3488-24 aprile 2013 Slide convegno

Corso di Aggiornamento Professionale
“Novità fiscali”
Genova, 10, 17 e 24 aprile 2013
Via XII Ottobre 3 – Genova
Armella & Associati – Studio legale
Dalla notifica dell’avviso di
accertamento al
contenzioso
Genova, 24 aprile 2013
Sara Armella, Cristina Zunino e Valentina Picco
Armella & Associati – Studio legale
Accertamento esecutivo e
strategie difensive
3
• L’art. 29, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in legge 30
luglio 2010, n. 122, ha introdotto, a partire dal 1° ottobre
2011, il c.d. avviso di accertamento esecutivo
• In particolare, l’art. 29, lett. a), d.l. 78 del 2010, prevede
che l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle
entrate, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e
dell’imposta sul valore aggiunto, e il connesso
provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono
contenere anche l’intimazione ad adempiere all’obbligo di
pagamento degli importi negli stessi indicati, entro il
termine di presentazione del ricorso, ovvero, in caso di
tempestiva proposizione del ricorso e a titolo provvisorio,
degli importi stabiliti dall'articolo 15 del d.p.r. 29
settembre 1973, n. 602
4
• L'intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei
successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante
raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano
rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento
ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell'imposta sul valore
aggiunto e ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni
• In tali ultimi casi, il versamento delle somme dovute deve avvenire
entro 60 giorni dal ricevimento della raccomandata e la sanzione
amministrativa prevista dall’art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471,
non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle
somme dovute, nei termini di cui ai periodi precedenti, sulla base
degli atti indicati
– In altri termini, il legislatore ha stabilito che con riferimento ai casi di
omesso, insufficiente o tardivo versamento delle somme indicate
nell’avviso di accertamento esecutivo e nei successivi atti di
rideterminazione delle somme dovute non si applica la sanzione del 30%
(art. 13, d.lgs. 471 del 1997)
5
La procedura dal 1° ottobre 2011
• L’art. 29, d.l. 31 maggio 2010, n. 78,così come modificato dal
d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito in legge 12 luglio 2011,
n. 106, disciplina gli accertamenti immediatamente esecutivi
• Tali modifiche si applicano agli avvisi di accertamento emessi
dall’Agenzia delle entrate a partire dal 1°ottobre 2011
• Sono esecutivi soltanto gli accertamenti relativi a periodi di
imposta in corso al 31 dicembre 2007 e successivi
• Ratio della riforma: accelerazione della fase di riscossione
• Gli avvisi di accertamento sono esecutivi decorsi 60 giorni
dalla loro notifica al contribuente
• Concentrazione della riscossione nell'accertamento
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Ambito di applicazione della nuova disciplina
• Il concessionario non emette più la cartella di pagamento, che
scompare
• L’avviso di accertamento diventa immediatamente esecutivo e, in
un unico atto, sono concentrati
– avviso di accertamento
– atto di precetto
– atto esecutivo
• Decorsi i 60 giorni, l’Ufficio deve trasmettere l’atto all’agente della
riscossione nei successivi 30 giorni (art. 29, lett. b), d.l. 78 del
2010), a prescindere dall’impugnazione del contribuente
7
• L’intimazione ad adempiere deve essere contenuta anche negli
avvisi da notificare al contribuente successivamente all’avviso di
accertamento, nei casi in cui è necessario rideterminare gli
importi dovuti
– Rientrano in tale casistica
• il mancato pagamento di una delle rate successive alla prima in caso di
accertamento con adesione (art. 8, comma 3 bis, 218 del 1997, secondo cui in
caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima
entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio
dell'Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme
dovute e della sanzione pari al 60%
• il mancato pagamento di una delle rate successive alla prima in casi di
conciliazione giudiziale (art. 48, comma 3 bis, d.lgs. 546 del 1992)
• il mancato pagamento del tributo e della sanzione in caso di pendenza del
processo (art. 68, d.lgs. 546 del 1992 e art. 19, d.lgs. 472 del 1997)
• I mancato pagamento delle somme indicate in caso di definitività dell’atto di
accertamento impugnato
8
• La nuova disciplina si applica
– agli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia
delle entrate ai fini delle imposte sui redditi e
dell’Iva e alle sanzioni connesse
– all’Irap e alle addizionali Irpef comunali e
regionali
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• La nuova disciplina non si applica
– alle imposte diverse da quelle espressamente indicate: tributi
locali, imposte di registro, ipotecarie e catastali, dazi doganali
• Per quanto riguarda la riscossione dei dazi doganali, l’art. 9, c. 3 bis, d.l.
16 del 2012 ha introdotto, a partire dal 28 marzo 2013, l’accertamento
doganale esecutivo (provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
dogane 28 gennaio 2013, n. 3204)
– agli atti di contestazione e di irrogazione sanzioni autonomi e
separati rispetto agli avvisi di accertamento
• La nuova disciplina, inoltre, non si applica ai controlli
automatici (artt. 36-bis e 36-ter, d.p.r. 600 del 1972; art.
54-bis, d.p.r. 633 del 1972); in tali casi, infatti, non si è in
presenza di atti di accertamento
10
La sospensione dell’esecuzione
Art. 29, lett. b), c) e d), d.l. 31 maggio 2010, n. 78, così come
modificato dal d.l. 13 maggio 2011, n. 70)
•
•
•
Decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle
somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è
affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell'esecuzione
forzata
L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in
carico agli agenti della riscossione degli avvisi di accertamento esecutivi; tale
sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative,
nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore
L’Agente della riscossione con raccomandata semplice spedita all’indirizzo presso
il quale è stato notificato l’atto di cui alla lett. a) informa il destinatario di aver
preso in carico le somme per la riscossione
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• In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione,
decorsi 60 giorni dalla notifica degli avvisi di accertamento esecutivi, la
riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale
comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti
della riscossione anche prima dei termini previsti alle lettere a) e b).
• Ove gli agenti della riscossione, successivamente all’affidamento in carico,
vengano a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di
pregiudicare la riscossione, non opera la sospensione automatica di 180
giorni
• All'atto dell'affidamento e, successivamente, in presenza di nuovi elementi,
il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate fornisce, anche su richiesta
dell'agente della riscossione, tutti gli elementi utili ai fini del potenziamento
dell'efficacia della riscossione, acquisiti anche in fase di accertamento
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• In sintesi, la disciplina sulla sospensione degli avvisi di accertamento
esecutivi prevede che
– l’esecuzione forzata è sospesa d’ufficio per 180 giorni dal momento in cui gli
agenti della riscossione prendono l’incarico
– la sospensione non si applica alle azioni cautelari e conservative, né a ogni
altra azione prevista a tutela del creditore
– qualora vi fosse un fondato pericolo per la riscossione, la sospensione dei
180 giorni non opera in via automatica
– le ipotesi di fondato pericolo per la riscossione sono lasciate alla libera
valutazione dell’Agenzia delle entrate
– Quando sussiste fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito,
l’Agenzia delle entrate può chiedere, ai sensi dell’art. 22, d.lgs. 472 del 1997,
al presidente della Commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca
sui beni del contribuente e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale
giudiziario, al sequestro conservativo di detti beni
• A tutela del contribuente, tale richiesta deve essere notificata alle parti interessate,
che, entro 20 giorni dalla notifica, possono depositare memorie e documenti
difensivi
• In caso di eccezionale urgenza, il Presidente provvede con decreto motivato, contro il
quale la parte può fare reclamo entro 30 giorni dalla notifica
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• A tutela del contribuente, il legislatore ha previsto che
l’istanza di sospensione di cui all’art. 47 d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, deve essere decisa dalle
Commissioni tributarie entro 180 giorni dalla data di
presentazione della stessa (art. 47, c. 5 bis, d.lgs. 546 del
1992)
• Si modifica l’idea originaria, volta a realizzare una
maggiore celerità del processo tributario, per cui prima di
9 mesi il Fisco non otterrà le somme accertate (60 + 30 +
180 = 270 giorni)
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La riscossione e l’esecuzione forzata
Art. 29, lett. e), f), g) e h), d.l. 31 maggio 2010, n. 78, così come
modificato dal d.l. 13 maggio 2011, n. 70)
• L'agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo e senza la preventiva notifica
della cartella di pagamento, procede a espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le
modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo
• Decorso un anno dalla notifica degli avvisi di accertamento esecutivi, l'espropriazione
forzata è preceduta dalla notifica dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. L'espropriazione forzata, in
ogni caso, è avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno
successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo (d.l. 16 del 2012)
• A partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del
ricorso, le somme richieste sono maggiorate degli interessi di mora nella misura
indicata dall'articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602, calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi;
all'agente della riscossione spettano l'aggio, interamente a carico del debitore, e il
rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, previsti dall'articolo 17 del
decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112
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• Ai fini della procedura di riscossione contemplata dal presente comma, i
riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento si
intendono effettuati agli atti esecutivi e i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si
intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione secondo le
disposizioni del presente comma; la dilazione del pagamento prevista dall'articolo
19 dello stesso decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602, può essere concessa solo dopo l'affidamento del carico all'agente della
riscossione e in caso di ricorso avverso gli avvisi di accertamento esecutivi può
trovare applicazione l’istituto della sospensione amministrativa (art. 39, d.p.r. 29
settembre 1973, n. 602)
16
• In sintesi, la procedura esecutiva relativa agli avvisi di
accertamento esecutivi prevede che
– trascorso un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento, la
procedura esecutiva deve essere preceduta dalla notifica di
un’intimazione ad adempiere entro 5 giorni
– l’espropriazione forzata deve essere avviata, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è
divenuto definitivo (d.l. 16 del 2012)
– a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la
presentazione del ricorso, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le
sanzioni pecuniarie e gli interessi, si applicano gli interessi di mora
– le modifiche riguardanti gli interessi di mora si applicano ai ruoli
consegnati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di
conversione del decreto 13 maggio 2011, n. 70 (legge 12 luglio 2011, n.
106)
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– È possibile chiedere all’agente della riscossione la rateazione della
maggior imposta accertata ai sensi dell’art. 19, d.p.r. 29 settembre
1972, n. 602, dopo la trasmissione degli atti da parte dell’Agenzia
delle entrate
– Se viene fatto ricorso avverso l’avviso di accertamento esecutivo, è
ammessa la sospensione in via amministrativa ai sensi dell’art. 39,
d.p.r. 29 settembre 1972, n. 602
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Strategie difensive del contribuente
• A seguito della notifica di un avviso di
accertamento esecutivo, il contribuente può
1. presentare istanza di accertamento con adesione
ai sensi dell’art. 6, d.lgs. 218 del 1997
2. presentare ricorso, contestando sia l’imposta che
la sanzione
3. presentare ricorso, definendo in via agevolata le
sole sanzioni
4. Prestare acquiescenza ai sensi dell’art. 15, d.lgs.
218 del 1997
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1. Accertamento con adesione
• L’accertamento con adesione, disciplinato dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, è
uno strumento deflattivo del contenzioso, mediante il quale si instaura un
contraddittorio tra l’Amministrazione e il contribuente, al fine di addivenire a
una definizione concordata della controversia in via amministrativa
• L’accertamento con adesione consente la definizione delle imposte sui redditi,
dell’Iva e delle altre imposte indirette
• L’accertamento definito con adesione non è soggetto a impugnazione da
parte del contribuente, non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio
(tranne le ipotesi tassativamente previste ex art. 2, c. 4)
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• A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi
oggetto di adesione si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto
dalla Legge
• La presentazione dell’istanza con la quale si chiede l’adesione determina la
sospensione di 90 giorni del termine per l’impugnazione dell’atto
impositivo. Trascorso tale periodo, il termine per impugnare inizia
nuovamente a decorrere sommandosi a quello già decorso (150 giorni)
• Le somme dovute a seguito dell’adesione possono essere corrisposte
anche ratealmente (massimo di 8 rate trimestrali, ovvero 12 rate
trimestrali se le somme dovute sono superiori a 51.645,69 euro)
a) Avvio del procedimento su iniziativa
dell’Ufficio
• L’art. 5, d.lgs. 218 del 1997 disciplina l’avvio del procedimento
• L’Ufficio invia al contribuente un invito a comparire, nel quale sono
indicati
– i periodi d’imposta suscettibili di accertamento
– il giorno e il luogo per definire l’accertamento con adesione
• Il contribuente può prestare adesione con comunicazione all’ufficio
competente e mediante versamento delle somme dovute entro il
quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la
comparizione
• In caso di pagamento rateale, alla comunicazione di adesione deve
essere allegata la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima o
unica rata
• In caso di pagamento rateale, sull’importo delle rate successive alla
prima sono dovuti gli interessi al saggio legale
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b) Istanza del contribuente
• Art. 6, c. 1, d.lgs. 218 del 1997 = il contribuente nei cui confronti
sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere
all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della
proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione
• Art. 6, c. 2, d.lgs. 218 del 1997 = il contribuente nei cui confronti sia
stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto
dall’invito di cui all’art. 5, può formulare anteriormente
all’impugnazione dell’atto innanzi la Commissione tributaria
provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione,
indicando il proprio recapito, anche telefonico, mediante consegna
diretta o servizio postale
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• La presentazione dell’istanza di adesione ex art. 6, d.lgs. 218 del 1997, non
obbliga l’Ufficio alla convocazione del contribuente (Cass., sez. trib., ord. 5
dicembre 2012, n. 21760)
• Ai fini delle altre imposte indirette (ad esempio dell’imposta di registro),
l’istanza del contribuente è disciplinata ai sensi dell’art. 12, d.lgs. 218 del
1997
• L’art. 12, c. 2, d.lgs. 218 del 1997, prevede che la presentazione dell’istanza,
anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione, per tutti i
coobbligati, del termine per l’impugnazione
• L’Ufficio entro 15 giorni dalla ricezione dell’istanza presentata dal
contribuente formula un invito a comparire
• Espletato il contraddittorio, attraverso la redazione di appositi processi
verbali, il procedimento si conclude con
– redazione di un atto scritto di definizione
– perfezionamento dell’adesione
Adesione al p.v.c.
• Il contribuente può altresì aderire ai verbali di
constatazione (art. 5 bis, d.lgs. 218 del 1997)
• Per l’adesione al p.v.c., il perfezionamento si
ottiene con la notifica dell’atto di definizione a
prescindere dal pagamento delle somme
dovute
• In caso di adesione, le sanzioni sono ridotte a
1/6
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Le modifiche dell’accertamento con adesione a seguito del d.l. 6
luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111
• La definizione del rapporto si perfeziona con il pagamento della prima
rata, entro 20 giorni dalla redazione dell’atto
• Viene meno l’obbligo di presentare una garanzia fideiussoria per il
versamento delle rate successive alla prima
• È necessario il pagamento costante delle successive rate alle scadenze
previste
• Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al
saggio legale
Nel caso di mancato pagamento di una
sola rata entro il termine previsto per il
versamento della successiva, si applica una
sanzione pari al 60% sul residuo importo
dovuto a titolo di tributo
• Il termine per adempiere è fino alla
rata successiva
• La sanzione si applica sul residuo,
ricomprendendo nel calcolo anche le
rate in precedenza non pagate,
compresi i relativi interessi (Circ. 5
agosto 2011, n. 41)
26
• Dal 1° ottobre 2011 è venuto meno il ruolo e la cartella di pagamento,
quindi nel caso di mancato pagamento di una rata, nelle ipotesi di
accertamento con adesione, per gli atti emessi dal 1° ottobre 2011,
l’Amministrazione invierà una raccomandata al contribuente con
l’intimazione ad adempiere l’intero debito tributario entro 60 giorni, al
quale dovrà sommarsi il pagamento delle nuove sanzioni pari al 60%
dell’importo residuo
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Il ravvedimento del contribuente
• “Ravvedimento sprint” = se il contribuente si ravvede entro 14 giorni,
sarà applicabile una sanzioni pari allo 0,2% per ogni giorno di ritardo
(fino a un massimo di 2,80% se si ravvede il 14esimo giorno) (art. 13, c.
1, d.lgs. 471 del 1997, modificato dall’art. 23, c. 31, d.l. 98 del 2011)
• Se il contribuente si ravvede dopo il 14esimo giorno, si applicano le
norme sul ravvedimento operoso di cui all’art. 13, d.lgs. 472 del 1997
• Se il contribuente si ravvede e manifesta la volontà di adempiere al
proprio impegno pagando gli importi dovuti delle rate diverse dalla
prima entro il termine di versamento della rata successiva a quella non
pagata (compresa la relativa sanzione e gli interessi dell’1,5% annuo
maturati tra l’originaria scadenza e quella di versamento), l’Ufficio può
riconoscere il mantenimento del beneficio della dilazione del
pagamento originariamente concessa
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• Per quanto riguarda il conteggio dei termini per proporre ricorso,
occorre ricordare che
– la Corte Costituzionale ha affermato l’intangibilità della sospensione
del termine per impugnare anche ove le parti non abbiano raggiunto
un accordo, in quanto, esse potrebbero sempre riprendere le trattative
(Corte Cost. 15 aprile 2011, n. 140; Cass., sez. trib., 9 marzo 2012, n.
3762, Cass.; sez. trib., 24 febbraio 2012, n. 2857)
– La sospensione cessa solo per effetto (Cass., sez. trib., 12 ottobre
2012, n. 17439)
• di una dichiarazione formale di rinuncia alla procedura da parte del
contribuente
• della proposizione del ricorso
• della notificazione di un provvedimento espresso di rigetto dell’istanza
– se il contribuente non paga la prima rata entro 20 giorni dalla
sottoscrizione dell’atto di adesione, l’adesione non si perfeziona, ma
egli può sempre presentare ricorso, purché lo notifichi all’Ufficio entro
150 giorni calcolati dalla data di ricezione dell’avviso di accertamento
(Circ. Agenzia delle entrate 15 febbraio 2013, n. 1)
29
Modalità di pagamento
• Il contribuente può scegliere di effettuare il
pagamento
– in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla
redazione dell’atto
– in forma rateale in un massimo di 8 rate
trimestrali di uguale importo (12 rate trimestrali
se le somme dovute superano 51.645,69 euro),
delle quali la prima da versare entro il termine di
20 giorni dalla redazione dell’atto
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La conciliazione giudiziale
•
•
•
•
•
•
•
La conciliazione giudiziale è uno strumento deflattivo del contenzioso, attraverso il
quale è possibile definire – totalmente o parzialmente – la controversia (art. 48,
d.lgs. 546 del 1992, così come modificato dal d.l. 98 del 2011)
La conciliazione può avvenire soltanto davanti alla Commissione tributaria
provinciale e non oltre la prima udienza
Se la conciliazione avviene, viene redatto processo verbale nel quale sono indicate
le somme dovute e costituisce titolo per la riscossione
La riscossione può avvenire in un’unica soluzione ovvero ratealmente in un
massimo di otto rate trimestrali o, se l’importo è superiore a 50.000 euro, di dodici
rate
In caso di avvenuta conciliazione, le sanzioni si applicano nella misura del 40%
delle somme irrogabili in rapporto alle somme dovute a seguito della conciliazione
Le somme già pagate dal contribuente devono essere detratte dall’ammontare
dovuto per effetto della conciliazione (circ. Agenzia delle entrate 18 dicembre
1996, n. 291)
Fissato un piano di ammortamento, il contribuente non è più tenuto a prestare
garanzia fideiussoria (d.l. 98 del 2011)
31
2. Presentazione del ricorso
• Entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso di
accertamento, il contribuente può presentare ricorso, notificando
l’atto all’Agenzia delle entrate
•
•
Con riferimento alla costituzione in giudizio, si ricorda che il d.l. 98 del
2011 ha introdotto il contributo unificato nel diritto tributario e, a partire
dal 12 dicembre 2012, il Ministero delle finanze ha predisposto uno
specifico contrassegno, ossia il «contributo unificato tributario»
Inoltre, il Ministro delle Finanze, con la direttiva 14 dicembre 2012, n.
2/DGT, ha chiarito che nel caso in cui, con un unico ricorso, risultino
impugnati più atti di accertamento (c.d. ricorso cumulativo oggettivo), il
valore della lite su cui calcolare il contributo unificato è dato dal valore di
ogni singolo atto (al netto di sanzioni e interessi)
• Notificato il ricorso, il contribuente è tenuto a pagare il 33% delle
imposte accertate (d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito in legge 12 luglio
2011, n. 106)
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3. Presentazione del ricorso e
definizione agevolata delle sanzioni
• Il contribuente, una volta proposto il ricorso e versato il
33% dell’imposta, può definire la parte relativa alle sanzioni
• In questo modo, il contenzioso verterà soltanto sul maggior
tributo dovuto
• Per definire le sanzioni, il contribuente deve versare, entro
il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso, un importo
pari a 1/3 della sanzione irrogata (art. 17, c. 2, d.lgs. 472 del
1997, così come modificato dall’art. 1, c. 20, lett. c), l. 220
del 2010)
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4. Prestazione di acquiescenza
• Il contribuente, infine, può rinunciare alla
presentazione del ricorso e dell’istanza di
accertamento con adesione, versando l’intera imposta
pretesa dall’Ufficio
• In tale circostanza, il contribuente può avvalersi
dell’istituto dell’acquiescenza e pagare 1/3 delle
sanzioni ovvero 1/6 se l’avviso di accertamento
esecutivo non è stato preceduto né da un processo
verbale di constatazione, né da un invito al
contraddittorio (art. 15, c. 1, d.lgs. 218 del 1997, così
come modificato dall’art. 1, c. 21, l. 220 del 2010)
34
La notifica dell’avviso di
accertamento
35
La notifica
• L’art. 60, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, richiamando
alcune disposizioni del codice di procedura civile (artt. 137
e segg. c.p.c.), disciplina la notificazione degli avvisi di
accertamento
• Il procedimento di notifica, com’è noto, è quello con il
quale un atto è portato nella sfera di conoscibilità del
destinatario, conferendo certezza legale dell’atto stesso al
contribuente
• L’individuazione del momento in cui si perfeziona la notifica
rileva per la valida proposizione dell’impugnazione
• La notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai
messi speciali autorizzati dall’Ufficio
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La notifica alle persone fisiche
• La notifica dell’atto impositivo deve avvenire, quando
possibile, mediante consegna in mani proprie del
contribuente presso la casa di abitazione (art. 60, c. 1, d.p.r.
600 del 1973) e il messo è tenuto a far sottoscrivere dal
consegnatario l’atto
• Qualora il contribuente non intendesse sottoscrivere, il messo
deve indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha
sottoscritto
• Nel caso in cui il contribuente si rifiutasse di ricevere l’avviso
di accertamento, la notifica si considera ugualmente
effettuata a mani proprie (c.d. notificazione virtuale)
• In tale ultima circostanza, il messo annota, nella parte di
relata di notifica riservata alla sottoscrizione del contribuente,
la dizione «si rifiuta di ricevere l’atto»
37
• Salvo i casi di consegna dell’atto in mani proprie del
destinatario, la notificazione deve essere eseguita nel
domicilio fiscale del contribuente
• Per le persone fisiche residenti, il domicilio fiscale è quello
del Comune nella cui anagrafe sono iscritte
• Il contribuente ha la facoltà di eleggere domicilio presso
una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio
fiscale per la notificazione degli atti che lo riguardano. In tal
caso, l’elezione di domicilio deve risultare espressamente
da apposita comunicazione effettuata al competente ufficio
a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ritorno
ovvero in via telematica (art. 60, c. 1, lett. d)
• L’elezione di domicilio ha effetto dal trentesimo giorno
successivo a quello della data di ricevimento della
comunicazione
38
• La notifica è valida anche se il messo, non trovando il destinatario,
consegna copia dell’atto a una persona di famiglia o addetta alla
casa, all’ufficio o all’azienda, purché non sia un soggetto minore di
14 anni o palesemente incapace
• Se il consegnatario non è il destinatario dell’atto, il messo consegna
o deposita la copia da notificare in busta sigillata e su questa deve
essere trascritto il numero cronologico della notificazione
• Il messo, inoltre, deve darne atto nella relazione in calce
all’originale e alla copia dell’atto stesso
• Sulla busta non devono essere apposti segni o indicazioni dai quali è
possibile desumere il contenuto dell’atto
• Il consegnatario, infine, deve sottoscrivere la ricevuta e il messo
deve dare notizia dell’avvenuta notificazione a mezzo di lettera
raccomandata
39
• La notifica alle persone fisiche non residenti
– Le persone fisiche non residenti hanno il domicilio fiscale nel Comune in
cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più Comuni, nel
Comune in cui si è prodotto il reddito più elevato
– Il contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto
domicilio o non abbia un rappresentate fiscale nel territorio dello Stato,
può comunicare al competente ufficio locale l’indirizzo estero per la
notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano
– Salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notifica
è eseguita con spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di
ricevimento
– L’elezione di domicilio ha effetto dal trentesimo giorno successivo a
quello della data di ricevimento della comunicazione
– La notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata
mediante raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo della
residenza estera rilevato dai registri dell’Anagrafe degli italiani residenti
all’estero (Aire)
È legittima la notifica effettuata presso l’abitazione del contribuente
iscritto all’Aire che, però, ha mantenuto in Italia il centro dei suoi interessi
(Comm. trib. reg. Roma 22 gennaio 2013, n. 23)
40
La notifica alle persone giuridiche
• La notifica alle persone giuridiche può avvenire sulla base di due criteri,
l’uno alternativo all’altro (art. 145 c.p.c.)
1. Domicilio fiscale = le persone giuridiche hanno il domicilio fiscale nel
Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede
amministrativa. Se anche questa dovesse mancare, il domicilio fiscale è
nel Comune in cui è stabilita la sede secondaria o una stabile
organizzazione ovvero nel luogo in cui esercitano prevalentemente
l’attività
–
–
–
Le cause di variazione del domicilio fiscale, ai fini della notificazione, hanno
effetto dal trentesimo giorno successivo a quello di ricezione da parte
dell’Ufficio competente della comunicazione di variazione dati
È possibile altresì eleggere domicilio presso una persona o un ufficio del
Comune del proprio domicilio fiscale e l’elezione ha effetto dal trentesimo
giorno successivo a quello della data di ricevimento da parte dell’Ufficio
competente della comunicazione, la quale può essere inviata tramite
raccomandata o telematicamente
L’atto deve essere consegnato a mani del rappresentate o della persona
incaricata di ricevere notificazioni o, in mancanza, di altra persona addetta
41
Le persone addette alle notificazioni
• Per persona addetta, la Corte di Cassazione ha affermato che, ai fini
della regolarità della notificazione, è sufficiente che il consegnatario
sia legato alla persona giuridica da un particolare rapporto che, non
dovendo necessariamente essere di prestazione lavorativa, può
risultare anche dall’incarico, eventualmente provvisorio o precario,
di ricevere la corrispondenza (Cass., sez. trib., 7 marzo 2012, n.
3516 e 24 luglio 2012, n. 13016)
• Pertanto, quando dalla relata di notificazione risulta la presenza di
un soggetto che si trovava nei locali della sede, è da presumere che
tale persona fosse addetta alla ricezione degli atti diretti alla
persona giuridica, anche se da questa non dipendente, con la
conseguenza che, per vincere tale presunzione, incombe sulla
società l’onere di provare che il consegnatario dell’atto, oltre a non
essere suo dipendente, non era neppure persona addetta alla sede
non avendone mai ricevuto l’incarico
42
2. Persona fisica rappresentante dell’ente = la notificazione può anche
essere eseguita alla persona fisica che rappresenta l’ente qualora
nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità e risulta specificata la
residenza, domicilio o dimora abituale (art. 145, c. 1, c.p.c.)
– Se la notificazione alla persona fisica che rappresenta l’ente non può
essere eseguita in mani proprie, o nella residenza, dimora o domicilio
o presso il domiciliatario, deve avvenire con le modalità previste per i
casi di irreperibilità relativa (art. 140 c.p.c.) o assoluta (art. 60, c. 1,
lett. e), d.p.r. 600 del 1973) (Cass., sez. trib., 31 maggio 2011, n. 12007)
La notificazione alle persone giuridiche non residenti è validamente
effettuata mediante raccomandata con avviso di ricevimento
all’indirizzo della sede legale estera risultante dal registro delle
imprese
43
La notifica in caso di irreperibilità
relativa
• Si verifica la c.d. irreperibilità relativa quando, pur
conoscendo la residenza, il domicilio o la dimora
del destinatario, il messo non riesca a procedere
alla notifica per irreperibilità del contribuente nei
luoghi indicati ovvero per irreperibilità, incapacità
o rifiuto a ricevere da parte di altri soggetti (quali,
ad esempio, le persone della famiglia, gli addetti
alla casa o all’ufficio, il portiere dello stabile,
ecc…)
• Tale ipotesi è disciplinata dall’art. 140 c.p.c., che è
richiamato dall’art. 60, c. 1, d.p.r. 600 del 1973
44
• Per perfezionare la notificazione di un atto di accertamento a un
destinatario relativamente irreperibile occorrono
1.
2.
3.
il deposito di copia dell’avviso, da parte del notificatore, nella casa del
Comune dove la notificazione deve eseguirsi
l’affissione dell’avviso di deposito, in busta chiusa e sigillata, alla porta
dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario
la comunicazione, mediante lettera raccomandata con avviso di
ricevimento, dell’avvenuto deposito nella casa comunale dell’atto di
accertamento
• La Corte Costituzionale ha affermato che la notifica si perfeziona, per
il destinatario, con il ricevimento della raccomandata informativa o,
comunque, decorsi 10 giorni dalla relativa spedizione (Corte Cost. 14
gennaio 2010, n. 3 e 25 febbraio 2011, n. 63)
• I termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, pertanto,
decorrono
1. dal momento in cui il contribuente ha ricevuto la raccomandata
2. decorso il termine di 10 giorni dalla data di spedizione della
raccomandata che informa il destinatario dell’avvenuto deposito
(c.d. compiuta giacenza)
45
La notifica delle cartelle di pagamento in caso di
irreperibilità relativa
• La procedura di notificazione delle cartelle di pagamento nei
casi di irreperibilità relativa del destinatario, prima
dell’intervento della sentenza della Corte Costituzionale 22
novembre 2012, n. 258, era diversa rispetto a quella prevista
per gli avvisi di accertamento
• Prima = l’art. 26, c. 3, d.p.r. 602 del 1973, prevedeva che la
notifica si perfezionasse con il solo deposito presso l’albo
comunale
• Ora = la sentenza della Corte Costituzionale 258 del 2012,
dichiarando parzialmente illegittimo l’art. 26, c. 3, d.p.r. 602
del 1973, ha stabilito che la notifica delle cartelle di
pagamento, in caso di irreperibilità relativa del contribuente,
deve seguire lo stesso iter previsto dall’art. 140 c.p.c. per gli
avvisi di accertamento, pena la nullità dell’atto
46
La notifica in caso di irreperibilità
assoluta
• L’ipotesi di c.d. irreperibilità assoluta si ha nel caso in cui nel
Comune di domicilio fiscale non vi sia abitazione, ufficio o azienda
del destinatario dell’atto, nonostante la certificazione dei pubblici
registri
• La notifica per irreperibilità assoluta è disciplinata dall’art. 60, c. 1,
lett. e), d.p.r. 600 del 1973
• Secondo tale disposizione, per il perfezionamento della notifica
occorrono
– il deposito della copia dell’atto di accertamento, da parte del
notificatore, nella casa del Comune dove la notificazione deve
eseguirsi
– l’affissione dell’avviso di deposito in busta chiusa e sigillata, nell’albo
del medesimo Comune
– il decorso del termine di 8 giorni dalla data di affissione nell’albo
comunale
47
• L’irreperibilità assoluta del destinatario impedisce di inviargli la
raccomandata informativa dell’avvenuto deposito nella casa
comunale e, sempre secondo il dato normativo, la notificazione di
un atto di accertamento a un destinatario assolutamente
irreperibile si perfeziona nell’ottavo giorno successivo a quello di
affissione nell’albo comunale
• Nei casi di irreperibilità assoluta non è necessario inviare al
destinatario l’avviso di deposito a mezzo di raccomandata con
ricevuta di ritorno (Cass., sez. trib., 16 marzo 2011, n. 6102)
• La Corte di Cassazione ha precisato che l’agente notificatore deve
attestare l’irreperibilità del destinatario indicando, nella relata di
notifica, il luogo in cui si è recato per eseguire la notificazione, non
essendo sufficiente la generica attestazione che il destinatario, pur
avendo il domicilio fiscale nel Comune, non risulta reperibile (Cass.,
sez. trib., 7 giugno 2006, n. 13317)
48
La notifica dell’atto impositivo a una
società estinta
• L’art. 2495 c.c., così come modificato dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6,
prevede che la cancellazione di una società commerciale dal registro delle
imprese determina l’immediata estinzione della società stessa, a
prescindere dall’esaurimento dei rapporti giuridici sottostanti (Cass., sez.
un., 22 febbraio 20120, nn. 4060, 4061 e 4062)
• Tale principio si applica sia alle società di capitali che alle società di
persone
• Dopo la cancellazione dal registro delle imprese, i creditori sociali non
soddisfatti possono far valere i loro crediti soltanto nei confronti dei soci,
fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio
finale della riscossione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato
pagamento dei crediti è dipeso da loro colpa
• La domanda, se proposta entro 1 anno dalla cancellazione, può essere
notificata presso l’ultima sede della società
49
• La notifica di un avviso di accertamento non genera alcun effetto nei
confronti della società cancellata a seguito della perdita della
personalità giuridica
• Gli atti che venissero comunque emanati e notificati a una società
estinta, risultano giuridicamente inesistenti e privi di ogni effetto
giuridico
• Il ricorso proposto da un soggetto giuridicamente inesistente è
tamquam non esset: la società non ha legittimazione attiva
• Di fronte a un avviso di accertamento notificato a una società ormai
estinta, il ricorso potrà essere proposto legittimamente soltanto dal
soggetto al quale l’atto è stato consegnato, il quale, in via
assolutamente pregiudiziale, dovrà eccepire il proprio difetto di
legittimazione passiva, deducendo l’intervenuta estinzione della
società
• L’Ufficio, pertanto, sarà tenuto a notificare un nuovo avviso di
accertamento ai soci e ai liquidatori, in relazione alla previsione di cui
all’art. 2495, c. 2, c.c.
50
• Estinzione della società nel corso del processo e
notifica del ricorso da parte dell’Ufficio
– La cancellazione della società (di capitali o di persone) nel corso di
causa è equiparabile alla morte della parte persona fisica e il
ricorso notificato dall’Ufficio è inammissibile (Cass., sez. trib., 16
maggio 2012, nn. 7679 e 7676). Solo nel caso in cui il socio abbia
ricevuto una somma dal bilancio finale di liquidazione, questi può
succedere nei rapporti facenti capo alla società
– Tale circostanza trova la propria matrice nel difetto assoluto di
«giusta parte» dell’ente estinto, così come accade per l’ipotesi della
morte, dopo la sentenza, della parte vittoriosa, che comporta
l’invalidità dell’instaurazione nei suoi confronti del giudizio di
impugnazione indipendentemente dallo stato soggettivo
dell’impugnante (ossia a prescindere dal fatto che controparte ne
sia o meno consapevole) (Cass., sez. un., 26279 del 2009 e 15783
del 2005)
51
– Con l’estinzione della società sorge, per i creditori, una nuova azione
contro gli ex soci, i liquidatori e gli amministratori della società estinta
– Con la sentenza 12 marzo 2013, n. 6070, le Sezioni Unite della Corte di
Cassazione hanno affermato che qualora all’estinzione della società,
conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non
corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla
società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù
del quale
a) le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei
limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o
illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero
o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali
b) si trasferiscono del pari ai soci, in regime di contitolarità o di
comunione indivisa, i diritti e i beni non compresi nel bilancio di
liquidazione della società estinta
– La cancellazione volontaria dal registro delle imprese di una società, a
partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società medesima,
impedisce che essa possa ammissibilmente agire o essere convenuta in
giudizio
– Se l’estinzione della società cancellata dal registro intervenga in pendenza
di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento
interruttivo del processo, disciplinato dall’art. 299 c.p.c. e segg. (si veda
art. 40, d.lgs. 546 del 1992), con possibile successiva eventuale
prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio da parte o nei
confronti dei soci
–
Art. 40, d.lgs. 546 del 1992
1.
Il processo è interrotto se, dopo la proposizione del ricorso, si verifica
a)
il venir meno, per morte o altre cause, o la perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti,
diversa dall'ufficio tributario, o del suo legale rappresentante o la cessazione di tale rappresentanza
b)
a morte, la radiazione o sospensione dall'albo o dall'elenco di uno dei difensori incaricati a sensi dell'art.
12
2.
L'interruzione si ha al momento dell'evento se la parte sta in giudizio personalmente e nei casi di cui al comma 1,
lettera b) In ogni altro caso l'interruzione si ha al momento in cui l'evento è dichiarato o in pubblica udienza o per
iscritto con apposita comunicazione del difensore della parte a cui l'evento si riferisce
3.
Se uno degli eventi di cui al comma 1 si avvera dopo l'ultimo giorno per il deposito di memorie in caso di
trattazione della controversia in camera di consiglio o dopo la chiusura della discussione in pubblica udienza,
esso non produce effetto a meno che non sia pronunciata sentenza e il processo prosegua davanti al giudice
adito
4.
Se uno degli eventi di cui al comma 1, lettera a), si verifica durante il termine per la proposizione del ricorso il
termine è prorogato di sei mesi a decorrere dalla data dell'evento. Si applica anche a questi termini la
sospensione prevista dalla legge 7 ottobre 1969, numero 742
53
– Ove l’evento estintivo non sia stato fatto constare nei
modi previsti dagli artt. appena citati o si sia verificato
quando il farlo constatare in quei modi non sarebbe più
stato possibile, l’impugnazione della sentenza
pronunciata nei riguardi della società deve provenire o
essere indirizzata, a pena d’inammissibilità, dai soci o nei
confronti dei soci succeduti alla società estinta
54
Il ricorso e la sospensione
cautelare
55
Gli atti impugnabili e l’oggetto del
ricorso (art. 19 d.lgs. 546 del 1992)
• L’art. 19, d.lgs. 546 del 1992, individua gli atti impugnabili
L’elenco ricomprende
• l’avviso di accertamento
• l’avviso di liquidazione
• il provvedimento di irrogazione di sanzioni
• il ruolo e la relativa cartella di pagamento
• l’iscrizione di ipoteca sugli immobili
• il fermo di beni mobili registrati (ganasce fiscali)
• gli atti relativi alle operazioni catastali di cui all’art. 2 d.lgs. 546 del 1992
• il rifiuto espresso o tacito di domande di definizione agevolata di rapporti tributari
• il rifiuto espresso o tacito di restituzione dei tributi
• sanzioni pecuniarie, interessi e altri accessori non dovuti
• il diniego o la revoca di agevolazioni
• ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle
Commissioni tributarie
56
Tributi locali, oggetto della giurisdizione delle Commissioni
– Ici
– Canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni
(CIMP) ex art. 62, d.lgs. 446/1997
– Tosap
– Cosap: Corte cost., sent. 14 marzo 2008, n. 64, dichiarato
incostituzionalità art. 2 nella parte in cui prevede giurisdizione
tributaria delle controversie in tema di Cosap
– Tarsu. Per quanto riguarda la Tia1 (prevista dal d.lgs. 22/97, decreto
Ronchi, in alternativa alla Tarsu) la Corte costituzionale ha ribadito la
cognizione del giudice tributario, stante la sostanziale assimilabilità
della tariffa alla Tarsu. Per quanto riguarda la Tia2 (prevista dal d. lgs.
152/2006 codice dell’ambiente per sostituire la Tia1 su iniziativa dei
singoli Comuni) l’art. 14, comma 33, d.l. 31 maggio 2010, n. 78 ha
previsto la natura non tributaria della Tia2 e quindi la giurisdizione del
giudice ordinario. L’amministrazione finanziaria però con circ. Dip.
Finanze 11 novembre 2010, n. 3DF ha ritenuto la sostanziale identità
dei due prelievi: l’interpretazione dell’art. 14, c. 33, d.l. 78 del 2010,
57
quindi, dovrebbe estendersi anche alla Tia1
• Tali regole sono confermate dall’art. 19, terzo comma,
secondo cui ciascuno degli atti impugnabili può essere
impugnato solo per “vizi propri”
• Secondo la dottrina maggioritaria, nell’interpretazione di
questa regola occorre tenere conto dell’esigenza di
assicurare una tutela effettiva pur quando il vizio non
investa direttamente l’atto impugnabile, considerandolo
“proprio” a esso in quanto non deducibile ricorrendo
contro atti impugnabili precedentemente notificati allo
stesso soggetto
58
• Per le azioni di rimborso, si è confermata nel d.lgs. 546
del 1992 l’esigenza di una previa istanza
all’Amministrazione finanziaria, prevedendosi come
atto impugnabile solo il rigetto espresso o tacito di
questa ed escludendosi così l’esperibilità dell’azione
generale di ripetizione dell’indebito, al di fuori della
disciplina di tali istanze
• L’equiparazione
a
un
rigetto
del
silenzio
dell’Amministrazione finanziaria per 90 giorni risulta
dalla regola per la quale il ricorso avverso il rifiuto
tacito è proponibile dopo 90 giorni dalla domanda di
restituzione e fino a quando il diritto al rimborso non
sia prescritto
59
La natura non tassativa dell’elenco di cui all’art.
19 c. 1, d.lgs. 546/1992
•
•
Costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, anche a Sezioni Unite, che
pacificamente riconosce l’impugnabilità di atti che non compaiano “esplicitamente
nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nel d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19,
in quanto tale elencazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme
costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in
conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la l. 28
dicembre 2001, n. 448” (Cass., sez. un., 7 maggio 2010, n. 11087, all. 2; Cass., sez. un., 11
maggio 2009, n. 10672)
La Corte di Cassazione ha riconosciuto la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice
tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino a conoscenza del
contribuente la pretesa tributaria “senza necessità di attendere che la stessa si vesta
della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili
dall’art. 19 cit., atteso l’indubbio sorgere in capo al contribuente destinatario, già al
momento della ricezione di quella notizia, dell’interesse (art. 100 c.p.c.) a chiarire, con
pronuncia idonea ad acquistare effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla
stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale - ormai, allo stato, esclusiva del
Giudice tributario - comunque di controllo della legittimità sostanziale della pretesa
impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico” (Cass., sez. trib., 18
novembre 2008, n. 27385; nello stesso senso, Cass., sez. trib., 6 luglio 2010, n. 15946, all.
1; Cass., sez. trib., 8 ottobre 2007, n. 21045)
60
Atti ritenuti impugnabili dinanzi alle Commissioni
tributarie
La Corte di Cassazione ha ampliato l’elenco di cui all’art. 19 d.lgs. 1992, ritenendo
impugnabili anche
– l’ingiunzione di pagamento emessa ai sensi del r.d. 14 aprile 1910, n. 639
– l’invito di pagamento prodromico alla cartella di pagamento e idoneo a portare a
conoscenza del contribuente una pretesa tributaria compiuta e incondizionata
– il provvedimento di revoca dell’accertamento con adesione
– il diniego di disapplicazione di disposizioni antielusive
– il diniego all’istanza di autotutela, almeno a certe condizioni (Cass., SS.UU., n. 16776
del 2005; Cass., 20 febbraio 2006, n. 3608; Cass., SS.UU., n. 7388 del 2007; Cass.,
SS.UU., 23 aprile 2009, n. 9669) (rimando)
– la fattura emessa per la riscossione della tariffa di cui all’art. 49 d.lgs. 5 febbraio
1997, n. 22, sostituito dall’art. 238 d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (c.d. Tia) (Cass., n.
17526 del 2007; Cass., SS.UU., 8 marzo 2006, n. 4895; Cass., n. 3171 del 2008)
– l’elenco di sgravio non satisfattivo della richiesta del contribuente (Cass., 6 dicembre
1994, n. 10463)
– l’avviso di ripetizione dell’indebito (Corte Cost. n. 91 del 1987)
– la nota con la quale l’Amministrazione finanziaria ha negato una definizione
agevolata (Cass., 9 agosto 2006, n. 18008)
– l’invito al pagamento ex art. 93 del R.D. n. 65/1865 in materia di tributi doganali
anteriori alla riforma del 1972 (Cass., n. 13889 del 2008)
61
Il p.v.c.
•
•
•
•
•
Il processo verbale di constatazione non è atto impugnabile autonomamente dinanzi alle
Commissioni tributarie e, quindi, la sua contestazione deve avvenire unitamente
all’impugnazione dell’atto di imposizione (o di irrogazione sanzioni)
Si tratta, più esattamente, di un ricorso che viene, formalmente, presentato avverso
l’avviso di accertamento, di rettifica e di irrogazione delle sanzioni (atto emesso
dall’Ufficio Finanziario), ma che, sostanzialmente, contesta anche le risultanze del p.v.c.
redatto dall’organo verificatore, sia esso la Guardia di Finanza o un Ufficio Finanziario
È importante, a tal proposito, tenere a mente che tutto ciò che può tornare utile al
contribuente, sottoposto a verifica, venga verbalizzato in modo tale da poter essere
utilizzato come ulteriore arma di difesa in sede contenziosa
È opportuno ricordare che il processo verbale di constatazione è un documento di parte,
redatto dall’Amministrazione finanziaria, quale atto endo-procedimentale, il quale porta
all’emissione dell’avviso di accertamento: ciò comporta, come corollario, che qualsiasi
tipo di violazione concernente le modalità e i criteri di effettuazione della verifica,
riportata nel p.v.c., si ripercuote, inevitabilmente, sull’avviso di accertamento con
conseguente nullità dello stesso (c.d. nullità derivata)
Allo stesso modo, il contribuente non può impugnare autonomamente l'autorizzazione
del Procuratore della Repubblica, ma deve far valere la nullità dell’atto finale. Infatti,
l’autorizzazione per l'accesso presso i locali del contribuente adibiti ad abitazione
costituisce una condizione essenziale di legittimità dell'atto stesso, con la conseguenza
che in sua assenza l'accesso è illegittimo e viziati del pari sono anche gli atti
conseguenziali
62
L’impugnazione del diniego di rateazione
•
•
•
•
Il Tar Friuli Venezia Giulia, con la sentenza 25 gennaio 2003, n. 86, nella quale il giudice
amministrativo era chiamato ad annullare un provvedimento di diniego emesso da un
Ufficio finanziario a fronte di una istanza di rateazione proposta da un contribuente ai
sensi dell'articolo 86 del d.p.r. 602 del 1973 vigente ratione temporis, aveva dichiarato il
proprio difetto di giurisdizione nella considerazione che "il nuovo testo dell'art. 2 d.lgs.
n. 546 del 1992, così come introdotto dall'art. 12, comma 2, della legge n. 448 del 2001,
ha stabilito che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi
ad oggetto i tributi e restano escluse soltanto le controversie riguardanti gli atti
dell'esecuzione forzata tributaria, successivi alla notifica della cartella di pagamento”
Nello stesso senso, si è pronunciato il Tar di Trieste con la sentenza n. 452 del 2008, che
trae origine da un ricorso proposto da un contribuente per l'annullamento della nota
con la quale Equitalia Udine Spa aveva rigettato due domande intese a ottenere la
rateazione di somme iscritte a ruolo
Il Collegio triestino, nel precisare che Equitalia Spa “è una società di diritto privato di
proprietà interamente pubblica investita ex lege dell'accertamento e riscossione dei
tributi mediante ruolo”, ha ritenuto di non avere competenza giurisdizionale sul ricorso
in parola “in quanto concernente controversia attinente a diritti e obblighi di soggetti
passivi di rapporti tributari la cui conoscenza è rimessa ex lege alla competenza del
giudice tributario” (articolo 2 d.lgs. 546 del 1992)
Ne consegue che tutte le controversie relative a tributi, per espressa scelta del
legislatore, sono attribuite alla giurisdizione tributaria e, tra queste, rientra anche
quella odierna, in quanto diretta a ottenere i benefici della rateazione della riscossione
di somme iscritte a ruolo, avendo questa a oggetto le imposte sui redditi
63
• Di conseguenza il Tar Friuli Venezia Giulia ha dichiarato il proprio
difetto di giurisdizione in materia di diniego espresso di rateazione
dell'importo iscritto a ruolo, rinviando la causa innanzi al competente
giudice tributario, in applicazione del principio della traslatio iudicii
• Al riguardo, infatti, il tribunale triestino ha richiamato le note sentenze
della Corte costituzionale 12 marzo 2007, n. 77 e delle Sezioni unite
della Cassazione 22 febbraio 2007, n. 4109, con le quali - seppur con
motivazioni diverse, ma non contrastanti - le magistrature superiori
hanno dato attuazione al principio (insito nel nostro ordinamento
quantunque non espressamente previsto da norme specifiche) della
conservazione degli effetti prodotti dalla domanda originaria
• Pertanto, per fare salvi gli effetti sostanziali e processuali della
domanda nella ipotesi in cui venga adito un giudice che si ritenga privo
di giurisdizione, è necessario - come ha fatto nel caso di specie il Tar
friulano - rimettere la causa innanzi al giudice tributario competente
fissando un termine, a pena di decadenza, per la riassunzione del
giudizio (vedi. art. 59 della legge 69 del 2009)
64
•
•
•
•
•
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con ordinanza 7 ottobre 2010, n. 20781,
hanno confermato la giurisdizione delle commissioni tributarie per il rigetto
dell’istanza di rateazione, a nulla rilevando che la decisione su tale istanza debba
essere assunta in base a considerazioni estranee alle specifiche imposte o tasse
La Cassazione ha precisato che il provvedimento di rigetto dell’istanza di rateizzazione
di un debito tributario può essere impugnato mediante ricorso alla Commissione
tributaria provinciale, territorialmente competente
La Commissione tributaria provinciale di Milano ha ritenuto impugnabile il diniego di
rateazione anche quando questo è stato concesso, ma per un periodi di tempo
inferiore rispetto a quello richiesto (Comm. trib. prov. 12 aprile 2011, n. 152)
Tuttavia i giudici hanno affermato che la determinazione del numero delle rate relative
all'ammortamento del debito tributario in dipendenza della presentazione dell'istanza
di rateazione non è sindacabile laddove sia correttamente effettuata sulla base degli
indici per la valutazione delle condizioni di obiettiva difficoltà
Di conseguenza, seppure sia ammessa l’impugnazione, questa percorre una strada
impervia e in salita, in quanto è necessario in questi casi passare attraverso una
soddisfacente analiticità dei motivi di impugnativa, tali da mettere in crisi il percorso
argomentativo adotto dai parametri utilizzati da Equitalia spa
65
La tutela cautelare nel processo
tributario
66
Il procedimento cautelare
• Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e
irreparabile, può chiedere alla Commissione competente la
sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso, con istanza motivata
• Condizioni per la concedibilità della sospensione
1. fumus boni juris (indizio di buon diritto) sussiste quando da un
esame sommario del giudice il ricorso appare fondato
2. periculum in mora (pericolo nel ritardo) sussiste quando, nel
periodo di tempo necessario a far valere il suo diritto in via
ordinaria, il contribuente potrebbe subire un danno grave e
irreparabile
Art. 47, c. 5 bis, d.lgs. 546 del 1992 = l’istanza di sospensione è
decisa entro 180 giorni dalla data di presentazione della stessa
67
• La gravità del danno va valutata con riferimento
– alla specifica situazione soggettiva del contribuente
– alla sproporzione tra il vantaggio per l’erario e il
pregiudizio per il debitore
– alla consistenza della pretesa erariale
• L’irreparabilità del danno va intesa come
irreversibilità delle conseguenze sfavorevoli che il
ricorrente potrebbe subire.
• Il ricorrente può chiedere la sospensione
dell’avviso di accertamento, dell’avviso di
liquidazione tributi, dell’atto di irrogazione
sanzioni (solo in secondo grado), del ruolo e della
cartella di pagamento
68
• L’istanza di sospensione può essere presentata in sede di
ricorso introduttivo o con autonomo atto da notificare alle
altre parti e da depositare in segreteria
• La proposizione della domanda cautelare dà luogo a una
sorta di procedimento incidentale che si innesta nell’ambito
del processo relativo all’atto oggetto di sospensiva
• In relazione ai procedimenti relativi alla sospensione
dell’esecuzione degli atti amministrativi non si applica, ai
sensi dell’art. 5 l. 742 del 1969, la sospensione feriale dei
termini
• L’istanza deve essere proposta alla commissione tributaria
provinciale di primo grado
69
• Unitamente all’istanza di sospensione, potrebbe essere necessario deposita
anche altri documenti che attestino
– Il patrimonio del contribuente
– La situazione economica dell’azienda
– L’esposizione debitoria della società
– L’eventuale presenza di mutui passivi
• Il giudice fissa con decreto la trattazione dell’udienza per la prima camera di
consiglio utile. Il collegio, sentite le parti, provvede con ordinanza motivata
non impugnabile
• Se l’istanza di sospensione viene accolta, la trattazione della controversia
deve essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia
Procedura d’urgenza ex art. 47, c. 3 = in caso di eccezionale urgenza, il
ricorrente può chiedere che il Presidente, previo esame sommario nel merito,
conceda con il decreto di fissazione dell’udienza la sospensione, fino alla
pronuncia del collegio sull’istanza stessa
Sospensione in CTR (art. 19 d.lgs. 472 del 1997) = la CTR può sospendere
l’esecuzione delle sanzioni
L’ordinanza cautelare
• L’ordinanza con la quale il giudice provvede sull’istanza
cautelare non è impugnabile e tale ordinanza può essere
– di accoglimento
– di rigetto
• Il provvedimento deve essere comunicato alle parti
costituite ai sensi dell’art. 16, d.lgs. 546 del 1992
• L’art. 47, c. 8, d.lgs. 546 del 1992, stabilisce che in caso di
mutamento delle circostanze, la Commissione tributaria
può revocare o modificare il provvedimento cautelare
prima della sentenza
• Il potere di revoca o di modifica dell’ordinanza può essere
esercitato solo su motivata istanza di parte ed è
subordinato alla dimostrazione del mutamento delle
circostanze
71
• La modifica dell’ordinanza può concretizzarsi in una
trasformazione della stessa da totale a parziale o viceversa
• La sospensione dell’esecuzione dell’atto può essere
subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante
cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei termini
e nei modi indicati nell’ordinanza
• In relazione a tale ordinanza va specificato che
– La sospensione non produce effetti sino al momento in cui la
garanzia non viene prestata
– Sino a tale momento, l’esecuzione può proseguire
• È ammessa anche la sospensione parziale, ma solo nei casi
in cui il fumus boni iuris riguarda talune pretese e non la
totalità
72
La sospensione amministrativa
• L’art. 39, d.p.r. 602 del 1973 prevede che, poiché il
ricorso non sospende la riscossione, l’Ufficio ha facoltà
di disporre la sospensione in tutto o in parte fino alla
data di pubblicazione della sentenza della
Commissione
tributaria
provinciale,
con
provvedimento motivato notificato all’Agente per la
riscossione e al contribuente
• Tale provvedimento può essere revocato qualora
sopravvenga fondato pericolo per la riscossione
• La sospensione amministrativa è quindi soggetta alla
valutazione discrezionale del creditore
73
La tutela cautelare in appello
• L’art. 47 prevede che il contribuente possa richiedere la sospensione dell’atto
impugnato alla Commissione tributaria provinciale e che gli effetti della
sospensione cessino dalla data di pubblicazione della sentenza di primo
grado
• L’art. 49 stabilisce invece l’inapplicabilità, all’impugnazione delle sentenze
delle Commissioni tributarie, dell’art. 337 c.p.c.: tale norma, in particolare,
sancisce che l’esecuzione di una sentenza non è sospesa per effetto
dell’impugnazione di essa, prevedendo però, attraverso il richiamo dell’art.
373 c.p.c., che il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata possa, su
istanza di parte, sospenderne l’efficacia esecutiva
• Secondo l’Amministrazione finanziaria, le sentenze di primo grado non
possono essere sospese dalle Commissioni tributarie regionali, giacché
manca, nel processo tributario, una norma espressa in tal senso
74
• La questione di legittimità dell’art. 49, c. 1, d.lgs. 546 del 1992, è stata
sollevata nanti la Corte Costituzionale in relazione agli artt. 3 e 24 Cost.
• Nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale
dell’art. 49, d.lgs. 546 del 1992, i giudici costituzionali hanno sottolineato
come tale norma, pur escludendo espressamente l’applicabilità al processo
tributario dell’art. 337 c.p.c., non ponga un divieto di applicabilità dell’art.
373, stesso codice, giacché l’art. 337 contiene una regola (“l’esecuzione
della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa”) e una
eccezione (facendo salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407),
mentre, a sua volta, l’art. 373 contiene una regola (“il ricorso per cassazione
non sospende l’esecuzione della sentenza”) e poi un’eccezione
(consentendo al giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata di
sospenderne l’efficacia esecutiva, su istanza di parte)
• Ne consegue che l’inapplicabilità al processo tributario delle regole,
sostanzialmente identiche, previste dagli articoli 337 e 373 c.p.c., non
comporta, necessariamente, l’inapplicabilità anche delle sopraindicate
eccezioni. La Corte, pertanto, non ritiene che i dati normativi vigenti
escludano la sospendibilità, anche nel giudizio tributario, della sentenza di
appello impugnata per Cassazione
75
• Nonostante queste importanti sentenze della Corte
Costituzionale, alcuni giudici di legittimità hanno tuttavia
ribadito come l’esecutività di una sentenza di Commissione
tributaria provinciale non possa essere sospesa in secondo
grado (Cass., sez. trib., 13 ottobre 2010, n. 21121 e Cass., sez.
trib., 31 marzo 2010, n. 7815)
• Parte della giurisprudenza di merito, invece, riconosce la
possibilità di sospendere la sentenza di primo grado in appello
(Comm. trib. reg. Roma, sez. I, 29 settembre 2010, n. 136;
Comm. trib. reg. Brescia, sez. LXVI, 18 ottobre 2010, n. 26;
Comm. trib. reg. Milano, sez. XLVI, 18 gennaio 2011, n. 2;
Comm. trib. reg. Roma, sez. I, 1° febbraio 2011, n. 7); Comm.
trib. reg. Roma, sez. XXXVII, 25 ottobre 2012, n. 25)
La sospensione della sentenza di secondo grado
• La Corte Costituzionale, con la sentenza 11 luglio 2012, n. 109, afferma che le
precedenti pronunce della Corte Costituzionale e della Cassazione sono
concordi nell’interpretare l’art. 49, c. 1, d.lgs. 546 del 1992, nel senso che esso
«non impedisce al giudice di sospendere l’esecuzione delle sentenze tributarie
d’appello ai sensi dell’art. 373 cod. proc. civ.»
• In particolare, la Corte di Cassazione, recentemente, ha affermato che al ricorso
per Cassazione avverso una sentenza delle Commissioni tributarie regionali si
applica la disposizione di cui all’art. 373, c. 1, secondo periodo, c.p.c., giusta la
quale il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di
parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno,
disporre con ordinanza non impugnabile che l’esecuzione sia sospesa o che sia
prestata congrua cauzione. La specialità della materia tributaria e l’esigenza che
sia garantito il regolare pagamento delle imposte impone una rigorosa
valutazione dei requisiti del fumus boni iuris dell’istanza cautelare e del
periculum in mora (Cass., sez. trib., 24 febbraio 2012, n. 2845)
Il ricorso
78
Il ricorso (art. 18, d.lgs. 546 del 1992)
• Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale
• Il ricorso è proposto avverso uno degli atti impositivi elencati nell’art. 19 d.lgs.
546 del 1992 ed entro 60 giorni dalla notifica al contribuente
• Il ricorso deve contenere l'indicazione (art. 18, c. 2, d.lgs. 546 del 1992)
a) della Commissione tributaria cui è diretto
b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o
sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato,
nonché del codice fiscale
c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del
concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto
d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda (petitum)
e) dei motivi (causa petendi)
79
Il d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111, ha
introdotto l’obbligo di inserire nel ricorso altre due indicazioni
1. l’indirizzo di posta elettronica certificata (PEC)
2. il numero di fax del difensore
Il mancato inserimento di questi due elementi non comporta
l’inammissibilità del ricorso, ma un incremento del contributo unificato
pari alla metà dello stesso
• Art. 18, c. 3 = la sottoscrizione del ricorso deve essere apposta dal
difensore, a meno che non si rientri nei casi in cui il contribuente
decida di difendersi da solo. La sottoscrizione deve risultare sia
sull’originale del ricorso che sulle copie destinate alle altre parti, a
pena di inammissibilità
• Art. 18, c. 4 = in caso di mancanza o assoluta incertezza di uno degli
elementi essenziali di cui all’art. 18, c. 2, o in caso di mancanza della
sottoscrizione da parte del difensore abilitato o del ricorrente, qualora
80
stia in giudizio personalmente, il ricorso è inammissibile
Il ricorso cumulativo
• Potrebbe accadere che un contribuente proponga
ricorso avverso più atti impositivi relativi a diversi
periodo d’imposta. In questo modo, un unico
soggetto impugna più provvedimenti
• Resta comunque fermo il termine decadenziale
per l’impugnazione di entrambi gli atti
81
• La giurisprudenza è ormai pacifica nel riconoscere
l’ammissibilità di un ricorso cumulativo non solo contro più
atti, ma anche contro più sentenze
• Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato
che “in aggiunta alle ragioni di economia processuale che
sorreggono la (pacifica) ammissibilità del ricorso uno actu
avverso più sentenze emesse nel medesimo procedimento,
va osservato che (…) i diversi procedimenti non solo
attengono al medesimo rapporto giuridico di imposta, pur
riguardando situazioni giuridiche formalmente distinte in
quanto si riferiscono a diverse annualità, ma soprattutto
dipendono per intero dalla soluzione (…) di una identica
questione di diritto comune a tutte le cause” (Cass., sez.
un., 13 gennaio 2009, n. 3692)
Contributo unificato = in caso di unico ricorso contro più atti di
accertamento, il valore della lite, ai fini del contributo unificato, si
calcola con riferimento ai valori dei singoli atti e non sulla loro somma
(direttiva del Ministero delle finanze 14 dicembre 2012, n. 2)
82
Il ricorso collettivo
• Potrebbe accadere, inoltre, che più contribuenti
propongano ricorso avverso un medesimo atto
impositivo
• In questo casi, le azioni non perdono la propria
autonomia
• La Corte di Cassazione non solo riconosce il ricorso
cumulativo, ma anche quello collettivo qualora le
istanze delle parti “si fondino su questioni comuni non
solo in diritto, ma anche in fatto e che esse non siano
soltanto uguali in astratto ma consistano altresì in un
identico fatto storico da cui siano determinate le
impugnazioni dei contribuenti” (Cass., 30 aprile 2010,
n. 10578)
83
Il ricorso cumulativo - collettivo
• Tramite il ricorso cumulativo – collettivo, più soggetti distinti ricorrono
contro atti diversi
• In precedenza, parte della giurisprudenza di merito riteneva che tale
riscorso fosse inammissibile, in quanto non era normativamente previsto
che i ricorrenti (ciascuno portatore di un interesse specifico), con un unico
ricorso, potessero impugnare diversi atti, notificati separatamente a
ognuno di essi (Comm. trib. prov Modena, 4 dicembre 2007; Comm. trib.
prov. Salerno, 8 novembre 2004, n. 149; Comm. trib. prov, Pisa 14 febbraio
2001)
• Tuttavia, la dottrina evidenzia che, nei casi esaminati dalla giurisprudenza,
ogni ricorrente era titolare di un interesse autonomo e, pertanto, poteva
ben ricorrere separatamente. Non è, così, da escludere l’ammissibilità del
ricorso cumulativo – collettivo qualora tra le cause vi sia connessione
oggettiva
• Altra giurisprudenza di merito, infatti, ha ritenuto ammissibile il ricorso
cumulativo – collettivo, purchè gli atti siano legati da vincoli di connessione
per materia (Comm. trib. reg. Reggio Emilia, 15 ottobre 2008, n. 171)
84
Recentemente, la giurisprudenza di legittimità si è
espressa sulla questione, riconoscendo non solo il ricorso
cumulativo (proposto contro più atti impugnabili), ma
addirittura il ricorso collettivo (proposto da più parti),
laddove afferma che “i principi che presiedono alla
formazione del litisconsorzio facoltativo, il quale richiede
comunanza delle questioni di diritto e di fatto, non ostano
alla formulazione di un ricorso collettivo e cumulativo
laddove la pretesa erariale sia fondata su contestazioni in
termini esclusivi di questioni di diritto, rendendo
ininfluente il riferimento all’identità di questioni di fatto
non oggetto del thema decidendum” (Cass., 27 ottobre
2010, n. 21955)
85
Oggetto della domanda e motivi del
ricorso
• I motivi devono essere sollevati in sede di ricorso, posto che non è
possibile integrarli né nella memoria illustrativa né in appello
• L’integrazione dei motivi è ammessa nel solo caso di documenti non
conosciuti depositati a opera delle altre parti
• Nella memoria illustrativa è possibile solo illustrare i motivi già
delineati e argomentarli in maniera più approfondita
• Il processo tributario è un processo di impugnazione ed è
circoscritto, pertanto, alla pretesa impositiva avanzata mediante
l’atto impugnato. Di conseguenza i motivi non possono ampliare
l’oggetto del contendere (Cass., 26 maggio 2008, n. 13509)
• L’impugnazione avverso l’atto impositivo è a critica libera e non
vincolata, dunque è possibile sollevare ogni tipo di censura
86
• Il ricorso può contenere, inoltre
– la richiesta di sospensione dell’atto impugnato
– la sollecitazione all’attivazione dei poteri istruttori
del giudice
– la richiesta di discussione della causa in pubblica
udienza
– la c.d. dichiarazione di conformità
87
I termini per la proposizione del
ricorso (art. 21, d.lgs. 546 del 1992)
• “Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilità,
entro 60 giorni dalla data di notificazione dell'atto
impugnato” (art. 21, c. 1, d.lgs. 564 del 1992)
• Il contribuente deve essere venuto a conoscenza della
pretesa avanzata nei suoi confronti in modo rituale
• Il momento iniziale dal quale decorrono i termini per la
proposizione del ricorso è legato alle modalità di notifica
dell’atto impositivo
• Qualora il contribuente deceda prima della proposizione
del ricorso, il termine è prorogato di 6 mesi ex art. 40, c. 4,
d.lgs. 546 del 1992
88
• Secondo le Sezioni Unite, il vizio di notifica
dell’atto impositivo è da ritenersi sanato quando,
dalla proposizione del ricorso, è provata la piena
conoscenza dell’atto impositivo
• Tuttavia, la sanatoria non si verifica qualora la
notificazione sia inesistente: in tali ipotesi, il vizio
di notifica comporta sempre la nullità dell’atto
(Cass., sez. un., 5 ottobre 2004, n. 19854)
89
I termini per la proposizione del ricorso non
possono essere mai sospesi, se non in particolari
casi
– sospensione feriale dei termini = dal 1°agosto al
15 settembre
– sospensione dei termini per effetto dell’istanza di
accertamento con adesione a opera del
contribuente = il ricorso è sospeso per un periodo
di 90 giorni (art. 6, c. 3, d.lgs. 218 del 1997)
L’istanza di autotutela non sospende il termine per
ricorrere a differenza dell’istanza per accertamento con
adesione
90
I casi di inammissibilità del ricorso
Possono dare luogo a inammissibilità
• la mancata sottoscrizione del ricorso a opera del difensore
• la mancata indicazione, nel ricorso
–
–
–
–
del ricorrente o del suo legale rappresentante
della parte resistente
dell’atto impugnato
dei motivi di impugnazione
• il mancato rispetto dei termini per la proposizione del ricorso
• il mancato rispetto dei termini per la costituzione in giudizio del
ricorrente
• l’utilizzo di forme di notifica del ricorso non previste in alcun modo
dalla legge
• la proposizione del ricorso nei confronti di un soggetto privo di
legittimazione passiva
• la totale assenza della c.d. “attestazione di conformità” di cui all’art.
22 d.lgs. 546 del 1992
91
Il contributo unificato nel processo tributario
•
•
Il d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111, ha
introdotto il contributo unificato anche nel processo tributario per i
ricorsi principali e incidentali proposti nanti le Commissioni tributarie
provinciali e regionali
Dal 1° gennaio 2013 è in vigore il «contributo unificato tributario»
Il valore del contributo unificato triplica nell’ultima fascia rispetto a quella precedente
VALORE DELLA CONTROVERSIA
AMMONTARE DEL CONTRIBUTO UNIFICATO
Fino a 2.582,28 euro
30 euro
Oltre 2.582,28 fino a 5.000 euro
60 euro
Oltre 5.000 fino a 25.000 euro
120 euro
Oltre 25.000 fino a 75.000 euro
250 euro
Oltre 75.000 fino a 200.000 euro
500 euro
Oltre 200.000 euro
1.500 euro
92
•Il valore della controversia è determinato con riferimento all’importo del
tributo preteso dall’Amministrazione al netto degli interessi e delle eventuali
sanzioni irrogate con l’atto impugnato
•Per le controversie relative esclusivamente alle irrogazioni delle sanzioni il
valore della controversia è determinato dalle sanzioni stesse
•Il valore della lite deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte
nelle conclusioni del ricorso, anche nelle ipotesi di prenotazione a debito
•Il contributo unificato sostituisce l’imposta di bollo che non dovrà più essere
assolta al momento della proposizione del ricorso
93
•Il pagamento del contributo unificato può avvenire:
1. tramite modello F23 utilizzando il codice tributo "171T (vedasi risol. 7
dicembre 2012, n. 104)
2. tramite conto corrente postale intestato alla sezione Tesoreria dello
Stato competente per Provincia
3. versamento presso le rivendite di generi di monopolio e di valori bollati
•Le ricevute di pagamento del contributo unificato dovranno essere allegate al
momento del deposito del ricorso presso la Commissione tributaria la cui
segreteria dovrà verificare che il ricorso riporti l’apposita dichiarazione sul
valore della lite e l’assolvimento dell’obbligo di versamento del contributo
stesso
•Il contributo unificato è dovuto per le controversie instaurate e per i ricorsi
notificati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto e, quindi,
94
successivamente al 6 luglio 2011
•Il contributo unificato non è dovuto per i ricorsi già proposti alla
data dell’entrata in vigore del decreto e per i quali debba ancora
essere conclusa la sola fase della costituzione in giudizio
•Qualora nel ricorso mancasse l’indicazione del codice fiscale del
ricorrente, della PEC o del numero di fax del difensore, il contributo
unificato sarà aumentato per un ammontare pari al 50% di quello
originariamente calcolato sul valore della controversia
95
Costituzione in giudizio del ricorrente
(art. 22, d.lgs. 546/1992)
1. Il ricorrente, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, a pena d'inammissibilità
deposita, nella segreteria della commissione tributaria adita, l'originale del ricorso
notificato a norma degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile ovvero
copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di
deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale
2. L'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio,
anche se la parte resistente si costituisce a norma dell'articolo seguente
3. In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la conformità dell'atto
depositato a quello consegnato o spedito è attestata conforme dallo stesso ricorrente
Se l'atto depositato nella segreteria della commissione non è conforme a quello
consegnato o spedito alla parte, il ricorso è inammissibile e si applica il comma
precedente
4. Unitamente al ricorso e ai documenti previsti al comma 1, il ricorrente deposita il
proprio fascicolo, con l'originale o la fotocopia dell'atto impugnato, se notificato, ed i
documenti che produce, in originale o fotocopia
5. Ove sorgano contestazioni il giudice tributario ordina l'esibizione degli originali degli
atti e documenti di cui ai precedenti commi
96
La documentazione che il ricorrente
deve depositare
• Ai sensi dell’art. 22, d.lgs. 546 del 1992, all’atto di
costituzione il ricorrente deve depositare
– Il ricorso
• In originale (sul quale è stata apposta la relata di notifica), se la
notifica dello stesso è avvenuta a mezzo di ufficiale giudiziario
• In copia (e la fotocopia della ricevuta di spedizione, se la notifica
del ricorso è stata eseguita a mezzo posta)
• In copia (e la fotocopia della ricevuta di deposito, se la notifica del
ricorso è avvenuta tramite consegna diretta)
– Il proprio fascicolo, contenente
• l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato
• i documenti che produce, in originale o in fotocopia
• 2 copie del ricorso, di cui una contenete gli allegati
97
L’attestazione di conformità
• Qualora la notifica del ricorso sia avvenuta mediante consegna
diretta o spedizione a mezzo posta, la conformità dell’atto
depositato a quello consegnato o spedito è attestata conforme
dallo stesso ricorrente (art. 22, c. 3, d.lgs. 546 del 1992)
• L’attestazione di conformità deve apparire sull’originale del ricorso
spedito o consegnato al resistente e sulla copia depositata presso la
segreteria
• La semplice mancanza dell’attestazione di conformità non comporta
l’inammissibilità del ricorso, in quanto, per giungere a tale fine,
bisogna dimostrare la difformità tra i due documenti
• Qualora il ricorrente non si costituisca e manchi altresì l’attestazione
di conformità, il giudice non possiede alcun riferimento per
verificare l’eventuale difformità e, pertanto, la Corte di Cassazione
ha ritenuto che tale ipotesi configuri una causa di inammissibilità
(Cass., 22 febbraio 2008, n. 4615)
98
Costituzione in giudizio del resistente
(art. 23, d.lgs. 546 del 1992)
1.
L'ufficio del Ministero delle finanze, l'ente locale o il
concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti è stato
proposto il ricorso si costituiscono in giudizio entro sessanta
giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato, consegnato o
ricevuto
a
mezzo
del
servizio
postale
2.
La costituzione della parte resistente è fatta mediante deposito
presso la segreteria della commissione adita del proprio fascicolo
contenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti
in giudizio e i documenti offerti in comunicazione
3.
Nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese
prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le
prove di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni
processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio e
instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa
99
• L’Agenzia fiscale nei cui confronti è stato proposto il ricorso si
costituisce in giudizio entro 60 giorni dal giorno in cui il ricorso è
stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio
postale
• Se l’udienza si svolge in camera di consiglio, il resistente si può
costituire fino a 5 giorni prima; invece, se si fissata pubblica
udienza, fino al giorno dell’udienza stessa
• La costituzione della parte resistente si perfezione mediante
deposito presso la segreteria della Commissione tributaria
provinciale del proprio fascicolo contenente le controdeduzioni
in tante copie quante sono le parti in giudizio e i documenti
offerti in comunicazione
100
• Nelle controdeduzioni, la parte resistente espone
le proprie difese prendendo posizione sui motivi
dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui
intende valersi, proponendo altresì le eccezioni
processuali e di merito che non siano rilevabili
d'ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di
terzi in causa
• La costituzione del resistente è un onere e non un
obbligo
La rappresentanza organica degli enti locali = le Sezioni Unite della Corte di
Cassazione hanno affermato che “tranne i casi in cui lo richiede espressamente lo
Statuto, la costituzione in giudizio del Comune non richiede una preventiva
autorizzazione da parte della Giunta” (Cass., sez. un., 12868 del 2005)
101
La costituzione tardiva del resistente
• La natura ordinatoria del termine non comporta che l’Ufficio possa
costituirsi in qualsiasi momento, posto che ciò violerebbe il diritto di
difesa garantito dall’art. 24 Cost.
• La Corte Costituzionale ha dichiarato infondata la questione di
legittimità in relazione all’art. 23, d.lgs. 546 del 1992 e ha precisato
che la costituzione tardiva del resistente può comunque “dare
luogo, se così prevede la legge e nei limiti in cui lo prevede, a
decadenze sia di tipo assertivo che probatorio, ma mai a una
irreversibile dichiarazione di contumacia, del tutto sconosciuta
all’ordinamento” (ordinanza 7 aprile 2006, n. 144)
• La costituzione tardiva del resistente comporta la decadenza della
facoltà di chiedere o svolgere attività processuali eventualmente
precluse, dovendo in tal caso il convenuto o appellato accettare il
processo nello stato in cui si trova
102
Focus: dubbi dottrinali sul termine ultimo per costituirsi –
diversi orientamenti
• Il termine ultimo coincide
– con il termine previsto per il deposito delle repliche (5 giorni
liberi prima dell’udienza ex art. 32, c. 3, d.lgs. 546 del 1992)
– con il termine di 10 giorni liberi prima della data di trattazione
entro cui possono essere prodotte memorie illustrative (art. 32,
c. 2, d.lgs. 546 del 1992)
– con il termine di 10 giorni liberi prima dell’udienza, in ipotesi di
trattazione in camera di consiglio, oppure l’udienza, in caso di
discussione in pubblica udienza
– con il termine di 20 giorni prima della data di trattazione entro
cui possono essere prodotti documenti (art. 32, c. 1, d.lgs. 546
del 1992)
– con il momento in cui la segreteria comunica la data di
trattazione alle parti, ossia almeno 30 giorni liberi prima
dell’udienza (art. 31, d.lgs. 546 del 1992)
103
La mancata costituzione in giudizio
•
•
La mancata costituzione del resistente comporta determinati effetti processuali in
quanto non riceverà l’avviso di trattazione dell’udienza, né la comunicazione del
dispositivo della sentenza
La norme del processo tributario non contemplano la contumacia e, in relazione all’art.
1, c. 2, d.lgs. 546 del 1992 è necessario verificare se tale istituto si applichi o meno
– Per il ricorrente il problema non si pone poiché la sua mancata costituzione determina
l’inammissibilità del ricorso
– Per il resistente, invece, l’art. 291 c.p.c. prevede che il giudice deve rilevare un vizio di notifica che
importi la nullità della notifica della citazione e deve fissare a controparte un termine perentorio per
rinnovarla. Sull’applicabilità di tale disposizione al contenzioso tributario vi sono 2 orientamenti
1.
L’art. 291 c.p.c. deve trovare applicazione in quanto corollario dell’art. 101 c.p.c., secondo cui
“non può statuire sopra alcuna domanda, se la parte contro la quale è proposta non è stata
regolarmente citata e non è comparsa”
2.
L’art. 291 c.p.c. non trova applicazione poiché, dato il carattere impugnatorio del processo
tributario, il vizio di notifica del ricorso comporta l’inammissibilità dello stesso
Art. 291 c.p.c. = se il convenuto non si costituisce e il giudice istruttore rileva un vizio
che importi nullità nella notificazione della citazione, fissa all'attore un termine
perentorio per rinnovarla. La rinnovazione impedisce ogni decadenza. Se il convenuto
non si costituisce neppure all'udienza fissata a norma del comma precedente, il giudice
provvede a norma dell'articolo 171 ultimo comma, c.p.c.
Se l'ordine di rinnovazione della citazione di cui al primo comma non è eseguito, il
giudice ordina la cancellazione della causa dal ruolo e il processo si estingue a norma
dell'articolo 307 comma terzo, c.p.c.
104
L’esame preliminare del ricorso (art.
27, d.lgs. 546 del 1992)
• Il presidente della sezione, scaduti i termini per la
costituzione in giudizio delle parti, esamina
preliminarmente il ricorso e ne dichiara l'inammissibilità
nei casi espressamente previsti, se manifesta
• Il presidente, ove ne sussistano i presupposti, dichiara
inoltre la sospensione, l'interruzione e l'estinzione del
processo
• I provvedimenti di cui ai commi precedenti hanno forma
di decreto e sono soggetti a reclamo innanzi alla
commissione
105
Il reclamo (art. 28, d.lgs. 546 del 1992)
• Contro i provvedimenti del presidente è ammesso reclamo da notificare alle
altre parti costituite nelle forme di cui all'art. 20, commi 1 e 2, entro il
termine perentorio di 30 giorni dalla loro comunicazione da parte della
segreteria
• Il reclamante, nel termine perentorio di 15 giorni dall'ultima notificazione, a
pena d'inammissibilità rilevabile d'ufficio, effettua il deposito secondo
quanto disposto dall'art. 22, c. 1 e c. 3, d.lgs. 546 del 1992
• Nei successivi 15giorni dalla notifica del reclamo le altre parti possono
presentare memorie
• Scaduti i termini, la commissione decide immediatamente il reclamo in
camera di consiglio
• La commissione pronuncia sentenza se dichiara l'inammissibilità del ricorso
o l'estinzione del processo; negli altri casi pronuncia ordinanza non
impugnabile nella quale sono dati i provvedimenti per la prosecuzione del
processo
106
La fissazione della data di trattazione e
la nomina del relatore
• L’art. 30, d.lgs. 546 del 1992 sancisce che il
presidente di Sezione fissa la data di trattazione
della controversia e nomina il relatore
• Tali adempimenti possono essere effettuati solo
se sono scaduti “in ogni caso” i termini di
costituzione in giudizio delle parti
• La data di trattazione non può essere fissata
prima di 60 giorni dal momento in cui il resistente
ha ricevuto il ricorso
107
• Il provvedimento di fissazione della data della
controversia è il decreto e consiste nell’indicazione
della data e del nome del relatore sulla copertina
del fascicolo
• La fissazione della data dell’udienza
– Non può avvenire durante il periodo di sospensione
feriale dei termini, ovvero dal 1°agosto al 15 settembre
– Può essere disposta al di fuori degli orari di lavoro degli
uffici tributari
• Unitamente al decreto di fissazione dell’udienza, il
presidente nomina il relatore
• Il giudice relatore è investito di tutta l’istruzione
della causa e della relazione al collegio (art. 174
c.p.c.)
108
La comunicazione della data di
trattazione
• L’art. 31, d.lgs. 546 del 1992 stabilisce che la segreteria
dà comunicazione alle parti costituite della data di
trattazione almeno trenta giorni liberi prima
• Uguale avviso deve essere dato quando la trattazione
sia stata rinviata dal presidente in caso di giustificato
impedimento del relatore, che non possa essere
sostituito, o di alcuna delle parti o per esigenze del
servizio
• Tale norma è funzionale all’instaurazione del contraddittorio, infatti
l’omissione della comunicazione della data di trattazione da parte della
segreteria comporta la nullità della sentenza
109
L’avviso di trattazione dee contenere
–
–
–
–
la data e l’ora della trattazione
la causa che verrà trattata
i dati identificativi del ricorso
il giudice adito
Le modalità
– La comunicazione deve avvenire nel rispetto degli artt.
16 e 17, d.lgs. 546 del 1992
– Può essere effettuata mediante consegna diretta,
spedizione a mezzo posta in plico raccomandato senza
busta con avviso di ritorno e per mezzo di ufficiale
giudiziario
110
Il rinvio dell’udienza
• La trattazione può essere rinviata dal presidente di Sezione nelle
seguenti ipotesi
– giustificato impedimento del relatore che non possa essere sostituito
– giustificato impedimento di alcuna delle parti
– esigenze di servizio
• Possono costituire cause di rinvio
– l’impossibilità di utilizzo dei locali della commissione
– la presenza di scioperi indetti della categorie professionali cui
appartengono i difensori
– la presenza di scioperi indetti dal personale degli uffici
– la necessità di acquistare d’ufficio prima della pronuncia documenti
rilevanti ai fini della lite
• Il provvedimento di rinvio dell’udienza è rimesso alla valutazione
del presidente e, qualora venisse negato, può essere soggetto di
sindacato in appello
111
La discussione della causa
Art. 33 d.lgs. 546 del 1992
• La controversia è trattata in camera di consiglio salvo che
almeno una delle parti non abbia chiesto la discussione in
pubblica udienza, con apposita istanza da depositare nella
segreteria e notificare alle altre parti costituite entro il
termine di cui all'art. 32, c. 2, d.lgs. 546 del 1992
• Il relatore espone al collegio, senza la presenza delle parti,
i fatti e le questioni della controversia. Della trattazione in
camera di consiglio è redatto processo verbale dal
segretario
112
1. La trattazione in camera di consiglio
• La camera di consiglio, per questioni di celerità, è la
modalità ordinaria di svolgimento del processo
• In assenza di specifica domanda, il ricorso viene discusso
senza la presenza né delle parti né dei difensori
• L’art. 32, c. 3, d.lgs. 546 del 1992, afferma che “nel solo caso
di trattazione della controversia in camera di consiglio sono
consentite brevi repliche scritte fino a cinque giorni liberi
prima della data della camera di consiglio”
• Anche le brevi repliche devono essere depositate in
segreteria, così come per i documenti e per le memorie
113
Riassunto delle scadenze per la camera di
consiglio
– 20 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito
di documenti
– 10 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito
di memorie illustrative
– 5 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito
delle memorie di replica
114
La discussione in camera di consiglio
• Il relatore espone al Collegio i fatti e le
questioni della controversia, senza la presenza
delle parti
• viene redatto verbale della trattazione
115
2. La discussione in pubblica udienza
Art. 34, d.lgs. 546 del 1992
• All’udienza pubblica il relatore espone al collegio i fatti e le
questioni della controversia e quindi il presidente ammette
le parti presenti alla discussione
• Dell’udienza è redatto processo verbale dal segretario
• La commissione può disporre il differimento della
discussione a udienza fissa, su istanza della parte
interessata, quando la sua difesa tempestiva, scritta o orale,
è resa particolarmente difficile a causa dei documenti
prodotti o delle questioni sollevate dalle altre parti. Si
applica l’art. 31, c. 2, salvo che il differimento sia disposto in
udienza con tutte le parti costituite presenti
116
• La discussione in pubblica udienza deve essere chiesta
mediante apposita istanza da depositare in segreteria e
da notificare alle parti costituite entro 10 giorni liberi
prima dell’udienza
• L’istanza può essere prodotta sin dal primo atto
difensivo (Corte Cost. 23 aprile 1998, n. 141)
• La notifica dell’istanza deve avvenire nei modi e nelle
forme previste dagli artt. 16 e 17, d.lgs. 546 del 1992
• La prova dell’avvenuta notificazione è data dall’avviso
di ricevimento, in caso di utilizzo del mezzo posta,
oppure dalla ricevuta rilasciata dall’Ufficio, in caso di
consegna diretta
117
Riassunto dei termini per la discussione in
pubblica udienza
– 20 giorni liberi prima dell’udienza, per il deposito
dei documenti
– 10 giorni liberi prima, per il deposito delle
memorie illustrative (termine ultimo per la
proposizione dell’istanza di trattazione in pubblica
udienza, qualora non la si fosse presentata già in
precedenza)
118
Lo svolgimento
• Il relatore espone al Collegio le questioni di fatto
e di diritto della controversia e successivamente il
presidente ammette le parti alla discussione
• In udienza non possono essere eccepiti motivi
nuovi rispetto a quelli evidenziati nel ricorso, né è
configurabile un’integrazione
• Possono essere sollevate questioni rilevabili
d’ufficio
• Ogni persona, essendo pubblica l’udienza, ha il
diritto di assistervi
119
Il verbale di udienza
• L’art. 126 c.p.c sancisce che il verbale deve contenere
• L’indicazione delle persone intervenute
• L’indicazione delle circostanze di luogo e di tempo nei
quali gli atti che documenta sono compiuti
• La descrizione delle attività svolte
Art. 126 c.p.c. = il processo verbale deve contenere l'indicazione delle persone
intervenute e delle circostanze di luogo e di tempo nelle quali gli atti che
documenta sono compiuti; deve inoltre contenere la descrizione delle attività svolte
e delle rilevazioni fatte, nonchè le dichiarazioni ricevute
Il processo verbale e' sottoscritto dal cancelliere. Se vi sono altri intervenuti, il
cancelliere, quando la legge non dispone altrimenti, da' loro lettura del processo
verbale e li invita a sottoscriverlo. Se alcuno di essi non può o non vuole
sottoscrivere, ne è fatta espressa menzione
120
La trattazione può essere differita a udienza fissa
– da parte del Collegio
– su istanza della parte interessata
– quando la sua difesa tempestiva, scritta o orale, è resa
particolarmente difficile a causa dei documenti prodotti o delle
questioni sollevate dalle altre parti
• Salvi i casi in cui in udienza sono presenti tutte le parti, del
differimento è necessario dare avviso a coloro che si sono costituiti
• La richiesta di differimento deve essere effettuata all’inizio della
discussione, ma può essere contenuta anche nelle memorie
• Il provvedimento di rinvio dell’udienza è rimesso alla valutazione
del presidente, essendo un giudizio prettamente discrezionale che
non può essere sindacato nel merito
• Tendenzialmente, a seguito di rinvio, è possibile depositare
documenti e memorie, rispettivamente, venti o dieci giorni liberi
prima dell’udienza fissata per effetto del rinvio
121
Il reclamo e la mediazione
122
• Gli istituti del reclamo e della mediazione sono stati introdotti
dall’art. 39, c. 9, d.l. 6 luglio 2011, n. 98 (convertito, con
modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111)
• Tale disposizione ha inserito l’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992,
secondo il quale
– per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, relative ad
atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è
tenuto preliminarmente a presentare reclamo ed è esclusa la
conciliazione giudiziale di cui all'articolo 48, d.lgs. 546 del 1992
• Il valore si deve intendere al netto degli interessi e delle sanzioni irrogate
secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell'articolo 12, d.lgs. 546 del 1992
• in caso di liti relative esclusivamente a sanzioni, rileva soltanto l’importo della
sanzione contestata
• nel caso venissero contestate più imposte, il valore della lite è dato dalla
somma dei vari tributi richiesti, al netto delle sanzioni e interessi (circ. 30
novembre 1994, n. 197)
123
– la presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità
del ricorso, l'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni
stato e grado del giudizio
– il presente articolo non si applica alle controversie di cui
all'articolo 47 bis, d.lgs. 546 del 1992 relative al recupero di
aiuti di Stato
– il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla
Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali
provvedono attraverso apposite strutture diverse ed
autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti
reclamabili
– per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli
articoli 12,18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell'articolo 22, in
quanto compatibili
124
– il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa
della rideterminazione dell'ammontare della pretesa
– l’organo destinatario (l’Agenzia delle entrate), se non intende accogliere il
reclamo volto all'annullamento totale o parziale dell'atto, né l'eventuale
proposta di mediazione, formula d'ufficio una proposta di mediazione,
avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado
di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione
amministrativa
– decorsi 90 giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o
senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del
ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data
– se l’Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti
termini decorrono dal ricevimento del diniego
– in caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono
dalla notificazione dell'atto di accoglimento parziale
125
Linee introduttive
• Per effetto dell’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, è stata inserita nel processo
tributario una fase amministrativa che, in luogo del ricorso, deve essere
esperita tra le parti e può concludersi con una mediazione
• Tra contribuente e Amministrazione si apre una fase procedimentale a cui
può seguire
– una conferma dell’atto impositivo
– un annullamento totale/parziale dell’atto
– un tentativo di mediazione
• La ratio del procedimento di reclamo è rinvenibile nel deflazionare le
controversie, stimolando la loro soluzione in via stragiudiziale
• L’onere di notificare il reclamo sussiste anche se
– il contribuente ha presentato istanza di accertamento con adesione e il
contraddittorio ha avuto esito negativo
– il contribuente ha presentato domanda di autotutela e questa è stata respinta
o è ancora sotto esame da parte dell’ente impositore
126
Il calcolo del valore della lite in caso di rettifica delle perdite (circ.
19 marzo 2012, n. 9)
• Se l’avviso di accertamento si limita a ridurre o ad azzerare la perdita
dichiarata, il valore della lite è determinato sulla base della sola
imposta “virtuale”, che si ottiene applicando le aliquote vigenti
(27,5%) all’importo risultante dalla differenza tra la perdita
dichiarata e quella accertata
– Esempio: dichiarato –50.000, accertato –10.000 = valore della lite è
(50.000 – 10.000) x 27,5% = 11.000
• Se, a seguito della rettifica, l’avviso di accertamento reca anche un
imponibile, il valore della lite è dato dall’importo risultante
dall’imposta “virtuale” e dall’imposta commisurata al reddito
(accertato)
– Esempio: dichiarato –50.000, accertato +10.000 = valore della lite è il
27,5% di 50.000 (imposta virtuale, 13.750) + il 27,5% di 10.000
(imposta accertata, 2.750) = 16.500
127
• In caso di accertamento in rettifica in aumento in capo a una
persona fisica
1.
Perdita riportata e compensata tutta nell’anno
–
–
–
–
–
2.
Perdita riportata e compensata tutta nell’anno
–
–
–
–
–
–
3.
Perdita dichiarata -10.000, accertata 0
Altri redditi 20.000
Reddito complessivo dichiarato 10.000, accertato 20.000
Imposta dichiarata 2.300, accertata 4.800
Valore della lite 4.800 – 2.300 = 2.500
Perdita dichiarata -30.000, accertata 0
Altri redditi 10.000
Reddito complessivo dichiarato -20.000, accertato 10.000
Reddito imponibile dichiarato 0, accertato 10.000
Imposta dichiarata 0, accertata 2.300
Valore lite 2.300 – 0 = 2.300
Perdita non compensata tutta nell’anno e quindi riportabile
–
–
–
–
–
–
Perdita dichiarata -30.000, accertata 0
Altri redditi 10.000
Reddito complessivo dichiarato 0 (compenso solo 10.000 e riporto 20.000),
accertato 10.000
Reddito imponibile dichiarato 0, accertato 10.000
Imposta dichiarata 0, accertata 2.300
Valore della lite 5.420 (applicata imposta a scaglioni per ottenere imposta
“virtuale” sulla perdita riportata, ossia 20.000) +2.300 = 7.720
128
• Il reclamo è necessario anche per le liti di rimborso e il
valore cui far riferimento consiste nell’imposta chiesta
in restituzione, al netto degli interessi
– La procedura di reclamo si applica anche nei casi di diniego
tacito di rimborso (circ. 19 marzo 2012, n. 9)
• La procedura di reclamo e di mediazione produce
effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali,
in quanto la loro base imponibile è riconducibile a
quella delle imposte sui redditi. Si tratta, in particolare,
dei casi in cui la mediazione riguarda avvisi di
accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti la
liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni
129
Atti reclamabili
• Gli atti oggetto della procedura di reclamo sono
soltanto quelli emanati dall’Agenzia delle entrate
• Non possono, pertanto, essere oggetto di reclamo e
mediazione gli atti dell’Agenzia delle dogane, dell’Inps
• La circolare 3 agosto 2012, n. 33/E, ha ammesso,
inoltre, la possibilità di ricorrere al nuovo istituto della
mediazione tributaria anche in caso di omessi o tardivi
versamenti che risultano dalle dichiarazioni annuali dei
redditi, dell’Iva e dell’Irap
130
• La circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, ha ritenuto che trovi applicazione nel
procedimento di mediazione anche il disposto dell’art. 19, c. 3, d.lgs. 546
del 1992, secondo cui “la mancata notificazione di atti autonomamente
impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente
l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”
• Ne consegue che il contribuente, qualora intenda impugnare con ricorso
anche un atto presupposto adottato dall’Agenzia delle entrate, del quale
affermi la mancata precedente notificazione, è tenuto a osservare
preliminarmente la disciplina del reclamo
131
• In sintesi, sono oggetto di mediazione le
controversie relative a:
–
–
–
–
–
avviso di accertamento
avviso di liquidazione
provvedimento che irroga le sanzioni
ruolo
rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi,
sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non
dovuti
– diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di
definizione agevolata di rapporti tributari
– ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il
quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità
innanzi alle Commissioni tributarie
132
Provvedimento di irrogazione sanzioni
• La presentazione dell’istanza di reclamo e mediazione è obbligatoria anche
quando il contribuente intende impugnare un provvedimento di sola
irrogazione di sanzione tributaria, di valore non superiore a 20.000 euro
(circ. 3 agosto 2012, n. 33/E)
• In caso di definizione dell’atto in sede di mediazione, le sanzioni si
applicano nella misura del 40%, fermo restando che la misura delle
sanzioni non potrà essere inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per
le violazioni più gravi relative a ciascun tributo
• A ogni modo, anche per gli atti di irrogazione delle sanzioni è possibile la
definizione tramite acquiescenza, versando entro il termine di 60 giorni la
sanzione ridotta a 1/3
• Ne consegue pertanto che, a titolo esemplificativo, in caso di
impugnazione di un atto di irrogazione sanzioni pari a 1.200 euro, la
definizione con acquiescenza prevede la riduzione a 400 euro (1/3),
mentre in caso di mediazione si applica la riduzione al 40%, ossia a 480
euro
133
Iscrizione a ruolo per omesso o tardivo versamento a seguito di
controllo automatizzato e art. 36 bis d.p.r. 600 del 1973
•
•
•
•
•
Nel caso in cui, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione ai sensi
dell’art. 36 bis, d.p.r. 600 del 1973, emerga un omesso o tardivo versamento,
l’Ufficio recupera il tributo non versato e irroga una sanzioni pari al 30%, in
applicazione dell’art. 2, c. 1, d.lgs. 462 del 1997, e dell’art. 13, c. 1, d.lgs. 471 del
1997
In assenza di pagamento, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo, che può essere
impugnata con ricorso alla Commissione tributaria provinciale
Se il valore della controversia è inferiore a 20.000 euro, il contribuente è tenuto a
presentare preliminarmente istanza di mediazione
L’Agenzia delle entrate ha chiarito che qualora non vi siano margini per la riduzione
della pretesa, l’Ufficio – ancorché non obbligato – è legittimato a concludere un
accordo di mediazione che confermi integralmente il tributo contestato con l’atto
impugnato, con conseguente beneficio della riduzione delle sanzioni irrogate (circ.
3 agosto 2012, n. 33)
È pertanto consentito definire un accordo di mediazione che preveda,
contestualmente al versamento del tributo omesso, il pagamento della relativa
sanzione in misura ridotta al 12% dell’imposta non versata (ossia pari al 40% del
30% previsto dalla norma); lo stesso vale per il tardivo versamento
134
Provvedimento di autotutela parziale
– Nel caso in cui il provvedimento di autotutela intervenga a
ridurre la pretesa impositiva prima dell’impugnazione dell’atto
• Valore iniziale complessivo superiore a 20.000 euro
• Provvedimento di autotutela, in pendenza dei termini di proposizione
del ricorso, che riduce la pretesa a meno di 20.000 euro
• In tale circostanza, il contribuente è tenuto a presentare l’istanza di
mediazione anche se il valore della controversia originariamente era
superiore a 20.000 euro
– Nel caso in cui il provvedimento di autotutela intervenga a
ridurre la pretesa impositiva dopo l’impugnazione dell’atto
• Valore iniziale complessivo superiore a 20.000 euro
• Provvedimento di autotutela che riduce la pretesa a meno di 20.000
euro ma interviene dopo l’impugnazione, ma prima della costituzione
in giudizio del contribuente
• Il ricorso è ammissibile, giacché il valore della controversia al
momento dell’impugnazione era superiore alla soglia dei 20.000 euro
135
• Non sono oggetto di mediazione gli atti non emessi
dall’Agenzia delle entrate e non riconducibili alla sua
attività, ossia:
–
–
–
–
–
–
la cartella di pagamento
l’avviso di intimazione ex art. 50, c. 2, d.p.r. 602 del 1973
l’iscrizione di ipoteca sugli immobili
il fermo amministrativo
gli atti relativi alle operazioni catastali
le controversie sugli atti di recupero di aiuti di Stato
dichiarati incompatibili con il mercato comune, a
prescindere dal loro valore
136
• Per quanto riguarda la cartella di pagamento (circ. 19
marzo 2012, n. 9)
1. se il contribuente solleva contestazioni attinenti
esclusivamente a vizi propri della cartella di
pagamento (ad esempio sulla notificazione), la
controversia non può essere oggetto di mediazione
2. se solleva vizi riconducibili all’Agenzia delle entrate,
ossia al provvedimento di iscrizione a ruolo, il
contribuente deve prima esperire la procedura di
reclamo
137
3. Se il contribuente intende impugnare la cartella per vizi sia
riferibili all’Agenzia delle entrate che all’Agente della
riscossione, allora
a)
Il contribuente notifica il ricorso solo all’Agente della riscossione
I.
b)
L’Agente della riscossione ha l’onere di chiamare in causa l’Agenzia delle
entrate, la quale, preliminarmente, eccepirà il mancato svolgimento della
procedura di mediazione, chiedendo di dichiarare inammissibile il ricorso
per la parte di suo interesse. Diversamente, il ricorso sarà ammissibili per
la parte concernente i vizi propri della cartella, giacchè il reclamo non è
richiesto per gli atti di competenza dall’Agente della riscossione
Il contribuente avvia la fase di mediazione nei confronti
dell’Agenzia delle entrate senza notificare il ricorso all’Agente della
riscossione
I.
c)
Si applica la procedura della mediazione con esclusivo riferimento alle
questioni di competenza dell’Agenzia delle entrate. Nel caso in cui la
mediazione non andasse a buon fine, il contribuente, in giudizio, potrà
chiamare anche l’Agente della riscossione
Il contribuente notifica ricorso all’Agente della riscossione e
reclamo all’Agenzia delle entrate
I.
Anche in questo caso si avvia la fase della mediazione, ma soltanto con
riferimento ai vizi di competenza dell’Agenzia delle entrate
138
Mancata presentazione del reclamo
• Se il contribuente, in costanza dei presupposti di legge (valore,
tempo e tipologia di atto) omette di presentare il reclamo, il
ricorso è inammissibile e, di conseguenza, l’atto diviene
definitivo e non più contestabile in momenti successivi
• L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e
grado del processo
• L’inammissibilità può essere dichiarata o dal Presidente dalla
Commissione tributaria con decreto, o in udienza con
sentenza
– Se è dichiara dal Presidente e il contribuente ritiene che l’atto non
fosse reclamabile, è tenuto a presentare reclamo ex art. 28, d.lgs.
546 del 1992 (reclamo contro i provvedimenti presidenziali)
– Se è dichiarata con sentenza, il contribuente può appellare in
secondo grado
139
Aspetti procedimentali e processuali
del reclamo
• Il reclamo deve essere proposto entro il termine per il
ricorso, ossia entro 60 giorni dalla data in cui l’atto è stato
notificato al contribuente, mediante ufficiale giudiziario,
consegna diretta o spedizione a mezzo posta in plico
raccomandato senza busta con ricevuta di ritorno
• Il reclamo deve essere notificato alla Direzione provinciale
dell’Agenzia delle entrate o regionale (ad esempio, nei casi
di “grandi contribuenti”)
• Il reclamo deve essere redatto nelle forme del ricorso
• Il reclamo può contenere la richiesta di annullamento
totale/parziale dell’atto ovvero una proposta di mediazione
140
• Se, entro 90 giorni dalla notifica del reclamo, l’Ufficio non
risponde o la mediazione non si conclude, il contribuente
deve costituirsi in giudizio entro i successivi 30 giorni,
depositando presso la segreteria della Commissione
tributaria provinciale copia conforme del reclamo
• Se, invece, l’Ufficio risponde negativamente al contribuente, il
termine di 30 giorni per la costituzione decorre dalla data in
cui è pervenuta la risposta negativa (o l’accoglimento
parziale)
• La costituzione in giudizio del contribuente avviene mediante
deposito di copia conforme del reclamo notificato all’Ufficio
presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale
e, in questo modo, il reclamo è convertito automaticamente
in ricorso
• Depositato il reclamo/ricorso presso la Ctp competente, il
processo seguirà l’iter tradizionale
141
• L’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, facendo riferimento all’art. 12 del
d.lgs. 546 del 1992, evidenzia che anche nella fase amministrativa
della mediazione è necessario che il contribuente si faccia assistere
da un professionista, a meno che la lite non sia inferiore a euro
2.582,28
• Come avvalorato dalla circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, al termine di
proposizione dell’istanza di mediazione tributaria si applica la
sospensione feriale dal 1° agosto al 15 settembre, mentre tale
sospensione non opera nella fase di procedura di mediazione che,
pertanto, deve concludersi nel termine di 90 giorni
• Il termine di sospensione feriale si applica altresì per la successiva
costituzione in giudizio
142
Il contenuto dell’atto di reclamo
• L’atto di reclamo è un ricorso (anticipato) e deve contenere, a
pena di inammissibilità, l’indicazione
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
della Commissione tributaria cui sarà diretto
del ricorrente e del suo legale rappresentante
della relativa residenza o sede legale
del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato
del codice fiscale
della Direzione provinciale/regionale nei cui confronti è proposto
dell’atto impugnato
dei motivi di ricorso
del difensore (e sua sottoscrizione)
del codice fiscale
della casella PEC del difensore
del numero fax del difensore
143
• Inoltre, il reclamo deve contenere
– la richiesta di annullamento totale/parziale dell’atto
– una proposta di mediazione, con rideterminazione della
pretesa
• Al reclamo deve essere allegato anche copia del
provvedimento impugnato e i documenti necessari
• I motivi di ricorso devono essere indicati nel reclamo,
non potendo essere integrati in un momento
successivo con il ricorso
• È opportuno altresì inserire la condanna alle spese
processuali e alla restituzione delle somme versate per
effetto della riscossione frazionata
144
La mediazione
• Il nuovo istituto previsto dall’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992,
produce due effetti
1.
2.
•
•
svolge una funzione pre-processuale di “chiamata in giudizio
dell’Agenzia”
avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e
la stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una
rideterminazione della pretesa tributaria
La circolare 1/DF del 2011 afferma che il contributo unificato non
è dovuto per il reclamo con o senza proposta di mediazione
Il contributo unificato, pertanto, risulta dovuto soltanto se il
contribuente, all’esito infruttuoso del procedimento di
mediazione, depositi il ricorso presso la segreteria della
Commissione tributaria provinciale
145
• La mediazione può sorgere
– da una proposta formulata dal contribuente nell’atto di reclamo
– ovvero, da una controproposta dell’Ufficio
• L’art. 17 bis, c. 8, d.lgs. 546 del 1992, infatti, stabilisce che il
reclamato (ossia l’Agenzia delle entrate) “se non intende accogliere
il reclamo volto all’annullamento totale e parziale dell’atto, né
l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una proposta
di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni
controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di
economicità dell’azione amministrativa”
• Il reclamo e la mediazione sono gestiti da apposite strutture diverse
e autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili,
ma sempre appartenenti all’Agenzia delle entrate
146
La trattazione dell’istanza
• Una volta presentato il reclamo con proposta di mediazione,
l’Ufficio deve procedere
– a esaminare i presupposti e i requisiti ex art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992
– ad analizzare la fondatezza dei motivi per i quali l’istante chiede
l’annullamento della pretesa
– a valutare la proposta del contribuente e, in assenza, la possibilità di
pervenire a un accordo di mediazione
– ad avanzare una proposta di mediazione, se non si ravvisano i
presupposti per rideterminare la pretesa, che consenta al
contribuente di accettare il pagamento dell’intero tributo,
beneficiando della riduzione delle sanzioni al 40%
– al diniego in tutti gli altri casi
• Tutti gli atti relativi al procedimento di mediazione devono essere
comunicati utilizzando la posta elettronica certificata (PEC)
147
L’accordo di mediazione
• Se la proposta avanzata dal contribuente è accettata
dall’Agenzia delle entrate, l’Ufficio convoca il contribuente
per sottoscrivere l’accordo di mediazione, senza bisogno di
particolari formalità
• In mancanza di una proposta, l’Ufficio invia al contribuente
una propria proposta di mediazione, indicando il
funzionario incaricato, la quale può essere accettata
immediatamente dal contribuente tramite sottoscrizione
• Negli altri casi in cui l’Ufficio non riesce ad avanzare una
proposta immediata, ma ritiene possibile esperire la
mediazione, invita il contribuente a un contraddittorio
148
• L’accordo di mediazione contiene le indicazioni
circa le modalità di pagamento concordate e
gli importi risultanti dalla mediazione
• La sottoscrizione del contribuente e del
Direttore provinciale o regionale dell’Ufficio
indica il momento in cui si conclude l’accordo
149
La riduzione delle sanzioni
• L’art. 17 bis, c. 8, d.lgs. 546 del 1992, afferma che “si applicano le
disposizioni dell’art. 48, in quanto compatibili”
• Ne consegue che, nel caso in cui si giungesse a una mediazione, le
sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% delle
somme irrogabili in rapporto dell’ammontare del tributo risultante
dalla mediazione
• La sanzione non può essere inferiore al 40% dei minimi edittali
previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo (circ. 19
marzo 2012, n. 9)
• Il beneficio della riduzione delle sanzioni è una facoltà dell’Ufficio e
non un obbligo (circ. 3 agosto 2012, n. 33)
• L’Agenzia delle entrate può ridurre soltanto le sanzioni al 40%,
lasciando inalterata la pretesa qualora non vi fossero margini per la
riduzione
150
• Esempi sulla riduzione delle sanzioni al 40%
1 – Imposta 1.000, sanzione 2.000 (200%)
– A seguito della mediazione, l’imposta è ridotta a
500 e la sanzione al 100% (ossia 500)
– Sanzione ridotta al 40% = [500 (sanzione) x 40] :
100 = 200
– Dunque: imposta 500; sanzione 200
2
– Imposta 1.000, sanzione 2.000 (200%)
– A seguito della mediazione, l’imposta è ridotta a 500
e la sanzione rimane al 200% (ossia 1.000)
– Sanzione ridotta al 40% = [1.000 (sanzione) x 40] :
100 = 400
– Dunque: imposta 500; sanzione 400
151
3
– Imposta 1.000, sanzione 2.000 (200%)
– A seguito della mediazione, l’imposta rimane di
1.000, ma la sanzione scende al 100% (ossia 1.000)
– Sanzione ridotta al 40% = [1.000 (sanzione) x 40] :
100 = 400
– Dunque: imposta 1.000; sanzione 400
4
– Sola sanzione di 2.066
– A seguito della mediazione, la sanzione scende al
minimo edittale, ossia a 258
– Per effetto della conclusione della mediazione, il
contribuente deve una sanzione ridotta al 40% =
[258 x 40] : 100 = 103,2
152
5
– Sanzione 2.066
– A seguito della mediazione, l’Ufficio non ritiene di
scendere e rimane a 2.066
– In caso di conclusione della mediazione, la sanzione
è ridotta al 40% = [2.066 x 40] : 100 = 826,4
153
Il perfezionamento della mediazione
• La procedura di mediazione si perfeziona con il
versamento dell’intero importo dovuto ovvero
della prima rata in caso di pagamento rateale
• Applicandosi le disposizioni sulla conciliazione
giudiziale, l’accordo di mediazione costituisce
titolo per la riscossione delle somme dovute
mediante versamento diretto o per l’iscrizione a
ruolo
• Nel caso di accordo relativo a rimborsi, la
mediazione si perfeziona con la conclusione del
relativo accordo
154
• Il versamento delle somme dovute a seguito della
mediazione può avvenire in un massimo di otto rate
trimestrali di pari importo
• Il mancato pagamento della prima rata fa sì che la
mediazione non si perfezioni
• A seguito del mancato pagamento di una sola delle rate
successive alla prima, l’Agenzia delle entrate iscrive a ruolo
le somme residue e la sanzione applicata in misura pari al
60% della somma dovuta
• Il mancato pagamento determina la decadenza dal
beneficio della rateizzazione
155
La tutela cautelare nella mediazione
• L’art. 17 bis, d.lgs. 546 del 1992, non dispone nulla circa la
sospensione cautelare durante il periodo della mediazione
• Il contribuente, pertanto, potrebbe essere soggetto a fermi e
ipoteche
1.
2.
decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di
pagamento
decorso il termine di 90 giorni (60 + 30) dalla notifica
dell’accertamento esecutivo
• La difesa del contribuente è fortemente lesa, non potendo egli
chiedere la sospensione cautelare all’autorità giudiziaria
• A ogni modo, la richiesta di sospensione ex art. 47, d.lgs. 546 del
1992, deve essere inserita già in sede di reclamo, visto che tale atto
si trasformerà automaticamente in ricorso se la mediazione ha esito
negativo
156
• In sostanza, l’impossibilità per il contribuente di ottenere la
sospensione cautelare prima della costituzione in giudizio lede il
diritto di difesa ex art. 24 Cost.
• Secondo la circolare 19 marzo 2012, n. 9/E, il contribuente non può
richiedere la sospensiva finchè il giudizio non si è instaurato,
giacchè è sufficiente la tutela prevista dall’art. 2 quater, c. 1 bis, d.l.
564 del 1994, che dispone la sospensione amministrativa
– L’art. 2 quater, c. 1 bis, d.l. 564 del 1994, stabilisce che “nel potere di
annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso
anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che
appaia illegittimo o infondato”
• In altri termini, in presenza del fumus boni iuris e del periculum in
mora, dovrebbe essere la stessa Agenzia delle entrate a sospendere
la riscossione per il periodo della mediazione
157
Il diniego dell’istanza
• Entro 90 giorni dal ricevimento dell’istanza di reclamo e
mediazione, l’Ufficio è tenuto a valutare la possibilità di
conciliare e, se risultasse impossibile, porta a conoscenza
del contribuente il provvedimento di diniego
• Il diniego deve essere opposto in assenza dei presupposti
per procedere all’annullamento o per concludere la
mediazione
• Nel diniego vanno espresse le ragioni, in fatto e in diritto,
poste a fondamento della pretesa tributaria, giacchè, in
caso di successiva costituzione in giudizio dell’Agenzia delle
entrate, tale provvedimento varrà come atto di
controdeduzioni (circ. 19 marzo 2012, n. 9)
158
L’instaurazione del giudizio e le
spese processuali
• Il giudizio si instaura in due casi
1.
2.
•
•
se l’Agenzia delle entrate ha negato l’istanza di mediazione, confermando in
toto l’atto
se l’Agenzia delle entrate ha annullato solo parzialmente l’atto
In caso di annullamento parziale dell’atto, l’oggetto del giudizio non sarà
più l’intera pretesa, ma soltanto la parte confermata dall’Ufficio
Il termine di 30 giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente inizia a
decorrere dal giorno successivo
1.
2.
3.
a quello di compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza di reclamo
da parte dell’Ufficio, in caso di inerzia o mancata formalizzazione
dell’accordo di mediazione
a quello di notificazione del provvedimento con il quale l’Ufficio respinge
l’istanza prima del decorso dei 90 giorni
a quello di notificazione del provvedimento con il quale l’Ufficio, prima del
decorso dei 90 giorni, accoglie parzialmente l’istanza
159
• L’Ufficio, a sua volta, si costituisce entro 60 giorni
1.
2.
•
•
dal giorni successivo alla scadenza dei 90 giorni dal
ricevimento dell’istanza
dal giorno successivo alla data di notificazione del
provvedimento di diniego o di accoglimento parziale
dell’stanza, prima del decorso dei 90 giorni
Trattandosi di un adempimento processuale, anche il
termine di costituzione dell’Ufficio è soggetto alla
sospensione feriale dal 1° agosto al 15 settembre
L’art. 17 bis , c. 1, d.lgs. 546 del 1992, afferma che, una
volta esperito e non andato a buon fine il procedimento di
mediazione, è esclusa la conciliazione giudiziale di cui
all’art. 48, d.lgs. 546 del 1992
160
• Per quanto riguarda le spese processuali, l’art. 17 bis, c. 10, d.lgs. 546 del
1992, prevede che “la parte soccombente è condannata a rimborsare, in
aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese
di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal
presente articolo. Nelle medesime controversie, fuori dei casi di
soccombenza reciproca, la commissione tributaria, può compensare
parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti
motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la
parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione”
• Ne consegue che
I.
II.
nei casi di compensazione delle spese di lite, non trova applicazione l’art. 17
bis, c. 10, d.lgs. 546 del 1992
fuori dai casi di soccombenza reciproca, la Commissione tributaria può
compensare, parzialmente o per intero, le spese di lite solo se ricorrono
giusti motivi, da indicare esplicitamente nella motivazione della sentenza
• I “giusti motivi” sono quei motivi che hanno indotto l’Ufficio a rigettare
l’istanza di mediazione del contribuente (circ. 19 marzo 2012, n. 9)
161
Profili di incostituzionalità del reclamo
e della mediazione
• Con ordinanza 7 febbraio 2013, n. 18, la Commissione tributaria
provinciale di Perugia ha sollevato, in relazione agli artt. 3, 24 e 25
Cost. la questione di legittimità costituzionale dell’istituto del
reclamo e della mediazione tributaria
• È opportuno ricordare che la Corte Costituzionale, con la sentenza
6 dicembre 2012, n. 272, ha già dichiarato l’illegittimità
costituzionale della mediazione civile introdotta dal d.lgs. 28 del
2010
162
• I profili di incostituzionalità evidenziati sono
1.
2.
3.
4.
5.
Il carattere obbligatorio della mediazione e, pertanto, l’impossibilità
per il contribuente di adire immediatamente la giustizia tributaria
La conseguente impossibilità di richiedere la sospensione giudiziale
ex art. 47, d.lgs. 546 del 1992; aspetto che assume particolare rilievo
data l’esecutività degli avvisi di accertamento
La non coincidenza tra il termine per impugnare (60 giorni dalla
notifica) e il termine che ha l’Amministrazione per decidere
sull’istanza di mediazione (90 giorni)
La carenza di terzietà del soggetto che media tra le parti
La violazione del principio di uguaglianza, giacché l’istituto del
reclamo e della mediazione si applica soltanto agli atti emessi
dall’Agenzia delle entrate e non anche a quelli provenienti da altri
enti impositori
163
La dilazione delle somme pretese
164
La dilazione di pagamento
• L’art. 19, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, è stato modificato
dall’art. 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile
2012, n. 44, e disciplina le modalità di dilazione delle somme
pretese dall’Agente della riscossione
• Art. 19, c. 1 = l’agente della riscossione, su richiesta del
contribuente, può concedere, nelle ipotesi di temporanea
situazione di obiettiva difficoltà dello stesso, la ripartizione del
pagamento delle somme iscritte a ruolo fino a un massimo di
settantadue rate mensili
• Art. 19, c. 1 bis = in caso di comprovato peggioramento della
situazione economica del contribuente, la dilazione concessa può
essere prorogata una sola volta, per un ulteriore periodo e fino a
settantadue mesi, a condizione che non sia intervenuta decadenza
165
•
•
•
Art. 19, c. 1 ter = il debitore d’imposta può chiedere che il piano di rateazione
concesso dall’Agente per la riscossione preveda, in luogo di rate costanti, rate
variabili di importo crescente per ciascun anno
Art. 19, c. 1 quater = ricevuta la richiesta di rateazione, l’Agente della riscossione
può iscrivere ipoteca solo nel caso di mancato accoglimento della richiesta, ovvero
di decadenza ai sensi del comma 3. Sono fatte comunque salve le ipoteche già
iscritte alla data di concessione della rateazione
Art. 19, c. 3 = in caso di mancato pagamento di due rate consecutive
a)
b)
c)
•
•
il debitore decade automaticamente dal beneficio della rateazione
l’intero importo iscritto a ruolo ancora dovuto è immediatamente e automaticamente
riscuotibile in unica soluzione
il carico non può più essere rateizzato
Art. 19, c. 4 = le rate mensili nelle quali il pagamento è stato dilazionato ai sensi del
comma 1 scadono nel giorno di ciascun mese indicato nell’atto di accoglimento
dell’istanza di dilazione
L’art. 3, c. 10, d.l. 16 del 2012, pone un limite all’iscrizione a ruolo qualora
l’ammontare dovuto, comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, non superi,
per ciascun credito, l’importo di 30 euro, con riferimento a ogni periodo d’imposta
– Tale limite, tuttavia, non si applica qualora il credito derivi da ripetuta violazione degli obblighi
di versamento relativi a un medesimo tributo
166
Modalità di dilazione
• L’art. 19, d.p.r. 602 del 1973, consente di dilazionare il pagamento fino a un
massimo di 72 rate mensili
• L’art. 1, c. 2, lett. a), d.l. 2 marzo 2012, n. 16, ha introdotto la possibilità,
per il contribuente, di richiedere una proroga del piano di ammortamento
concordato in precedenza con l’Agente della riscossione di ulteriori 72 rate
mensili a tre condizioni
1.
2.
3.
il contribuente deve dimostrare un peggioramento della propria condizione
economica
la proroga non deve essere già stata concessa in precedenza
non deve essere intervenuta decadenza
• Il contribuente, inoltre, può chiedere la dilazione degli importi mediante
rate di importo crescente, in luogo della normale rateazione a quote
costanti
• Nel caso in cui gli importi dovuti siano recati da atti di accertamento
esecutivi, la dilazione di pagamento può essere concessa solo dopo
l’affidamento in carico all’Agente della riscossione
– Al riguardo, è opportuno ricordare che di tale affidamento il contribuente è
informato tramite raccomandata semplice
167
•
•
•
•
•
•
L’agente della riscossione, con la direttiva 1° marzo 2012, n. 7, distingue, per le
modalità di concessione della rateazione, i debitori persone fisiche da quelli
costituiti in forma societaria
La dilazione di pagamento deve essere sempre richiesta dal contribuente e avverso
il provvedimento di diniego dell’istanza di rateizzazione il contribuente può sempre
proporre ricorso nanti la Commissione tributaria, giacché la controversia riguarda
la spettanza o meno di un’agevolazione attinente alla fase della riscossione
precedente a quella dell’esecuzione vera e propria (Cass., sez. un., 14 marzo 2011,
n. 5928 e Cass., sez. un., 20781 del 2010)
L’Agente della riscossione, per integrare i benefici che possono derivare da una
maggior semplificazione dell’istituto della rateizzazione, ha elevato da 5.000 euro a
20.000 euro la soglia di debito fino alla quale la rateazione può essere concessa su
semplice richiesta del contribuente
In altri termini, qualora la somma iscritta a ruolo fosse inferiore a 20.000 euro, il
contribuente, sia esso persona fisica o società, ha diritto alla rateazione senza
dover presentare i documenti attestanti le condizioni di temporanea obiettiva
difficoltà economica
L’Agente della riscossione, inoltre, ha chiarito che, per gli importi fino a 20.000
euro viene elevato a 48 il numero massimo di rate mensili concedibili , fermo
restando, in ogni caso, che l’importo di ciascuna rata dovrà essere almeno pari a
100 euro
Per la determinazione della soglia dei 20.000 euro, occorre riferirsi alle somme
iscritte a ruolo, al netto di sgravi e/o pagamento del debitore, senza computare gli
aggi di riscossione, gli interessi di mora e le spese di esecuzione (in tal senso,
direttiva di Equitalia 13 maggio 2008, n. 71)
168
• Per le società di persone e le ditte individuali in
contabilità ordinaria, la direttiva 7 del 2012 eleva da
25.000 euro a 50.000 euro la soglia di debito da
rateizzare in relazione al quale è fatto obbligo di
corredare l’istanza con la comunicazione relativa alla
determinazione dell’indice di liquidità e dell’indice Alfa,
sottoscritta dai professionisti abilitati
• Per effetto della direttiva 7 del 2012, per i debiti da
20.000 euro a 50.000 euro non è più necessario la
relazione sottoscritta dal professionista, ma solo la
copia dell’atto costitutivo/statuto e il prospetto per la
determinazione degli indici in forma aggregata
169
•
•
•
Le istanze di dilazione presentate dalle società e comunque dalle altre categorie
giuridiche di soggetti diverse dalle persone fisiche o dai titolari di ditte individuali
in regimi fiscali semplificati, sono esaminate dall’Agente della riscossione
valutando la sussistenza della situazione di temporanea obiettiva difficoltà
mediante l’applicazione dei parametri costituiti dall’indici di liquidità e dall’indice
Alfa
Prima dell’emanazione della direttiva 7 del 2012, per accedere alla rateazione era
necessario che l’indice di liquidità fosse inferiore a 1 e l’indice Alfa superiore a 3
Con la direttiva 7 del 2012, l’Agente della riscossione, modificando il proprio
precedente orientamento, ha affermato che ora l’indice Alfa non debba più essere
considerato in termini di soglia di accesso alla rateazione, ma soltanto quale
parametro per la determinazione del numero massimo di rate concedibili secondo
il seguente prospetto:
1.
2.
3.
4.
•
per Alfa da 0 a 2, numero massimo di rate 18
per Alfa da 2,1 a 4, numero massimo di rate 36
per Alfa da 4,1 a 6, numero massimo di rate 60
per Alfa da 6,1 a 8, numero massimo di rate 72
Rimane, invece, invariato l’indice di liquidità e, pertanto, per avere accesso alla
rateazione questo deve essere inferiore a 1
170
Modalità di calcolo dell’indice di liquidità
e dell’indice Alfa
• Indice di liquidità = consente di stabilire la maggiore o minore
capacità dell’impresa di fare fronte ai propri impegni finanziari a
breve con le proprie disponibilità liquide, correnti (ossia immediate)
e differite
Liquidità differita + liquidità corrente
Passivo corrente
• Indice Alfa = individua in quale misura percentuale il debito
complessivo incide sul valore della produzione
Debito complessivo di interessi di mora, aggi, spese
esecutive e diritti di notifica della cartella
X 100
Valore della produzione
171
Iscrizione di ipoteca e dilazione di
pagamento
• Prima dell’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, poteva succedere
che l’Agente della riscossione mantenesse l’ipoteca ex art. 77, d.p.r. 602
del 1973, nonostante la concessione della dilazione ovvero la disponesse
ugualmente nonostante la rateazione in corso
• A seguito dell’entrata in vigore del d.l. 16 del 2012, una volta concessa
l’istanza di dilazione, l’Agente della riscossione può iscrivere ipoteca
soltanto in ipotesi di mancato accoglimento o di decadenza
• Tale disposizione provvede solo pro futuro, giacché rimangono ferme le
ipoteche già iscritte alla data di concessione della dilazione
• Occorre ricordare, inoltre, che ai sensi dell’art. 77, c. 1 bis, d.p.r. 602 del
1983, introdotto dall’art. 3, c. 5, lett. d), d.l. 16 del 2012, l’Agente della
riscossione, al fine di assicurare la tutela del credito da riscuote, può
iscrivere ipoteca, purché l’importo complessivo del credito per cui si
procede non sia inferiore a 20.000 euro
172
Dilazione di pagamento degli avvisi
bonari
• L’art. 3 bis, c. 7, d.lgs. 462 del 1997, consentiva al contribuente raggiunto
da un avviso bonario (ossia scaturente da liquidazione automatica o da
controllo formale dalla dichiarazione ex artt. 36 bis e 36 ter, d.p.r. 600 dl
1973) di poter chiedere, senza particolari presupposti, la dilazione delle
somme richieste. La decadenza da tale rateazione, tuttavia, comportava
l’impossibilità di richiedere successivamente la dilazione dei ruoli
• Il d.l. 16 del 2012 ha abrogato tale disposizione, consentendo, dunque, la
rateazione delle somme iscritte a ruolo anche se il contribuente è
decaduto dalla dilazione concessa per gli avvisi bonari
• In altri termini, se il contribuente omette il versamento di una rata relativa
alla dilazione dell’avviso bonario, una volta iscritta ruolo la somma
restante, il soggetto può comunque beneficiare nuovamente della
rateazione
• Nel caso di mancato pagamento di una delle rate relative all’avviso
bonario, le somme iscritte a ruolo ricomprenderanno altresì una sanzione
amministrativa pari al 30% del residuo
173
Decadenza della rateazione
• Prima dell’entrata in vigore del d.l. 16 del 2012, la
decadenza dalla dilazione dei ruoli si verificava con il
mancato versamento della prima rata o con il mancato
pagamento di due rate successive, anche non
consecutive
• Attualmente, invece, la decadenza dal beneficio della
dilazione si verifica soltanto con il mancato pagamento
di due rate consecutive
• Ne consegue, pertanto, che non decade dalla
rateazione il contribuente che omette, anche a distanza
di vari mesi,. Il pagamento di due rate ovvero della
prima
174
Le novità della Legge di stabilità 2013
•
L’art. 1, commi da 537 a 543, l. 24 dicembre 2012, n. 228 (c.d. Legge stabilità),
prevede che dal 1° gennaio 2013, gli Enti e le società incaricate della riscossione
denominati «concessionari per la riscossione» sono tenuti a sospendere
immediatamente ogni ulteriore iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme
iscritte a ruolo o affidate, se entro 90 giorni dalla notifica del primo atto di
riscossione utile o di un atto della procedura cautelare o esecutiva eventualmente
intrapresa dal concessionario, il contribuente presenta, anche in via telematica,
una dichiarazione atta a dimostrare che gli atti emessi dall’ente creditore prima
della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso
per i quali si procede, sono stati interessati:
– da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a
quella in cui il ruolo è stato reso esecutivo
– da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore
– da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore
– da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte
la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la
riscossione non ha preso parte
– da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla
formazione del ruolo stesso, in favore dell’ente creditore
– da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso
175
•
•
Entro il termine di 10 giorni successivi alla data di presentazione della dichiarazione,
il concessionario per la riscossione trasmette all’ente creditore la dichiarazione
presentata dal debitore e la documentazione allegata al fine di avere conferma
dell’esistenza delle ragioni del debitore e ottenere, in caso affermativo, la sollecita
trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi
informativi
Decorso il termine di ulteriori 60 giorni, l’ente creditore è tenuto, con propria
comunicazione inviata al debitore a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno o a
mezzo posta elettronica certificata, a confermare al contribuente la correttezza della
documentazione prodotta, provvedendo, in pari tempo
– a trasmettere in via telematica, al concessionario della riscossione, il conseguente
provvedimento di sospensione o sgravio
– ovvero ad avvertire il debitore dell’inidoneità di tale documentazione a mantenere sospesa la
riscossione, dandone, anche in questo caso, immediata notizia al concessionario della
riscossione per la ripresa dell’attività di recupero del creito iscritto a ruolo
•
In caso di mancato invio, da parte dell’ente creditore, della comunicazione al
debitore e di mancata trasmissione dei conseguenti flussi informativi al
concessionario della riscossione, trascorso inutilmente il termine di 220 giorni dalla
data di presentazione della dichiarazione del debitore allo stesso concessionario
della riscossione, le somme contestate sono annullate di diritto e quest’ultimo è
considerato automaticamente discaricato dei relativi ruoli
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• Il contribuente che produce documentazione falsa, oltre a
incorrere in responsabilità penale, incorre anche in una
sanzione amministrativa che va dal 100 al 200 per cento
dell’ammontare delle somme dovute, con un importo
minimo di 258 euro
• Tale disciplina si applica anche alle dichiarazioni presentate
al concessionario della riscossione prima della data di
entrata in vigore della Legge di stabilità
177
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