La fiscalità delle società cooperative

Cantina Due Palme
Cellino San Marco
13 dicembre 2013
La fiscalità
delle società
cooperative
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi
Confcooperative
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
IRES Art. 73, TUIR - Soggetti passivi
1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle
società:
a) le società per azioni e in accomandita per
azioni, le società a responsabilità limitata, le
società cooperative e le società di mutua
assicurazione , nonché le società europee di cui
al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società
cooperative europee di cui al regolamento (CE)
n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
………………………….
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Presupposti costituzionali e
civilistici
Art. 45, Costituzione: “La Repubblica riconosce
la funzione sociale della cooperazione a
carattere di mutualita` e senza fini di
speculazione privata. La legge ne promuove e
favorisce l'incremento con i mezzi piu` idonei e
ne assicura, con gli opportuni controlli, il
carattere e le finalita”.
Art. 2511 Codice Civile: “Le cooperative sono
società
a
capitale
variabile
con
scopo
mutualistico iscritte presso l'albo delle società
cooperative di cui all'articolo 2512, secondo
comma, e all'articolo 223-sexiesdecies delle
disposizioni per l'attuazione del presente
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Cooperativa a mutualità
prevalente
Art. 2512 Codice Civile:
Sono
società
cooperative
a
mutualità
prevalente, in ragione del tipo di scambio
mutualistico, quelle che:
1) svolgono la loro attività prevalentemente
in favore dei soci, consumatori o utenti di
beni o servizi;
2) si avvalgono prevalentemente, nello
svolgimento
della
loro
attività,
delle
prestazioni lavorative dei soci;
3) si avvalgono prevalentemente, nello
svolgimento della loro attività, degli apporti
di beni o servizi da parte dei soci.
Le società cooperative a mutualità prevalente
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Presupposti delle agevolazioni
fiscali
1) Clausole mutualistiche (art. 2514, c.c.);
2) Mutualità prevalente gestionale (2513,
c.c.);
3) Versamento 3% ai Fondi mutualistici (art.
11, c.4, L. 59/1992);
4) Contributo di revisione (art. 15, c.5, L.
59/1992; art. 14, DPR 601/1973);
5) Iscrizione Albo cooperative (ex art. 14,
DPR 601/1973).
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Norme che incidono sul
trattamento IRES
✦
Esenzione utili destinati a riserva indivisibile
(art. 12, L. 904/77; art. 1, commi 460 e 464,
della Legge n. 311/04; art. 82, comma 28, del
D.L.
n.
112/08;
art.
2,
c.
destinati
a
36
bis,
D.
L.
138/2011)
✦
Esenzione
utili
riserva
legale
obbligatoria indivisibile [30% dell’utile, 70%
per le BCC] (Art. 6, c.1, del D.L. n. 63/02; art.
2, c. 36 ter, D. L. 138/2011)
✦
Esenzione 3% versato ai fondi mutualistici (art.
11, L. 59/92)
✦
Esenzione utili destinati ad aumento gratuito
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✦
Deducibilità
dei
ristorni
(art.
12,
DPR
601/1973);
✦
Esenzione sui ristorni destinati ad aumento del
capitale (art. 6, c.2, D.L. 63/2002);
✦
Esenzione del reddito relativo all’IRES stanziata in
bilancio
proporzionale
alla
quota
di
utile
non
passivi
sul
tassata (art. 21, c.10, L. 449/1997);
✦
Limitata
deducibilità
degli
interessi
prestito sociale (art. 1, c.465, L. 311/2004);
✦
Per le COOPERATIVE AGRICOLE DI CONFERIMENTO:
esenzione IRES delle riprese fiscali (art. 10, DPR
601/1973; art. 1, c. 461, L. 311/2004);
✦
Per le COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO:
deducibilità Irap da Ires (art. 11, DPR 601/1973;
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Trattamento fiscale della riserva
legale e della riserva indivisibile
RISERVA LEGALE OBBLIGATORIA
INDIVISIBILE (30%; 70% nelle BCC): art. 6, c.
1, DL 63/2002; art. 2, c . 36-ter, DL 138/2011
-
L’esenzione degli utili destinati a riserva
legale (30%) non è più totale, ma ridotta al
90%.
RISERVE INDIVISIBILI: art. 12, L. 904/77; art.
1, commi 460 e 464, della Legge n. 311/04;
art. 82, comma 28, del D.L. n. 112/08; art. 2, c.
36 bis, D. L. 138/2011):
-
Parziale esenzione degli utili destinati alle
alle riserve indivisibili, a condizione che sia
esclusa la possibilità di distribuirle tra i
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Trattamento fiscale della riserva legale e
della riserva indivisibile
LIVELLI DI IMPOSIZIONE DELL’UTILE
COOP.
AGRICOLE
Quota di utili
destinati a
riserva
minima legale
tassabile
COOP.
GENERICHE
COOP.
CONSUMO
COOP.
SOCIALI
3%
3%
3%
3%
Quota di utili
netti su cui è
applicabile la
tassazione
20%
40%
65%
0%
Carico fiscale
(minimo)
23%
43%
68%
3%
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Trattamento fiscale della riserva
legale e della riserva indivisibile
INTERPRETAZIONE
DELL’AMMINISTRAZIONE:
Il livello minimo di imposizione dell’utile
Circolare 34/E del 15/07/2005: “la quota di
utili che concorrerà alla determinazione del
reddito
imponibile,
come
chiarito
nella
relazione di accompagnamento, potrà essere
liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli
previsti
dalla
normativa
civilistica
in
Vito Barile
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Secondo l’Amministrazione esiste dunque
una quota di utili “affrancata”, “liberamente
utilizzabile”: tale quota “affrancata” è da
riferirsi
all’intera
quota
di
utile
netto
tassato, indipendentemente dal fatto che si
tratti di una parte di utile destinato a riserva
legale che notoriamente è indivisibile: così,
sulla base di questo principio, per una
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Trattamento fiscale della riserva
legale e della riserva indivisibile
UTILE NETTO
40%TAX
Sulla base delle misure di tassazione delle
RISERVA
LEGALE il trattamento dell’UTILE 30%
cooperative,
NETTO
di cui: 27%NO
TAX
di una cooperativa generica può essere
così
3%TAX
schematizzato ---->
-
FONDI MUTUALISTICI
RESTANTE QUOTA DI UTILE
- se destinato a riserva indivisibile (art. 12, L. 904/1977)
3%NO TAX
27%
NO TAX
- se destinato a rivalutazione gratuita del capitale
NO TAX
- se destinato a ristorno
NO TAX
- se destinato ad utili, nei limiti dell'art. 2514 del c.c.
TAX
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Per
le
altre
cooperative,
essendo
diversa la tassazione minima prevista
dall’art. 1, comma 460 citato (20%
per le agricole e 65% per le coop di
consumo),
la
disponibile
per
quota
altre
di
utile
destinazioni,
varierà in funzione di tali variabili.
Vito Barile
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Trattamento fiscale della riserva
legale e della riserva indivisibile
COOPERATIVE SOCIALI:
oltre all’esenzione (quasi integrale) relativa
agli utili (97%);
godono senza limiti delle agevolazioni di cui al
tit. III, D.P.R. 601/1973
BCC:
essendo del 70% la riserva legale, il livello di
tassazione è del 34% [utili non a riserva
legale – 3% + 10% della riserva legale] (a
tale soluzione si giunge arg. da Circolare 34/E
del 2005 anche se riferita a prima della
riforma del 2011)
COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE:
l’esenzione ex art. 12, L. 904/1977 è limitata
•
•
•
•
Calcolo IRES
Circolare 15 luglio 2005,
n.34/E
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Descrizione
Utile ante IRES
Srl
Coop non
prevalente
Coop
Prevalente
Coop
Sociale
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
Variazioni fiscali in
aumento
250,00
250,00
250,00
250,00
Imponibile IRES da
bilancio
1.000,00
670,00
430,00
30,00
Imponibile IRES da
variazioni
250,00
250,00
250,00
250,00
1.250,00
920,00
680,00
280,00
344,00
253,00
187,00
77,00
Totale imponibile IRES
IRES
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Simulazione UNICO
Descrizion
e
Srl
Coop non
prevalente
Coop
Prevalente
Coop
Sociale
Utile civilistico
656,00
747,00
813,00
923,00
+ IRES
344,00
253,00
187,00
77,00
+ Variazioni in
aumento
250,00
250,00
250,00
278,00
-224,00
-244,00
-277,00
-23,00
-24,00
-28,00
-195,00
-618,00
-83,00
-107,00
-75,00
920,00
680,00
280,00
- 30% riserva
legale
- 3% fondi
mutualistici
- Quota ded.
della riserva
indivisibile
- Variazione in
diminuzione
ex art. 21 L.
449/97
- Imponibile
IRES
1.250,00
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Fiscalità dei ristorni
Art. 12, D.P.R. 601/1973: Per le società cooperative e
loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le
somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di
una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di
maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le
predette somme possono essere imputate ad incremento
delle quote sociali;
AMMONTARE MASSIMO DI RISTORNO ATTRIBUIBILE
(Circolari 53/E del 2002 e 37/E del 2003: è l’avanzo di
gestione mutualistico, calcolato come incidenza degli
scambi intervenuti con i soci (PERCENTUALE DI
SCAMBIO) sull’AVANZO DI GESTIONE COMPLESSIVO:
AVANZO DI GESTIONE COMPLESSIVO> A - B +/- C +/D + voce 22 (imposte originate dalla gestione
ordinaria)
PERCENTUALE
DI
SCAMBIO:
calcolata
in
via
extracontabile facendo riferimento al totale dei
ricavi/costi delle operazioni intrattenute con i soci in
•
•
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Fiscalità dei ristorni
METODO DI CONTABILIZZAZIONE - ALTERNATIVA
(entrambe fiscalmente legittime):
quale costo (ovvero minor ricavo) imputato a conto
economico (PROCEDURA CONSIGLIATA)
quale
variazione
in
diminuzione
dal
reddito
imponibile (PROCEDURA SCONSIGLIATA)
•
•
METODO DI ATTRIBUZIONE:
erogazione diretta: in questo caso, in capo ai soci
concorrono alla formazione del reddito con la
medesima natura del reddito al quale il ristorno si
riferisce (es. maggiore retribuzione se attribuito in
una coop di lavoro)
aumento proporzionale delle quote (o emissione di
nuove azioni): in questo caso, in capo ai soci viene
tassato
solo
al
momento
della
successiva
restituzione del capitale (con applicazione delle
regole di tassazione dei dividendi)
•
•
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Fiscalità del prestito
sociale
IN CAPO ALLA SOCIETÀ;
[art. 1, c. 465, l. 311/2004];
INDEDUCIBILITÀ della quota di
eccedenti il tasso minimo bpf + 0,9;
•
•
interessi
Tale norma si applica prioritariamente ma non
esclude
l’applicazione
dell’ulteriore
limitazione generale sulla deducibilità degli
interessi di cui all’art. 96, TUIR.
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Fiscalità del prestito
sociale
IN CAPO AI SOCI
[art. 6, c.3, DL 63/2002, art. 2, c.26,
D.L.138/2011; art. 13, DPR 601/1973];
ritenuta a titolo d’imposta del 20%, se
socio è persona fisica;
prestiti
destinati
al
conseguimento
dell’oggetto sociale;
limite prestito (ca. 36.000; 72.000 per
talune tipologie di coop);
limite
interesse
(misura
massima
interesse bpf + 2,5);
regime normale se oltre questi limiti
(ritenuta a tit. d’acconto) o per i prestiti alle
persone giuridiche (fattura in esenzione).
•
•
•
•
•
•
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Cooperative agricole di
conferimento
Le cooperative agricole:
“Si considerano imprenditori agricoli le
cooperative di imprenditori agricoli ed i loro
consorzi quando utilizzano per lo svolgimento
delle attività di cui all'articolo 2135 del codice
civile (…) prevalentemente prodotti dei soci,
ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni
e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del
ciclo biologico”;
•
(vi rientrano sia quelle di conferimento,
sia quelle di altro tipo, come le
cooperative di braccianti o di servizi agli
agricoltori, etc.);
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Le cooperative agricole di conferimento:
svolgono l’attività – congiunta o disgiunta – di
trasformazione, manipolazione, conservazione,
valorizzazione e commercializzazione del
prodotto dei soci;
[VALORIZZAZIONE
DEL
PRODOTTO
DEL
SOCIO IN SEDE DI APPROVAZIONE DEL
BILANCIO] Queste cooperative hanno la
particolarità di poter assicurare al socio il
vantaggio
mutualistico
in
sede
di
approvazione del bilancio prendendo come
valore di riferimento la differenza tra i ricavi
ed i costi di esercizi: [questa modalità è
considerata fiscalmente lecita da Circolare
37/E del 2003 e 35/E del 2008.
•
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
ESENZIONE EX ART. 10, dpr 601/1973: “Sono
esenti dall'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi
conseguiti da società cooperative agricole e loro
consorzi mediante l'allevamento di animali con
mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni
dei soci nonché mediante la manipolazione,
conservazione, valorizzazione, trasformazione e
alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di
animali conferiti prevalentemente dai soci”.
MISURA DELL’ESENZIONE:
•
•
•
Soppressione ILOR (non estensione all’Irap);
Art. 1, c. 461, L. 311/2004: non si applica
limitatamente al 20 per cento degli utili;
In
sostanza
l’esenzione
è
applicabile
limitatamente alle variazioni fiscali che
derivano dall’indeducibilità dei componenti
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Cooperative di lavoro (art. 11 DPR
601)
•
•
ESENZIONE
EX ART. 11,
dpr 601/1973:
“I
redditi conseguiti dalle società cooperative di
produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti
dalla imposta sul reddito delle persone
giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se
l'ammontare delle retribuzioni effettivamente
corrisposte ai soci che prestano la loro opera
con carattere di continuità, comprese le somme
di cui all'ultimo comma, non é inferiore al
cinquanta
per
cento
dell'ammontare
complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli
relativi alle materie prime e sussidiarie. Se
l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al
cinquanta per cento ma non al venticinque per
cento dell'ammontare complessivo degli altri
costi la imposta sul reddito delle persone
giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono
ridotte alla metà”.
ATTUALE MISURA DELL’ESENZIONE: Per anni è
stata la più importante agevolazione, ora è
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Cooperative di lavoro (art. 11 DPR
601)
CONDIZIONI PER
L’ESENZIONE
ESENZIONE DAL
REDDITO
Tot.
retribuzioni
corrisposte ai soci = o >
tot costi escluse materie
prime e sussidiarie
VD
pari
all’IRAP
computata tra le VA
Tot
retribuzioni
corrisposte
ai
soci
compreso tra il 25% e il
50% del totale degli altri
costi
escluse
materie
prime e sussidiarie
VD pari a ½ dell’IRAP
computata tra le VA
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Cooperative di lavoro (art. 11 DPR
601)
Non
si
applicano
limitazioni
alle
cooperative sociali le quali, a seconda
dell’ammontare
delle
retribuzioni
corrisposte ai soci, godranno:
•
•
di un’esenzione totale da IRES;
o di un’esenzione parziale pari alla
metà (aliquota del 13,75%).
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Regime delle perdite
[Risoluzione 129/E del 13/12/2010]
Peculiare applicazione dell’art. 84, c.1, secondo periodo,
TUIR (“Per i soggetti che fruiscono di un regime di
esenzione dell'utile la perdita è riportabile per
l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla
formazione del reddito negli esercizi precedenti”):
•
Predisposizione di un prospetto extracontabile
contenente il “canestro” degli utili esenti negli anni
precedenti da esibire su richiesta all’Ufficio;
Inappliccabilità dell’art. 83, c.1, secondo periodo, TUIR
(“In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o
totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali
assumono rilevanza nella stessa misura in cui
assumerebbero rilevanza i risultati positivi”).
•
Non applicabilità, neppure alle cooperative agricole e
di P.L. esenti ex art. 10 e 11, DPR 601/1973.
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Cooperative e studi di
settore
•
•
•
Incompatibilità
strutturale
mutualistico e studi di settore;
tra
fine
Non considerazione delle particolarità di
taluni istituti tipici della fiscalità delle
cooperative (ristorni, costi “anomali” di
derivazione tributaria);
Ciò nonostante, le cooperative sono soggette
alla metodologia di accertamento a mezzo
studi di settore (centralità delle annotazioni
e del contraddittorio).
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Situazione attuale:
Esclusione per le cooperative che
operano esclusivamente a favore delle
imprese socie;
Esclusione per le cooperative costituite
da utenti non imprenditori che operano
esclusivamente a favore degli utenti
stessi;
Per
le
cooperative
a
mutualità
prevalente
i
risultati
derivanti
dall'applicazione degli studi di settore
non possono essere utilizzati per
l'azione di accertamento, bensì solo per
la selezione delle posizioni da sottoporre
a controllo con le ordinarie metodologie
(DM
11/02/2008;
art.6
DM
28/12/2012; Circolare AE 16/03/2012).
•
•
•
Vito Barile
Revisore Enti Cooperativi - Confcooperative
Grazie per la cortese
attenzione