Diapositiva 1 - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

Ottobrenovembre
2010
OIC e IAS/IFRS
OIC 12 e OIC interpretativo 1
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Dr. Prof. Franco Vernassa
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Obiettivi
1. Analisi dell’OIC 12 e dell’Interpretativo1
2. Analisi della dottrina contabile e di
fattispecie
3. Esame di possibili casi dubbi
4. Riferimenti alla disciplina fiscale
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Che cos’è l’OIC? (1)
L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC)
nasce dall’esigenza di costituire uno
“standard setter” nazionale dotato di
ampia rappresentatività, con il fine di
esprimere le istanze nazionali in materia
contabile.
L’OIC si è costituito, nella veste giuridica di
fondazione, il 27 novembre 2001.
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OIC e IAS/IFRS
Che cos’è l’OIC? (2)
• Predispone i principi contabili per la
redazione dei bilanci d’esercizio e consolidati
delle imprese, dei bilanci preventivi e
consuntivi delle aziende non profit e delle
amministrazioni pubbliche, nazionali;
• Fornisce il supporto tecnico per l’applicazione
in Italia dei principi contabili internazionali e
delle direttive europee in materia contabile;
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Che cos’è l’OIC? (3)
• Svolge un’opera di assistenza al legislatore
nazionale nell’emanazione delle norme in materia
contabile e connesse per l’adeguamento della
disciplina interna di bilancio alle direttive europee
e ai principi contabili internazionali omologati dalla
Commissione Europea;
• Si propone infine la promozione della cultura
contabile ed il progresso della prassi aziendale e
professionale con la pubblicazione di documenti e
ricerche in materia, nonché con l’organizzazione di
convegni, seminari e incontri di studio.
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Che cos’è l’OIC? (4)
• Vi è una equilibrata presenza delle parti sociali
– private e pubbliche – interessate
all’informazione contabile e atta a garantire il
soddisfacimento dei requisiti di imparzialità e
indipendenza delle scelte.
• Il governo dell’OIC è attribuito ai seguenti
organi: Collegio dei Fondatori, Consiglio di
Amministrazione,
Comitato
Esecutivo,
Comitato Tecnico-Scientifico e Collegio dei
Revisori dei Conti.
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Che cos’è l’OIC? (5)
• I principi contabili dell’OIC sono soggetti al
parere della Banca d’Italia, della
CONSOB, dell’ISVAP e dei Ministeri
competenti nella fattispecie. L’eventuale
parere negativo delle istituzioni anzidette è
pubblicato congiuntamente al principio
contabile
approvato
dal
Comitato
Esecutivo.
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Che cos’è l’OIC? (6)
I principi contabili nazionali sono pubblicati dall’OIC nelle
seguenti due serie:
• la serie OIC con nuova numerazione di cui il primo è
l’OIC 1 I principali effetti della riforma del diritto societario
sulla redazione del bilancio d’esercizio;
• la precedente serie a cura dei Consigli Nazionali dei
Dottori Commercialisti e dei Ragionieri (attualmente in
vigore dal n. 11 al n. 30) che hanno mantenuto la
precedente numerazione anche nella versione
modificata dall’OIC in relazione alla riforma del diritto
societario, allo scopo di facilitarne l’uso da parte del
lettore.
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Documenti esaminati
•
•
•
•
•
•
OIC 12 e appendici
INTERPRETATIVO 1 all’OIC 12
CODICE CIVILE
D.Lgs. 127/91 (Relazione Ministeriale)
Altri principi contabili OIC
Dottrina contabile
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PARTE PRIMA
OIC 12
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Finalità
“Il conto economico deve fornire un’espressiva
rappresentazione e dimostrazione delle
operazioni di gestione, mediante una sintesi
dei componenti positivi e negativi di reddito
che hanno contribuito a determinare il
risultato economico conseguito, raggruppati
in modo da fornire significativi risultati
intermedi, in conformità ai principi contabili.”
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Forma
Il legislatore italiano ha scelto come schema
di CE quello previsto dall’art. 23 della IV
Direttiva CEE:
1. forma espositiva scalare (evidenzia
risultati intermedi significativi e suddivide
aree gestionali omogenee),
2. classificazione dei costi per natura
(recepisce ulteriori suddivisioni di voci e
consente collegamenti con lo SP)
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Classificazione dei costi operativi
La classificazione dei costi operativi può
essere:
a)Per destinazione, nella quale si evidenziano
il costo del venduto, le spese di vendita, le
spese generali e amministrative, le spese di
ricerca e sviluppo;
b) Per natura, con la quale si suddividono i
costi in base alla causa economica per cui
questi si sono prodotti.
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Risultati intermedi
Garantiscono l’organica conoscenza della
gestione ordinaria e straordinaria e,
nell’ambito della gestione ordinaria, della:
- gestione tipica o caratteristica (risultato
operativo),
- gestione accessoria,
- gestione finanziaria.
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Gestione caratteristica
È Costituita dalle:
• operazioni che si manifestano in via
continuativa nello svolgimento della
gestione,
• Operazioni che esprimono componenti di
reddito positivi e negativi, che identificano
e qualificano l’attività economica e il fine
dell’impresa.
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Gestione accessoria
Relativa ad operazioni, che fanno parte della
gestione ordinaria, ma che non rientrano in
quella caratteristica/finanziaria/straordinaria,
è costituita da:
• Proventi,
• Oneri,
• Plusvalenze/minusvalenze
da
cessione
(anche patrimoniali).
Sono operazioni residuali.
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Gestione finanziaria
Rappresentata da proventi, oneri,
plusv, minus, svalutazioni e
rivalutazioni su:
•
•
•
•
•
titoli,
Partecipazioni,
Conti bancari e finanziamenti,
Crediti iscritti nelle immobilizzazioni,
Utili/perdite su cambi.
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Gestione straordinaria
Il legislatore individua l’aggettivo straordinario,
non alludendo all’eccezionalità o alla normalità
dell’evento, bensì all’estraneità della fonte del
provento o dell’onere all’attività ordinaria.
Relazione Ministeriale D.lgs. 127/91.
Si rinvia alle slides redatte dalla D.ssa Oggero
Elena.
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Art. 2425 C.C. (1)
Lo schema obbligatorio prevede:
“A – Valore della produzione
B – Costi della produzione
Differenza tra A-B
C – Proventi e oneri finanziari
D – Rettifiche di valore di attività finanziarie
E – Proventi e oneri straordinari
Risultato prima delle imposte (A-B+/-C+/-D+/-E)
22 – Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite, anticipate;
23 – Utile/perdita dell’esercizio.”
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Art. 2425 C.C. (2)
AeB
CeD
E
gestione caratteristica e accessoria;
gestione finanziaria;
gestione straordinaria
• Le imposte (art. 2425 C.C.) sono iscritte
separatamente e nell’ordine indicato. I compensi
di partite sono vietati.
• Per ogni voce deve essere indicato l’importo
relativo all’es. precedente, altrimenti le voci del
precedente esercizio sono adattate.
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Art. 2425 C.C. (3)
• Espone un valore della produzione, somma di elementi
eterogenei, poiché:
1. i ricavi riflettono i prezzi di vendita ,
2. la variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti viene determinata sulla
base dei costi,
3. La variazione delle rimanenze dei lavori in corso su
ordinazione è basata su costi/corrispettivi contrattuali,
secondo la valutazione adottata.
• Non consente di determinare il risultato operativo.
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Art. 2423 C.C.
- E’ compito degli amministratori quello di redigere
il bilancio d’esercizio, costituito da SP, CE e nota
integrativa.
- “Il bilancio deve essere rappresentato con
chiarezza e deve rappresentare la situazione
patrimoniale e finanziaria della società e il
risultato economico dell’esercizio”.
- Il bilancio deve essere redatto all’unità di €,
senza cifre decimali (la nota anche in migliaia di
€)
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Art. 2423-bis C.C.
Principi per la redazione del bilancio:
1) Valutazione con prudenza e going concern,
2) Indicare esclusivamente gli utili realizzati;
3) Proventi ed oneri dell’esercizio, indipendentemente
dall’incasso/pagamento;
4) Tener conto dei rischi e delle perdite dell’es. anche
se conosciuti dopo la chiusura;
5) Elementi eterogenei valutati separatamente;
6) I criteri di valutazione non possono essere variati da
un es. all’altro (tranne casi eccezionali, da motivare
in nota integrativa)
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Art. 2423-ter C.C.
Il legislatore permette:
• Ulteriore suddivisione senza eliminazione voce complessiva,
dell’importo corrispondente e/o il raggruppamento di alcune
voci quando:
- Raggruppamento irrilevante per la chiarezza del bilancio;
- Raggruppamento fornisce chiarezza del bilancio.
In tale caso la nota integrativa deve contenere distintamente le
voci oggetto di raggruppamento.
Vi è la possibilità di aggiungere voci, se risulta necessario, in
relazione alla natura dell’attività esercitata (art. 2423-ter, 3° e
4° comma CC).
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Art. 2435-bis C.C. (1° comma) (1)
Le società che:
Non hanno emesso titoli negoziati sui mercati
regolamentati (azioni o obbligazioni)
Possono
Redigere il bilancio in forma abbreviata
Quando
Non superano nel primo esercizio o per
due esercizi consecutivi 2 dei limiti:
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Art. 2435-bis C.C. (1° comma) (2)
1. Totale attivo SP: € 4.400.000
2. Ricavi delle vendite e delle prestazioni
(A1 di CE): € 8.800.000
3. Numero di dipendenti (media giornaliera):
50 unità
(D.lgs 173/2008 – Direttiva 2006/46/CE)
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Art. 2435-bis C.C. (1° comma) (3)
SEMPLIFICAZIONI:
1. Esonero dalla redazione della relazione
sulla gestione
2. Semplificazioni negli schemi di Stato
Patrimoniale e di Conto Economico
3. Semplificazioni nella redazione della Nota
Integrativa
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Semplificazioni negli schemi di
Conto Economico (1)
Possono essere raggruppate le seguenti
voci:
• voci A2 e A3 (variaz. delle rim. di prod. in
corso di lavorazione, semilav. e finiti con le
variaz. dei lav. in corso su ord.);
• voci B9(c), B9(d), B9(e) (raggrup. alcune
voci del costo del personale senza
distinzione tra componenti di TFR maturato
nell’anno, tratt. di quiescenza e altri costi);
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Semplificazioni negli schemi di
Conto Economico (2)
• voci B10(a), B10(b), B10(c) (indicazione
congiunta degli ammortamenti e delle
svalutazioni, senza distinzione tra beni
materiali ed immateriali;
• voci C16(b) e C16(c) (accorpamento di
proventi fin. da titoli non costituenti
partecip., sia immobilizz., sia circolanti);
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Semplificazioni negli schemi di
Conto Economico (3)
• voci D18(a ), D18(b), D18(c) (rivalut. di
partecip., immobilizz. Finan. e titoli per tot.);
• voci D19(a), D19(b), D19(c) (svalutaz. di
partecip., immobilizz. Finan. e titoli per tot.);
• nella voce E20 non è richiesta la
separata indic. delle plus. e nella voce E21
non è richiesta la separata indicaz. delle
minus. e delle imposte di es. prec.
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Art. 2425-bis - criteri iscrizione (1)
Art. 2425-bis del C.C.:
“ I ricavi e proventi, i costi e gli oneri devono
essere indicati al netto dei resi, sconti, abbuoni e
premi, nonché delle imposte direttamente
connesse con la vendita dei prodotti e la
prestazione dei servizi.
I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad
operazioni in valuta devono essere determinati
al cambio corrente alla data nella quale la
relativa operazione è compiuta.”
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Art. 2425-bis - criteri iscrizione (2)
“I proventi e gli oneri relativi ad operazioni di
compravendita con obbligo di retrocessione a
termine, ivi compresa la differenza tra prezzo a
termine e prezzo a pronti, devono essere iscritti
per le quote di competenza dell’esercizio.
Le plusvalenze derivanti da operazioni di
compravendita con locazione finanziaria al
venditore sono ripartite in funzione della durata
del contratto di locazione.”
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Art. 2427 – Nota integrativa (1)
Come risulta dalle informazioni richieste
dalla normativa civilistica, la funzione della
nota integrativa dei dati presentati nello
stato patrimoniale e nel conto economico,
che per loro natura sono sintetici e
quantitativi, è quella di fornire informazioni
integrative, esplicative e,ove necessario,
complementari.
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Ottobre-novembre 2010
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Art. 2427 – Nota integrativa (2)
Le fonti che definiscono il contenuto della
nota integrativa sono:
1) l'art. 2427 del codice civile;
2) alcune altre norme civilistiche;
3) altre norme di legge attinenti la materia
del bilancio;
4) l'art. 2423 del codice civile.
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Appendici all’OIC 12 (1)
1. Informativa sugli strumenti finanziari
partecipativi.
2. Operazioni di locazione e compravendita
con retrolocazione finanziaria (leasing e
sale/lease back).
3. Informativa per area geografica.
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Ottobre-novembre 2010
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Appendici all’OIC 12 (2)
4. Analisi dei movimenti nelle voci di
patrimonio netto.
5. Operazioni di compravendita con obbligo di
retrocessione.
6. Informativa sull’attività di direzione e
coordinamento di società.
7. Informativa sulle parti correlate.
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PARTE SECONDA
OIC
INTERPRETATIVO
1
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A – VALORE DELLA
PRODUZIONE
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A1) Ricavi delle vendite e delle prest. (1)
I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di
prestazioni di servizi relativi alla gestione
caratteristica dell’impresa vanno indicati per
competenza è al netto (art. 2425-bis, 1° comma
CC) di:
- resi,
- sconti di natura commerciale (i finanziari in C17,
quali sconto da cassa per pagamento in contanti),
di quantità sulle vendite, di aggruppamento dei
prodotti venduti, di campagne sociali di vendita,
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A1) Ricavi delle vendite e delle prest. (1a)
- Abbuoni (di arrotondamento, per merce
avariata, per merce fuori stagione, per
ritardi di consegna),
- Premi (concessi in fattura o liquidati a fine
anno sul complessivo volume d’affari),
- imposte connesse alla vendita (es. vendita
al minuto).
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Ottobre-novembre 2010
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A1) Ricavi delle vendite (2)
Le rettifiche di ricavi devono:
- essere di competenza dell’esercizio,
- Rilevate nella voce E21 o E20, se riferite a ricavi di esercizi
precedenti e derivanti da correzioni di:
1. errori,
2. cambiamenti di principi contabili,
3. eventi/operazioni straordinarie,
Depurare, anche sulla base di stime (OIC 29 per. B) i ricavi, che
sono iscritti al netto.
In A1 da considerare anche ricavi derivanti da vendita
occasionale di materie, materiali,semilavorati, acquistati per la
produzione.
Ottobre-novembre 2010
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A1) Prassi contabile e fattispecie
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Transazione su crediti commerciali
Vendita di prodotti al minuto
La competenza dei ricavi
Correlazione costi-ricavi
Competenza economica delle provvigioni
Vendita di cosa futura
Utilizzo economico dei film
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A1) Prassi contabile e fattispecie (1)
1. Transazione su crediti commerciali:
Risposte dell’Agenzia delle Entrate al MAP
23/09/2010.
D. È ragionevole ritenere che ove la
riduzione di un credito discenda da una
transazione correlata ad una lite sulla
fornitura, non si è in presenza di una
perdita su crediti, ma di un risarcimento
danni, o indennizzo, o simile?
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A1) Prassi contabile e fattispecie (1a)
• R. Nel quesito sono chiesti chiarimenti in merito al
trattamento fiscale da riservare alla riduzione di un
credito commerciale che le parti concordano in via
transattiva a seguito di una lite relativa alla fornitura. Si
ritiene che la fattispecie configuri una rideterminazione
del corrispettivo originariamente pattuito. Il minor
valore, infatti, non origina da un’inadempienza del
debitore ma da una modifica bilaterale del rapporto
commerciale. Da un punto di vista sia contabile che
fiscale, quindi, il minor valore del credito darà luogo:
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A1) Prassi contabile e fattispecie (1b)
• ad una mera rettifica del ricavo per il cedente
e del costo per l’acquirente, se la transazione
viene definita entro lo stesso esercizio in cui
è stata registrata l’operazione;
• ad una sopravvenienza, passiva per il
cedente ed attiva per l’acquirente, nell’anno
in cui la transazione si perfeziona, se è
successivo a quello dell’operazione.
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Ottobre-novembre 2010
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A1) Prassi contabile e fattispecie (2)
2. Vendita di prodotti al minuto:
I ricavi derivanti dalla cessione di beni e
prestazioni
di
servizi
effettuate
da
commercianti al minuto e da attività
assimilate non attuano la separazione tra
ricavi d’esercizio e debito IVA. I ricavi e l’IVA
vengono rilevati in un’unica voce e ogni mese
si procede al calcolo dell’IVA incorporata in
“Ricavi di vendite al minuto” (comprende il
ricavo d’esercizio + IVA)
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A1) Prassi contabile e fattispecie (3)
3. La competenza dei ricavi:
Risoluzione n. 9/2940 del 22 ottobre 1981.
Contabilizzazione dei costi per opere di
urbanizzazione, sfalsati rispetto ai ricavi di
vendita dei relativi terreni. Nell’esercizio in
cui vengono imputati i ricavi dei lotti di
terreno, dovranno essere i connessi costi
per opere di urbanizzazione.
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Ottobre-novembre 2010
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A1) Prassi contabile e fattispecie (4)
4. Correlazione costi-ricavi:
Risoluzione n. 52/E del 02/06/1998. Le imprese
operanti nel settore dello smaltimento dei
rifiuti, tramite la gestione di discariche sono
caratterizzate dall’anticipazione dei ricavi,
rispetto al sostenimento dei costi, in quanto
una volta riempita la discarica si procede
nella copertura della stessa e al recupero
delle aree ambientali annesse. Tali costi sono
successivi alla chiusura delle discariche,
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A1) Prassi contabile e fattispecie (4a)
Esse non producono più ricavi. I costi
devono essere correlati ai ricavi e seguirli,
divenendo deducibili. Nel caso in esame, i
costi globali di chiusura e post chiusura
possono essere ripartiti negli esercizi di
svolgimento dell’attività, in proporzione
alla percentuale di riempimento della
discarica.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (5)
5. Competenza economica delle provvigioni:
Risoluzione n. 161/E del 29 ottobre 1998.
Trattasi di provvigioni “precontate”,ovvero
quelle corrisposte in un’unica soluzione
con riferimento all’ammontare globale del
premio e di quelli futuri che la compagnia
di assicurazione riscuoterà tramite il
medesimo agente.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (5a)
La provvigione precontata è la risultanza di
una sommatoria di singole provvigioni, che
concorrono alla formazione del reddito dei
singoli esercizi a cui si riferiscono, a fronte
delle rate del premio corrisposte per un
anno. Tali provvigioni concorrono pro-quota
a formare il reddito degli esercizi in cui
scadranno le prime rate.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (5b)
Secondo il Ministero, nelle ipotesi di:
- Contratti di durata annuale;
- Contratti di durata pluriennale a premio
unico
La provvigione che matura a fronte del diritto
alla percezione del premio, concorre alla
formazione del reddito in un’unica soluzione,
poiché l’attività dell’agente assicurativo si
conclude alla data di incasso del premio.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (6)
6. Vendita di cosa futura:
Risoluzione n. 176/E del 25/11/1998.
Compravendita immobiliare di immobile ed
area
pertinenziale,
da
trasformare
successivamente in immobile destinato ad
uffici/magazzino e area di servizio. Le parti
stipulano un atto di compravendita di cosa
futura, ai sensi dell’art. 1472 del CC e
stabiliscono che il trasferimento di proprietà
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A1) Prassi contabile e fattispecie (6a)
avvenga per il suolo ed il manufatto, nello
stato in cui si trova, contestualmente all’atto,
per le altre porzioni, man mano che le
stesse vengono ad esistenza nell’arco di tre
periodi d’imposta.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (6c)
Il Ministero delle finanze giudica corretta la
contabilizzazione dei ricavi da parte del
venditore alla data in cui si verifica l’effetto
traslativo della proprietà, a prescindere dal
momento dell’incasso degli acconti pattuiti,
rinviando al conto “rimanenze finali” tutti i
costi sostenuti fino a quella data.
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Ottobre-novembre 2010
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7)
7. Utilizzo economico dei film:
Risoluzione n. 21/E del 12 febbraio 1999
Trattasi dello sfruttamento economico dei
film , dati in uso per il tramite della
concessione dei relativi diritti.
Due ipotesi con diverso trattamento:
1. Concessione temporanea dei diritti,
2. Concessione perpetua dei diritti.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7.1)
1. Concessione temporanea
Diritto di utilizzo del film per un periodo di tempo, a
determinate condizioni e dietro pagamento di
corrispettivo. Norme analoghe a quelle del
contratto di noleggio.
Il corrispettivo pattuito per la concessione del diritto
di sfruttamento di un film (o di un pacchetto di
film) concorre a formare il reddito di ciascun
esercizio per la parte maturata nell’es. stesso,
indipendentemente dalle modalità di pagamento.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7.2a)
2. Concessione perpetua
Si caratterizza per il fatto che il trasferimento
della fascia di utilizzo, non significa
“cessione” del diritto e non influisce sulla
titolarità del diritto d’autore. Ha per
contenuto solo una parte dei diritti di
sfruttamento, con riferimento a luogo e
mezzo utilizzato (cinema, TV).
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7.2b)
Secondo il Ministero la rilevanza dei canoni
avviene negli esercizi in cui vengono
fatturati. L’entità dei canoni annualmente
maturati è determinata da un’effettiva
valutazione comparata tra lo sfruttamento
avvenuto nell’esercizio e quello prevedibile
degli anni successivi.
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
A2) Variazione delle rimanenze di prodotti in
corso di lavorazione, semilavorati e finiti
Le variazioni, positive (rimanenze finali sono
maggiori di quelle iniziali) incrementano il valore
della produzione, in caso contrario lo riducono.
L’importo della voce è influenzato da:
- Variazioni quantitative,
- Variazioni dei valori unitari dei prodotti, dopo il
confronto tra valore di realizzo e valore di mercato,
- Svalutazioni e rivalutazioni del costo.
Approfondimento: prossimo 08/10/2010
Ottobre-novembre 2010
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A3) Variazioni dei lavori in corso su
ordinazione
Viene indicata la differenza tra rimanenze
finali e iniziali delle commesse su
ordinazione in corso a fine dell’esercizio.
Include la svalutazione per perdite previste
su commesse, se non rilevate in B13. (PP.
CC. 23)
Approfondimento: prossimo 08/10/2010
Ottobre-novembre 2010
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61
A4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori
interni
Comprende tutti i costi capitalizzati in BI e BII dello
SP(già rilevati in una o più voci di B del CE), se sono
costi interni (personale, ammortamenti), oppure costi
esterni (acquisti materie e materiali vari) ma sostenuti
per la realizzazione delle immobilizzazioni:
- Gli oneri finanziari capitalizzati sono compresi in A4 e
non a rettifica di C17, vanno indicati distintamente in
nota integrativa (art. 2427 n. 8 cc),
- Interessi passivi capitalizzati su immobilizzazioni
materiali prodotte da terzi, se vi sono i presupposti
secondo l’OIC 16.
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A4) Prassi contabile e fattispecie
• Spese relative a studi e ricerche,
• Le spese di pubblicità e propaganda
Approfondimento: prossimo 06/10/2010
63
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A5) Altri ricavi e proventi, con separata
indicazione dei contributi in conto esercizio
Natura residuale, comprende tutti i
componenti positivi di reddito non
finanziari, di natura ordinaria, riguardanti le
gestioni accessorie.
Comprende:
a) Proventi
derivanti
dalle
gestioni
accessorie (specie immobiliare ed
agricola), al netto delle rettifiche,
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A5) Altri ricavi e proventi
b) Plusvalenze da alienazione di beni
strumentali impiegati nella normale
attività produttiva, commerciale o di
servizi,
c) Sopravvenienze e insussistenze relative
a valori stimati, che non derivino da errori,
d) Ricavi e proventi diversi di natura non
finanziaria.
65
Ottobre-novembre 2010
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A5) a: Altri ricavi e proventi (1)
a) Proventi derivanti dalle gestioni accessorie
(specie immobiliare ed agricola), al netto
delle rettifiche:
- Fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti,
macchinari,
- Canoni attivi e royalties da brevetti,
marchi, diritti d’autore, intercompany,
- Ricavi derivanti dalla gestione di aziende
agricole.
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A5) b: Altri ricavi e proventi (2a)
b) Plusvalenze da alienazione di beni
strumentali impiegati nella normale attività
produttiva, commerciale o di servizi
Sostituzione dei cespiti per il deperimento
economico-tecnico. Se la causa è
differente (ridimensionamento dell’attività
o riconversione produttiva) la plusvalenza
ha natura straordinaria e deve essere
indicata in E20.
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A5) Altri ricavi e proventi (2b)
I ripristini di valore nei limiti del costo se successivi
a svalutazioni delle immobilizzazioni in BI e BII,
dei crediti dell’attivo circolante, delle disponibilità
liquide, se iscritte in B10 precedentemente.
Non rientrano le plusvalenze per alienazioni:
- titoli,
- partecipazioni,
- altre attività finanziarie (C15 o C16, se
ordinarie).
68
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A5) c: Altri ricavi e proventi (3)
c) Sopravvenienze e insussistenze relative a
valori stimati, che non derivino da errori.
Causate da stime in precedenti esercizi.
- Fondi per rischi e oneri sovrastimati,
rispetto agli accantonamenti (es. fondi per
oneri per garanzie a clienti).
69
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A5) Altri ricavi e proventi (4)
d) Ricavi e proventi diversi di natura non
finanziaria.
-
Rimborsi spese,
Penalità verso clienti,
Proventi per operazioni di compravendita con retrocessione,
Prestiti di beni (OIC 12, Appendice 5),
Caparre per acquisizione a titolo definitivo (per
autoveicoli/imprese di costruzione e vendita immobili),
- Rimborsi assicurativi per indennizzo sinistri senza oneri
straordinari.
Ottobre-novembre 2010
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70
A5) d: Prassi contabile e fattispecie (1)
1. Risarcimenti assicurativi (vedi slide
successiva),
2. Distacco del personale,
3. I compensi reversibili,
4. Proventi su crediti precedentemente
svalutati (chiusura della procedura
concorsuale).
71
Ottobre-novembre 2010
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A5) d: Prassi contabile e fattispecie (2)
1. Risarcimenti assicurativi
-
-
I risarcimenti assicurativi per la perdita o il
danneggiamento dei beni relativi all’impresa, diversi da
quelli che originano ricavi (beni materiali strumentali),
sono considerati componenti positivi di reddito nell’es.
di competenza;
Gli altri risarcimenti assicurativi, concorrono a formare il
reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono
stati realizzati o in quote costanti nell’es stesso e nei
successivi, ma non oltre il quarto se i beni sono
posseduti per almeno tre anni.
72
Ottobre-novembre 2010
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A5) Altri ricavi e proventi (5)
Eccezioni:
1. Acquisizione/perdita di caparra
straordinaria in E20 e E21;
2. Rimborsi assicurativi con oneri
straordinari in E20.
73
Ottobre-novembre 2010
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A5) Altri ricavi e proventi (6)
e) Contributi in conto esercizio
Dovuti in base alla legge e per disposizioni contrattuali:
- sono rilevati per competenza e indicati in sottovoce di A5,
- integrano i ricavi della gestione caratteristica e di quelle
accessorie;
- son rilevati nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a
percepirli.
Non sono compresi i contributi finanziari che riducono oneri
interessi passivi, in detrazione alla voce C17.
In E20 i contributi erogati per fatti eccezionali (terremoti,
inondazioni).
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74
A5) e: Prassi contabile e fattispecie
- Contributi per la riduzione dei costi di
esercizio,
- Contributi per l’integrazione dei ricavi,
- Contributo in C/canoni di leasing,
- Contributi in c/impianti,
- Contributi per la ricerca,
- Contributi a f.do perduto,
- Contributi contrattuali.
Ottobre-novembre 2010
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75
Scorporo dai ricavi/costi degli interessi impliciti.
Si effettua l’attualizzazione del credito
commerciale, separando la componente
finanziaria dall’importo da indicare in A1.
Analogo trattamento per i debiti con
scadenza superiore a 12 mesi.
76
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (1)
La disponibilità di denaro a termine comporta
un immobilizzo finanziario; pertanto, le
condizioni di pagamento hanno un effetto
diretto sull'ammontare dei ricavi che originano il
credito. Se i termini di pagamento sono lunghi,
il mantenimento di condizioni finanziarie
fisiologiche comporta la necessità di ottenere
un corrispettivo, ossia un interesse, per il
periodo di indisponibilità del numerario.
77
Ottobre-novembre 2010
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (2)
Tale interesse può essere chiaramente
esplicitato. Nel primo caso l'interesse
esplicito deve essere un interesse
appropriato; nel secondo caso si rende
necessario scorporare dal prezzo un
interesse appropriato, cioè il corrispettivo
finanziario.
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Ottobre-novembre 2010
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (3)
Tre situazioni:
a. crediti originati da ricavi chiaramente scindibili, a
causa delle condizioni contrattuali stabilite dalle
parti, tra prezzo di vendita di beni o servizi ed
interessi per dilazione di pagamento.
b. Crediti a media e lunga scadenza, con interesse
non esplicitato.
c. Vi è inoltre la situazione in cui gli interessi espliciti
siano notevolmente inferiori a quelli che devono
ritenersi appropriati.
79
Ottobre-novembre 2010
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (4)
La presenza di crediti con termini lunghi di
incasso pone il problema dello scorporo
dell'interesse, ossia dell'attualizzazione di
tali crediti e si rende quindi necessario
identificare:
• quali crediti devono essere attualizzati;
• il tasso d'interesse da utilizzare;
• il periodo in cui il credito va attualizzato.
80
Ottobre-novembre 2010
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (5)
Tale principio non si applica:
• ai crediti originati nel corso della gestione normale per
i quali è previsto l'incasso entro l'esercizio successivo;
• agli acconti ed in generale agli ammontari che non
richiedono restituzione in futuro in quanto vanno a
fronte del prezzo di beni acquistati (esempio: depositi
o pagamenti parziali a fronte di costruzioni in corso,
anticipi per l'acquisto di beni e servizi, ecc.);
• ai crediti che hanno un tasso d'interesse basso per
specifiche situazioni.
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Ottobre-novembre 2010
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (6)
L'interesse attivo va riconosciuto sulla durata
del credito. L'interesse da rilevarsi in
ciascun periodo amministrativo o frazione in
cui dura il credito deve essere quello
maturato in tale periodo.
Qualora non si proceda all'attualizzazione
occorre indicare nella nota integrativa le
informazioni previste al paragrafo E.g).
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (7)
La scelta del tasso d'interesse da compararsi con il tasso
d'interesse esplicito per accertarne la ragionevolezza
o per scorporare l'interesse implicito nel ricavo
richiede appropriata valutazione.
Il tasso d'interesse è quello della data dell'operazione,
cioè del tempo in cui sorge il credito e l'impresa
concede la dilazione di pagamento. Tale tasso ed il
valore attuale del credito, non vanno quindi modificati
durante la durata del credito; il valore del credito va
però modificato per gli eventuali problemi connessi
alla sua esigibilità.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
83
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (9)
Fattispecie analoga può presentarsi nel caso di cessione
di altri beni aziendali, quali, per esempio,
immobilizzazioni finanziarie o materiali e per
finanziamenti concessi a tassi significativamente
inferiori a quelli di mercato.
La metodologia alternativa della rettifica diretta del
credito è da ritenersi meno agevole ai fini della
comprensione del bilancio.
Esulano da questo documento i crediti di banche ed altri
istituti di finanziamento e le operazioni tra consociate.
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Ottobre-novembre 2010
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B – COSTI DELLA
PRODUZIONE
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Ottobre-novembre 2010
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B6) Per materie prime, sussidiarie, di
consumo merci
Al netto di resi, sconti, abbuoni e premi e quelli di importo
stimato e non documentato, per i quali sono avvenuti degli
accertamenti.
Comprensivi di:
- costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e
scarico), se inclusi nel prezzo di acquisto;
- IVA non recuperabile;
- Imposte di fabbricazione;
- Costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli
ricreativi per il personale (vestiario, generi alimentari, farmaci,
oggetti per regali).
Sconti rilevati in C16.
Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (1)
Costi certi o stimati dell’attività ordinaria
dell’impresa:
-
Trasporti (se non addebitate in fattura dai fornitori di materie e
merci),
Assicurazioni (se non addebitate),
Energia elettrica, telefono, telex, acqua, gas e altre utenze,
Viaggio e soggiorno,
Riparazioni e manutenzioni di imprese esterne,
Lavorazioni eseguite da terzi,
Consulenze tecniche, legali, fiscali, amministrative, commerciali e
revisione contabile,
Pubblicità e promozione,
Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (2)
-
Provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti,
Servizi esterni di vigilanza,
Servizi di pulizia,
Royalties e canoni diversi da B8 (management fees)
Compensi e rimborsi spese a amministratori, sindaci e
revisori esterni,
- Costi per il personale distaccato presso l’impresa e
dipendente da altre imprese,
- Prestazioni per personale esterno e altre prestazioni per
mense aziendali/colonie/asili/circoli ricreativi,
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Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (3)
- Costi per mense gestite da terzi in base a:
a. contratti di appalto o somministrazione ,
b. altre forme di convezione al netto dei costi ai dipendenti.
- Costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti,
- Costi per corsi di aggiornamento professionale dei
dipendenti,
- Costi per vitto e alloggio di dipendenti in trasferta,
- Noleggio di cassette di sicurezza,
- Servizi di pagamento di utenze,
- Costi per la custodia di titoli,
- Commissioni per fidejussioni,
Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (4)
- Spese e commissioni di factoring,
- Spese per la valutazione di immobili per la concessione
di mutui,
- Spese di istruttoria di mutui e finanziamenti,
- Corrispettivi cococo, cocopro senza vincolo di
subordinazione,
- Costi per servizi,
- Accantonamenti a fondi di indennità per cessione di
rapporti di agenzia e rappresentanza,
- Accantonamenti a fondi per indennità suppletiva di
clientela e a quelli per la cessione di rapporti cococo.
Ottobre-novembre 2010
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B7) Prassi contabile e fattispecie (1)
•
•
•
•
•
•
•
Provvigioni passive su acquisti,
Magazzinaggio,
Servizi di importazione,
Manutenzione esterna di fabbricati,
Manutenzione esterna di fabbricati,
Spese per analisi, prove, e laboratorio,
Facchinaggio e manovalanza esterna,
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Ottobre-novembre 2010
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B7) Prassi contabile e fattispecie (2)
•
•
•
•
•
•
•
Provvigioni occasionali,
Incentivi di vendita,
Mostre e fiere,
Spese automezzi,
Spese di contenzioso e recupero crediti,
Manutenzione macchine d’ufficio,
Spese postali e di affrancazione.
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Ottobre-novembre 2010
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B8) Per godimento di beni terzi
Beni materiali e immateriali, al netto delle rettifiche:
- Canoni per affitto d’azienda,
- Canoni per locazione di beni immobili ed oneri accessori (spese
condominiali, imposta di registro a carico del locatario),
- Canoni e royalties periodici per brevetti, marchi, know-how,
software, concessioni
- Canoni per locazione finanziaria di beni strumentali (evidenza in
nota, art 2427 n. 22 e OIC 12, appendice 2),
- Canoni periodici per usufrutto beni mobili e immobili,
- Enfiteusi,
- Concessione del diritto di superficie su immobili.
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Ottobre-novembre 2010
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B8) Prassi contabile e fattispecie (1)
LEASING (oic 12, appendice 2):
“Le operazioni di leasing finanziario sono rappresentate dai contratti di
locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad
esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta
e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con
facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al
termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito
(riscatto). Conseguentemente, con una operazione di locazione
(leasing) il concedente (locatore, o lessor) concede ad un
utilizzatore (locatario, o lessee) l'uso di un bene per un determinato
periodo di tempo a fronte del pagamento di un corrispettivo
periodico (canone) con la presenza in contratto di una opzione di
acquisto del bene locato in favore dell’utilizzatore ad un prezzo
contrattualmente predeterminato (c.d. opzione di riscatto).
Ottobre-novembre 2010
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94
B8) Prassi contabile e fattispecie (2)
Il
principio contabile internazionale IAS n. 17 relativo alla
contabilizzazione delle operazioni di locazione definisce:
• leasing finanziario: la locazione in base alla quale vengono
sostanzialmente trasferiti in capo all'utilizzatore tutti i rischi ed i
benefici connessi alla proprietà del bene, ed in cui la stessa
proprietà del bene al termine del periodo di locazione può essere
trasferita o meno all'utilizzatore;
• leasing operativo: un contratto di locazione diverso da quello di
leasing finanziario.
Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza
una forma di finanziamento per l'uso di un bene, garantito dal
mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso
sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
95
B8) Prassi contabile e fattispecie (3)
Occorre peraltro evidenziare che nella definizione di leasing finanziario
lo IAS n. 17 non include come condizione determinante la presenza
in contratto della opzione di riscatto. Con il novellato articolo 2424 il
legislatore ha voluto esplicitare che anche le società locatrici che
redigono il bilancio secondo il Codice Civile51 devono fornire, tra le
immobilizzazioni iscritte nell'attivo dello Stato Patrimoniale, specifica
evidenza di quelle concesse in locazione finanziaria. Nulla è stato
previsto come informativa aggiuntiva da inserire in Nota Integrativa.
Con riferimento ai locatari, invece, il legislatore ha confermato la
rappresentazione di tali operazioni secondo il metodo patrimoniale,
in linea con l'attuale prassi, ed ha ritenuto opportuno integrare
l'informativa complementare da fornire nella nota integrativa,
aggiungendo all'art. 2427 c.c. il n. 22 relativo alla rappresentazione
dei contratti di leasing finanziario secondo il metodo finanziario.
Ottobre-novembre 2010
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96
B8) Prassi contabile e fattispecie (4)
Si evidenzia che con il metodo patrimoniale il locatario (diversamente
da quanto prevedono i principi contabili internazionali ed il postulato
della prevalenza della sostanza sulla forma) non iscrive nel proprio
stato patrimoniale le immobilizzazioni acquisite attraverso contratti
di locazione finanziaria. Infatti, tali immobilizzazioni e i relativi
ammortamenti sono iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale del
locatore, mentre nel bilancio del locatario confluiscono in conto
economico i canoni corrisposti come costi di periodo.
Il citato principio contabile internazionale stabilisce modalità diverse di
rappresentazione contabile a seconda che si tratti di leasing
finanziario o di leasing operativo. Nel primo caso (leasing
finanziario) è richiesta una rilevazione che rispecchi la sostanza del
contratto piuttosto che la sua forma (metodo finanziario). In sintesi,
ciò consiste nella contabilizzazione dell'operazione come l’acquisto
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
97
B8) Prassi contabile e fattispecie (5)
di un bene, accompagnata dalla iscrizione di un debito verso il
concedente, nonché il conseguente ammortamento del bene come
previsto per le immobilizzazioni materiali, e l'iscrizione nel conto
economico degli oneri finanziari rilevati per competenza. Nel
secondo caso (leasing operativo) è richiesta la contabilizzazione
prevista per i contratti di affitto (canone periodico imputato al conto
economico). Come si è detto, invece, secondo la normativa
nazionale vigente i contratti di locazione finanziaria debbono essere
rappresentati contabilmente applicando il citato metodo
patrimoniale, cioè in base alla forma giuridica negoziale. Pertanto i
beni oggetto di locazione rimangono iscritti tra le attività patrimoniali
del concedente e da questo ammortizzati, mentre l'utilizzatore si
limita a contabilizzare nel conto economico i canoni corrisposti.
98
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B8) Prassi contabile e fattispecie (6)
L'applicazione di questo metodo di contabilizzazione per le operazioni
di leasing finanziario produce effetti difformi rispetto a quelli previsti
dalla citata metodologia finanziaria nella rappresentazione della
situazione patrimoniale finanziaria e dei risultati economici, sia del
locatore, sia del locatario, e non permette, quindi, una piena
applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla
forma. Pertanto, per ragioni di trasparenza informativa il legislatore
ha espressamente previsto che il locatario nella nota integrativa dia
specifiche informazioni sugli effetti dell'applicazione del metodo
finanziario. Peraltro, affinché una futura disciplina a regime della
rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria
possa consentire l'adozione del metodo finanziario nel bilancio del
locatario, occorre che venga accompagnata da altre appropriate
modifiche normative,riguardanti anche i risvolti tributari e si
otterrebbero applicando il metodo finanziario.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
99
B8) Prassi contabile e fattispecie (7)
concorsuali, volte a rendere neutrale la “migrazione” verso questa
diversa metodologia di rappresentazione in bilancio, per i
concedenti e per i conduttori. È peraltro doveroso segnalare che
recentemente lo Iasb ha in più occasioni anticipato la volontà di
avviare una radicale revisione dello Ias 17, sostituendo all’attuale
criterio dei “risks and rewards” quello dei “rights and obligations”.
Ciò comporterebbe: da un lato l’adozione di un unico metodo
contabile per il leasing, senza distinzioni fra finanziario e operativo,
spesso foriere di incertezze e discrezionalità applicative; dall’altro
l’iscrizione nell’attivo dei bilanci degli utilizzatori del “diritto
all’utilizzazione del bene” e nel passivo del “debito” in essere nei
confronti della società di leasing proprietaria del bene oggetto di
locazione.
100
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B8) Prassi contabile e fattispecie (8)
Determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute
Quanto al richiesto contenuto della nota integrativa, occorre soffermarsi
sulla determinazione del valore attuale delle rate di canone non
scadute alla data di riferimento del bilancio. Tale determinazione
presuppone infatti, come indicato dal citato articolo di legge,
l'identificazione di un saggio di interesse che la norma definisce
effettivo. Tale calcolo non è sempre di immediata effettuazione, a
causa della varietà delle possibili formulazioni adottate in sede
contrattuale tra le parti. Nei contratti di locazione finanziaria,
ancorché il saggio di interesse applicato possa essere
esplicitamente indicato (e normalmente così avviene), non
necessariamente tale valore rappresenta il tasso d'interesse
effettivo53, che invece è calcolato in funzione dei complessivi oneri
finanziari che gravano sulla locazione e della durata del contratto in
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
101
B8) Prassi contabile e fattispecie (9)
base ai diversi periodi di tempo intercorrenti dalla data di entrata in
vigore del contratto sino a ciascuna scadenza periodica. Tali oneri
finanziari complessivi sono pari alla differenza tra il valore corrente
di mercato del bene oggetto di leasing alla data di stipulazione del
relativo contratto (per tale importo lo IAS 17 prevede che si
aggiungano gli eventuali “costi diretti iniziali del locatore”) e
l'ammontare complessivo delle somme (canoni anticipati e periodici)
da corrispondersi. Qualora significativi, gli oneri accessori
direttamente sostenuti per effettuare l’operazione sono considerati
nel determinare il tasso d’interesse implicito.
Nota Integrativa del locatario (Lessee)
Ancorché la norma non lo richieda espressamente, appare tuttavia
raccomandabile che nel bilancio del locatario siano fornite in Nota
Integrativa, se d’importo apprezzabile, informazioni circa gli effetti
Ottobre-novembre 2010
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102
B8) Prassi contabile e fattispecie (10)
che si sarebbero prodotti sul Patrimonio Netto e sul Conto Economico
rilevando le operazioni di locazione finanziaria con il metodo
finanziario rispetto al criterio patrimoniale dell'addebito al Conto
Economico dei canoni corrisposti. Infatti, in parte tali effetti sono
richiamati dalla norma più sopra riportata (ammortamenti, rettifiche,
riprese di valore), ma vi sono tuttavia ulteriori effetti indiretti (ad
esempio: quello sulle imposte sul reddito anticipate e differite) di cui
è necessario tenere conto per determinare l'effetto netto
complessivo. A chiarimento di quanto richiesto dalla norma, nella
Nota Integrativa delle società che acquisiscono beni in leasing
finanziario è quindi necessario rilevare, se di importo apprezzabile:
• il valore del bene locato (che secondo il metodo finanziario sarebbe
stato iscritto tra le immobilizzazioni). Tale valore corrisponde al
minore tra il teorico prezzo del bene per il suo acquisto in contanti e
Ottobre-novembre 2010
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103
B8) Prassi contabile e fattispecie (11)
il valore attuale dei canoni di locazione comprensivo del valore attuale
del prezzo di riscatto pattuito; il valore del bene locato è esposto al
netto degli ammortamenti che sarebbero stati stanziati applicando
aliquote di ammortamento rappresentative della stimata vita utile del
bene e di eventuali rettifiche e riprese di valore;
• il debito implicito verso il locatore (che sarebbe stato iscritto tra le
passività), originariamente pari al valore del bene (come definito nel
punto che precede) e progressivamente ridotto in base al piano di
rimborso delle quote di capitale incluse nei canoni contrattuali;
• l'onere finanziario di competenza dell'esercizio, che è ottenuto
attraverso la scomposizione dei canoni di locazione tra interessi
passivi e quota capitale in base al tasso di interesse implicito nei
contratti; qualora significativi, gli oneri accessori direttamente
104
Ottobre-novembre 2010
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B8) Prassi contabile e fattispecie (12)
sostenuti per effettuare l’operazione sono
considerati nel determinare il tasso di interesse
implicito;
• le quote di ammortamento relative ai beni in
locazione di competenza dell'esercizio;
• il relativo effetto fiscale;
• l'effetto sul risultato dell'esercizio e quello
complessivo sul Patrimonio Netto”
105
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B8) Prassi contabile e fattispecie (13)
Aspetti specifici:
1. Canoni anticipati di leasing,
2. Maxicanone.
106
Ottobre-novembre 2010
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B9) Per il personale (1)
Costi per il personale dipendente, anche
interinale, ai sensi del principio della
prevalenza della sostanza sulla forma.
I costi a beneficio del personale dipendente
sono iscritti in B6/B7/B8.
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B9) Per il personale (2)
a)
b)
c)
d)
e)
Salari e stipendi,
Oneri sociali,
TFR,
Trattamento di quiescenza e simili,
Altri costi
108
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B9a) Salari e stipendi
• Salari e stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi o variabili
che compongono la retribuzione per legge e/o per contratto)
• quote maturate e non corrisposte per mensilità aggiuntive e ferie,
• Compensi per lavoro straordinario,
• Indennità:
- per rischio,
- sostitutiva di mensa, indennità di trasferta,
- di mancato preavviso,
• Altri elementi (premi aziendali).
Al lordo delle ritenute per imposte e oneri sociali a carico del
dipendente
109
Ottobre-novembre 2010
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B9a) Prassi contabile e fattispecie
1. Stock option ai dipendenti.
110
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B9b) Oneri sociali
Oneri verso:
- INPS,
- INAIL,
Al netto degli importi fiscalizzati
- INPDAI
- Oneri per mensilità aggiuntive e ferie non
godute maturate e non corrisposte.
.
111
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B9b) Prassi contabile e fattispecie
1. Fondi pensione: contributi a carico del
datore di lavoro.
112
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B9c) Trattamento di fine rapporto
Accantonamento dell’esercizio (art. 2120 cc), con
la quota maturata nell’esercizio, più la
rivalutazione sul rendimento, anche per i
dipendenti il cui rapporto di lavoro è cessato
nell’esercizio, con contropartita la voce C del
passivo di SP .
L’anticipo di imposta sul TFR non è un costo, ma
un credito d’imposta verso l’Erario, su cui si
calcola una rivalutazione, da considerare
provento in C16.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
113
B9d) Trattamento di quiescenza e simili
Accantonamenti a fondi
integrativi previsti da:
- contratti collettivi di lavoro,
- accordi aziendali,
- norme aziendali interne
- Fondi pensione
In corso dell’esercizio.
Contropartita: SP, B1.
di
previdenza
114
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B9e) Altri costi
Tutti gli altri costi relativi al personale dipendente, non
compresi in altre voci ordinarie di B6, B7, B8, B9,
che non trovino più appropriata collocazione alla
voce B14.
- Indennità per prepensionamento e incentivi
all’esodo,
- Quote associative per i dipendenti (iscrizione ad
ordini professionali, associazioni e circoli vari),
- Borse di studio per dipendenti e familiari,
- Oneri di utilità sociale, che si concretizzano in
erogazioni dirette a favore di dipendenti.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
115
B10) Ammortamenti e svalutazioni
In questa voce sono rilevati:
- gli ammortamenti delle immobilizzazioni mat. e
immat.,
- e le svalutazioni (ordinarie) delle
immobilizzazioni mat. e immat.,
- le svalut. dei crediti nell’attivo circolante e delle
disponibilità liquide.
• Le svalutazioni ordinare delle immobilizzazioni
finanziarie vanno indicate in D19.
116
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10a) Ammort. Immobilizz. immateriali
Ammortamenti economico-tecnici delle
immobilizzazioni immateriali iscrivibili in BI
dell’Attivo dello SP.
Approfondimento: prossimo 06/10/2010
117
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10b) Ammort. Immobilizz. materiali
Ammortamenti economico-tecnici delle
immobilizzazioni materiali in BII dell’Ativo
dello SP.
118
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10c) Altre svalutazioni delle
immobilizzazioni
• Svalutazioni per perdite durevoli di valore
delle immobilizzazioni materiali e
immateriali, tranne quelle in E21.
• Svalutazione delle immobilizzazioni
correlate a valuta estera (OIC 26,
paragrafo 8.4).
• Le svalutazioni eccezionali dei beni non
ammortizzabili (es. terreni)
119
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
OIC 26 – Par. 8.4 (1)
“8.4. IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI
Per le immobilizzazioni materiali (ad esempio, un immobile
sito in uno stato estero) e immateriali (ad esempio, un
diritto di sfruttamento all'estero di una licenza) la cui
valutazione in bilancio è correlata ad una valuta estera,
in quanto generano flussi finanziari in valuta estera,
valgono le stesse considerazioni fatte per i titoli
immobilizzati. Per determinare l'eventuale perdita
durevole di valore si tiene conto della stima del valore
recuperabile in tale valuta da convertire nella moneta di
conto al tasso di cambio alla data di valutazione.
120
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
OIC 26 – Par. 8.4 (2)
Ciò significa che si deve tenere conto esclusivamente
delle variazioni negative che determinano una
perdita durevole di valore. Tale perdita durevole può
infatti derivare da una riduzione del valore atteso
recuperabile, che potrebbe essere in parte
compensata (entro, tuttavia, i limiti del costo storico)
o aumentata, rispettivamente da una variazione
positiva o negativa attesa sui cambi, sempre che la
variazione del cambio sia influente sul valore
recuperabile del bene.
121
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
OIC 26 – Par. 8.4 (3)
È opportuno quindi, ribadire che le immobilizzazioni
materiali e immateriali devono essere svalutate, per
effetto di una riduzione del cambio giudicata durevole,
solo quando risultano correlate ad una valuta estera e
si sia in presenza di una riduzione durevole di valore
delle stesse. In questo caso, la verifica dell’eventuale
riduzione durevole di valore tiene conto dei futuri flussi
finanziari generati in valuta. Se, infatti, le
immobilizzazioni non generano flussi finanziari in
valuta l’andamento dei cambi diventa per esse
irrilevante.”
122
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10) Prassi contabile e fattispecie (1)
1. Minore ammortamento.
Art. 2426, co. 1, punto 2) c.c.
«il costo delle immobilizzazioni, materiali e
immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel
tempo
deve
essere
sistematicamente
ammortizzato in ogni esercizio in relazione con
la loro residua possibilità di utilizzazione.
Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento
e dei coefficienti applicati devono essere
motivate nella nota integrativa».
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
123
B10) Prassi contabile e fattispecie (2)
Art. 2427, co. 1, punto 2) c.c.
«i
movimenti
delle
immobilizzazioni,
specificando per ciascuna voce: il costo; le
precedenti rivalutazioni, ammortamenti e
svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da
una ad altra voce, le alienazioni avvenuti
nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti
e le svalutazioni effettuati nell'esercizio; il totale
delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni
esistenti alla chiusura dell'esercizio».
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
124
B10) Prassi contabile e fattispecie (3)
Art. 2427, co. 1, punto 3-bis) c.c.
«la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore
applicate alle immobilizzazioni materiali e
immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al
loro concorso alla futura produzione di risultati
economici, alla loro prevedibile durata utile e, per
quanto rilevante, al loro valore di mercato,
segnalando altresì le differenze rispetto a quelle
operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la
loro influenza sui risultati economici dell'esercizio».
125
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10) Prassi contabile e fattispecie (4)
OIC 16 - Paragrafo D.XI): ammortamento
«L’ammortamento deve essere sistematico, e
la quota imputata a ciascun esercizio deve
riferirsi alla residua possibilità di utilizzazione
dell’immobilizzazione. La sistematicità è
definita nel piano di ammortamento, che
deve essere funzionale alla residua
possibilità
di
utilizzazione
dell’immobilizzazione».
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
126
B10) Prassi contabile e fattispecie (5)
OIC 16 - Paragrafo D.XI): ammortamento
«A tal fine, la redazione del piano richiede la
conoscenza dei seguenti elementi:
a)valore da ammortizzare;
b)residua possibilità di utilizzazione;
c)criteri di ripartizione del valore da
ammortizzare».
127
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10) Prassi contabile e fattispecie (6)
OIC 16 - Paragrafo D.XI): ammortamento
«L’ammortamento va calcolato anche sui
cespiti temporaneamente non utilizzati»
«L’ammortamento va sospeso invece per i
cespiti che non verranno utilizzati per
lungo tempo, obsoleti o da alienare; il
valore di tali cespiti dovrà essere ridotto a
quello netto di realizzo»
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
128
B10) Prassi contabile e fattispecie (7)
OIC 16 - Paragrafo E.IV): rappresentazione
in bilancio e nota integrativa
h) «I
cambiamenti
dei
metodi
di
ammortamento e della vita utile dei
cespiti ed i relativi effetti e motivazioni»
l) «I criteri di valutazione dei cespiti non
usati
destinati
all’alienazione
o
temporaneamente non usati, ma destinati
ad usi futuri»
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
129
B10) Prassi contabile e fattispecie (8)
m) «L’ammontare dei cespiti non in uso o
utilizzati in misura sensibilmente inferiore
alla
loro
normale
possibilità
di
utilizzazione ovvero alla loro normale
capacità produttiva»
n) «Le ragioni e l’ammontare dell’eventuale
svalutazione apportata»
130
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10) Rapporto con la fiscalità (1)
Norma anti-abuso:
Art. 1, co. 34, L. 24 dicembre 2007, n. 244
Il Legislatore ha stabilito che a partire dall’esercizio
2008 (per i soggetti con esercizio coincidente
con l’anno solare):
«Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre
rettifiche di valore imputati al conto economico a
partire dall’esercizio dal quale, in conseguenza
della modifica recata dal comma 33, lettera q),
numero 1),
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
131
B10) Rapporto con la fiscalità (2)
decorre
l’eliminazione
delle
deduzioni
extracontabili, possono essere disconosciuti
dall’Amministrazione finanziaria se non
coerenti con i comportamenti contabili
sistematicamente adottati nei precedenti
esercizi, salva la possibilità per l’impresa di
dimostrare la giustificazione economica di
detti componenti in base a corretti principi
contabili».
132
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10) Rapporto con la fiscalità (3)
C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 7.1.
«La norma prevede, infatti, la possibilità [...]
di disconoscere l’imputazione a conto
economico dei predetti componenti
negativi qualora non coerente con i
comportamenti contabili adottati nei
precedenti esercizi, salva la possibilità
dell’impresa
di
dimostrare
la
giustificazione economica dell’imputazione
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
133
B10) Rapporto con la fiscalità (4)
a conto economico. Al riguardo, si ritiene
che la coerenza dei comportamenti contabili
adottati potrà essere dimostrata dal
contribuente
e
verificata
dall’Amministrazione finanziaria utilizzando
ogni
elemento
ritenuto
utile
al
raggiungimento del predetto fine (ad
esempio, le indicazioni fornite nella nota
integrativa, il confronto con i bilanci relativi
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
134
B10) Rapporto con la fiscalità (5)
agli esercizi precedenti, ecc.). Le predette
indicazioni in nota integrativa non possono,
peraltro, intendersi preclusive dei poteri di
controllo della Amministrazione finanziaria».
135
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B10d) Svalut. dei crediti compresi nell’att.
circolante e delle disp. liquide
• Comprende gli accantonamenti e
svalutazioni dei crediti commerciali e
diversi iscritti nell’attivo circolante.
Svalutazioni di crediti finanziari immobilizzati
in D19.
136
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B11) Variazione materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci
Differenza tra rimanenze iniziali e finali di
beni da magazzino in B6, tenendo conto di
svalutazioni/rivalut rispetto al costo di acq.
- Differenza in più = segno –
- Differenza in meno = segno +
I consumi di materie, semilavorati, merci e
materiali derivano dalle somma algebrica
degli importi in B6 e B11.
137
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B12) Accantonamenti per rischi (1)
• Accantonamento ai fondi rischi, nella classe B
del Passivo dello SP, tranne gli accantonamenti
dei f.di per imposte per contenziosi (in B14,
indirette, o 22, dirette, o E21 se di esercizi
precedenti, per il principio dei costi per natura);
• Accantonamenti per le passività probabili e non
certe.
Accantonamenti ai f.di:
1. rischi per cause in corso,
2. rischi per garanzie prodotti,
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
138
B12) Accantonamenti per rischi (2)
• F.do rischi per garanzie prestate a terzi
(fideiussioni, patronages, avvalli, girate),
• F.do rischi non assicurati,
• F.do rischi per contratti ad esecuzione
differita.
In C17 o C17-bis gli accantonamenti ai f.di
rischi di natura finanziaria (f.do rischi per
contratti su strumenti finanziari derivati)
139
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B12) Prassi contabile e fattispecie
1. f.do di autoassicurazione per rischi (incendi,
furti) autoassicurati e non assicurati presso
terzi;
2. F.do rischi di collaudo, per messa in funzione
dei beni venduti dall’impresa, allorché la
società deve provvedere a rendere operativi i
beni stessi;
3. F.do rischi per effetti scontati non ancora
scaduti e soggetti a rischio d’insolvenza del
debitore;
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
140
B12) Prassi contabile e fattispecie
4. f.do rischi per ritardata consegna di lavori
o prodotti;
5. f.do rischi che rappresentano passività
probabili.
141
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B13) Altri accantonamenti (1)
Si tratta di:
• Accantonamento per oneri nella classe B del
passivo dello SP, diversi dai f.di per imposte,
dai f.di di quiescenza ed assimilati e dal TFR,
• Accantonamenti certi nell’esistenza, ma di
importo stimato.
Ad esempio f.di per oneri (OIC 19):
- F.do per garanzia prodotti (passività certe per
garanzie ricorrenti);
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
142
B13) Altri accantonamenti (2)
• F.do per manutenzione ciclica (impianti,
navi e aeromobili),
• F.do per buoni sconti e concorsi a premio,
• F.do manutenzione e ripristino di beni
gratuitamente devolvibili,
• F.do manutenzione e ripristino dei beni di
azienda condotta in affitto o in usufrutto,
• F.do per costi da sost. dopo la chiusura di
commesse per lavori su ordinazione,
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
143
B13) Altri accantonamenti (3)
• F.do per perdite previste su commesse
per lavori su ordinazione (se non a
riduzione delle rimanenze),
• F.do recupero ambientale,
• F.do per prepensionamento e
ristrutturazioni aziendali.
144
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) Oneri diversi di gestione (1)
Tutti i costi residuali della gestione caratteristica
non iscrivibili in altre voci dell’aggregato B) e i
costi delle gestioni accessorie (non finanziaria),
che non siano costi straordinari.
Tutti i costi di natura tributaria che non
rappresentano oneri accessori di acquisto
(imposte indirette, tasse e contributi vari), diversi
dalle imposte dirette.
Al netto di resi, sconti, abbuoni e premi.
145
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) Oneri diversi di gestione (2)
a) Costi derivanti dalle gestioni accessorie
b) Minusvalenze da alienazione di beni
strumentali impiegati nella normale
attività produttiva, commerciale o di
servizi
c) Sopravvenienze e insussistenze passive
relative a valori stimati, che non derivano
da errori
146
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) Oneri diversi di gestione (3)
d) Imposte indirette, tasse e contributi
e) Costi ed oneri diversi, di natura non
finanziaria.
147
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) a:Costi dalle gestioni accessorie
1. Costi di gestione e manutenzione di
immobili civili non collocabili in altre voci,
2. Costi di gestione delle eventuali aziende
agricole, diverse dalle altre voci,
3. Costi di riparazione e manutenzione dei
macchinari, impianti, locati a terzi
148
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) b: Minus. da alienaz di beni strum.
Sostituzione di beni strumentali materiali e
immateriali di natura fisiologica, per deperimento
economico-tecnico, non per fatto straordinario
(se straord. In E21).
Non rientrano (da indicare in C17) le minusvalenze
su:
- Titoli;
- Partecipazioni;
- Altre att. Fin.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
149
B14) c: Sopravv. e insuss. passive
Rettifiche in aumento di costi, causate dal
normale aggiornamento di stime in precedenti
esercizi.
Vanno incluse le perdite su crediti per:
- riconoscimento giudiziale di un minor importo
di crediti,
- Transazioni,
- Cessioni di crediti,
- Prescrizioni di crediti.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
150
B14) d: Imposte ind., tasse e contributi (1)
A
-
meno che non siano oneri accessori di
beni/servizi.
Imposta di registro (tranne a carico del locatario),
Imposta ipotecaria e catastale,
Tassa concessioni governative,
Imposta di bollo,
I.C.I.,
Imposta comunale sulla pubblicità,
Altri tributi locali (comunali, provinciali e regionali),
151
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) d: Imposte ind., tasse e contributi (2)
- Imposte di fabbricazione non comprese nel
costo di acquisto di materie, semilavorati e
merci,
- Altre imposte e tasse diverse dalle imposte
dirette in 22,
- IVA indetraibile se non è costo accessorio di
acquisto di beni o servizi. In generale il
trattamento contabile dell’IVA su acquisti segue
quello del bene o servizio acquistato al quale si
riferisce.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
152
B14) d: Prassi contabile e fattispecie
1. Costi per ritenute su proventi finanziari
esteri (es. dividendi). Vedasi art. 165, co.
10 TUIR.
153
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B14) e: Costi e oneri diversi non fin. (1)
Costi e oneri non finanziari, né straordinari:
- Contributi ad associazioni sindacali di
categoria;
- Omaggi ed articoli promozionali ai non
dipendenti;
- Oneri di utilità sociale, diversi da B9;
- Liberalità;
- Abbonamenti a giornali, riviste e pubblicazioni
varie;
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
154
B14) e: Costi e oneri diversi non fin. (2)
- Costi di acquisto giornali, riviste e
pubblicazioni varie;
- Costi e oneri di varia natura tecnica,
amministrativa, legale e commerciale,
diversi dai servizi (spese per deposito e
pubblicazione bilanci, verbali assembleari);
- Costi per mensa gestita internamente, al
netto dei costi per il personale impiegato
direttamente e di altri costi esterni,
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
155
B14) e: Costi e oneri diversi non fin. (3)
- Differenze inventariali del proprietario
dell’azienda condotta in affitto o in
usufrutto;
- Oneri
derivanti
da
operazioni
di
compravendita, con retrocessione, se per
prestiti di beni (OIC 12, appendice 5);
- Perdite “ordinarie” di caparra.
156
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
D- RETTIFICHE DI VALORE DI
ATTIVITÀ FINANZIARIE
157
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Rett. di valore Att. Finan.(1)
Questa classe raggruppa le rettifiche di valore delle
attività finanziarie, inclusa la quota di pertinenza del
risultato d’esercizio di partecipazioni valutate con il
metodo del patrimonio netto, suddividendole tra:
- rivalutazioni (voce18) ,
- svalutazioni (voce 19).
Il termine “Rivalutazione”:
• si riferisce esclusivamente ai ripristini di valore delle
attività finanziarie, quando sono venuti meno i motivi
di una precedente svalutazione,
158
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Rett. di valore Att. Finan.(2)
• Non si riferisce invece alle rivalutazioni monetarie
che incidono direttamente su una voce del
patrimonio netto.
Per le rivalutazioni monetarie dovute alla scarsa
significatività dei valori storici per effetto
dell'inflazione, la Relazione Ministeriale al D.Lgs.
127/91 chiarisce che:
• esse non costituiscono «casi eccezionali»;
• la loro iscrizione, pertanto, può avvenire solo per
effetto di disposizioni legislative.
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
159
Rett. di valore Att. Finan.(3)
Il termine «svalutazione» si riferisce a tutte le svalutazioni di
attività finanziarie richieste dalla nuova normativa.
Le rivalutazioni e le svalutazioni devono essere esposte sulla
base della classificazione rispettivamente alle voci 18 e 19:
a) su partecipazioni (stato patrimoniale, voci B III 1 e C III
dell'attivo);
b) su immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono
partecipazioni (stato patrimoniale, voci B III 2, 3, 4
dell'attivo);
c) su titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono
partecipazioni (stato patrimoniale, voce C III dell'attivo).
160
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Rett. di valore Att. Finan.(4)
In D18 e D19 si iscrivono tutte le svalutazioni/rivalut.
su attività finanziarie entro i limiti delle precedenti
svalutazioni effettuate. Si veda l’OIC 26 per le
attività finanziarie non immobilizzate in valuta.
Comprendono:
- Svalut. delle partecipazioni e dei titoli a reddito fisso
iscritti nell’attivo immobilizzazioni, per “perdite
durevoli di valore” e successivi ripristini;
- Svalut. dei titoli nell’attivo circolante per presumibile
minor valore di realizzo e successivi ripristini;
161
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Rett. di valore Att. Finan.(5)
- Diff. Positive e negative di valore delle
partecip. Valutate al PN (OIC 21);
- Acc.ti al f.do per copertura perdite di società
partecipate (OIC 19, par. C.V.): es. perdite
della partecipata che eccedono il valore
contabile della partecipazione;
- Svalutazioni di crediti finanziari immobilizzati.
162
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
SLIDES DI BACKUP
163
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Esonero dalla redazione della relazione
sulla gestione
Se forniscono nella nota integrativa le
informazioni richieste dai numeri 3) e 4)
dell’art 2428, ossia:
le informazioni sia sulle azioni proprie, sia
sulle azioni o quote di controllanti,
possedute, anche indirettamente, nel
corso dell’esercizio.
164
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Semplificazioni negli schemi di Stato
Patrimoniale (1)
Si possono indicare solo le voci contrassegnate da
lettere maiuscole e numeri romani, tuttavia:
• per le immobilizzazioni materiali (voce BII
dell’attivo) ed immateriali (voce BI) occorre
detrarre in forma esplicita gli ammortamenti e le
svalutazioni;
• per i crediti (voce CII dell’attivo) e i debiti
(voce D del passivo) devono essere indicati gli
importi esigibili oltre l’esercizio successivo;
165
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Semplificazioni negli schemi di Stato
Patrimoniale (2)
• i crediti verso soci per versamenti
ancora dovuti (voce A dell’attivo) e i
ratei/risconti (voce D dell’attivo) possono
essere compresi nella voce crediti (CII);
• i ratei/risconti passivi (voce E) possono
essere compresi tra i debiti (voce D)
166
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Semplificazioni nella Nota Integrativa (1)
Si possono omettere le indicazioni:
• Punto 10) dell’art. 2426 (diff., per
categoria di rimanenze, della valut. LIFO o
FIFO risp ai costi correnti alla chiusura
dell’es.);
• Punto 2) dell’art. 2427 (movimenti delle
immobilizzazioni, ivi comprese rivalut e
svalut);
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
167
Semplificazioni nella Nota Integrativa (2)
• Punto 3) dell’art. 2427 (composizione e
motivi d’iscrizione di “costi di impianto e di
ampliamento”, “costi di ricerca, sviluppo e
pubblicità”);
• Punto 7) dell’art. 2427 (composizione
ratei e risconti, “altri fondi” e “altre riserve”)
168
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Semplificazioni nella Nota Integrativa (3)
• Punto 9) dell’art. 2427 (impegni e altri
conti d’ordine);
• Punto 10) dell’art. 2427 (ripartizione dei
ricavi tipici per categoria di att. e aree
geografiche);
• Punto 12) dell’art. 2427 (suddivisione
degli interessi e altri oneri finan);
• Punto 13) dell’art. 2427 (composizione
oneri e proventi straord);
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
169
Semplificazioni nella Nota Integrativa (4)
• Punto 14) dell’art. 2427 (prospetto
fiscalità differita attiva e passiva),
• Punto 15) dell’art. 2427 (n° dei dipendenti
per categoria),
• Punto 16) dell’art. 2427 (ammontare dei
compensi a sindaci e amministratori),
• Punto 17) dell’art. 2427 (numero e valore
nominale delle azioni per categoria),
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (5)
Da indicare, quindi, nella Nota Integrativa:
• n. 1) dell’art. 2427 (criteri di valutazione,
rettifica e conversione);
• n. 3-bis) dell’art. 2427 (riduzione di valore
delle immobilizzazioni);
• n. 4) dell’art. 2427 (variazione nella
consistenza delle voci);
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (6)
• n. 5) dell’art. 2427 (analisi partecipazioni in
imprese controllate e collegate);
• n. 6) dell’art. 2427 (cred. e deb. oltre i 5 anni e
deb. assistiti da garanzia reale; ripartizione
geografica di cred. e deb.);
• n. 6-bis) dell’art. 2427 (variazioni significative
dei cambi dopo la chiusura dell’es.);
• n. 6-ter) dell’art. 2427 (crediti e debiti con
retrocessione a termine);
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (7)
• n. 7-bis) dell’art. 2427 (analisi del P.N.)
• n. 8) dell’art. 2427 (oneri finanziari
patrimonializzati);
• n. 11) dell’art. 2427 (proventi da partecip.
diversi dai dividendi);
• n. 18) dell’art. 2427 (azioni, obblig. e titoli
emessi);
• n. 19) dell’art. 2427 (altri strum. fin.
emessi);
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (8)
• 19-bis) dell’art. 2427 (finanz. effettuati dai
soci, indicando l’eventuale postergazione)
• 20) e 21) dell’art. 2427 (patrimoni e finanz.
destinati);
• 22) dell’art. 2427 (leasing finanziario:
metodo patrimoniale);
In verde le voci che potrebbero essere non
rilevanti,quindi non obbligatorie.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (1)
La disponibilità di denaro a termine comporta un
immobilizzo finanziario; pertanto, le condizioni di
pagamento hanno un effetto diretto sull'ammontare dei
ricavi che originano il credito. Se i termini di pagamento
sono lunghi, il mantenimento di condizioni finanziarie
fisiologiche comporta la necessità di ottenere un
corrispettivo, ossia un interesse, per il periodo di
indisponibilità del numerario. Tale interesse può essere
chiaramente esplicitato. Nel primo caso l'interesse esplicito
deve essere un interesse appropriato; nel secondo caso si
rende necessario scorporare dal prezzo un interesse
appropriato, cioè il corrispettivo finanziario.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (2)
Tre situazioni:
a. crediti originati da ricavi chiaramente scindibili, a causa delle
condizioni contrattuali stabilite dalle parti, tra prezzo di
vendita di beni o servizi ed interessi per dilazione di
pagamento. Parte degli interessi addebitati devono essere
considerati di competenza dello o degli esercizi successivi,
sino alla scadenza del credito.
b. Crediti a media e lunga scadenza, con interesse non
esplicitato per i quali vi sono motivi per ritenere che il credito
contenga una componente di interessi anche se ciò non è
stato esplicitamente stabilito. Vi è inoltre la situazione in cui
gli interessi espliciti siano notevolmente inferiori a quelli che
devono ritenersi appropriati.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (3)
La presenza di crediti con termini lunghi di incasso pone il problema
dello scorporo dell'interesse, ossia dell'attualizzazione di tali crediti e
si rende quindi necessario identificare:
• quali crediti devono essere attualizzati;
• il tasso d'interesse da utilizzare;
• il periodo in cui il credito va attualizzato.
Ai crediti che rappresentano il diritto ad esigere ammontare a date
future determinate o determinabili e che non comportano un
interesse o che comportano un interesse irragionevolmente basso
va attribuito, alla data in cui il credito sorge, un interesse ad un tasso
appropriato: si raccomanda di attualizzare tali crediti con iscrizione
degli interessi impliciti a riduzione dei ricavi che hanno originato il
credito che comporta l'interesse implicito e, in contropartita, tra i
risconti passivi. Il risconto parteciperà alla formazione dei risultati
futuri in funzione della maturazione degli interessi attivi.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (4)
Tale principio non si applica:
• ai crediti originati nel corso della gestione normale per i quali è
previsto l'incasso entro l'esercizio successivo;
• agli acconti ed in generale agli ammontari che non richiedono
restituzione in futuro in quanto vanno a fronte del prezzo di beni
acquistati (esempio: depositi o pagamenti parziali a fronte di
costruzioni in corso, anticipi per l'acquisto di beni e servizi, ecc.);
• ai crediti che hanno un tasso d'interesse basso in quanto:
- vi sono garanzie di terzi o specifiche norme di legge,
- l'interesse attivo non è tassabile al percipiente;
- agli ammontari che intendono rappresentare garanzie o cauzioni
date all'altra parte di un contratto (depositi, parte di un credito che
verrà incassato alla scadenza del periodo di garanzia).
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (5)
L'interesse attivo va riconosciuto sulla durata del credito. L'interesse da
rilevarsi in ciascun periodo amministrativo o frazione in cui dura il
credito deve essere quello maturato in tale periodo. L'interesse, cioè
la differenza tra il valore nominale del credito (inclusivo
dell’interesse se è esplicito) ed il suo valore attuale va riconosciuto
sulla durata del credito proporzionalmente al credito in essere. Tale
differenza va quindi ripartita in modo tale che l'interesse venga
riconosciuto ad un tasso costante sul credito residuo finché non sia
interamente incassato.
Nel caso di incassi anticipati rispetto alle scadenze, gli ammontari
incassati riducono il credito residuo nonché gli interessi che
matureranno.
Qualora non si proceda all'attualizzazione occorre indicare nella nota
integrativa le informazioni previste al paragrafo E.g).
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (7)
La scelta del tasso d'interesse da compararsi con il tasso d'interesse
esplicito per accertarne la ragionevolezza o per scorporare
l'interesse implicito nel ricavo richiede appropriata valutazione.
L'obiettivo teorico dovrebbe essere quello di approssimare il tasso che
sarebbe risultato se due parti indipendenti avessero negoziato
un'operazione similare con termini e condizioni comparabili con
l'opzione di pagare ad un prezzo a pronti o ad un prezzo a termine e
tale ultimo prezzo avesse tenuto conto di un appropriato tasso
d'interesse di mercato per il tempo della dilazione. Da un punto di
vista pratico, il riferimento immediato va pertanto al tasso d'interesse
di mercato prevalente per il finanziamento di crediti con dilazione ed
altri termini e caratteristiche similari. Nel caso in cui tale mercato sia
mancante o insufficiente va scelto un tasso realistico per l'impresa
con vendite con dilazione eccedente l'anno, con riferimento al tasso
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (8)
per l'approvvigionamento di fondi esterni per il finanziamento della
gestione tipica o caratteristica dell'impresa (esclusi quindi i prestiti
per il finanziamento di immobilizzazioni tecniche), come ad esempio
scoperti bancari, ecc..
Il tasso d'interesse è quello della data dell'operazione, cioè del tempo
in cui sorge il credito e l'impresa concede la dilazione di pagamento.
Tale tasso ed il valore attuale del credito, non vanno quindi
modificati durante la durata del credito; il valore del credito va però
modificato per gli eventuali problemi connessi alla sua esigibilità.
Vi sono casi in cui l'impresa è a conoscenza, al momento della stipula
del contratto, che, nonostante la scadenza inferiore all'anno
specificatamente indicata nel contratto stesso, il credito verrà
incassato in un tempo marcatamente superiore all'anno. In tali casi,
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (9)
il credito va attualizzato secondo le regole indicate in questo
documento. La predetta conoscenza deve essere oggettivamente
dimostrabile sulla base dell'esperienza o di altri fattori obiettivi. Il
previsto termine di scadenza deve essere ragionevole sulla base dei
predetti fattori.
Fattispecie analoga può presentarsi nel caso di cessione di altri beni
aziendali, quali, per esempio, immobilizzazioni finanziarie o materiali
e per finanziamenti concessi a tassi significativamente inferiori a
quelli di mercato.
La metodologia alternativa della rettifica diretta del credito è da ritenersi
meno agevole ai fini della comprensione del bilancio.
Esulano da questo documento i crediti di banche ed altri istituti di
finanziamento e le operazioni tra consociate.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (10)
In altri termini, l'interesse maturato in ciascun periodo è pari
all'interesse sul credito non ancora incassato all'inizio del
periodo per la durata del periodo meno l'interesse sul credito
esistente all'inizio del periodo ma scadente durante il periodo
per il tempo che va dalla data di scadenza alla fine del
periodo stesso.
Se l'impresa che vende a dilazione finanziaria la propria
produzione con ricorso al credito esterno, può essere
appropriato utilizzare un tasso d'interesse che rappresenti il
costo medio dei finanziamenti utilizzati per finanziare la
produzione. Vanno ovviamente esclusi i finanziamenti a tassi
agevolati assunti per la costruzione degli impianti, ecc.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (1)
LEASING (oic 12, appendice 2):
“Le operazioni di leasing finanziario sono rappresentate dai contratti di
locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad
esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta
e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con
facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al
termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito
(riscatto). Conseguentemente, con una operazione di locazione
(leasing) il concedente (locatore, o lessor) concede ad un
utilizzatore (locatario, o lessee) l'uso di un bene per un determinato
periodo di tempo a fronte del pagamento di un corrispettivo
periodico (canone) con la presenza in contratto di una opzione di
acquisto del bene locato in favore dell’utilizzatore ad un prezzo
contrattualmente predeterminato (c.d. opzione di riscatto).
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B8) Prassi contabile e fattispecie (2)
Il
principio contabile internazionale IAS n. 17 relativo alla
contabilizzazione delle operazioni di locazione definisce:
• leasing finanziario: la locazione in base alla quale vengono
sostanzialmente trasferiti in capo all'utilizzatore tutti i rischi ed i
benefici connessi alla proprietà del bene, ed in cui la stessa
proprietà del bene al termine del periodo di locazione può essere
trasferita o meno all'utilizzatore;
• leasing operativo: un contratto di locazione diverso da quello di
leasing finanziario.
Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza
una forma di finanziamento per l'uso di un bene, garantito dal
mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso
sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (3)
Occorre peraltro evidenziare che nella definizione di leasing finanziario
lo IAS n. 17 non include come condizione determinante la presenza
in contratto della opzione di riscatto. Con il novellato articolo 2424 il
legislatore ha voluto esplicitare che anche le società locatrici che
redigono il bilancio secondo il Codice Civile51 devono fornire, tra le
immobilizzazioni iscritte nell'attivo dello Stato Patrimoniale, specifica
evidenza di quelle concesse in locazione finanziaria. Nulla è stato
previsto come informativa aggiuntiva da inserire in Nota Integrativa.
Con riferimento ai locatari, invece, il legislatore ha confermato la
rappresentazione di tali operazioni secondo il metodo patrimoniale,
in linea con l'attuale prassi, ed ha ritenuto opportuno integrare
l'informativa complementare da fornire nella nota integrativa,
aggiungendo all'art. 2427 c.c. il n. 22 relativo alla rappresentazione
dei contratti di leasing finanziario secondo il metodo finanziario.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (4)
Si evidenzia che con il metodo patrimoniale il locatario (diversamente
da quanto prevedono i principi contabili internazionali ed il postulato
della prevalenza della sostanza sulla forma) non iscrive nel proprio
stato patrimoniale le immobilizzazioni acquisite attraverso contratti
di locazione finanziaria52. Infatti, tali immobilizzazioni e i relativi
ammortamenti sono iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale del
locatore, mentre nel bilancio del locatario confluiscono in conto
economico i canoni corrisposti come costi di periodo.
Il citato principio contabile internazionale stabilisce modalità diverse di
rappresentazione contabile a seconda che si tratti di leasing
finanziario o di leasing operativo. Nel primo caso (leasing
finanziario) è richiesta una rilevazione che rispecchi la sostanza del
contratto piuttosto che la sua forma (metodo finanziario). In sintesi,
ciò consiste nella contabilizzazione dell'operazione come l’acquisto
Ottobre-novembre 2010
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B8) Prassi contabile e fattispecie (5)
di un bene, accompagnata dalla iscrizione di un debito verso il
concedente, nonché il conseguente ammortamento del bene come
previsto per le immobilizzazioni materiali, e l'iscrizione nel conto
economico degli oneri finanziari rilevati per competenza. Nel
secondo caso (leasing operativo) è richiesta la contabilizzazione
prevista per i contratti di affitto (canone periodico imputato al conto
economico). Come si è detto, invece, secondo la normativa
nazionale vigente i contratti di locazione finanziaria debbono essere
rappresentati contabilmente applicando il citato metodo
patrimoniale, cioè in base alla forma giuridica negoziale. Pertanto i
beni oggetto di locazione rimangono iscritti tra le attività patrimoniali
del concedente e da questo ammortizzati, mentre l'utilizzatore si
limita a contabilizzare nel conto economico i canoni corrisposti.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (6)
L'applicazione di questo metodo di contabilizzazione per le operazioni
di leasing finanziario produce effetti difformi rispetto a quelli previsti
dalla citata metodologia finanziaria nella rappresentazione della
situazione patrimoniale finanziaria e dei risultati economici, sia del
locatore, sia del locatario, e non permette, quindi, una piena
applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla
forma. Pertanto, per ragioni di trasparenza informativa il legislatore
ha espressamente previsto che il locatario nella nota integrativa dia
specifiche informazioni sugli effetti dell'applicazione del metodo
finanziario. Peraltro, affinché una futura disciplina a regime della
rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria
possa consentire l'adozione del metodo finanziario nel bilancio del
locatario, occorre che venga accompagnata da altre appropriate
modifiche normative,riguardanti anche i risvolti tributari e si
otterrebbero applicando il metodo finanziario.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (7)
concorsuali, volte a rendere neutrale la “migrazione” verso questa
diversa metodologia di rappresentazione in bilancio, per i
concedenti e per i conduttori. È peraltro doveroso segnalare che
recentemente lo Iasb ha in più occasioni anticipato la volontà di
avviare una radicale revisione dello Ias 17, sostituendo all’attuale
criterio dei “risks and rewards” quello dei “rights and obligations”.
Ciò comporterebbe: da un lato l’adozione di un unico metodo
contabile per il leasing, senza distinzioni fra finanziario e operativo,
spesso foriere di incertezze e discrezionalità applicative; dall’altro
l’iscrizione nell’attivo dei bilanci degli utilizzatori del “diritto
all’utilizzazione del bene” e nel passivo del “debito” in essere nei
confronti della società di leasing proprietaria del bene oggetto di
locazione.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (8)
Determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute
Quanto al richiesto contenuto della nota integrativa, occorre soffermarsi
sulla determinazione del valore attuale delle rate di canone non
scadute alla data di riferimento del bilancio. Tale determinazione
presuppone infatti, come indicato dal citato articolo di legge,
l'identificazione di un saggio di interesse che la norma definisce
effettivo. Tale calcolo non è sempre di immediata effettuazione, a
causa della varietà delle possibili formulazioni adottate in sede
contrattuale tra le parti. Nei contratti di locazione finanziaria,
ancorché il saggio di interesse applicato possa essere
esplicitamente indicato (e normalmente così avviene), non
necessariamente tale valore rappresenta il tasso d'interesse
effettivo53, che invece è calcolato in funzione dei complessivi oneri
finanziari che gravano sulla locazione e della durata del contratto in
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B8) Prassi contabile e fattispecie (9)
base ai diversi periodi di tempo intercorrenti dalla data di entrata in
vigore del contratto sino a ciascuna scadenza periodica. Tali oneri
finanziari complessivi sono pari alla differenza tra il valore corrente
di mercato del bene oggetto di leasing alla data di stipulazione del
relativo contratto (per tale importo lo IAS 17 prevede che si
aggiungano gli eventuali “costi diretti iniziali del locatore”) e
l'ammontare complessivo delle somme (canoni anticipati e periodici)
da corrispondersi. Qualora significativi, gli oneri accessori
direttamente sostenuti per effettuare l’operazione sono considerati
nel determinare il tasso d’interesse implicito.
Nota Integrativa del locatario (Lessee)
Ancorché la norma non lo richieda espressamente, appare tuttavia
raccomandabile che nel bilancio del locatario siano fornite in Nota
Integrativa, se d’importo apprezzabile, informazioni circa gli effetti
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B8) Prassi contabile e fattispecie (10)
che si sarebbero prodotti sul Patrimonio Netto e sul Conto Economico
rilevando le operazioni di locazione finanziaria con il metodo
finanziario rispetto al criterio patrimoniale dell'addebito al Conto
Economico dei canoni corrisposti. Infatti, in parte tali effetti sono
richiamati dalla norma più sopra riportata (ammortamenti, rettifiche,
riprese di valore), ma vi sono tuttavia ulteriori effetti indiretti (ad
esempio: quello sulle imposte sul reddito anticipate e differite) di cui
è necessario tenere conto per determinare l'effetto netto
complessivo. A chiarimento di quanto richiesto dalla norma, nella
Nota Integrativa delle società che acquisiscono beni in leasing
finanziario è quindi necessario rilevare, se di importo apprezzabile:
• il valore del bene locato (che secondo il metodo finanziario sarebbe
stato iscritto tra le immobilizzazioni). Tale valore corrisponde al
minore tra il teorico prezzo del bene per il suo acquisto in contanti e
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B8) Prassi contabile e fattispecie (11)
il valore attuale dei canoni di locazione comprensivo del valore attuale
del prezzo di riscatto pattuito; il valore del bene locato è esposto al
netto degli ammortamenti che sarebbero stati stanziati applicando
aliquote di ammortamento rappresentative della stimata vita utile del
bene e di eventuali rettifiche e riprese di valore;
• il debito implicito verso il locatore (che sarebbe stato iscritto tra le
passività), originariamente pari al valore del bene (come definito nel
punto che precede) e progressivamente ridotto in base al piano di
rimborso delle quote di capitale incluse nei canoni contrattuali;
• l'onere finanziario di competenza dell'esercizio, che è ottenuto
attraverso la scomposizione dei canoni di locazione tra interessi
passivi e quota capitale in base al tasso di interesse implicito nei
contratti; qualora significativi, gli oneri accessori direttamente
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B8) Prassi contabile e fattispecie (12)
sostenuti per effettuare l’operazione sono
considerati nel determinare il tasso di interesse
implicito;
• le quote di ammortamento relative ai beni in
locazione di competenza dell'esercizio;
• il relativo effetto fiscale;
• l'effetto sul risultato dell'esercizio e quello
complessivo sul Patrimonio Netto”
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