Elusione fiscale

ELUSIONE FISCALE
E
DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE
Prof. Sebastiano Maurizio Messina
Dott.ssa Maria Grazia Ortoleva
Pianificazione fiscale
Liceità dell’obiettivo di minimizzazione del
carico fiscale: nessuno è obbligato ad organizzare
i propri affari in modo da massimizzare le imposte
dovute
 Art. 41 Cost. libertà di iniziativa economica: è
lecita la scelta, tra diverse linee di condotta
utilizzabili per conseguire un dato obiettivo
economico, di quella che risulta fiscalmente meno
onerosa
A condizione che il comportamento non comporti
una violazione:
 dell’art. 53 Cost. capacità contributiva
 dell’art. 2 Cost. diritto/dovere di solidarietà

Definizioni



Evasione: consiste in un vero e proprio
inadempimento dell’obbligazione tributaria
validamente sorta e, quindi, presuppone la
violazione di una specifica disposizione di legge
Elusione: consiste nell’aggiramento di una
disposizione. Si sostanzia nella scelta di
contratti o in comportamenti posti in essere al
fine di non perfezionare la fattispecie ed
ottenere un risparmio fiscale
Lecito risparmio di imposta: utilizzo delle
facoltà previste dal legislatore ma al precipuo
fine di minimizzare il carico fiscale (es. misura
dell’ammortamento)
Elusione fiscale


nell’elusione il soggetto, con il compimento
di uno o più atti voluti ed effettivi, opera in
modo da non realizzare il presupposto di
fatto previsto dalla legge tributaria, pur
conseguendo
un
risultato
pratico
assimilabile a quello fiscalmente rilevante
nell’evasione il soggetto, pur avendo
realizzato il presupposto di fatto previsto
dalla legge tributaria, non lo dichiara
all’Amministrazione finanziaria
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Elusione - requisiti



Anormalità del procedimento posto in essere
rispetto alla prassi degli affari giuridici
Fungibilità, ovvero l’identità del risultato
conseguibile attraverso l’uso dello strumento
anomalo rispetto a quello garantito dallo
strumento previsto dalla legge fiscale
Finalità: intento soggettivo esclusivo di ottenere
un risparmio fiscale
caso dividend washing
data x
data x+1
fondo comune
di investimento
fondo comune
di investimento
azioni
con
cedola
(20)
100
società di
capitali
azioni
senza
cedola
80 - x
società di
capitali
6
Elusione fiscale

1.
2.
Rimedi:
legislativi (norme analitiche, clausole
generali)
giurisprudenziali (negozio indiretto, frode
alla legge, abuso del diritto, difetto di
causa)
Art. 37bis D.P.R. 600/73

Sono inopponibili
all’Amministrazione
finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
collegati fra loro, privi di valide ragioni
economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall’ordinamento tributario e
ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi,
altrimenti indebiti (comma 1)
Inopponibilità fiscale
 l’Amministrazione può disconoscere i
vantaggi fiscali conseguiti, ma la fattispecie
rimane valida sotto il profilo civilistico
(doppio binario)

“... gli atti, i fatti e i negozi, …”


l’inopponibilità riguarda, non solo gli atti e i
negozi, ma anche la categoria omnicomprensiva e
residuale dei fatti.
Per fatto giuridico si intende qualsiasi
avvenimento idoneo a produrre effetti giuridici
(es. costituiscono comportamenti produttivi di
effetti fiscalmente rilevanti, posti in essere anche
in assenza di una specifica volontà del soggetto, il
cambiamento di residenza, la creazione
involontaria di una stabile organizzazione,
l’acquisto di un diritto reale mediante usucapione)
“… anche collegati fra loro...”


il collegamento sussiste quando ciascun atto è
concepito quale passo di un itinerario
prestabilito (indici rivelatori: contiguità
temporale e oggettiva interdipendenza)
la disposizione può trovare applicazione anche
quando l’ottenimento del vantaggio fiscale
derivi, direttamente e formalmente, da un atto
o negozio non presente nell’elencazione di cui
al co. 3, ma almeno uno degli atti usati nello
schema sia indicato nel suddetto elenco.
Requisiti
 l’assenza
di
valide
ragioni
economiche
 l’aggiramento di obblighi e divieti
previsti dall’ordinamento tributario
 l’ottenimento di riduzioni d’imposta
o rimborsi altrimenti indebiti
Assenza di valide ragioni economiche




implica un giudizio di valore, fondato su parametri non
giuridici ma aziendali. Esso si sostanzia nella
valutazione della corrispondenza della condotta
gestionale al criterio di economicità
L’operazione è economicamente apprezzabile, quando
un operatore diligente, in condizione analoghe a quelle
del contribuente, avrebbe realizzato l’operazione, anche
senza di eventuali vantaggi fiscali
Opera come “elemento negativo della fattispecie”: la
ricorrenza di valide ragioni economiche impedisce
l’operatività della norma
Non vale l’equazione elusione = assenza di valide
ragioni economiche
Il risparmio d’imposta può assurgere a
valida ragione economica?
Il mero risparmio fiscale non può costituire
una valida ragione economica, perché:
 In tal senso depone lo scopo della
disposizione
 le ragioni economiche sono contrapposte a
quelle di matrice fiscale (ottenimento di
riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti
indebiti)
Esso è disapprovato dall’ordinamento, quando
è il fine di una scelta imprenditoriale
Ottenimento di riduzioni d’imposta o
rimborsi altrimenti indebiti


Con l’espressione “riduzioni di imposte o
rimborsi” il legislatore ha voluto intendere
qualsiasi vantaggio fiscale quantificabile
(riduzione
del
pagamento
del
tributo,
determinazione di una minore imposta da versare,
conseguimento di un indebito credito d’imposta)
il conseguimento di vantaggi tributari, che
diversamente non sarebbero spettati, è il risultato
tendenziale cui il contribuente propende
attraverso la realizzazione del comportamento
elusivo
Aggiramento di obblighi e divieti previsti
dall’ordinamento tributario
“diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall’ordinamento tributario”: imperatività delle norme
tributarie
 il comportamento ruota intorno alla situazione cui la
norma tributaria ricollega la nascita dell’obbligo o del
divieto
 l’aggiramento implica una sostanziale fungibilità tra:
- il risultato economico raggiungibile realizzando una
condotta “virtuosa”
- quello raggiunto con il comportamento “elusivo”
E’ onere dell’A.f. dare prova dell’esistenza di altra
condotta fiscalmente meno vantaggiosa, che produce il
medesimo effetto.

Effetti



Inopponibilità della fattispecie elusiva all’A.f
Determinazione del quantum d’imposta: dalle
imposte calcolate sulla base dell’applicazione
delle norme eluse vanno detratte quelle assolte a
seguito della comportamento elusivo
I soggetti diversi da quelli cui è applicato l’art.
37bis possono chiedere il rimborso delle imposte
pagate
a
seguito
dei
comportamenti
disconosciuti. E’ subordinato alla definitività
dell’accertamento
Aspetti procedurali



Obbligatorietà
del
“contraddittorio
endoprocedimentale: l’A.f. prima di emettere
l’atto di accertamento deve richiedere al
contribuente chiarimenti circa le ragioni
economiche poste a fondamento dell’operazione
contestata
Ratio: esigenza di prevenire una proliferazione del
contenzioso, trattandosi di fattispecie dotate di un
elevato grado di opinabilità
l’avviso
di
accertamento
deve
essere
specificamente motivato, a pena di nullità, in
relazione alle giustificazioni fornite dal
contribuente
L‘art. 37 bis è clausola antielusiva
generale?
Secondo l’opinione prevalente in dottrina e in
giurisprudenza depongono in senso contrario:
- la collocazione sistematica della norma nel DPR
600/73 in materia di accertamento delle imposte sui
redditi
- La legge delega 662/1996 che incarica il governo a
procedere alla “revisione dei criteri di individuazione
delle operazioni di natura elusiva … anche in
funzione di un miglior coordinamento … con delle
disposizioni contenute nel testo unico delle imposte
sui redditi
- l’indicazione tassativa delle operazioni elusive (co.3)
- la C.M. 19 dicembre 1997, n. 320/E
Interpello


sull’applicabilità dell’art. 37-bis ad una
specifica operazione, compiuta o da
compiere, è possibile chiedere, seguendo
una determinata procedura, un parere al
Comitato consultivo per l’applicazione
delle norme antielusive, istituito presso il
Ministero delle finanze (art.21 l. 413/1991)
problema dell’efficacia del parere
Interpello disapplicativo



è possibile chiedere al Direttore regionale delle
Entrate la disapplicazione di una norma
antielusiva analitica, dimostrando che nel caso di
specie l’effetto elusivo che la norma mira a colpire
non può verificarsi (art.37-bis, c.8, dpr 600/1973)
La direzione regionale deve rispondere entro 90
giorni dalla presentazione dell’istanza con
provvedimento che è da intendersi definitivo
Problema dell’impugnabilità del provvedimento di
diniego dinanzi alle commissioni tributarie
Profili sanzionatori




L’articolo 37bis nulla dice in merito
all’irrogazione di sanzioni amministrative per
infedele dichiarazione
La prassi dell’A.f è nel senso dell’applicazione
delle suddette sanzioni
In dottrina esistono due diversi orientamenti a
seconda della natura sostanziale o procedimentale
attribuita alla disposizione
Corte di giustizia: “la constatazione dell’esistenza
di un comportamento abusivo non deve condurre
una sanzione per la quale sarebbe necessario un
po’ di un fondamento normativo chiare univoco”
CASO PRATICO
Fusione per incorporazione
prima
dopo
beta
Beta + gamma
100%
gamma
gamma
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




La società beta detiene la totalità delle azioni
della società gamma. Entrambe si trovano in
stato di liquidazione
Società Beta: perdite fiscalmente rilevanti
riportabili a nuovo e con perdite fiscali
nell’esercizio
Società gamma: realizzo di plusvalenze la
cessione del ramo d’azienda
Operazione
prospettata:
fusione
per
incorporazione di beta in gamma
Valide ragioni economiche rendere più economica
l’alienazione di infrastrutture e beni strumentali;
diminuire i costi amministrativi
Elusività dell’operazione




L’operazione rientra tra quelle indicate nel comma
3 dell’art. 37 bis
Valide ragioni economiche: la fusione ha il suo
fondamento
economico
nella
crescita
dimensionale dell’impresa
Risparmio d’imposta: compensazione fra perdite
fiscalmente rilevanti della società Beta e
plusvalenze della società Gamma
Aggiramento di obblighi e divieti: divieto di
compensazione intersoggettiva degli utili e delle
perdite
RIMEDI
GIURISPRUDENZIALI
1. Nullità civilistiche
Art. 1344 c.c. Contratto in frode alla legge.
Si reputa altresì illecita la causa quando il contratto
costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una
norma imperativa
Art. 1418. Cause di nullità del contratto.
Il contratto è nullo quando è contrario a norme
imperative [c.c. 1352, 1422, 1462, 2331, 2332],
salvo che la legge disponga diversamente [c.c.
1876].
Producono nullità del contratto la mancanza di uno
dei requisiti indicati dall'articolo 1325, l'illiceità
della causa [c.c. 1343, 1344], l'illiceità dei motivi nel
caso indicato dall'articolo 1345 e la mancanza
nell'oggetto dei requisiti stabiliti dall'articolo 1346.
Posizioni della dottrina
1.Secondo
una tesi un principio generale antifrode
esiste ed è rinvenibile nell’art. 1344 c.c. Sarebbero
nulli per frode alla legge i contratti che stipulati allo
scopo prevalente o esclusivo di eludere
l’imposizione fiscale.
2. Secondo altra tesi l’art. 1344 c.c. sarebbe la
specificazione, dettata solo per l’ambito del contratto
illecito, di un principio generale non scritto
contenuto nell’ordinamento. Nel caso in esame si
dovrebbe applicare il principio generale di frode alla
legge, valevole in quanto tale in ogni suo settore,
compreso quello tributario, e comportante
l’inefficacia del contratto e l’applicazione della
norma elusa
Corte Cass. - Sez. tributaria, sent. n.
20398 del 21 ottobre 2005
Il giudice può e deve (anche in riferimento a fatti
verificatisi prima dell'entrata in vigore del D.L.
372/1992- che, al suo art. 7bis, ha reso
fiscalmente irrilevanti le operazioni di dividend
washing) ritenere nulle, per difetto di causa, le
operazioni di trasferimento per breve tempo di
azioni, da parte di un soggetto estero, al solo
scopo di far usufruire al contribuente italiano una
deduzione per minusvalenza
Corte Cass. - Sez. tributaria Sent.
n. 20816 del 26 ottobre 2005
L'Amministrazione finanziaria, quale terzo
interessato alla regolare applicazione delle
imposte, è legittimata a dedurre (prima in sede
di accertamento fiscale e poi in sede
contenziosa) la simulazione assoluta o relativa
dei contratti stipulati dal contribuente, o la
loro nullità per frode alla legge, ivi
compresa la legge tributaria (art. 1344 del
codice civile); la relativa prova può essere
fornita con qualsiasi mezzo, anche attraverso
presunzioni.
2. Principio comunitario
dell’abuso del diritto
Corte di Giustizia Europea
Caso Halifax
Operazione devono, nonostante l’applicazione formale
della legge:
 procurare un vantaggio la cui concessione è contraria
alla ratio della disposizione
 l’operazione deve essere volta essenzialmente a
conseguire un vantaggio fiscale
 la finalità del vantaggio fiscale deve risultare da un
insieme di elementi obiettivi e determinati, da cui
desumere la creazione artificiosa dei presupposti
formali per il riconoscimento di un diritto
Halifax
La Sesta direttiva osta al diritto del soggetto
passivo di detrarre il IVA assolta a monte
allorché le operazioni che dovrebbero
legittimare tale diritto integrino un
comportamento abusivo
Corte di cassazione, sentenze n. 10352
e n. 10353 depositate il 5 maggio 2006
I giudici di legittimità riconoscono la diretta
applicabilità in materia di IVA del principio
di origine comunitaria dell’abuso del diritto
.considerano operante anche nel sistema
tributario interno il principio di in detraibilità
dell’IVA assolta in corrispondenza di
comportamenti abusivi
Cassazione, Sez. trib.,
sent. 29 settembre 2006, n. 21221
In forza del diritto comunitario non sono
opponibili all’Amministrazione finanziaria
gli atti che costituiscano abuso di diritto.
Tale principio trova applicazione in tutti i
settori dell’ordinamento tributario e
dunque anche nell’ambito delle imposte
dirette.
Cassazione, Sez. trib.,
sentenza 4 aprile 2008, n. 8772
sentenza 21 aprile 2008, n. 10257
“Non
hanno
efficacia
nei
confronti
dell’Amministrazione finanziaria quegli atti posto
in essere dal contribuente che costituiscano
“abuso del diritto”, cioè che si traducano in
operazioni compiute essenzialmente per il
conseguimento di un vantaggio fiscale; ed
incombe sul contribuente fornire la prova della
esistenza di ragioni economiche alternative o
concorrenti di carattere non meramente
marginale o teorico”
3. Principi di capacità di
contributiva e di progressività
dell’imposizione
Cassazione, Sez. trib.,
n. 30055 del 23 dicembre 2008
I principi costituzionali della capacità
contributiva
e
della
progressività
dell’imposizione che informano l’ordinamento
tributario ostano al conseguimento di vantaggi
fiscali ottenuti attraverso strumenti giuridici
l’adozione ovvero l’utilizzo dei quali sia
unicamente rivolto, in assenza di ragioni
economicamente apprezzabili, al risparmio
d’imposta - anche laddove non ricorra alcuna
violazione o contrasto puntuale ad alcuna
specifica disposizione.
Cassazione, Sez. trib.,
Sent. n. 1465 del 21 gennaio 2009
Il principio costituzionale della capacità
contributiva (art. 53 Cost.), canone
informatore dell’ordinamento tributario,
costituisce causa ostativa al conseguimento di
risparmi di imposta o vantaggi fiscali
attraverso l’esercizio dell’autonomia privata
laddove non siano riscontrabili obiettive
ragioni economiche a giustificazione del
ricorso agli strumenti negoziali utilizzati dal
contribuente nell’ambito della libera iniziativa
imprenditoriale.
Elusione e inerenza
Sussiste un nesso diretto fra l’elusione
fiscale, intesa anche quale condotta latu
sensu abusiva - finalizzata a deviare dai
precetti imposti dalla normativa tributaria
-, e l’inerenza quale (pre)condizione per
il concorso dei componenti di reddito alla
formazione della base imponibile.
Onere probatorio
In merito alla ripartizione dell’onere della prova
nel processo tributario, compete all’A.f.
allegare i fatti e gli elementi costitutivi della
pretesa tributaria e, nella specie, le circostanze
a dimostrazione dell’oggettiva natura elusiva
delle operazioni poste in essere dal
contribuente; parimenti, quest’ultimo è
chiamato ad assolvere l’onere di illustrare e
giustificare le motivazioni di carattere
economico - concrete, effettive ed essenziali poste a fondamento delle scelte operate
nell’esercizio dell’attività d’impresa.
Attività dell’Ufficio
Nell’esercizio del potere di accertamento e
nell’apprezzamento e valutazione degli elementi e
circostanze di fatto e della tipologia di negozi
giuridici posti in essere dal contribuente l’A.f. è
chiamata allo svolgimento di un’attività di
cognizione,
dovendosi
confrontare
con
l’evoluzione degli strumenti giuridici e delle
interrelazioni fra soggetti economici sovente
necessarie per conseguire maggiori livelli di
competitività, al fine di verificare l’effettiva
riferibilità dei componenti negativi di reddito al
contribuente e dunque, l’inerenza degli stessi non
con riferimento stretto ai ricavi bensì, come
emerge dal consolidato orientamento della
giurisprudenza, all’attività d’impresa nel suo
complesso.
Scissione + cessione partecipazione
prima
dopo
Bianchi
Bianchi
alfa
alfa
Rossi
cessione
partecipaz.
scissione
beta
beta
17
Scissione non proporzionale
prima
Bianchi Rossi
alfa
dopo
Bianchi
Rossi
alfa
beta
17