Studio Tributario e Societario

Studio Tributario
e Societario
Imposta sul valore aggiunto
Disciplina degli scambi
intracomunitari
Barbara Rossi
Genova, 18 marzo 2008
1
©2005 Studio Tributario e Societario
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Deloitte Touche Tohmatsu
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Disciplina degli scambi intracomunitari
Le transazioni rilevanti:
 scambi interessanti beni mobili
 limitato intervento sulle prestazioni di servizi (quelle
interessanti beni mobili)
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Disciplina degli scambi intracomunitari
Introduzione
• Libera circolazione delle merci tra i vari Stati
membri, con soppressione delle frontiere fiscali e
abolizione quindi dei controlli di natura fiscale alle
frontiere poste tra gli Stati membri
• Superamento delle nozioni di importazione ed
esportazione negli scambi intracomunitari di beni
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Disciplina degli scambi intracomunitari
I principi cardine:
• cessionari non soggetti d’imposta
tassazione nello Stato membro di origine
• transazioni tra i soggetti passivi
tassazione nello Stato membro di destinazione
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Disciplina degli scambi intracomunitari
•
Tassazione nello Stato membro di origine per le
cessioni di beni mobili effettuate nei confronti di
cessionari non soggetti d’imposta: attuazione
agevole
•
Tassazione nello Stato membro di destinazione per
quanto riguarda le transazioni tra i soggetti
passivi:
1. esigenza di
territorialità
modifiche
alle
regole
in
tema
di
2. introduzione di un nuovo presupposto impositivo
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Disciplina degli scambi intracomunitari
Normativa di riferimento
•
Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n.
2006/112/CE
•
D.L. 30 agosto 1993, n. 331
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Acquisti intracomunitari
Nuovo presupposto impositivo
Acquisto intracomunitario – Definizione
•
Acquisizione del diritto di proprietà o di altro diritto
reale di godimento su beni mobili materiali
•
Ceduti a titolo oneroso
•
Spediti o trasportati da uno ad altro Stato membro
(segue)
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Acquisti intracomunitari
(segue)
Nuovo presupposto impositivo
Acquisto intracomunitario – Definizione
•
Da parte di un soggetto passivo d’imposta
•
Nei confronti di un soggetto passivo d’imposta
(art. 38, comma 2, D.L. n. 331 del 1993)
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Acquisti intracomunitari
Beni mobili
beni originari di altro Stato membro o ivi immessi in
libera pratica
(Art. 40, comma 1, D.L. n. 331 del 1993)
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Acquisti intracomunitari
Operazioni assimilate ad acquisti intracomunitari
Acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi:
•
trasportati o spediti da altro Stato membro;
•
anche se cedente non è soggetto d’imposta;
•
anche se non effettuati nell’esercizio di arti e
professioni
(Art. 38, comma 3, lett. e), D.L. n. 331 del 1993)
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Acquisti intracomunitari
Operazioni assimilate ad acquisti intracomunitari
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
•
Assenza del fenomeno traslativo
•
Passaggi nell’ambito della stessa impresa
•
Stock di beni e beni strumentali
(Art. 38, comma 3, lett. b), D.L. n. 331 del 1993)
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
•
Esigenze di tipo cautelativo
•
Ampiezza apparente della previsione-base
•
Necessità del presupposto soggettivo del mittente
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
•
Beni affidati in deposito per la successiva vendita
•
Possibilità di “sdoppiare” un acquisto diretto in un
acquisto assimilato e successiva cessione interna
(ris. min. n. VII-15-8 del 5-8-1994)
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari
Fattispecie non rientranti nella assimilazione:
1. Fattispecie a preordinato e differito effetto traslativo:
contratto estimatorio, call off
2. Introduzioni non caratterizzate da stabilità
3. Beni installati, montati, assiemati
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
Introduzioni di beni formanti oggetto nel territorio dello
Stato di lavorazioni (operazioni di perfezionamento e
manipolazioni usuali), se i beni
1. sono successivamente trasportati o spediti fuori del
territorio dello Stato
2. al committente, soggetto passivo d’imposta in altro
Stato membro
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
Introduzioni di beni che, se importati, fruirebbero del
beneficio
della
ammissione
in
temporanea
importazione in esenzione dai dazi doganali:
•
•
•
beni destinati a fiere ed esposizioni
beni destinati a formare oggetto di esami, prove od
analisi
tentata vendita
•
Termine di permanenza? 24 mesi (art. 17 Direttiva)
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
Introduzioni di beni temporaneamente utilizzati nel
territorio dello Stato per l’esecuzione di prestazioni
di servizi (comodato, locazione, noleggio e leasing )
•
Termine di permanenza?
•
Leasing: esercizio da parte del locatario, soggetto
passivo d’imposta, della facoltà di riscatto
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Acquisti intracomunitari
Introduzioni non caratterizzate da stabilità
•
Registro di cui all’art. 50 del d.l. n. 331/1993
•
Perdita dei caratteri di temporaneità
•
Vendita di beni introdotti in tentata vendita: ris. min.
n. 30/E del 10-3-2000
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Tassazione a destino: altri casi
Cessioni di beni installati, montati o assiemati
•
Introduzione del
intracomunitario
•
Cessione interna ai sensi dell’articolo 7, secondo
comma, del d.P.R. n. 633 del 1972
•
Forniture in opera, operazioni chiavi in mano (anche
prestazioni di servizi: v. ris.min. n. VII-15-456 del
17-11-1994)
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Disciplina scambi intracomunitari
bene
non
costituisce
acquisto
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Tassazione a destino: altri casi
Cessioni di beni installati, montati o assiemati
•
Base imponibile: ammontare complessivo dei
corrispettivi, comprese le prestazioni eseguite nel
territorio dello Stato (v. circ.min. n. 13 del 23-21994)
•
Adempimenti procedimentali:
reverse charge
oppure registrazione IVA del cedente (v. ris.min.
n47/E del 4-3-1995)
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Acquisti intracomunitari
Presupposto territoriale – Luogo di tassazione
Luogo in cui si trovano i beni al momento
dell’arrivo della spedizione o del trasporto a
destinazione dell’acquirente
(Art. 40, Direttiva UE)
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Acquisti intracomunitari
I soggetti passivi
22
•
L’imposta
l’acquisto
•
Soggetto passivo non residente: le introduzioni
assimilate ad acquisti intracomunitari
•
Acquisti intracomunitari non imponibili, esenti, non
soggetti all’imposta: il “rappresentante leggero”
Disciplina scambi intracomunitari
è
dovuta
dal
soggetto
che
effettua
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Acquisti intracomunitari
Determinazione, liquidazione e versamento dell’imposta
•
Sono operati sulla base delle disposizioni di cui al d.l.
n. 331 del 1993 e d.P.R. n. 633 del 1972
•
Il richiamo dell’art. 56 alle disposizioni del d.P.R. n.
633 del 1972
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Acquisti intracomunitari
Effettuazione dell’acquisto intracomunitario
Principio base: l’acquisto si considera effettuato
1. nella momento della consegna nel territorio dello
Stato al cessionario od a terzi per suo conto
2. se il trasporto è effettuato con mezzi del cessionario,
al momento di arrivo al luogo di destinazione
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Acquisti intracomunitari
Effettuazione dell’acquisto intracomunitario
•
Casi in cui gli effetti traslativi o costitutivi si
producono
successivamente
alla
consegna
o
all’arrivo a destinazione
•
Vendita a effetti traslativi sospesi
•
Contratti estimatori e simili (ris. Min. n.44/E del 104-2000)
•
Annotazione in apposito registro
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Acquisti intracomunitari
Detrazione dell’IVA relativa all’acquisto intracomunitario
•
Diritto alla
d’imposta
•
Partita di giro solo in caso di pieno diritto alla
detrazione
(indetraibilità
oggettive,
operazioni
esenti)
26
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detrazione
corrispondente
al
debito
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
•
Non “autofattura”, ma valorizzazione della fattura
estera
•
Finalità di controllo e semplificazione
•
Numerazione ed integrazione della fattura estera
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
•
Numerazione duplice (doppia annotazione)
• Integrazione:
1. controvalore in Euro del corrispettivo e degli altri
elementi della base imponibile (comprese esclusioni:
sconti)
2. indicazione dell’imposta o della disposizione di non
applicazione della stessa
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
•
Forma
dell’integrazione:
sulla
fattura
o
su
documento allegato (circ. min. n. 13 del 23-2-1994)
•
Mancato arrivo della fattura entro il mese successivo
a
quello
di
effettuazione
dell’operazione
o
corrispettivo inesatto:
1. autofattura entro il mese seguente;
2. fattura pervenuta nel secondo mese successivo
all’effettuazione
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
•
Annotazione nel registro delle fatture emesse:
funzionale all’evidenziazione del debito di imposta
•
Volume d’affari
•
Registro degli acquisti
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
•
Registri sezionali: come conciliare l’annotazione
“distinta”
e
quella
“secondo
l’ordine
della
numerazione”
•
Unica numerazione ed unica annotazione su registro
funzionale che svolge duplice funzione (ris. min. n.
144/E dell’8-9-1999)
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
32
•
Termine di registrazione nel registro vendite:
•
entro
il
mese
di
ricevimento
o
anche
successivamente ma entro il quindicesimo giorno
successivo al ricevimento
•
con riferimento al mese di ricevimento della fattura o
di emissione dell’”autofattura”
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Acquisti intracomunitari
Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti
intracomunitari
•
Termine di registrazione nel registro acquisti:
•
•
stessa tempistica registro vendite
soppressione definitiva del “décalage” (circ.min. n.
142/E del 9-8-1994)
possibilità di differire l’annotazione e limiti
all’esercizio del diritto alla detrazione
•
33
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Tassazione a destino: altri casi
Vendite a distanza
•
Finalità antidistorsive
intracomunitario
•
Caratteristiche:
in
assenza
di
acquisto
intracomunitario
cessione
1. modalità di conclusione del contratto
2. qualità del cessionario
3. trasporto dei beni
•
34
In luogo
interna
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dell’acquisto
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Cessioni intracomunitarie
Operazione “speculare” all’acquisto intracomunitario
Presupposti:
- cessione a titolo oneroso di beni;
- spedizione o trasporto nel territorio di altro Stato
membro;
- cessionario soggetto passivo d’imposta in altro Stato
membro.
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Cessioni intracomunitarie
Operazione “speculare” all’acquisto intracomunitario
(segue)
• Chi cura il trasporto:
– cedente o cessionario ?
• Problema della prova del trasporto nel caso di cessioni
“ex work”
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Cessioni intracomunitarie
Prova del trasporto
• Onere del fornitore;
• Dichiarazione Intrastat?
• Non tassatività dei mezzi di prova (Risoluzione Agenzia
Entrate n. 345/E del 28 novembre 2007);
• Buona fede del fornitore.
(Corte di Giustizia, Sentenza del 27 settembre 2007,
Causa C-409/04, Teleos)
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Cessioni intracomunitarie
Presupposti
•
Permanenza dei beni in Italia: lavorazioni commesse
dal cessionario
•
Prova del trasporto
•
Beni spediti in uno Stato diverso da quello del
cessionario:
1. lavorazione in altro Stato;
2. operazione “triangolare”.
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Cessioni intracomunitarie
Presupposti
•
Configurabilità di una cessione intracomunitaria
anche in caso di cessione di beni spediti non a
partire dal territorio dello Stato:
•
operazione triangolare;
•
venir meno di precedenti cessioni e nuove cessioni a
soggetti passivi d’imposta comunitari.
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Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
•
Cessioni di beni installati, montati o assiemati in
altro Stato membro (forniture in opera, “chiavi in
mano”)
•
Sono operazioni interne di altro Stato
•
Difficoltà derivanti dalla discrasia di trattamento
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Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
•
“Vendite a distanza”
•
Modalità dell’ordine (Internet): Ris. 28 luglio 2005,
n. 39.
•
Il cessionario
•
Soggetto che cura il trasporto
•
Deroga al principio della tassazione nello Stato di
origine: la soglia e l’opzione
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Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
•
Cessioni di mezzi di trasporto nuovi
•
Deroga ai presupposti soggettivi
•
Ratio della norma
•
Rimborso al cedente non soggetto passivo
42
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Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
•
Invio di beni in altro Stato membro UE: ratio della
norma e presupposto soggettivo
•
Beni inviati stabilmente (passaggi di beni tra sedi in
diversi Stati, costituzione/movimenti di stock)
•
Importazioni di beni destinati a proseguire verso
altro Stato membro
43
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Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie: invio di beni in
altro Stato membro UE
•
Il consignment stock
•
Fattispecie temporanee non costituenti invio:
1. Invio di beni in perfezionamento o manipolazione
2. Beni inviati a mostre, fiere, esposizioni
3. Beni utilizzati per rendere prestazioni di servizi
44
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e Societario
Cessioni intracomunitarie
Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie
•
“Triangolare nazionale” (art. 58, D.L. n. 331 del
1993)
•
Schema ricalcato su quello dell’art. 8, lett.a), del
d.P.R.n. 633/1972
•
Il trasporto: ordine al vettore e fattura del vettore
•
La seconda cessione deve essere una cessione
intraUE? R.M: 15/9/1003 e C.M. 13/1994
45
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Operazioni triangolari comunitarie
Triangolari e consignment stock
Risoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/E
FR
IT
Fattura
Fattura
A
FR
B
C
Trasferimento di proprietà in entrambe cessioni al
momento prelievo beni da GOODS
parte di C
46
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Triangolari e consignment stock
Risoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/E
1) Invio dei beni
Cessione intracomunitaria
registrarsi in Francia)
assimilata
di
A
(deve
2) Prelievo dei beni da parte di C
2 cessioni locali (da A a B e da B a C)
47
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e Societario
Operazioni triangolari comunitarie
Operazioni triangolari comunitarie
IT
DE
Fattura
Fattura
A
NL
B
C
- 2 trasferimenti di proprietà
- 1 movimento fisico
GOODS
48
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Operazioni triangolari comunitarie
• A cede beni a B, con successiva cessione degli stessi beni da B
a
C;
• Trasporto effettuato da A o B;
• B effettua un acquisto intracomunitario in Olanda e una
successiva cessione interna;
• B si deve registrare in Olanda.
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Operazioni triangolari comunitarie
SEMPLIFICAZIONE!
Operazione triangolare: si evita che il soggetto “intermedio”
debba registrarsi ai fini IVA nel Paese UE di destinazione dei beni
se:
1. i beni sono da questo ceduti a soggetti passivi nel territorio dello
Stato UE di arrivo od a soggetti ivi comunque tenuti ad applicare
l’imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati
2. il cessionario nel Paese UE di arrivo risulta espressamente
designato al pagamento dell’imposta relativa alla cessione posta
in essere nei suoi confronti
Trasporto effettuato da A o da B
50
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Operazioni a catena - Emag
AT
IT
Fattura
Fattura
A
AT
K
Emag
- 2 trasferimenti di proprietà
- 1 movimento fisico
GOODS
51
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Operazioni a catena
Movimento comunitario dei beni?
- collegato ad una cessione o tutte e due?
- può essere collegato ad una sola delle due cessioni
occorre individuare la cessione che ha comportato il
trasporto UE
(Sentenza Corte di Giustizia UE, 6 aprile 2006, C245/05, EMAG)
52
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Le prestazioni considerate
•
Prestazioni relative a beni mobili
•
Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
•
Servizi accessori a trasporti
relative intermediazioni
•
Prestazioni di intermediazione
53
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intracomunitari
e
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Prestazioni relative a beni mobili
•
Deroga al principio generale (art.7, quarto comma, lettera
b, d.P.R. 633/1972)
•
Ampio ambito oggettivo
•
2 requisiti: uscita dal territorio dello Stato e status del
committente
•
Mezzi di trasporto: C.M. n. 145/1998
54
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Materiale fornito sia dal prestatore sia dal committente
•
Qualificazione dell’operazione
cessioni di beni/prestazioni di servizi
(Risoluzione Agenzia Entrate del 28 settembre 2007, n. 272
Sentenza Corte di Giustizia UE del 14 settembre 2006, Causa C
111/05, Aktiebolaget)
55
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
•
Deroga all’art.7, quarto comma, lettera c, del d.P.R. n.
633/1972
•
Definizione
•
Trasporto che inizia in altro Stato
•
Servizio commesso da un soggetto passivo UE
56
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni
•
Tratte nazionali
•
Vettoriamento
•
Trasporti di persone
•
Intermediazioni
57
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Servizi accessori a trasporti intracomunitari e relative
intermediazioni
•
Deroga all’art.7, quarto comma, lettera b, del d.P.R. n.
633/1972
•
Prestazioni considerate: carico e scarico, trasbordo,
manutenzione,
stivaggio,
disistivaggio,
pesatura,
misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio,
deposito, custodia e simili
•
Luogo del servizio e status del committente
58
Disciplina scambi intracomunitari
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Prestazioni di intermediazione
•
Intermediazioni relative ad operazioni su beni mobili,
tranne quelle espressamente eccettuate (cessioni interne,
acquisti intracomunitari, locazioni di mezzi di trasporto)
•
Operazione sottostante e status del committente
59
Disciplina scambi intracomunitari
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Studio Tributario
e Societario
Prestazioni intracomunitarie
Prestazioni non territoriali o prestazioni imponibili?
•
Prestazioni non soggette rese a:
1. Committenti non soggetti passivi UE
2. Committenti soggetti passivi UE
60
Disciplina scambi intracomunitari
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Studio Tributario
e Societario
Bologna
Firenze
Via Testoni, 3
Corso Italia, 17
Tel: +39 051.65821
Tel: +39 055.2671011
Fax: +39 051.228976
Fax: +39 055.292251
Genova
Padova
Piazza della Vittoria, 15/34
G.A. Longhin, 103
Tel: +39 010.5317811
Tel: +39 049.7927911
Fax: +39 010.585319
Fax: +39 049.7927988
Milano
Torino
Via Tortona, 25
Galleria San Federico, 54
Tel: +39 02.83324111
Tel: +39 011.55421
Fax: +39 02.83324112
Fax: +39 011.5620395
Roma
Via XX Settembre, 1
Tel: +39 06.489901
Fax: +39 06.4740131
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