conferimenti di aziende e partecipazioni

I conferimenti di aziende
nel sistema delle Imposte dirette
dott.ssa Silvia Mezzetti
Ufficio Fiscalità delle Imprese
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Evoluzione normativa
SINO AL 1997
REGOLA
GENERALE
E’ L’ART.9
SALVO
NORME
SPECIALI
CONFERIMENTO
DAL 1998 AL 2003
DAL 2004
ALLA REGOLA
GENERALE SI
AFFIANCA LA
NORMATIVA
DEROGATORIA
DEL D.LGS.358/97
IL D.LGS.358/97
VIENE ABROGATO
E LE DISPOSIZIONI
VENGONO
INCORPORATE
DIRETTAMENTE NEL
TUIR
=
CESSIONE
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Tipologia di conferimenti
• Conferimenti di beni
• Conferimenti di aziende
Regime del realizzo “controllato”
Regime di neutralità
• Conferimento di partecipazioni
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Disciplina attuale dei
conferimenti nel Tuir
COORDINAMENTO
TRA DIVERSE
NORME
ARTICOLO 9
COMMA 5
ARTICOLO 175
ARTICOLO 176
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ARTICOLO 177
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Decorrenza effetti conferimento
• La decorrenza degli effetti economici ai fini della
determinazione del reddito imponibile è quello
del momento in cui l’operazione ha effetto (no
data perizia o inizio periodo di imposta in corso).
NON E’ AMMESSA LA
RETRODATAZIONE
(Circolare Min. n. 9/252 del 21/03/1980)
La dottrina riconosce la possibilità della postdatazione.
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Principio generale
• Il conferimento è un’operazione di realizzo,
assimilata ad una vendita, che comporta la
rilevanza fiscale delle plusvalenze o
minusvalenze relative ai beni conferiti (art. 9,
comma 5 del Tuir).
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Schema logico generale
PLUSVALORI
LATENTI
RICONOSCIUTI
REALIZZATI
TASSAZIONE
NON RICONOSCIUTI
NON REALIZZATI
NEUTRALITA’
Il legislatore della riforma individua nel conferimento una
operazione mediante la quale e’ possibile non fare
emergere plusvalori, “congelando” gli stessi sino al
momento effettivo del realizzo
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Rapporto tra art. 175 e art. 176
ART. 175
ART. 176
è modalità di calcolo della
plusvalenza e non uno
strumento di neutralità
è conferimento neutrale in
doppia sospensione
(regime naturale
automatico)
subordinato ai
comportamenti contabili
delle parti
è svincolato dai
comportamenti contabili
indifferenza del soggetto
beneficiario
il beneficiario deve
essere soggetto IRES
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Art. 175 del Tuir
presupposti
•
•
Conferimenti di aziende
Conferimenti di partecipazioni di controllo
o di collegamento ex art. 2359 c.c.
Effettuati fra:
a) Soggetti residenti in Italia (oppure o l’uno o
l’altro non residenti, purché l’azienda sia situata nel
territorio dello Stato – comma 3)
b) Nell’esercizio di imprese commerciali
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Art. 175 del Tuir
contenuto
Prevede, in caso di plusvalenza, una deroga al
principio del valore normale previsto dall’art.
9, comma 2, del Tuir.
Il corrispettivo del conferimento “realizzativo” si
determina secondo il comma 1 dell’art. 175.
n.b. se c’è minusvalenza si usa invece il valore normale previsto dall’art. 9
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Determinazione del corrispettivo
• Si considera valore di realizzo quello attribuito
alle partecipazioni, ricevute in cambio dello
oggetto conferito, nelle scritture contabili del
conferente;
• Oppure, se superiore, quello attribuito
all’azienda o alle partecipazioni conferite nelle
scritture contabili del soggetto conferitario.
•
N.b. scritture contabili e non bilancio (circ. n. 320/E del 1997)
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Pertanto la plusvalenza è determinata come differenza
tra valore di realizzo (così come definito) e costo
fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita
(somma algebrica singoli beni conferiti).
L’agevolazione consiste nella facoltà di determinare
l’entità della plusvalenza da assoggettare a
tassazione, potendo anche arrivare al punto (pur
rimanendo in regime di realizzo) di non far emergere
materia tassabile.
REGIME DEL REALIZZO
“CONTROLLATO”
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Art. 175 del Tuir
tassazione
• Fatti salvi i casi di esenzione ex art. 87 del Tuir,
si applicano le disposizioni dell’art. 86 e dunque
la plusvalenza è tassata (ai fini Ires) come
componente ordinario del reddito di impresa.
• Se l’azienda era posseduta da almeno 3 anni, la
plusvalenza può essere ripartita su un massimo
di 5 esercizi (comma 4 art. 86).
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Art. 175 Tuir, comma 1
conferimenti di aziende o di partecipazioni ex art. 2359 c.c.
• La plusvalenza viene determinata come differenza tra valore di
realizzo (valori iscritti nella contabilità) e ultimo costo fiscalmente
riconosciuto dei beni conferiti.
Attività
Immobili
Passività
f.do amm.
Immobili
Società A
conferente
Società B
conferitaria
Valori di libro
fiscalmente riconosciuti
Valori di libro
10.000
8.000
2.000
Partecipazione
8.000
•NEUTRALITA’.
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Art. 175 Tuir, comma 1
conferimenti di aziende o di partecipazioni ex art. 2359 c.c.
• La plusvalenza viene determinata come differenza tra valore di
realizzo (valori iscritti nella contabilità) e ultimo costo fiscalmente
riconosciuto dei beni conferiti.
Attività
Immobili
Passività
f.do amm.
Immobili
Società A
conferente
Società B
conferitaria
Valori di libro
fiscalmente riconosciuti
Valori di libro
10.000
9.000
2.000
Partecipazione
9.000
•PLUSVALENZA DI 1.000.
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Art. 175 TUIR, comma 1
conferimenti di aziende o di partecipazioni ex art. 2359 c.c.
• La plusvalenza viene determinata come differenza tra valore di
realizzo (valori iscritti in contabilità) e ultimo costo fiscalmente
riconosciuto dei beni conferiti.
Attività
Immobili
Passività
f.Do amm.
Immobili
Società A
conferente
Società B
conferitaria
Valori di libro
fiscalmente riconosciuti
Valori di libro
10.000
12.000
2.000
Partecipazione
9.000
12.000
•PLUSVALENZA pari a 4.000.
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Art. 175 TUIR, comma 1
conferimenti di aziende o partecipazioni ex art. 2359 c.c.
• plusvalenza realizzata da soggetto IRES con conferimento di
partecipazione avente i requisiti della pex
Attività
Partecipazione
in pex
Partecipazione
Società A
conferente
Società B
conferitaria
Valori di libro
Valori di libro
10.000
15.000
15.000
15.000
plusvalenza
5.000
Plusvalenza tassabile ex art. 87 Tuir
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Art. 175 TUIR, comma 1
conferimenti di aziende o partecipazioni ex art. 2359
• plusvalenza realizzata da soggetto imprenditore individuale o
società di persone con conferimento di partecipazione avente i
requisiti della pex
Attività
Partecipazione
Partecipazione
in pex
Società A
conferente
Società B
conferitaria
Valori di libro
Valori di libro
10.000
15.000
15.000
15.000
plusvalenza
5.000
Plusvalenza non tassabile limitatamente al 60%
della plusvalenza ex art. 58 Tuir
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Il conferimento realizzativo è a saldi chiusi
(circolare n. 320/E del 19/12/1997)
• Il conferente deve
a) calcolare gli ammortamenti per la frazione di periodo
trascorso (ris. 41/E del 2002);
b) dedurre le spese di manutenzione e le altre ex art. 102,
comma 6;
c) trasferire i fondi di previdenza e il Tfr solo se è trasferito
il rapporto di lavoro;
d) non trasferire i fondi in sospensione di imposta e quelli
tassati per rischi ed oneri. Se c’è il trasferimento di
questi ultimi si veda circ. 143/2000.
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Il conferitario, invece, deve:
a) assumere i valori dei beni al netto delle poste
rettificative;
b) considerare i processi di ammortamento ex
novo, con coefficiente al 50% e ammortamento
anticipato solo per il primo esercizio (beni
usati);
c) Annullare le stratificazioni storiche sulle
giacenze utilizzate per la valutazione di fine
anno;
d) Dedurre le spese di manutenzione e le altre
nel limite previsto dall’art. 102 comma 6.
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Art. 175 e Pex: rapporti
CON
CONFERIMENTO
REALIZZATIVO
TRASFERISCO
PARTECIPAZIONI
SENZA PEX
ACQUISISCO
PARTECIPAZIONI
CON PEX
APPLICO I
NORMALI CRITERI
DELL’ARTICOLO 9
C.M. 4/08/2004, n. 36/E: no trasmissibilità anzianità di possesso e classifizione in bilancio – IL POSSESSO DECORRE DAL CONFERIMENTO
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Art. 175 TUIR, comma 2
conferimenti di aziende o partecipazioni ex art. 2359 c.c.
• plusvalenza realizzata con conferimento di partecipazione non
avente i requisiti pex ricevendo partecipazioni con requisiti pex
Attività
Partecipazione
non in pex
Società A
conferente
Società B
conferitaria
Valori di libro
Valori di libro
10.000
15.000
Partecipazione
15.000
15.000
Plusval. fiscale
???
Plusvalenza interamente tassabile sulla base dei valori
normali ex art. 9 del Tuir
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Conferimento unica azienda
dell’imprenditore individuale
(art. 175 comma 4 - circ. n.52/E del 2004)
EFFETTI
POSSIBILE
NEUTRALITA’
LE PARTECIPAZIONI
ACQUISITE SONO
“PERSONALI”
LA CESSIONE
ORIGINA CAPITAL
GAIN
QUALIFICATO
CESSAZIONE
DELL’IMPRESA
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MODIFICA DEL
CORRETTIVO
VECCHIO REGIME
Art.3, c.3 358/97
NUOVO REGIME
DAL 01.01.2004
Cessione entro 3 anni:
regime di impresa
Sempre capital gain
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Art. 176 del Tuir
presupposti
• Conferimenti di aziende
Effettuati fra:
• Soggetti residenti in Italia
• nell’esercizio di imprese commerciali
• Soggetto conferitario deve rientrare fra
quelli di cui all’art. 73, comma 1, lettere a)
e b) del Tuir
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Art. 176 del Tuir
contenuto
Completa neutralità fiscale dell’operazione se:
a)
Indipendentemente dal valore contabile attribuito
Il conferente assume, quale valore delle partecipazioni
ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto
dell’azienda conferita;
b) Il conferitario subentra, ai fini fiscali, nella posizione del
conferente in ordine agli elementi attivi e passivi
dell’azienda conferita.
Entrambi devo far risultare da apposito prospetto di
riconciliazione (quadro RV Unico Sc) i dati esposti in
bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.
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Pertanto è considerato un conferimento in doppia
sospensione, in quanto il realizzo delle plusvalenze
viene rinviato per entrambe le parti.
Entrambe le parti possono iscrivere in contabilità i valori
risultanti dalla perizia, che varranno solo ai fini
civilistici.
E’ possibile optare, nell’atto di conferimento, per
l’applicazione delle disposizioni del Tuir (art. 86).
Se il conferente è un imprenditore individuale che
conferisce la sua unica azienda trova applicazione
l’ultimo comma dell’art. 175 del Tuir.
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Il conferimento bi-sospensivo a saldi aperti
(circolare n. 320/E del 1997)
•
a)
b)
Il conferitario subentra, ai fini fiscali, nelle posizioni del
conferente relativamente agli elementi attivi e passivi
conferiti. In particolare deve:
considerare la stratificazione Lifo delle rimanenze
eventualmente presente presso il conferente,
calcolare le residue quote di ammortamento sul costo
originario dei singoli beni, che manterranno la loro
vetustà ai fini del calcolo degli anticipati e della
rateazione delle plusvalenze. In pratica, vi è subentro
nei costi storici e nelle procedure di ammortamento già
avviate dal conferente.
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Riserva da conferimento
• Per il conferente (data dal maggior valore di iscrizione in
contabilità delle partecipazioni ricevute rispetto al valore
contabile dell’azienda conferita): non costituisce un fondo
in sospensione di imposta, bensì una posta del patrimonio
netto, che in caso di distribuzione concorre alla
formazione del reddito per i soci come dividendo. (Ris. N.
82/E del 6/06/2000).
• Per il conferitario (data dal maggior valore tra l’aumento
di capitale sociale operato rispetto al valore contabile
dell’azienda ricevuta): è una riserva sovrapprezzo azioni e
fiscalmente è una riserva di capitale (la distribuzione
riduce il costo della partecipazione).
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Art.176 e Pex
CONNESSIONI
Comma 3:
Non elusività (solo se pex)
Comma 4:
Requisiti trasferiti
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Art.176 e Pex
(comma 4 e circ. 36/E del 2004)
Le aziende acquisite si considerano possedute dal
conferitario anche per il periodo di possesso del
conferente. Le partecipazioni ricevute dai conferenti si
considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie
nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda
conferita o in cui risultavano iscritte, come
immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.
Il conferitario non può modificare la classificazione in
bilancio delle partecipazioni.
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Monitoraggio sul PN
(comma 5 art. 176)
RICOSTITUZIONE
DELLE
RISERVE
IL CONFERITARIO RICREA
IL VINCOLO
IL CONFERITARIO NON RICREA IL
VINCOLO
L’ECCEDENZA IN SOSPENSIONE
SI TRASFERISCE CON L’AZIENDA
L’ECCEDENZA IN SOSPENSIONE
CONCORRE ALLA FORMAZIONE
DEL REDDITO DEL CONFERENTE
Deve intendersi superata la risoluzione n. 324/E del 2002
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