L`analisi degli scostamenti

L’analisi degli
scostamenti
momento e strumento del
controllo di gestione
Andrea Guerrini
Università di Verona
Obiettivo

Identificare uno strumento in grado di
indicare gli effetti prodotti sul conto
economico da politiche aziendali come:
L’aumento dei volumi di vendita
 La modifica del mix di prodotti venduti
 La modifica del mix di mercati di vendita
 La modifica del mix di altre variabili

L’analisi della formula imprenditoriale
attraverso il bilancio di esercizio
reddito
consensi
consensi
RISORSE
bisogni clienti
sistema prodotto
Stato Patrimoniale
(pertinenza gestionale)
CREDITI VERSO CLIENTI
Fondo Svalutazione Crediti
Magazzino prodotti
Magazzino materie
Debiti verso fornitori correnti
Crediti/Debiti verso Erario C/IVA
Debiti di lavoro correnti
CAPITALE CIRC. NETTO OPERATIVO
Fondo TFR
Immobilizzazioni tecniche
Fondo ammortamento im. tecniche
CAPITALE INVESTITO NETTO OPERATIVO
Immobilizzazioni finanziarie
Attività finanziarie a breve
Crediti diversi
CAPITALE INVESTITO NETTO GLOBALE
Debiti di finanziamento a lungo
Debiti di finanziamento a breve
Debiti diversi
CAPITALE NETTO
2003
1.400
-25
372
168
-1.420
0
-0
495
-173
2.102
-990
1.434
0
118
398
1.950
-229
-1.079
-69
573
%
71,79
1,28
19,08
8,62
72,82
0,00
0,00
25,38
8,87
107,79
50,77
73,54
0,00
6,05
20,41
100,00
11,74
55,33
3,54
29,38
Attese degli
apportatori di risorse
Offerte collaborazione
Conto Economico
(marginalistico)
RICAVI NETTI DI VENDITA
Consumo materie (del venduto)
Costo servizi var. ind.(del venduto)
Costo lavoro diretto ind.(del venduto)
MARGINE CONTRIBUZ. INDUSTRIALE
Costo servizi variabili commerciali
Costo lavoro diretto commerciale
Svalutazione crediti
MARGINE CONTRIBUZIONE TOTALE
Costo servizi generali
Costo lavoro indiretto
MARGINE OPERATIVO LORDO
Ammortamenti
RISULTATO OPERATIVO CARATTERISTICO
2003
4.190
-1.202
-749
-580
1.659
-188
-332
-0
1.139
-455
-350
334
-84
250
%
100,00
28,69
17,88
13,84
39,59
4,49
7,92
0,00
27,18
10,86
8,35
7,97
2,00
5,97
L’analisi della formula imprenditoriale
attraverso il bilancio per ASA
reddito
consensi
bisogni clienti
consensi
RISORSE
sistema prodotto
Valori di dettaglio
Ricavi
Costi industriali
Costi comm.li
I Margine di contr.
Ammortamenti
II Margine di contr.
Ammortamenti comuni
Costo servizi generali
Costo lavoro indiretto
Costi fissi comuni
Risult. Operativo Caratteristico
Crediti v/clienti
Fondo svalutazione crediti
Rimanenze finali prodotti
Rimanenze finali materie
Immobilizzazioni tecniche
Capitale Investito nelle ASA
Immobilizzazioni tecniche comuni
Capitale Investito
Attese degli
apportatori di risorse
Offerte collaborazione
ASA 1
2003
ASA 2
ASA 3
1.105
580
160
365
24
341
2.287
1.446
196
645
22
623
798
505
164
129
30
99
527
-11
57
37
318
928
393
-7
100
70
290
846
480
-7
215
61
391
1.140
Totale
4.190
2.531
520
1.139
76
1.063
8
455
350
813
250
1.400
-25
372
168
1.000
2.915
112
3.027
L’analisi della formula imprenditoriale
attraverso l’analisi degli scostamenti
reddito
consensi
consensi
RISORSE
bisogni clienti
sistema prodotto
Attese degli
apportatori di risorse
Offerte collaborazione
La chiusura del processo di controllo
definizione degli
obiettivi
budget
budget
reporting
reporting
Misurazione delle
prestazioni
co.ge/co.an.
co.ge/
/co.an.
co.ge
confronto
Analisi degli
scostamenti
Azione correttiva
Nessuna azione
Un report di integrazione tra bilancio e
scostamenti: il bilancio degli scostamenti
Ro
Cin
Scostamenti
Var. flussi economici
Prezzo di vendita
Quantità vendute
Mix prodotti
Prezzo di acquisto
Efficienza industriale
Mix fattori
Quantità prodotte
Fatturato
Efficienza commerciale
Mix prodottti
Mix Mercato
Spesa
Assorbimento
Mix prodotto
Var. stock patrimoniali
Ricavi di vendita
Crediti commerciali
Consumo di materie
Debiti commerciali
Servizi variabili industriali
Scorte di materie
Costo lavoro diretto
Scorte di prodotti finiti
Margine contrib. Ind.
CCNC
Servizi variabili comm.
Altri debiti/crediti
Lavoro diretto comm.
CCNO
Margine contrib. Op.
Immobilizzazioni tecniche
Servizi generali
Fondo TFR
Lavoro generale
Fondi rischi e oneri
Ammortamenti
Risultato operativo
Mix mercato
sbocco
Volumi di
attività
CIN (operativo)
Scostamenti
Giorni di dilazione
Mix mercato sbocco
Fatturato
Giorni di dilazione
Mix mercato acquisto
Costi di acquisto
Giorni di giacenza
Mix lavorazione
Consumo materie
Giorni di giacenza
Mix processo
Costo del venduto
Le prospettive per la progettazione
dell’analisi degli scostamenti
Dimensioni di analisi
Natura dei valori
volumi
efficienze
economici
prezzi
mix
patrimoniali
prodotti
materie
mercato
processo/modalità
tempi medi
analisi gestionale
assessment
del sistema
di controllo
calcolo di risultati
particolari
temporali
spaziali
preventivo T/preventivo T-1
contabile
preventivo T/consuntivo T-1
preconsuntivo T/preventivo T
consuntivo T/preconsuntivo T
extracontabile
Finalità
Termini del confronto
consuntivo T/preventivo T
consuntivo T/consuntivo T-1
Modalità di elaborazione
Un caso di studio
CONTO ECONOMICO
STATO PATRIMONIALE
AnnoT
Ricavi
Costo consumo materie
Costo manodopera diretta
%
Bdg T
%
1670
100%
1320
100%
620
37,13%
480
36,36%
70
4,19%
56
4,24%
AnnoT
780
610
Scorte Pf
340
210
Scorte Materie
184
120
230
235
1074
705
334
264
600
570
Debiti vs. fornitori
Risultato Lordo Industriale
380
214
CCNC
Quantità materie consumate
4120
2940
Iva vendite (20%)
Prezzo medio acquisto
0,15
0,16
Fatturato lordo
10
7
Giorni anno
7
8
Tempi di incasso
Prezzo medio manodopera
Volumi venduti
2980
100%
2660
100%
Volumi vendite mercato A
1788
60%
1970
74,06%
Prezzo vendita A
0,7
Volumi vendite prodotto B
1192
Prezzo vendita B
0,35
0,55
40%
690
0,34
2004
100%
1584
365
365
142,07
140,56
171,17
160
%
100%
Mercato A
Tempi di incasso
Fatturato lordo
25,94%
Bdg T
Crediti Commerciali
Costi fissi industriali
Ore Mod consumate
%
1501,92
74,95%
1300,2
82,08%
Mercato B
Tempi di incasso
Fatturato lordo
55
502,08
51,51
25,05%
283,8
Costo del venduto
1290
1106
Tempi scorte pf
96,20
69,30
620
480
108,32
91,25
Costi acquisto mat
690
470
Tempi pagamento
121,67
182,50
Onerosità fonti di
finanziamento
10,00%
10,00%
Costi consumo mat
Tempi scorte mat
17,92%
Gli scostamenti sui valori economici: i ricavi
Ricavi effettivi
Quantità
effettive
Prezzo
effettivo
Ricavi pianificati con prezzo effettivo
Quantità
pianificate
Varianza
di quantità
Prezzo
effettivo
Ricavi pianificati
Quantità
pianificate
Prezzo
pianificato
Varianza
di prezzo
Gli scostamenti sui valori economici: i ricavi
di vendita
Ricavi di consuntivo
Volumi
complessivi
(
Mix Mercato A
Prezzo A
+
Prezzo A
+
Mix Mercato B
Prezzo B
)
Prezzo B
)
Ricavi di budget
Volumi
complessivi
(
Mix Mercato A
Mix Mercato B
Scostamenti
Quantità
Mix
Prezzo
Andamento del fatturato
400
300
200
100
0
-100
-200
Scostamento
globale
Series1
349
Volume
Mix Mercato
179
-131
Prezzo di
vendita
301
Gli scostamenti sui valori economici: i ricavi
di vendita
Ricavi di consuntivo
Volumi
2980
(
Mix Mercato A
60%
Prezzo A
0,7
+
Mix Mercato B
40%
Prezzo B
0,35
)
+
Mix Mercato B
25,94%
Prezzo B
0,34
)
Ricavi di budget
Volumi
2660
(
Mix Mercato A
74,06%
Prezzo A
0,55
Scostamenti
Quantità
179
Mix
-131
Sequenza di calcolo: volume, mix, prezzo
Prezzo
301
Lo scostamento di quantità
Ricavi di consuntivo
Volumi
2980
(
Mix Mercato A
60%
Prezzo A
0,7
+
Mix Mercato B
40%
Prezzo B
0,35
)
+
Mix Mercato B
40%
Prezzo B
0,35
)
Consuntivo a volumi di budget
Volumi
2660
(
Mix Mercato A
60%
Prezzo A
0,7
Scostamenti
Quantità
179
Sequenza di calcolo: volume, mix, prezzo
Lo scostamento di mix mercato
Ricavi di consuntivo a volumi di budget
Volumi
2660
(
Mix Mercato A
60%
Prezzo A
0,7
+
Mix Mercato B
40%
Prezzo B
0,35
)
+
Mix Mercato B
25,94%
Prezzo B
0,35
)
Ricavi di budget a prezzi consuntivi
Volumi
2660
(
Mix Mercato A
74,06%
Prezzo A
0,7
Scostamenti
Mix
-131
Sequenza di calcolo: volume, mix, prezzo
Lo scostamento di prezzo
Ricavi di budget a prezzi consuntivi
Volumi
2660
(
Mix Mercato A
74,06
Prezzo A
0,7
Prezzo A
0,55
+
Mix Mercato B
25,94%
Prezzo B
0,35
)
+
Mix Mercato B
25,94%
Prezzo B
0,34
)
Ricavi di budget
Volumi
2660
(
Mix Mercato A
74,06%
Scostamenti
Prezzo
301
Sequenza di calcolo: volume, mix, prezzo
Gli scostamenti sui valori economici: i costi
per consumo di materie prime
Costi di budget
Volumi
Coefficiente
di impiego
Prezzo medio
Costi di consuntivo
Volumi
Coefficiente
di impiego
Prezzo medio
Scostamenti
Quantità
Efficienza
interna
Prezzo
Gli scostamenti sui valori economici: i costi
per consumo di materie prime
Costi di budget
Volumi
2940
Coefficiente
1,105
Prezzo medio
0,16
Costi di consuntivo
Volumi
4120
Coefficiente
1,382
Prezzo medio
0,15
Scostamenti
Quantità
-58
Efficienza
-135
Prezzo
53
Lo scostamento di volumi
Costi di budget
Volumi
2940
Coefficiente
1,105
Prezzo medio
0,16
Costi di budget a volumi effettivi
Volumi
4120
Coefficiente
1,105
Scostamenti
Quantità
-58
Prezzo medio
0,16
Lo scostamento di efficienza
Costi di budget a volumi effettivi
Volumi
4120
Coefficiente
1,105
Prezzo medio
0,16
Costi effettivi a prezzi di budget
Volumi
4120
Coefficiente
1,382
Prezzo medio
0,16
Scostamenti
Efficienza
-135
Lo scostamento di prezzo
Costi effettivi a prezzi di budget
Volumi
4120
Coefficiente
1,382
Prezzo medio
0,16
Costi di consuntivo
Volumi
4120
Coefficiente
1,382
Prezzo medio
0,15
Scostamenti
Prezzo
53
Lo scostamento di manodopera
Gli scostamenti sui valori economici: i costi
fissi
Costi fissi consuntivi
Costi fissi
Costi fissi di budget
Costi fissi
Scostamenti
Spesa
Assorbimento
Lo scostamento di spesa
Costi fissi consuntivi
Costi fissi
570
Costi fissi di budget
Costi fissi
600
Scostamenti
Spesa
-30
Lo scostamento di assorbimento
Costi fissi assorbibili
Costi fissi
570
Volumi
2660
Costi fissi di budget
Costi fissi
570
Scostamenti
Assorbimento
69
*
Volumi
2980
=
638,5
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: i crediti commerciali
Crediti di Budget
Fatturato/360
(
Mix Mercato A
Tempo medio
incasso A
+
Tempo medio
Incasso A
+
Mix Mercato B
Tempo medio
incasso B
)
Crediti di consuntivo
Fatturato/360
(
Mix Mercato A
Mix Mercato B
Scostamenti
Fatturato
Mix Mercato
Tempo medio
incasso
Tempo medio
incasso B
)
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: i crediti commerciali
Crediti di Budget
Fatturato
1320/360
(
Mix Mercato A
82,08%
Tempo A
160
+
Tempo A
171,17
+
Mix Mercato B
17,92%
Tempo B
51,51
)
Crediti di consuntivo
Fatturato
1670/360
(
Mix Mercato A
74,95%
Mix Mercato B
25,05%
Scostamenti
Fatturato
-162
Mix Mercato
43
Tempo incasso
-51
Tempo B
55
)
Lo scostamento di fatturato
Crediti di Budget
Fatturato
1320/360
(
Mix Mercato A
82,08%
Tempo A
160
+
Tempo A
160
+
Mix Mercato B
17,92%
Tempo B
51,51
)
Crediti di consuntivo
Fatturato
1670/360
(
Mix Mercato A
82,08%
Scostamenti
Fatturato
-162
Mix Mercato B
17,92%
Tempo B
51,51
)
Lo scostamento di mix mercato
Crediti di Budget
Fatturato
1670/360
(
Mix Mercato A
82,08%
Tempo A
160
Tempo A
160
+
Mix Mercato B
17,92%
Tempo B
51,51
)
+
Mix Mercato B
25,05%
Tempo B
51,51
)
Crediti di consuntivo
Fatturato
1670/360
(
Mix Mercato A
74,95%
Scostamenti
Mix Mercato
43
Lo scostamento di tempi medi
Crediti di Budget
Fatturato
1670/360
(
Mix Mercato A
74,95%
Tempo A
160
Tempo A
171,17
+
Mix Mercato B
25,05%
Tempo B
51,51
)
+
Mix Mercato B
25,05%
Tempo B
55
)
Crediti di consuntivo
Fatturato
1670/360
(
Mix Mercato A
74,95%
Scostamenti
Tempo incasso
-51
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: i debiti commerciali
Debiti consuntivi
Costi
di acquisto/360
Tempo medio
pagamento
Debiti di budget
Costi di
Acquisto/360
Tempo medio
pagamento
Scostamenti
Costi di
acquisto
Tempo medio
pagamento
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: i debiti commerciali
Debiti consuntivi
Costi
690/360
Tempo medio
121,67
Debiti di budget
Costi
470/360
Tempo medio
182,50
Scostamenti
Costi
73
Tempo medio
-78
Lo scostamento dei costi acquisto
Debiti consuntivi
Costi
690/360
Tempo medio
121,67
Debiti di budget a tempi effettivi
Costi
470/360
Tempo medio
121,67
Scostamenti
Costi
73
Lo scostamento dei tempi medi di
pagamento
Debiti di budget a tempi effettivi
Costi
470/360
Tempo medio
121,67
Debiti di budget
Costi
470/360
Tempo medio
182,50
Scostamenti
Tempo medio
-78
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: le rimanenze di materie prime
Rimanenze di budget
Costi
consumo/360
Tempo medio
giacenza
Rimanenze consuntive
Costi di
consumo/360
Tempo medio
giacenza
Scostamenti
Costi di
consumo
Tempo medio
giacenza
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: le rimanenze di materie prime
Rimanenze di budget
Costi
480/360
Tempo medio
91,25
Rimanenze consuntive
Costi
620/360
Tempo medio
108,32
Scostamenti
Costi
-35
Tempo medio
-29
Lo scostamento di costi di consumo materie
Rimanenze di budget
Costi
480/360
Tempo medio
91,25
Rimanenze di budget a costi di consumo effettivi
Costi
620/360
Tempo medio
91,25
Scostamenti
Costi
-35
Lo scostamento di tempi medi di giacenza
materie
Rimanenze di budget a costi di consumo effettivi
Costi
620/360
Tempo medio
91,25
Rimanenze consuntive
Costi
620/360
Tempo medio
108,32
Scostamenti
Tempo medio
-29
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: le rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di budget
Costi
venduto/360
Tempo medio
giacenza
Rimanenze consuntive
Costi
Venduto/360
Tempo medio
giacenza
Scostamenti
Costi
del venduto
Tempo medio
giacenza
Gli scostamenti sui valori patrimoniali
correnti: le rimanenze di prodotti finiti
Rimanenze di budget
Costi
1106/360
Tempo medio
69,30
Rimanenze consuntive
Costi
1290/360
Tempo medio
96,20
Scostamenti
Costi
-35
Tempo medio
-95
Lo scostamento di costo del venduto
Rimanenze di budget
Costi
1106/360
Tempo medio
69,30
Rimanenze di budget a costi del venduto effettivi
Costi
1290/360
Tempo medio
69,30
Scostamenti
Costi
-35
Lo scostamento di tempo medio di giacenza
prodotti finiti
Rimanenze di budget a costi del venduto effettivi
Costi
1290/360
Tempo medio
69,30
Rimanenze di
Costi
1290/360
Tempo medio
96,20
Scostamenti
Tempo medio
-95
Il bilancio degli scostamenti
Ro
Cino
Scostamenti
Var. flussi economici
Prezzo di vendita 301
Rv
Quantità vendute 179
Mix Mercato
-131
Prezzo di acquisto 53
Efficienza industriale -135
Quantità prodotte
-58
Prezzo di acquisto
Cr.comm. -170
C.Materie (-29,2%)-140
Db.comm. -5
C.MOD
(-25%) -14
Rf.mat.
MCI
(25%) 196
Rf.pf.
CFI
(-5,2%) -30
RLind
10
(26,5%) 350
Var. stock patrimoniali
(46%)
(1,3%)
Scostamenti
Giorni di dilazione
Fatturato
-162
-64 (17,3%)
-130 (35,2%)
Giorni di dilazione
Costi di acquisto
73
Giorni di giacenza
Consumo materie
-29
-35
Efficienza industriale -17,2
Quantità prodotte
Spesa
-6,7
Giorni di giacenza
Costo del venduto
-30
Assorbimento
-95
-35
69
Mix mercato
Sbocco
Ricavi -131
Oneri finanziari+4,25
TOT. (-126)
Volumi di
Attività
Margine operativo +115
Assorbimento CF +69
Spesa CF -30
Oneri finanziari -15,8
TOT. +138
-78
CCNC(52,3%)-369 (100%)
( 77,5%) 166
Prezzi di vendita
Ricavi +301
TOT. +301
-51
Mix mercato sbocco 43
Tempi medi di incasso
Oneri finanziari -5
TOT. -5
La costruzione di
formule complesse
Gli scostamenti con molteplici
determinanti di “Mix”
La formula del fatturato
n
n
n
V’ * {Σ Mix Mercato’ i * [Σ Mix Marchio’ ij * (Σ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt)]}
i=1
j=1
t=1
Prezzo
Prezzo medio Mix Prezzo medio Mix
Prezzo
Quantità Mix articolo
Fatturato
articolo
marchio
marchio
mercato
mercato medio
2601
2,3549 6125,095
2118
2,12
81,43%
234
5
11,05%
Alfa
5
234
100,00%
1884
1,76
88,95%
Beta
1
454
24,10%
Gamma
2
1430
75,90%
Mercato Marchio Articolo
Italia
A
B
UE
7
4
483
156
121
35
2
327
327
A
Alfa
Teta
B
Beta
3,4
6,33
32,30%
2
67,70%
77,56%
22,44%
100,00%
18,57%
Il report analitico di fatturato
Budget
Fatturato
%
Consuntivo %
8274 100%
6125
Variazione %
100% -
2.149
-26%
-
445
21%
100
-5%
90
4%
60
-3%
1.774
83%
91
22%
2.058
-26%
delta Volume
delta Mix Mercato
delta Mix Marchio
-
delta Mix Articolo
delta Prezzo
Provvigioni
MCC
-
413
5,0%
323
7.861
95%
5.802
5,3%
95%-
Riferimenti bibliografici

L. Brusa F. Dezzani, Budget e controllo di gestione, Giuffrè, Milano,
1983

L. Marchi, I sistemi informativi aziendali, Giuffrè, Milano, 2003

A. Guerrini, L’analisi degli scostamenti applicata al capitale
circolante netto commerciale, in Analisi Finanziaria, I° trimestre
2006, n. 61

A. Guerrini, G. Rofi, Il modello di analisi della redditività per presidio
nel Gruppo Galbani, in Controllo di Gestione, maggio-giugno 2007,
n.3