraneo alla volontà delle parti contrattuali”.
Nella sostanza, ai fini dell’imposizione indiretta, la
vendita con riserva di proprietà viene accomunata
agli atti sottoposti a condizioni che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell’acquirente o
del creditore.
Detto ciò, vediamo ora cosa accade, sempre ai fini
dell’imposta di registro, nel momento in cui il contratto viene meno per inadempienza dell’acquirente
a seguito del mancato pagamento delle rate.
Ciò significa che, in caso di vendita con riserva di
proprietà, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con quelle delle “normali” vendite
e cioè:
• data di consegna o spedizione per i beni mobili;
• stipulazione del rogito notarile per i beni immobili e pertanto entro tale data, di regola, deve essere emessa la relativa fattura11.
Tale principio è stato ribadito dalla stessa Amministrazione finanziaria con riferimento al caso dell’assegnazione di alloggi nella risoluzione n.144/E/01,
documento nel quale viene ribadito il concetto per
cui l’operazione sarà da considerarsi effettuata con
effetto ex tunc all’atto di assegnazione provvisoria. In
tale momento il cedente dovrà procedere con l’emissione di regolare fattura, sia che si tratti di operazione imponibile che esente.
Resta ovviamente fatto salvo quanto disposto in materia di corresponsione di acconti o di fatturazione
anticipata, e cioè che tale evento realizza sempre e
comunque il verificarsi del momento impositivo ai
fini Iva.
Si vedano in tal senso la risoluzione n.338/E/08, la risoluzione
n.503389/73 e la risoluzione n.250873/83.
Si osserva che le medesime regole erano applicabili con riferimento
alla soppressa Invim.
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Data la qualificazione del contratto in specie effettuata da parte del Legislatore fiscale, la risoluzione per inadempienza non rappresenterà un
negozio ricognitivo di un effetto già verificatosi in
dipendenza dell’inadempimento, bensì l’effetto è
quello della risoluzione del precedente contratto, con conseguente annullamento degli effetti
(oltre, ovviamente, alla retrocessione del bene).
Nel caso in cui oggetto di cessione fosse un bene iscritto tra le immobilizzazioni del cedente, l’eventuale plusvalenza o minusvalenza sarà imponibile o deducibile
nell’esercizio in cui il bene è stato consegnato/spedito, ovvero in cui è stato stipulato l’atto (e quindi nel
medesimo esercizio in cui viene imputato il ricavo)13.
Riassumendo, la vendita con riserva di proprietà rileva, a seconda della disciplina di riferimento, in differenti momenti:
• ai fini civilistici: nel successivo momento del trasferimento della proprietà;
• ai fini della rappresentazione in bilancio, ai fini
Iva e imposte dirette: nel momento della consegna o spedizione se trattasi di bene mobile o nel
momento della stipulazione dell’atto se trattasi
di bene immobile.
Pertanto, ai fini fiscali, si verificano due operazioni
distinte:
1. alla stipula il bene si considera trasferito;
2. con l’inadempimento dell’acquirente il bene “ritorna” al venditore.
Dal momento che la risoluzione non dipende da
una clausola risolutiva espressa, non sarà applicabile, con riferimento al “ritorno” del bene
al proprietario in seguito all’inadempimento
dell’acquirente, il co.1 dell’art.28 (imposta fissa).
La vendita con riserva di proprietà è un contratto che può, ovviamente, essere utilizzato sia da
soggetti che operano in regime di impresa sia da
parte di soggetti privati (ciò accade, in particolar
modo, nei trasferimenti aventi ad oggetto beni
immobili).
Non essendo applicabile tale disposizione si applicherà, quindi, quanto contenuto nel successivo co.2
del richiamato articolo, il che vale a dire che il contratto con il quale viene convenuta la risoluzione
deve essere assoggettato all’imposta proporzionale
di registro da applicarsi con l’aliquota prevista per i
trasferimenti immobiliari. Sono evidenti, in tale situazione, i rischi di duplicazione dell’imposta.
Tale distinzione risulta quanto mai opportuna, date
le differenti conseguenze che si esplicano.
a) la vendita con riserva di proprietà nel reddito
di impresa
Secondo quanto disposto in materia contabile (va richiamato il principio di competenza di cui
all’art.2423-bis c.c. nonché il documento interpretativo n.1 del Principio contabile 12 “Classificazione nel Conto economico dei costi e ricavi”) il ricavo
ovvero la plus/minusvalenza derivanti dalla vendita
con riserva di proprietà devono essere imputati nel
momento in cui si manifesta la vendita, e pertanto
alla stipula dell’atto.
L’acquirente, dunque, a fronte dell’iscrizione del
debito, imputa a Conto economico il costo (ovvero rileva il bene tra gli immobilizzi procedendo ad
ammortizzarlo in caso di entrata in funzione) e a
ricomprenderlo eventualmente nel valore delle rimanenze. Per contro, il cedente imputa il ricavo nel
medesimo esercizio (ovvero rileva una plus/minu-
Il trattamento ai fini delle imposte dirette
Nel reddito di impresa i ricavi derivanti da vendite con
riserva di proprietà rilevano, secondo quanto disposto
dall’art.109 Tuir, alla data della consegna o spedizione
del bene senza tener conto della riserva stessa.
Art.109, co.2, lett. a) Tuir
I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano
sostenute, alla data della consegna o spedizione
per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli
immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo
o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento
della proprietà vincolante per ambedue le parti è
assimilata alla vendita con riserva di proprietà;
In tal senso anche la risoluzione n.338/E/08 nella quale si precisa che:
“si deve ritenere che in presenza di un contratto di vendita con riserva
della proprietà o di un contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, il verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia, è voluto da entrambi i
contraenti già al momento della conclusione del negozio: è a tale ultima
data, quindi, che occorre fare riferimento per individuare il momento in
cui ai fini della redazione del bilancio e ai fini fiscali rileva il trasferimento
del bene”.
13
Per il cessionario, quindi, il costo sarà deducibile nel
medesimo momento (se il bene acquistato è un’immobilizzazione materiale allora si procederà con la
consueta procedura di ammortamento a partire
dall’esercizio di entrata in funzione del bene).
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svalenza se il bene alienato era un immobilizzo).
A questo punto andiamo a verificare se, nel caso dei
trasferimenti aventi a oggetto beni immobili, le scelte operate a livello contabile siano applicabili anche
ai fini delle imposte dirette.
Richiamando quanto già affermato dall’art.109 Tuir,
che afferma l’irrilevanza della clausola di riserva della
proprietà, si determina un mancato disallineamenti
ai fini civilistico-fiscali, situazione che non determina
la necessità di operare variazioni in dichiarazione dei
redditi14.
Nel caso in cui l’immobile rappresenti un bene strumentale per l’impresa, e che quest’ultima, dopo
averlo riscattato intenda venderlo, conseguirà una
plusvalenza, ovvero una minusvalenza.
Nel caso in cui realizzi una minusvalenza questa sarà
rilevante nell’esercizio in cui è conseguita; nel caso si
realizzi una plusvalenza questa sarà rilevante nell’esercizio di realizzo, ovvero, se il bene è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni, in quote
costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non
oltre il quarto. Nell’ipotesi in cui il contribuente intenda optare per la rateazione della plusvalenza occorre
chiedersi se il conteggio dei tre anni di possesso decorra dalla data di assegnazione provvisoria, piuttosto
che da quella in cui è diventato proprietario del bene.
A tal proposito, si ritiene che la data da cui decorre
il conteggio del periodo di possesso al fine di poter
fruire della tassazione frazionata sia quella di assegnazione provvisoria del bene in quanto è da tale
data che il bene precedentemente acquistato ha assunto rilevanza fiscale.
evidenza se si analizza quanto sostenuto da parte
dell’Amministrazione finanziaria con la risoluzione
n.28/E/09.
Caso
Un privato acquista un terreno agricolo con patto di
riservato dominio a favore del cedente. In seguito
al pagamento dell’ultima rata del prezzo d’acquisto
il cedente ha coerentemente rilasciato il consenso
alla cancellazione del riservato dominio gravante
sul fondo. Successivamente nasce l’opportunità, per
l’acquirente, di cedere a sua volta il fondo precedentemente acquistato. A questo punto il potenziale cedente chiede se, in caso di cessione del predetto terreno, il calcolo dei cinque anni dalla data di acquisto,
ai fini della rilevanza o meno della plusvalenza come
reddito diverso, possa farsi decorrere dall’anno della
stipula dell’atto di compravendita con patto di riservato dominio ovvero dal momento del riscatto.
Secondo l’Agenzia delle Entrate il “dies a quo”, ai fini
della decorrenza del quinquennio di cui all’art.67
Tuir, deve essere individuato nel momento del pagamento dell’ultima rata, non avendo rilevanza alcuna,
a tal fine, il momento di stipula dell’atto di compravendita, e questo in considerazione del fatto che è
solo in quel momento che il compratore acquista la
proprietà della cosa.
La risoluzione del contratto di vendita con
riserva di proprietà
Come tutti i contratti, anche la vendita con riserva
di gradimento può essere oggetto di risoluzione. La
causa più ricorrente di risoluzione è senz’altro quella dell’inadempimento del cessionario per mancato
pagamento delle rate, le cui conseguenze, secondo
i principi stabiliti dall’art.1526 c.c., sono così riassumibili:
• restituzione del bene al cedente;
• restituzione delle rate riscosse al cessionario;
• determinazione del compenso per l’uso della
cosa e del risarcimento del danno da corrispondere al cedente.
Al momento della restituzione del bene il cedente
dovrà emettere nota di credito, con recupero dell’Iva, per il valore che il bene ha in quel momento, e
non per l’intero importo della vendita a suo tempo
effettuata. Quanto alla possibilità di emettere nota
di credito con recupero dell’Iva, anche oltre l’anno,
va rilevato che l’art.26 DPR n.633/72 stabilisce:
• al comma 2, che se una operazione per la quale
sia stata precedentemente emessa fattura vie-
b) La vendita con riserva di proprietà al di fuori del
reddito d’impresa
Le conseguenze derivanti dall’effettuazione di vendite con riserva di proprietà con riferimento al reddito
di impresa (rilevanza fiscale del negozio all’atto di assegnazione provvisoria) non paiono essere in linea
con quelle riferibili ai soggetti privati.
Infatti, nell’ipotesi in cui un privato acquisti un
immobile con riserva di proprietà e, successivamente proceda con la sua vendita entro il quinquennio, si genererà in capo a questi un reddito
diverso, corrispondente alla differenza tra prezzo
di vendita e prezzo di acquisto.
La asimmetria che si viene a generare con quanto previsto per il reddito d’impresa è di particolare
In tal senso anche la risoluzione n.338/E/08 e la risoluzione n.11/E/09.
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Evoluzioni contrattuali: dal “Buy to Rent” al
“Rent to Buy”
ne meno, anche in caso di risoluzione, il cedente può emettere nota di credito con recupero
dell’Iva;
• al comma 3, che non si applica quanto anzidetto
in caso di variazione per sopravvenuto accordo
tra le parti avvenuto oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione; tuttavia, è evidente che la
risoluzione della vendita per inadempimento del
cessionario non rientra nel caso della risoluzione
consensuale e quindi non opera la limitazione
temporale in oggetto.
Il cedente dovrà quindi procedere a registrare la
nota di credito emessa azionando un conto di “resi
su vendite”. Il cessionario dovrà invece stornare il
relativo costo, ovvero il cespite (rilevando anche l’eventuale plus/minusvalenza).
Nel settore dei trasferimenti immobiliari, accanto
alla “tradizionale” forma della vendita con riserva di
proprietà, stanno emergendo strumenti contrattuali
che consentono all’acquirente di pagare il prezzo in
forma rateale, sopperendo in tal modo alle attuali
difficoltà di ricorrere al finanziamento bancario. Vediamo alcuni esempi.
Con il termine “Buy to Rent” vengono comunemente
identificate due tipologie contrattuali contemplate
dal nostro ordinamento giuridico e tra loro concettualmente vicine:
• la “vendita con riserva di proprietà”, detta anche
“vendita con patto di riservato dominio” (oggetto di trattazione nel presente contributo);
• la “vendita con condizione risolutiva, unilaterale
nell’interesse del venditore, di inadempimento
dell’obbligazione di pagamento del prezzo”.
Si tratta, nella sostanza, di due contratti di vendita
con pagamento rateizzato la cui differenziazione
consiste nel fatto che:
• nella “vendita con riserva di proprietà o con patto di riservato dominio” l’effetto traslativo (ovvero il trasferimento della proprietà) si produce
solo con il pagamento dell’ultima rata;
• nella “vendita con condizione risolutiva” l’effetto
traslativo si produce già alla stipula, fermo però
restando che in caso di inadempimento nel pagamento del prezzo la proprietà ritornerà nuovamente al venditore.
A fronte della restituzione del bene il cedente
restituirà le rate riscosse. Tale operazione non
rileva ai fini Iva per mancanza del presupposto
oggettivo (in quanto non rientra né tra le cessioni
di beni né tra le prestazioni di servizi di cui rispettivamente agli artt.2 e 3 DPR n.633/72).
Se la restituzione delle rate riscosse avviene nell’esercizio in cui si era verificata la vendita allora verrà registrata come rettifica di ricavi; diversamente,
qualora la restituzione avvenga in un esercizio successivo, sarà da considerare una sopravvenienza
passiva. Deve essere tuttavia rilevato che, nella
prassi comune, le rate già riscosse vengono trattenute dal cedente a titolo di indennità per il mancato buon fine della vendita, e con ciò chiudendosi la
vicenda. Nel caso in cui il cedente abbia restituito
effettivamente le rate riscosse, allora di certo chiederà sia un corrispettivo per l’utilizzo del bene da
parte del cessionario, sia un indennizzo. Una volta
determinata la misura del corrispettivo per l’utilizzo
del bene (tra le parti o da parte del giudice), questo dovrà essere regolarmente fatturato in quanto
rientrante tra le prestazione di servizi di cui all’art.3
DPR n.633/72, determinando un ricavo d’esercizio
per il cedente, e un costo di esercizio per il cessionario inadempiente. Se oltre a un corrispettivo per
l’utilizzo del bene viene riconosciuto un indennizzo
per il risarcimento del danno dovuto alla mancata
vendita, questo rappresenterà per il cedente una
sopravvenienza attiva (e per il cessionario inadempiente una sopravvenienza passiva). Tale operazione è da intendersi esclusa dalla base imponibile Iva
ai sensi dell’art.15 DPR n.633/72.
È bene precisare che il cosiddetto “Buy to Rent”
non va assolutamente confuso con il “Rent to
Buy”, contratto atipico (in quanto non espressamente disciplinato all’interno del codice civile),
che presenta tratti caratteristici propri:
• della locazione combinata con un contratto di
opzione per l’acquisto della proprietà, in cui il
prezzo è in tutto o in parte rappresentato dai
canoni versati;
• della locazione combinata con un contratto
preliminare, il cui prezzo è in tutto o in parte
rappresentato dai canoni versati.
Recentemente, con riferimento al “Rent to Buy” è
stato pubblicato un contributo del Consiglio Nazionale del Notariato (lo studio n.490-2013/T approvato in data 25-26 luglio 2013) che ha fornito alcuni interessanti spunti di riflessione in merito alla corretta
qualificazione fiscale (sia ai fini delle imposte dirette
che indirette) del predetto istituto contrattuale.
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