Gestione delle controversie fiscali in sede di procedura amichevole

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Gestione delle controversie fiscali in
sede di procedura amichevole - MAP
Principali indicazioni
25 Giugno 2012
1.
2.
3.
4.
Premessa
La procedura amichevole
La convenzione arbitrale
MAP e strumenti deflattivi del contenzioso
INDICE
1) Premessa 2
2) La procedura amichevole2
2.1) Ambito soggettivo3
2.2) Ambito oggettivo3
2.3) Termini di presentazione dell’istanza3
2.4) Modalità di presentazione dell’istanza4
2.5) Rapporto con il contenzioso interno4
2.6) Clausola arbitrale5
2.7) Sospensione della riscossione5
2.8) Svolgimento della procedura5
2.9) Ruolo del contribuente5
2.10) Conclusione della MAP5
2.11) Estensione degli effetti della MAP6
3) La convenzione arbitrale6
3.1) Ambito soggettivo6
3.2) Ambito oggettivo6
3.3) Sanzioni gravi6
3.4) Termini di presentazione dell’istanza7
3.5) Modalità di presentazione dell’istanza7
3.6) Rapporto con il contenzioso interno7
3.7) Sospensione della riscossione7
3.8) Svolgimento della procedura8
3.9) Ruolo del contribuente8
3.10) Conclusione della procedura8
4) MAP e strumenti deflattivi del contenzioso
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Con la Circolare n. 21 del 05 giugno 2012 (di seguito la “Circolare”) l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale
Accertamento – ha, per la prima volta, fornito chiarimenti in ordine alla gestione delle controversie fiscali in sede di
procedura amichevole (“Mutual Agreement Procedure”, di seguito “MAP”).
Nella Circolare vengono, in particolare, illustrate le diverse caratteristiche dell’istituto a seconda delle fonti giuridiche di
attivazione, rinvenibili sia nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni (di seguito “Convenzioni bilaterali”), sia, in
sede europea, nella Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso
di rettifica degli utili delle imprese associate (di seguito “Convenzione arbitrale”), ratificata con legge 22 marzo 1993, n.
99.
Riassumiamo di seguito le principali indicazioni contenute nella Circolare.
1)Premessa
La Circolare chiarisce che nel corso dell’ultimo triennio si è registrato un
aumento progressivo e cospicuo del contenzioso internazionale connesso
con le procedure amichevoli instaurate per rimediare a fenomeni di doppia
imposizione. Da ciò l’esigenza di assicurare adeguata coerenza dell’azione
amministrativa con i principi declinati dalle fonti internazionali di riferimento.
La procedura amichevole è disciplinata, in principio, dall’art. 25 del Modello
OCSE di convenzione per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul
patrimonio (di seguito “Modello OCSE”) e dal relativo Commentario ed, in
pratica, dalle singole Convenzioni bilaterali. L’Italia ha concluso un numero
elevato di Convenzioni bilaterali; ciascuna di esse include una disposizione
simile all’articolo 25 del Modello OCSE.
La procedura amichevole è istituto di consultazione diretta tra le
Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti, le quali dialogano attraverso le
rispettive “autorità competenti”, nelle forme ritenute più idonee, con il fine
di pervenire ad un accordo sull’oggetto della procedura. In tal senso la MAP
costituisce lo strumento per la risoluzione delle controversie internazionali,
nelle situazioni in cui un soggetto residente di uno dei due Stati contraenti
ritiene che le misure adottate da una o entrambe le Amministrazioni finanziarie
comportano o comporteranno nei suoi confronti un’imposizione non conforme
alle disposizioni della Convenzione.
Accanto alle Convenzioni bilaterali vige la Convenzione arbitrale, attivabile in
ipotesi di doppia imposizione economica generata da rettifiche dei prezzi di
trasferimento praticati fra imprese associate residenti nell’Unione europea.
Qui di seguito riepiloghiamo i principali chiarimenti forniti in relazione alle
due diverse fonti giuridiche di attivazione: la procedura amichevole (§ 2) e la
convenzione arbitrale (§ 3).
2)
La procedura amichevole
L’istituto si configura anzitutto come rimedio esperibile da parte del
contribuente che ritenga di essere o di poter essere leso da un’imposizione
fiscale non conforme alla Convenzione; tuttavia, è possibile che una
procedura amichevole sia iniziata direttamente dalle autorità competenti
degli Stati contraenti.
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2.1)
Ambito soggettivo
La procedura amichevole può essere attivata da qualsiasi persona che
reputa che si sia realizzata, o si possa realizzare, nei suoi confronti
un’imposizione non conforme alla Convenzione bilaterale interessata.
Il termine “persona” ricomprende le persone fisiche, le persone
giuridiche, le società e ogni altra associazione o ente che siano dotati
di soggettività tributaria.
La procedura amichevole deve essere attivata di fronte all’autorità
competente dello Stato di residenza o, se previsto, di nazionalità.
2.2)
Ambito oggettivo
2.3)
Termini di presentazione
dell’istanza
Rientrano nell’ambito oggettivo, in generale, tutte quelle fattispecie
generatrici di doppia imposizione giuridica o economica.
Per la corretta individuazione dei termini entro i quali il contribuente
può produrre istanza di apertura di una procedura amichevole, deve
farsi riferimento a quanto previsto nella singola Convenzione bilaterale
applicabile al caso di specie. Infatti, anche se il Modello OCSE
individua come termine finale per la presentazione dell’istanza il terzo
anno dalla prima notifica della misura che comporta un’imposizione
non conforme alle disposizioni della Convenzione, la maggior parte
delle Convenzioni bilaterali stipulate dall’Italia individuano termini più
brevi (generalmente due anni).
Ai fini del computo del termine iniziale, occorre distinguere tra:
(i)
la situazione in cui l’imposizione non conforme lamentata dal contribuente derivi dall’applicazione di un’imposta o
una ritenuta alla fonte domestica (ad esempio, ritenute applicate su
pagamenti di dividendi, interessi e royalty). In tal caso il termine per la
valida presentazione dell’istanza di apertura della MAP decorre dalla
data di notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria del diniego
del rimborso richiesto in relazione alla ritenuta alla fonte subita,
ovvero dal novantesimo giorno successivo alla data di presentazione
della richiesta di rimborso senza che sia intervenuta la decisione
dell’Amministrazione;
(ii)
la situazione in cui l’imposizione non conforme lamentata
dal contribuente derivi da rettifiche operate dall’Amministrazione
finanziaria (ad esempio, verifiche, contestazioni o rettifiche dei
prezzi di trasferimento applicati in transazioni fra imprese associate).
In tal caso, il termine iniziale del periodo entro cui il contribuente
può presentare l’istanza coincide con la data di notifica dell’avviso
di accertamento che ha generato l’imposizione non conforme alla
Convenzione. Il contribuente ha comunque facoltà di presentare
l’istanza anteriormente alla notifica di un formale avviso di
accertamento (ad esempio, a seguito della notifica di un processo
verbale di constatazione). In tale ipotesi, la procedura amichevole
si considera aperta dalla data in cui l’autorità competente riceve la
domanda e le informazioni minime necessarie per l’instaurazione della
procedura stessa.
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2.4)
Modalità di presentazione
dell’istanza
In linea di principio, l’istanza di apertura della procedura amichevole
deve essere presentata direttamente dal contribuente nel proprio
Stato di residenza.
Per quanto riguarda, tuttavia, le rettifiche dei prezzi di trasferimento,
l’istanza di apertura della procedura amichevole viene, di regola,
presentata nello Stato che ha emesso l’atto da cui origina la
doppia imposizione, a cura dell’impresa residente destinataria
dell’accertamento. Ciò posto, in ordine a tali fattispecie la procedura
amichevole può essere comunque validamente instaurata dall’impresa
estera associata, in capo alla quale è già stata assoggettata a
imposizione la materia imponibile oggetto di rettifica nel primo Stato.
In tal caso, l’impresa associata si rivolge all’autorità competente
del proprio Stato di residenza per lamentare la doppia imposizione
generatasi in seno al gruppo multinazionale.
Nel caso di MAP attivata da un soggetto residente in Italia, l’istanza
va redatta in carta libera e spedita per raccomandata con avviso di
ricevimento al Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento
delle Finanze Direzione Relazioni Internazionali, ovvero consegnata
a mano alla medesima Direzione con contestuale rilascio di copia
della prima pagina dell’istanza con timbro della segreteria e data di
ricezione.
2.5)
Rapporto con il contenzioso interno
In generale, alle MAP attivate in Italia ai sensi di una Convenzione
bilaterale si affianca un procedimento giurisdizionale instaurato ai
sensi della legislazione interna.
Si possono verificare due situazioni:
(i)
qualora le autorità competenti addivengano ad un accordo
che elimina la doppia imposizione senza che sia ancora intervenuto
un giudicato, presupposto necessario per l’esecuzione dell’accordo
amichevole è l’accettazione dei suoi contenuti da parte del
contribuente e la contestuale rinuncia al ricorso giurisdizionale;
(ii)
qualora un giudicato intervenga anteriormente all’accordo
amichevole, l’autorità competente italiana deve limitarsi a comunicare
gli esiti dei giudizi all’altra autorità competente. In tal caso, ove il
dispositivo della sentenza non produca l’eliminazione della doppia
imposizione, quest’ultima permane a meno che l’autorità competente
estera non conformi la sua posizione alla decisione espressa dal
giudice nazionale.
Spetta al contribuente valutare l’opportunità di proporre la
sospensione del procedimento giurisdizionale nelle more dello
svolgimento della procedura amichevole.
Infine, in caso di rettifica operata nell’altro Stato contraente, il
contenzioso eventualmente aperto e pendente all’estero non
configura una causa impeditiva per la procedura amichevole,
ammesso che l’altra Amministrazione finanziaria manifesti la
medesima disponibilità.
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2.6)
Clausola arbitrale
Elemento distintivo della procedura amichevole aperta ai sensi di
una Convenzione bilaterale è che non sussiste, in capo alle autorità
competenti, un obbligo di risultato tale da assicurare l’eliminazione
della denunciata doppia imposizione. Sussiste unicamente un obbligo
di diligenza che impone alle Amministrazioni finanziarie interessate di
“fare del loro meglio” (“shall endeavour”) al fine di addivenire ad un
accordo che elimini l’imposizione non conforme alla Convenzione.
In presenza di una Convenzione bilaterale comprensiva di una
clausola arbitrale, invece, l’efficacia della procedura amichevole risulta
rafforzata. Allo stato, solo poche convenzioni stipulate dall’Italia
recano una clausola arbitrale.
2.7)
Sospensione della riscossione
2.8) Svolgimento
della procedura
Non sono previste procedure diverse da quelle ordinariamente
previste in via amministrativa o giurisdizionale.
E’ possibile distinguere due fasi nello svolgimento della procedura
amichevole.
In una prima fase, l’autorità competente che ha ricevuto il reclamo
deve pronunciarsi sulla sua ammissibilità. Ove l’istanza risulti
ammissibile e fondata, l’autorità competente deve vagliare la
possibilità di rimediare essa sola all’imposizione non conforme alla
Convenzione attraverso l’adozione di misure unilaterali.
In caso contrario, si apre la seconda fase ed il reclamo del
contribuente viene notificato all’autorità competente dell’altro Stato
per un confronto a più alto livello avviando la MAP.
2.9)
Ruolo del contribuente
La procedura amichevole è mezzo di risoluzione delle dispute tra
gli Stati contraenti, nell’esercizio della rispettiva potestà tributaria.
Il contribuente può comunque essere invitato a svolgere un ruolo
attivo specie con riferimento ai casi di rettifiche attinenti ai prezzi di
trasferimento.
Al contribuente è comunque sempre riconosciuto il diritto di
informazione.
2.10) Conclusione della MAP
In caso di accordo tra le autorità competenti, generalmente l’autorità
competente che ha ricevuto l’istanza della MAP comunica i contenuti
dell’accordo al contribuente, mentre l’Agenzia delle Entrate ne
dispone l’esecuzione, provvedendo - ove del caso - al rimborso o allo
sgravio dell’imposta non dovuta e relative sanzioni e interessi. Ove si
tratti di procedura amichevole conseguente a una rettifica di transfer
pricing, l’autorità competente italiana generalmente comunica il
contenuto dell’accordo al contribuente residente, anche qualora
l’istanza di MAP sia stata presentata all’autorità competente estera
5
dal contribuente non residente.
Qualora l’accordo amichevole sia intervenuto in pendenza di
procedimento giurisdizionale, il contribuente può accettare la
definizione raggiunta in ambito negoziale oppure rifiutarla,
proseguendo il giudizio. In ogni caso il contribuente deve informare
per iscritto l’autorità competente e, contestualmente, l’Agenzia delle
Entrate, Direzione Centrale Accertamento, circa la scelta operata.
2.11) Estensione degli effetti della MAP
3)
La convenzione arbitrale
Nell’esclusivo ambito di applicazione delle Convenzioni bilaterali
e previa valutazione da parte delle autorità competenti, gli effetti
dell’accordo raggiunto da queste ultime in sede di procedura
amichevole possono essere estesi anche a periodi di imposta
immediatamente successivi a quelli oggetto di MAP, in relazione ai
quali le fattispecie in esame hanno mantenuto identica connotazione.
Come detto, la Convenzione arbitrale è attivabile nelle ipotesi di doppia
imposizione economica generata da rettifiche dei prezzi di trasferimento
praticati fra imprese associate residenti nell’Unione europea.
Nella Convenzione arbitrale l’autorità competente ha l’obbligo di
pervenire alla definizione del caso proposto. Si tratta, non di un obbligo
di diligenza, come nel caso della MAP, ma di un vero e proprio obbligo di
risultato.
3.1)
Ambito soggettivo
I soggetti legittimati a presentare istanza di procedura amichevole
all’autorità competente italiana sono:
(i)
le imprese residenti, con riferimento ai rapporti di
partecipazione sussistenti tra le medesime e imprese stabilite in altro
Stato membro dell’Unione europea; e
(ii)
le stabili organizzazioni in Italia di imprese residenti in altro
Stato membro.
3.2)
Ambito oggettivo
L’ambito oggettivo è limitato alla trattazione delle sole rettifiche in
materia di transfer pricing.
3.3)
In relazione alle cause preclusive dell’accesso alla procedura è previsto
che la Convenzione arbitrale non sia obbligatoria per le Autorità fiscali
quando una delle imprese interessate sia passibile di “sanzioni gravi”.
Sanzioni gravi
Secondo l’Italia “Per “sanzioni gravi” si intendono le sanzioni previste
per illeciti configurabili, ai sensi della legge nazionale, come ipotesi di
reato fiscale”.
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Il riferimento fatto alle sanzioni penali tributarie deve essere inteso
nel senso di limitarne l’efficacia alla sola dimensione fraudolenta
(peraltro non strettamente compatibile con la materia dei prezzi di
trasferimento) o alle eccezionali ipotesi, in concreto non risultanti
ancora intercorse, di chiaro intento evasivo con presenza di dolo
specifico di evasione.
3.4)
Termini di presentazione dell’istanza
Il caso deve essere sottoposto entro i tre anni che seguono la prima
notifica della misura che comporta o può comportare una doppia
imposizione.
L’espressione “prima notifica della misura” va letta nella maniera più
favorevole al contribuente.
Pertanto, il periodo di tre anni entro il quale produrre l’istanza decorre
dalla data di notifica dell’atto di accertamento recante i rilievi che
determinano la doppia imposizione economica.
Resta ferma per il contribuente la possibilità di presentare l’istanza
in data antecedente a quella di notifica dell’avviso di accertamento
come, ad esempio, in presenza di processo verbale di constatazione.
In ogni caso, il termine iniziale del periodo biennale di durata della
procedura amichevole decorre dall’ultima fra la data di notifica
dell’avviso di accertamento e la data in cui l’autorità competente
riceve la domanda e le informazioni minime necessarie per
l’instaurazione della procedura.
3.5)
Modalità di presentazione
dell’istanza
Nel caso di MAP arbitrale attivata da un soggetto residente in Italia,
l’istanza di apertura della procedura amichevole deve essere redatta
in carta libera e spedita per raccomandata con avviso di ricevimento
al Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle Finanze
– Direzione Relazioni Internazionali, ovvero consegnata a mano alla
medesima Direzione con contestuale rilascio di copia della prima
pagina dell’istanza con timbro della segreteria e data di ricezione.
3.6)
Rapporto con il contenzioso interno
La fase arbitrale è esperibile soltanto se l’impresa associata ha lasciato
scadere il termine di presentazione del ricorso o ha rinunciato a
quest’ultimo prima che sia intervenuta una sentenza.
Resta impregiudicato il ricorso giurisdizionale interno laddove
quest’ultimo riguardi questioni diverse da quelle oggetto della MAP.
Ugualmente impregiudicato il ricorso attinente alle sanzioni qualora lo
stesso non si fondi sull’asserita infondatezza dei rilievi accertati.
3.7)
Sospensione della riscossione
Nelle more dello svolgimento della procedura amichevole e
dell’eventuale successiva fase arbitrale, l’Agenzia delle Entrate può
autorizzare la sospensione della riscossione o degli atti esecutivi
afferenti alle maggiori imposte accertate e relativi interessi e sanzioni.
Qualora il contribuente contestualmente coltivi un contenzioso
avverso i medesimi rilievi oggetto di procedura amichevole,
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l’autorizzazione alla sospensione della riscossione o degli atti esecutivi
può essere accordata solo a condizione di rinuncia al giudizio.
3.8)
Svolgimento della procedura
In una prima fase, l’autorità competente che ha ricevuto il reclamo
deve pronunciarsi sulla sua ammissibilità. Ove l’istanza risulti
ammissibile e fondata, l’autorità competente deve vagliare la
possibilità di rimediare essa sola all’imposizione non conforme alla
Convenzione attraverso l’adozione di misure unilaterali. In caso
contrario, si apre la seconda fase ed il reclamo del contribuente viene
notificato all’autorità competente dell’altro Stato per un confronto a
più alto livello avviando la MAP.
Nei due anni successivi alla valida apertura della procedura
amichevole, ovvero successivi alla rinuncia al ricorso da parte del
contribuente, le autorità competenti dei due Stati devono adoperarsi
per raggiungere un accordo che elimini la doppia imposizione. Se
entro tale termine esse non sono state in grado di comporre la
controversia, deve essere istituita una commissione consultiva per
l’avvio della fase arbitrale.
3.9)
Ruolo del contribuente
Il contribuente non prende parte al confronto tra le autorità
competenti, ma è comunque tenuto a prestare la propria
collaborazione, descrivendo puntualmente il caso e fornendo
sollecitamente le informazioni supplementari eventualmente richieste.
Attesa, inoltre, la particolare complessità delle tematiche connesse
con la determinazione dei prezzi di trasferimento, è riconosciuta al
contribuente l’iniziativa di presentare all’autorità competente fatti e
argomenti relativi al caso.
A sua volta, il contribuente viene tenuto informato riguardo a tutti gli
sviluppi significativi durante il corso della procedura.
3.10) Conclusione della procedura
La procedura amichevole si conclude con:
(i)
l’accordo fra le autorità competenti entro due anni
dall’attivazione della procedura amichevole ovvero entro un termine
più ampio concordato tra autorità competenti e contribuenti; oppure
(ii)
l’accordo raggiunto dalle autorità competenti entro i sei mesi
successivi all’emissione del parere della commissione consultiva, tanto
in conformità dello stesso quanto in deroga.
L’accordo viene notificato al contribuente.
Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con proprio provvedimento,
su richiesta del contribuente, autorizza il rimborso o lo sgravio
dell’imposta non dovuta a seguito dell’esito della procedura
amichevole o arbitrale.
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4)
MAP e strumenti deflattivi del contenzioso
L’accertamento con adesione, la mediazione tributaria e la conciliazione
giudiziale precludono l’esperimento della MAP e della Convenzione arbitrale.
Resta impregiudicata comunque la possibilità – di fatto e in via unilaterale
– di addivenire da parte dell’autorità competente estera a una rettifica
corrispondente in funzione della completa eliminazione della doppia
imposizione.
Le opinioni ed informazioni contenute nella presente Newsletter hanno carattere esclusivamente divulgativo.
Esse pertanto non possono considerarsi sufficienti ad adottare decisioni operative o l’assunzione di impegni
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