Perdite su crediti - STUDIO PEZZANO .-Home

Fisco & Contabilità
La guida pratica contabile
N. 8
2
02.03.2016
Perdite su crediti: ultime news
Categoria: Bilancio e contabilità
Sottocategoria: Varie
La disciplina fiscale delle perdite su crediti è stata oggetto di numerosi interventi riformatori: da ultimo, è
necessario richiamare il Decreto Internazionalizzazione (D.Lgs. 14.09.2015, n. 147).
Più precisamente, in forza dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 147/2015, è stato previsto che possono essere
dedotte le perdite da procedure concorsuali, nonché quelle derivanti da crediti di modesto importo,
nell’anno di imputazione in bilancio, anche se questo è successivo all’anno nel quale si sono verificati i
presupposti per la deducibilità fiscale. Il Decreto Internazionalizzazione ha inoltre esteso il trattamento per
le perdite su crediti in caso di procedure concorsuali anche:
−
ai piani di risanamento attestati ex art. 67, lettera d, della Legge Fallimentare;
−
a tutte le procedure estere equivalenti a quelle previste dal nostro ordinamento.
Premessa
Riepiloghiamo brevemente, con lo schema che segue, quanto già chiarito con
riferimento alla disciplina della perdita su crediti.
Deducibilità fiscale della perdita su crediti
Il debitore è assoggettato a procedure
concorsuali o ha concluso un accordo
di
ristrutturazione
dei
debiti
omologato.
Quando la perdita risulta da
elementi certi e precisi.
Gli elementi certi e precisi sussistono sempre se:
il credito è di modesta
entità e sono decorsi 6
mesi dalla scadenza.
il diritto di
credito è
prescritto.
il credito è cancellato dal
bilancio in applicazione
dei principi contabili.
In tutti gli altri casi gli elementi certi e precisi devono essere valutati caso
per caso, e deve essere dimostrata la definitività della perdita.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
1
www.fiscal-focus.it
Nella precedente trattazione (Fisco e contabilità n. 7 del 24.02.2016 Perdite
sucrediti. Ultime news – 1^ parte) ci siamo già soffermati:
-
sui crediti verso imprese sottoposte a procedure concorsuali;
-
sui casi in cui i crediti sono cancellati dal bilancio nel rispetto dei principi
contabili (e sussistono, quindi, gli elementi certi e precisi per la
deducibilità della perdita).
Concentriamoci quindi ora sui crediti di modesto importo, fornendo poi alcuni
spunti ritenuti particolarmente interessati in merito a:
-
la svalutazione dei crediti (e la deducibilità fiscale della stessa);
-
le novità emanate in tema di note di credito Iva nei confronti dei soggetti
sottoposti a procedure concorsuali (ciò soprattutto per sottolineare il
“disallineamento” che ancora permane tra la deducibilità della perdita ai
fini delle imposte dirette e il momento di emissione della nota di credito
ai fini Iva).
I mini-crediti
Con specifico riferimento ai crediti di modesto importo, il Legislatore fiscale
prevede la deducibilità degli stessi se il credito è scaduto da almeno sei mesi.
Tale requisito va verificato alla chiusura dell’esercizio e non alla data di
presentazione della dichiarazione, o a quella di approvazione del bilancio.
Ai sensi del Decreto 231 del 2002 (modificato dal Decreto Legislativo 192 del
2012), nei rapporti tra imprese, il termine di pagamento è di trenta giorni se
non diversamente stabilito tra le parti.
Credito scaduto da almeno 6 mesi
A quale data va verificato tale requisito?
Alla data di chiusura dell’esercizio
Come noto, affinché un credito possa essere considerato di modesto
ammontare è inoltre necessario che il suo importo non superi 2.500 euro.
La soglia è elevata a 5.000 euro per le imprese di grandi dimensioni, ovvero, per
le impese che hanno realizzato ricavi oppure un volume di affari Iva di importo
non inferiore a 100 milioni.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
2
www.fiscal-focus.it
Imprese di grandi dimensioni
Altre imprese
Imprese che hanno realizzato ricavi oppure un volume
di affari Iva di importo non inferiore a 100 milioni.
Importo
rilevante:
2.500 euro
Importo rilevante: 5.000 euro
GLI INCASSI PARZIALI
?
Alfa Srl vanta un credito nei confronti di Beta di euro 3.000, ormai
scaduto da oltre 6 mesi.
Il 15.10.2015 ha ricevuto un pagamento parziale di euro 700.
Il credito può considerarsi di modesto importo?
R
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 26/E del 2013 ha chiarito che
l’importo rilevante è quello al netto di eventuali incassi parziali.
Nel nostro caso, dunque, l’importo rilevante al fine di verificare il
superamento o meno della soglia rilevante è appunto 2.300 euro
(ovvero 3.000 – 700).
Componente
Rileva ai fini della verifica del
superamento della soglia?
Pagamenti parziali.
SI
Importi dovuti a titolo di rivalsa Iva.
SI
Interessi di mora e altri oneri accessori dovuti
NO
a seguito dell’inadempimento.
Eventuali svalutazioni effettuate in sede
NO
contabile e fiscale.
Altro aspetto problematico è quello relativo agli importi rilevanti nel caso in cui
esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
3
www.fiscal-focus.it
Esistono più posizioni creditorie
nei confronti del medesimo soggetto debitore
Le obbligazioni sono
Le partite creditorie si riferiscono al medesimo
riconducibili a rapporti
rapporto contrattuale (come, ad esempio, nei
giuridici autonomi.
contratti di somministrazione o nei premi
ricorrenti di una polizza assicurativa).
La verifica deve essere
effettuata in relazione
La modesta entità deve essere verificata
al singolo credito
prendendo a riferimento il saldo complessivo
corrispondente ad ogni
dei crediti scaduti da almeno sei mesi al
obbligazione.
termine del periodo d’imposta riconducibile
allo stesso debitore e al medesimo rapporto
contrattuale.
La Gamma Srl, al 31.12.2013, presenta la seguente situazione nei confronti di
Alfa Srl (rapporto unico ad esecuzione periodica).
Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 500
Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 500
Credito scaduto da meno di sei mesi (fattura di vendita): 3.000
Credito non scaduto: 3.000
In questo caso, l’importo rilevante è 7.000 euro o 1.000 euro?
Nel caso prospettato possiamo dire che l’importo rilevante è esclusivamente
quello relativo alle poste creditorie già scadute, ragion per cui la soglia dei
2.500 euro non è superata (in quanto l’importo rilevante si attesta sui 1.000
euro).
Ipotizziamo ora che, sempre la stessa società presenti invece questa
situazione:
Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 500
Credito scaduto da oltre sei mesi (fattura di vendita): 3.500
Credito scaduto da meno di sei mesi (fattura di vendita): 3.000
Credito non scaduto: 3.000
Ipotizziamo inoltre che tra le parti vi sia sempre un rapporto giuridico unitario
di natura periodica.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
4
www.fiscal-focus.it
In questo caso, la soglia pari ad euro 2.500 è stata superata. A tal fine è
irrilevante il fatto che vi sia un singolo credito di importo inferiore a suddetta
soglia.
ESERCIZIO NEL QUALE SI VERIFICANO
Credito
di
modesto
TUTTE LE CONDIZIONI RICHIESTE DAL
importo scaduto da oltre 6
mesi.
LEGISLATORE FISCALE
Rappresenta l’esercizio a decorrere dal quale la perdita è fiscalmente
deducibile.
CREDITI DI MODESTO IMPORTO
LE NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE
Esercizio nel quale si verificano tutte le condizioni per la
2015
rilevazione di una perdita su crediti fiscalmente rilevante.
Esercizio in cui la perdita su crediti è iscritta in bilancio.
2016
La perdita potrà essere dedotta, ai fini fiscali, nel 2016!
Gli altri
elementi certi e
precisi
La prima parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, stabilisce che “le perdite
su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi”. In linea generale
possiamo dire che è questa la disposizione di riferimento ai fini della deduzione
delle perdite su crediti per inesigibilità in tutti i casi in cui il debitore non risulta
assoggettato a procedure concorsuali.
AMBITO
OGGETTIVO:
Le
perdita
su
crediti
“definitiva”.
La perdita su crediti è definitiva quando si può
escludere l’eventualità che in futuro il creditore
Art. 101, comma
5, TUIR
riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita
creditoria.
CONDIZIONI DI DEDUCIBILITÀ: elementi certi e
precisi.
La circolare 26/E del 2013 ha individuato alcune linee guida utili per definire
quando si è in presenza o meno di tali condizioni di deducibilità, distinguendo
tra le perdite determinate tramite un processo valutativo interno e le perdite
originatesi a seguito di un atto realizzativo.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
5
www.fiscal-focus.it
Nel richiamare i chiarimenti forniti, si sottolinea, tuttavia, che, come si accennerà,
le novità negli anni introdotte hanno reso decisamente più semplice la deduzione
delle perdite su crediti.
Perdite
Circolare 26/E del
determinate
da
un
processo
valutativo interno.
2013: deducibilità delle
perdite su crediti
Perdite derivanti da atti realizzativi.
Con riferimento alle perdite derivanti da processi valutativi interni possiamo
richiamare le seguenti fattispecie.
PROCESSI VALUTATIVI INTERNI
Decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità
del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d’identità da
parte del debitore ex articolo 494 del Codice penale o nell’ipotesi
di persistente assenza del debitore ai sensi dell’articolo 49 del
PERDITA
DEDUCIBILE
Codice civile.
Presenza di documenti attestanti l’esito negativo di azioni
esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di
pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse
PERDITA
risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della
DEDUCIBILE
situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e
definitiva.
Documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi
nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto,
è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive (ad
esempio: lettere di legali incaricati della riscossione del credito,
PERDITA
DEDUCIBILE
relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti in
ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero).
Antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del
credito (la quale si ha ogni volta in cui i costi per l’attivazione
delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori
all’importo del credito da recuperare).
È tuttavia necessario che il creditore si sia attivato per il
PERDITA
DEDUCIBILE
recupero del credito (a tal fine possono essere prodotte, ad
esempio, raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le
quali si sollecitava il pagamento).
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
6
www.fiscal-focus.it
Con riferimento agli atti realizzativi è in primo luogo necessario precisare che la
deducibilità di una perdita su crediti deve essere valutata caso per caso e
supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva
inesigibilità del credito.
In linea generale, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 26/E del 2013
ha fornito le precisazioni che seguono.
Atti realizzativi che comportano la deducibilità del credito
Cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito
dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore, quando il
credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati.
In caso di cessione ad altri soggetti la perdita è deducibile quando si presenta
d’ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il
recupero. Ma in questo caso ci deve essere stato almeno un tentativo di
recupero (es. raccomandata di sollecito).
In questo caso è necessario ricordare che il credito può essere
comunque cancellato dal bilancio in ossequio al principio contabile
OIC 15.
Transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o
degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà
finanziarie del debitore stesso (se l’origine della transazione è differente, ad
esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una
perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva).
In questo caso il creditore e il debitore non devono essere parte dello stesso
gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore deve essere documentata (ad
esempio, dall’istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla
presenza di debiti insoluti anche verso terzi).
È inoltre possibile dimostrare la non convenienza di azioni di recupero.
Atto di rinuncia al credito, ma solo se sono dimostrate le ragioni di
inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni
esecutive (altrimenti è un atto di liberalità indeducibile).
In alternativa è necessario dimostrare la perdita di qualsiasi diritto giuridico,
patrimoniale ed economico sul credito.
Decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato
all’eredità.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
7
www.fiscal-focus.it
Gli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate qui esposti sono decisamente
restrittivi, e comportano in capo al contribuente l’onere di provare l’assoluta
certezza della perdita su crediti.
Ecco il motivo per il quale deve ritenersi essenziale ricorrere ai principi
contabili nazionali: grazie all’”apertura” introdotta dalla Legge di Stabilità
2014 cade infatti l’onere per le imprese di dimostrare gli elementi “certi e
precisi” nel caso in cui la perdita su crediti sia riportata in bilancio secondo
quanto stabilito dai principi contabili nazionali ed internazionali.
Il fondo
svalutazione
crediti
Come chiarisce sempre il principio contabile OIC n.15, il valore nominale dei
crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione
appositamente stanziato “per tenere conto della possibilità che il debitore non
adempia integralmente ai propri impegni contrattuali.”
Nello stanziare i fondi è necessario che venga accantonata una somma ritenta
sufficiente (adeguata ma non eccessiva), nel rispetto del principio di
competenza.
Proprio il principio di competenza impone di rilevare:
-
sia le perdite per situazioni di inesigibilità che si sono già manifestate;
-
sia quelle che non si sono manifestate ma ritenute probabili.
Principio di competenza economica
Perdite per situazioni di inesigibilità che si
È necessario tener
sono già manifestate
conto delle perdite
da
inesigibilità
rilevanti
Perdite che non si sono manifestate ma
sono comunque probabili
NECESSARIO RISPETTO DEL PRINCIPIO DI COMPENTENZA ECONOMICA
Necessità di far gravare le
Raggiunto attraverso lo
perdite sugli esercizi in cui le
stanziamento di un FONDO
stesse si possono
SVALUTAZIONE CREDITI.
ragionevolmente prevedere.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
8
www.fiscal-focus.it
Pertanto, sarà necessario accogliere, nel fondo svalutazione crediti:
•
le perdite di inesigibilità già manifestatesi;
•
nonché quelle non ancora manifestatesi ma che l’esperienza e la
conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già
intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono
ragionevolmente prevedere.
E, allo stesso modo, il fondo dovrà essere utilizzato per:
•
la copertura delle perdite realizzate negli esercizi successivi.
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
INCREMENTO
1. le perdite di inesigibilità già manifestatesi,
2. perdite che non si sono ancora manifestate ma che
l'esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a
ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e
che pertanto si possono ragionevolmente prevedere.
UTILIZZO
Inesigibilità divenuta definitiva
Al fine di poter determinare il corretto importo del fondo svalutazione crediti il
principio contabile OIC n.15 fornisce due specifici metodi.
DETERMINAZIONE FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
METODO ANALITICO
METODO SINTETICO
IL METODO ANALITICO
Con il metodo analitico il fondo viene determinato sulla base dell’analisi dei
singoli crediti.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
9
www.fiscal-focus.it
Il procedimento può essere riassunto nello schema che segue:
Analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per
ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi.
Stima, in base all'esperienza
Valutazione
ed ad ogni altro elemento utile,
indici di anzianità dei crediti scaduti
delle ulteriori perdite che si
rispetto
presume si dovranno subire
precedenti,
sui crediti in essere alla data di
condizioni economiche generali, di
bilancio.
settore e di rischio paese.
a
dell'andamento
quelli
degli
nonché
degli
esercizi
analisi
delle
IL METODO SINTETICO
Il procedimento sintetico segue l’applicazione di specifiche formule (ad
esempio, una percentuale delle vendite del periodo o dei crediti).
Tali formule, tuttavia, è bene ribadirlo, non rappresentano la “verità assoluta”, ma
dovranno essere oggetto di costante verifica e dovranno essere variate ogni
volta che le condizioni mutano.
Questo metodo è ammesso “qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali
di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio
simili”.
I crediti anomali di importo non rilevante vengono raggruppati in classi
omogenee che presentano profili di rischio simili (settore economico di
appartenenza, area geografica, presenza di garanzie, ecc…).
Alle classi di crediti sono applicate formule specifiche per la determinazione
della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale
dei crediti rappresentativi delle perdite medie storicamente rilevate,
rettificata per tener conto della congiuntura economica attuale).
Anche nel caso dei crediti assistiti da garanzia vi può essere uno
stanziamento al fondo svalutazione crediti.
In questo caso l’accantonamento al fondo deve tener conto degli effetti
relativi all’escussione delle garanzie.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
10
www.fiscal-focus.it
La disciplina fiscale
Ai sensi dell’articolo 106 Tuir le svalutazione dei crediti sono fiscalmente
deducibili:
-
in ciascun esercizio, nel limite dello 0,50% del valore nominale o di
acquisizione dei crediti;
-
fino a quando l’ammontare complessivo del fondo non abbia raggiunto
il 5% del valore nominale dei crediti.
Art. 106 Tuir
“1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da
garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di
servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio
nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti
stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi
su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo
delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore
nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore
nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo
101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle
svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un
esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti
dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti,
l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso…”
È bene in questa sede sottolineare che la perdita su crediti è fiscalmente
deducibile soltanto per l’importo che eccede il fondo svalutazione crediti,
dedotto ai sensi dell’articolo 106 Tuir.
PERDITE SU CREDITI
Sono deducibili a norma dell'articolo 101 Tuir (vedi sopra)
MA
Limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle
svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.
Sia da un punto di vista civilistico che fiscale sarà quindi necessario sempre
imputare, preliminarmente, le perdite su crediti al fondo svalutazione crediti.
Eventuali disallineamenti dovranno essere gestiti per mezzo della compilazione
del quadro RS di Unico.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
11
www.fiscal-focus.it
Il principio
della previa
imputazione a
conto
economico
Un aspetto da tenere in debita considerazione riguarda il principio di previa
imputazione al conto economico: uno dei necessari presupposti per procedere
alla deduzione della perdita su crediti è infatti rappresentato dall’averla esposta
in bilancio.
Deducibilità
Solo se la stessa è stata riportata nel conto
della perdita
economico (principio di previa imputazione al
su crediti
conto economico)
Pertanto, nel caso in cui la perdita su crediti non sia stata rilevata in bilancio non
sarà mai possibile procedere con una variazione in diminuzione del modello
Unico, al fine di dedurre fiscalmente il costo.
Questo indipendentemente dalla presenza o meno dei presupposti richiamati dal
Tuir.
Tuttavia è da rilevare come la Circolare 26/E del 2013 abbia chiarito che il
rispetto del principio di previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel
caso in cui a conto economico sia stato contabilizzato il costo a titolo di
svalutazione.
Cosa fare?
Svalutazione integrale del credito
(deducibile come se fosse una perdita su crediti)
L’importo
relativo
alla
svalutazione
analitica
va
considerato
interamente deducibile (in quanto ai fini fiscali è una vera e propria
perdita su crediti).
Il credito andrà eliminato dal calcolo del plafond ai fini della deducibilità
della svalutazione crediti in quanto ormai non più esistente.
Gli altri importi accolti nella voce B10.D del conto economico
(svalutazione crediti) seguiranno invece la disposizione generale e
saranno deducibili nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale
o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non
coperto da garanzia assicurativa. In ogni caso il totale delle svalutazioni
e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5 per cento del
valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
12
www.fiscal-focus.it
In forza delle novità introdotte con il Decreto Internazionalizzazione deve
ritenersi che non operino più le precisazioni fornite con la Circolare n.26/E del
2013, in virtù delle quali, le svalutazioni imputate in esercizi precedenti e non
dedotte, dovevano essere considerate deducibili nell’esercizio in cui si
manifestano le condizioni per la deducibilità (ovvero a seguito del decorso dei 6
mesi previsti dalla norma).
Con il Decreto Internazionalizzazione, infatti, la perdita potrà essere dedotta
nell’esercizio di cancellazione del credito
Circolare Agenzia delle Entrate n.26/E del 2013
“In particolare, nell’ipotesi di svalutazione integrale dei crediti di modesta entità,
imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non
dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d’imposta
in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma. In tal caso,
l’imputazione è garantita dal transito a conto economico del costo a titolo di
svalutazione.
Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità,
imputata a conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non
dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui
risulta decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione. Il contribuente
potrà, quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a conto economico
e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il termine dei sei mesi
dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà deducibile nel
periodo in cui confluisce a conto economico il residuo valore come svalutazione
o come perdita. Al riguardo, occorre precisare che nel caso di svalutazioni
effettuate “per masse” - in cui non risulta possibile individuare la parte di
svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo - la perdita su
crediti deve essere integralmente imputata all’intero ammontare delle svalutazioni
operate.
Interpretazione superata a seguito dei chiarimenti forniti con il Decreto
Internazionalizzazione.
Procedure
concorsuali e
note di
variazione Iva
Giova in questa sede altresì richiamare, seppur marginalmente, le novità
introdotte con la Legge di Stabilità 2016 con riferimento alle note di variazione
Iva.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
13
www.fiscal-focus.it
Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633
Articolo 26 - Variazioni dell’imponibile o dell’imposta (testo in vigore dal
01.01.2016)
…
2. Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla
registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne
riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità,
annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza
dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene
o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19
l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.
3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di
un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati
si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere
applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della
fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.
4. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato
pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura
concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione
dei debiti di cui all’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla
data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi
dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;
(2)
b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
5. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il
cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi
dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o
dell’articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla
restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa.
L’obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali
di cui al comma 4, lettera a). (2)
6. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo
sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal
caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma
5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta
corrispondente alla variazione in aumento.
7. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli
23, 25 e 39 e nelle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 27, all’articolo 1 del
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
14
www.fiscal-focus.it
regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n.
100, e successive modificazioni, e all’articolo 7 del regolamento di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, e successive
modificazioni, deve essere fatta, mediante annotazione delle variazioni
dell’imposta in aumento nel registro di cui all’articolo 23 e delle variazioni
dell’imposta in diminuzione nel registro di cui all’articolo 25. Con le stesse
modalità devono essere corretti, nel registro di cui all’articolo 24, gli errori
materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri tenuti
a norma di legge.
8. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 4 e 5 e quelle per errori di registrazione di cui
al comma 7 possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal
cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica
rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui all’articolo
25.
9. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata
o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si
estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore
che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie
obbligazioni.
10. La facoltà di cui al comma 2 può essere esercitata, ricorrendo i presupposti di
cui a tale disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell’imposta ai
sensi dell’articolo 17 o dell’articolo 74 del presente decreto ovvero dell’articolo 44
del decreto- legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni. In tal caso, si applica
ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.
11. Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a
procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del
provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di
ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la
procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
12. Ai fini del comma 4, lettera b), una procedura esecutiva individuale si
considera in ogni caso infruttuosa:
a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento
redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono
beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento
redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero
l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
15
www.fiscal-focus.it
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato
sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva
onerosità.
La Legge n. 208/2015 ha infatti previsto che:

è possibile emettere una nota di credito sin dall’esercizio in cui viene
avviata una procedura concorsuale o di risoluzione della crisi di
impresa.
Non sarà più necessario, invece, come in passato, attendere il definitivo
accertamento dell’infruttuosità della procedura.
Si ricorda inoltre che, con in forza delle novità introdotte con il Decreto
semplificazioni (D.Lgs. n. 175/2014) può essere emessa nota di credito
anche in caso di ristrutturazione del debito di cui all’articolo 182-bis LF
ed in caso di piano attestato di cui all’articolo 67 LF;

a seguito del ricevimento di una nota di credito la procedura
concorsuale non sarà tenuta ad annotarla con il segno meno nel
registro degli acquisti. Ciò significa che non vi sarà una riduzione nella
detrazione dell’imposta.
Il curatore o il commissario potranno quindi ignorare la nota di credito
ricevuta.
È tuttavia bene ricordare che quanto appena esposto non trova
applicazione nelle ipotesi di ristrutturazione del debito ex articolo 182bis, nonché del piano attestato di cui all’articolo 67, terzo comma, lettera
d), della Legge Fallimentare: in questi casi sarà quindi necessario
seguire le ordinarie procedure.
Le novità entreranno in vigore:
•dal 1°gennaio 2016 (per quanto riguarda, in generale, il nuovo articolo 26 del
DPR 633/72);
• successivamente al 31.12.2016 (per quanto riguarda, invece, le nuove
disposizioni sulle procedure concorsuali).
LE NUOVE NORME DECORRONO DAL 2017 PER LE PROCEDURE
CONCORSUALI
?
Nel 2015 è fallita una società nostra cliente.
Più precisamente la data di dichiarazione di fallimento è 15.11.2015.
In forza dell’art. 101 Tuir possiamo ritenere la perdita su crediti
fiscalmente deducibile.
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
16
www.fiscal-focus.it
Possiamo anche emettere una nota di credito ai fini Iva?
R
No, perché la possibilità di anticipare il momento di emissione della
nota di variazione in caso di cliente assoggettato a procedure
concorsuali riguarda soltanto le procedure concorsuali successive al
31 dicembre 2016.
GLI ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO:
NUOVE NORME DAL 2016
?
Nel 2016 una società nostra cliente ha presentato un piano attestato
di risanamento.
Possiamo emettere una nota di credito ai fini Iva?
R
Sì, in quanto il differimento nell’applicazione della norma al 2017 è
previsto esclusivamente le procedure concorsuali, e, quindi, non per il
piano attestato e l’accordo di ristrutturazione del debito.
La nota di variazione potrà essere quindi
emessa dalla data di
pubblicazione nel Registro delle Imprese di un piano attestato ai sensi
dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio Decreto 16 marzo
1942, n. 267.
Alla stessa data la perdita su crediti rilevata potrà essere considerata
fiscalmente deducibile.
Nell’esercizio 2015 permane ancora un “disallineamento” tra disciplina Iva e
imposte dirette.
Pertanto, se rileviamo una perdita su crediti fiscalmente deducibile al
31.12.2015 a seguito della dichiarazione di fallimento (nel 2015) di un nostro
cliente, ciò non ci consentirà di emettere una nota di credito ai fini Iva!
Quando una procedura esecutiva si considera infruttuosa e può essere
emessa nota di credito
a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di
pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo
pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di
pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da
pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero
la sua irreperibilità;
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
17
www.fiscal-focus.it
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene
pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura
esecutiva per eccessiva onerosità.
- Riproduzione riservata -
Informati Srl
Via Alemanni 1 - 88040 Pianopoli (CZ)
Tel. 0968.425805 - Fax 0968.425756 - E-mail: [email protected]
P. Iva 03426730796
18
www.fiscal-focus.it