Presentazione Dr. Sandro Cerato

STUDI DI SETTORE
TREVISO - 9 MAGGIO 2008
di Sandro Cerato – dottore commercialista e revisore contabile in Bassano del Grappa –
pubblicista
Docente alla Scuola Superiore di Economia e Finanze
1
SdS dal punto di vista giuridico
 Gli studi di settore costituiscono uno strumento di
accertamento del reddito
 Non sono strumento di determinazione del reddito, che
continua a essere determinato sulla base delle scritture
contabili; in pratica si è finora verificato che
l’accertamento (o meglio l’invito al contraddittorio) è
automatico e difficile da contrastare
 Gli accertamenti da studi di settore rientrano nell’ambito
delle ordinarie regole in tema di accertamento stabilite
dall’art. 39, DPR n. 600/73 ai fini II.DD. e 54 DPR n.
633/72 ai fini IVA
2
Accertamento ai fini degli studi di settore


Art. 39,
comma 1,
lett. d),
DPR n.
600/73 (*)
•
•
•
•


•
Art. 62sexies,
comma 3,
DL n.
331/93
Per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'ufficio
procede alla rettifica:
a)…
b)…
c)…
d) ….. L'esistenza di attività non dichiarate o la
inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche
sulla base di presunzioni semplici, purché queste
siano gravi, precise e concordanti.
Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo
comma, lettera d), del DPR 29 settembre 1973, n. 600
e successive modificazioni, e 54 del DPR 26 ottobre
1972, n. 633 e successive modificazioni, possono essere
fondati
anche
sull'esistenza
di
gravi
incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i
corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente
desumibili ..… dagli studi di settore elaborati ai
sensi dell'articolo 62 bis del presente decreto.
(*) ai fini IVA si applica l’analogo art. 54, DPR n. 633/72
3
Accertamento da Sds
Ai sensi dell’art. 62-sexies, DL 331/93
gli accertamenti di cui agli artt.
• 39, comma 1, lett. d) DPR n. 600/73 (imposte sui redditi)
• 54 DPR 633/72 (IVA)
possono essere fondati sull’esistenza di
Gravi incongruenze tra
I ricavi o i compensi e i
corrispettivi dichiarati
4
e
Quelli fondatamente
desumibili dagli studi di
settore
Valenza presuntiva degli SdS
Se agli studi di settore si attribuisce la natura di presunzione semplice gli stessi non
possono essere utilizzati dall’Ufficio senza il supporto di ulteriori elementi e
pertanto per quest’ultimo non sarebbe possibile fondare l’accertamento basandosi
esclusivamente sulla non congruità di quanto dichiarato dal contribuente rispetto
al risultato degli studi.
Dal richiamo normativo contenuto nell’art. 62-sexies all’art. 39, comma 1, lett. d) si
potrebbe desumere la volontà del Legislatore di collocare gli accertamenti da studi di
settore tra quelli di tipo analitico-induttivo, con la conseguenza che si potrebbe
attribuire agli stessi la natura di presunzioni semplici in quanto necessitano per essere
utilizzate in sede di accertamento del requisito della gravità, precisione e
concordanza.
La Corte di Cassazione ha indicato in diversi interventi la natura di presunzione
semplice degli studi di settore.
5
Valenza presuntiva degli SdS




L’art. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600/73, consente sulla
base dell’esame della contabilità operata dall’Ufficio, di
ricostruire l’esistenza di attività non dichiarate attraverso
presunzioni semplici, purché gravi precise e
concordanti e tale valore possono assumere, se confortate
da altri indizi, le difformità tra percentuali di ricarico
effettive e quelle riscontrate nel settore di appartenenza
evidenziate dagli studi di settore.

L’applicazione degli strumenti di tipo presuntivo non
può essere automatica e l’Ufficio deve adeguare il risultato
dell’applicazione degli studi alla concreta e particolare
situazione
dell’impresa
tenendo
conto
della
localizzazione nell’ambito del territorio comunale non colta
dagli studi di settore.

Gli studi di settore assumono natura di atti generali di
amministrazione e non sono da soli sufficienti affinché
l’Ufficio operi l’accertamento di un rapporto giuridico senza
che l’attività istruttoria amministrativa sia completata nel
rispetto del principio generale del giusto procedimento,
consentendo al contribuente di vincere la mera
presunzione semplice costituita dagli studi di
settore.
Sentenza Corte
Cassazione
27.2.2002, n. 2891
Sentenza Corte
Cassazione
15.12.2003, n. 19163
Sentenza Corte
Cassazione
28.7.2006, n. 17229
6
La posizione dell’Agenzia delle Entrate
nel passato
L’importo determinato dagli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in
presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della Legge 146 del 1998 può essere
posto a base di avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre
dimostrazioni (C. Ag. E. 58/E/2002).
La posizione dell’amministrazione
Costituisce presunzione grave, precisa e concordante, su cui fondare l’accertamento, lo
scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente
sulla base dello studio di settore (C.Ag. E. N. 21/E/2004).
Posizione meno rigida nella C.Ag.E. 5/E/2008
7
Valenza presuntiva degli SdS
(Finanziaria 2007, comma 23)
Modifica all’art. 10, c. 1, della L. 146/98: gli accertamenti sulla base degli studi di settore
possono effettuarsi qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulti inferiore
all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili mediante gli studi stessi
La norma sembrava superare la recente giurisprudenza
che aveva rimarcato la necessità che gli accertamenti non
fossero basati solo sugli studi di settore, bensì anche sulla
presenza di gravi incongruità, attribuendo in tal modo
valenza di presunzione semplice alle risultanze degli studi
L’Agenzia delle Entrate nell’ambito di una risposta ad un’interrogazione Parlamentare (n. 500555 del 17.1.2007) ha confermato
l’interpretazione data in passato con la Circolare n. 58/E/2002.
In tal senso anche la Circolare 16.2.2007, n.11/E
8
Valenza presuntiva degli SdS:
la situazione attuale
Il DL n. 81/2007 (Tesoretto) ha risolto la questione della valenza presuntiva degli
indicatori di normalità economica.
Gli indicatori, in base al nuovo comma 14-bis della Legge n. 296/2006 hanno natura
sperimentale.
Ai sensi del successivo comma 14-ter i maggiori ricavi da indicatori costituiscono delle
presunzioni semplici
Resta invece aperta la questione della valenza presuntiva generale degli studi di settore
Sul punto si rammenta la risoluzione della Commissione Finanze del Senato del 1° agosto 2007 che
impegna il Governo a:
“preservare la natura presuntiva degli studi di settore, il principio della loro revisione basata su
analisi condotte insieme con le categorie e l’efficacia probatoria tale da attribuire sempre
all’Amministrazione finanziaria l’onere della prova, in continuità con quanto già espresso dal
Parlamento su tale tematica”
9
Natura presuntiva degli indicatori:
Circolare Ag. Entrate n. 5/E/2008
Gli indicatori per gli studi “vecchi”
hanno natura sperimentale
10
Natura presuntiva degli studi: Circolare
Ag. Entrate n. 5/E/2008
Ulteriori riflessioni
11
Natura presuntiva degli studi: Circolare
Ag. Entrate n. 5/E/2008
Profili che l’Ufficio deve evidenziare
nell’atto di accertamento
12
Gli indicatori introdotti dalla Finanziaria
2007:
applicazione in UNICO 2008
13
Indicatori di coerenza: Finanziaria 2007
Tipo
indicatore
Riferiment
o art.
1,
L. n.
296/0
6
Decorrenza
applicazione
Soggetti
interessati
Adempimenti richiesti
Comma 13
Dall’elaborazione degli
studi revisionati
dopo l’1.1.2007
(Mod. UNICO 2008)
Contribuenti soggetti
agli studi di
settore
Compilazione mod. studi
di settore
(sono calcolati da Gerico)
Indicatori
(regime transitorio)
Comma 14
Dal 2006 e fino
all’elaborazione
degli studi
revisionati
(Mod. UNICO 2007)
Contribuenti soggetti
agli studi di
settore
Compilazione mod. studi
di settore
(sono calcolati da Gerico)
Normalità
economica
Comma 19
Dal 2006
(Mod. UNICO 2007)
Contribuenti cui non
si applicano gli
studi di settore
Compilazione
nuovo mod. INE o mod.
studi di settore
Continuità
dell’attività
Commi
20, 21 e 22
Dal 2006
(Mod. UNICO 2007)
Società di capitali
neocostituite
---
Indicatori
(a regime)
14
LE TAPPE FONDAMENTALI DELL’APPLICAZIONE
DEI NUOVI INDICATORI
Dicembre 2006
Protocollo d’intesa
Governo e Associazioni di categoria siglano un nuovo protocollo d’intesa in
materia di studi di settore.
Gennaio 2007
Entrata in vigore Finanziaria 2007
Viene prevista (comma 14) l’emanazione con effetto già dal periodo d’imposta
in corso al 31.12.2006, in attesa della rilevanza dei valori di coerenza
nell’ambito dell’evoluzione degli studi di settore, di specifici indicatori di
significativa rilevanza, idonei all’individuazione di ricavi, compensi e
corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle
caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta.
Marzo 2007
Approvazione indicatori - DM 20.3.2007
Sono approvati, senza la validazione della commissione di esperti, gli indicatori
di normalità economica (4 per le imprese e 2 per gli esercenti arti e professioni);
tali indicatori sono recepiti all’interno del software GERICO.
15
LE TAPPE FONDAMENTALI DELL’APPLICAZIONE
DEI NUOVI INDICATORI
Maggio 2007
16
Circolare Agenzia Entrate 22.5.2007, n. 31/E
L’Agenzia delle Entrate sottolinea la provvisorietà degli indicatori che verranno
gradualmente sostituiti nell’ambito delle consuete revisioni degli studi da
completare nel corso del triennio 2007-2009.
È altresì specificato che nella fase del contraddittorio con il contribuente l’Ufficio
dovrà “valutare con estrema attenzione” l’attendibilità del risultato dei singoli
indicatori sulla base degli elementi forniti dal contribuente, anche in
considerazione del fatto che dal risultato dall’analisi di normalità economica
potrebbe derivare uno scostamento “assai rilevante” tra i ricavi dichiarati e
quelli presunti da GERICO.
In particolare l’Agenzia delle Entrate richiede all’Ufficio di “tenere in
particolare considerazione” le situazioni in cui l’attività sia svolta in condizioni
di “marginalità economica”, per le quali i nuovi indicatori potrebbero
“comportare stime oggettivamente sproporzionate rispetto alla effettiva
situazione del contribuente”.
Sono evidenziati inoltre gli elementi caratterizzanti le situazioni di marginalità
economica.
LE TAPPE FONDAMENTALI DELL’APPLICAZIONE
DEI NUOVI INDICATORI
Comunicato stampa vice ministro Visco 3.7.2007
Per l’anno 2006 l’adeguamento previsto in ciascuno studio di settore può
essere effettuato tenendo conto del livello minimo dei ricavi derivante
dall’applicazione degli indicatori, a condizione che tale livello minimo non
sia inferiore al livello di congruità puntuale senza indicatori
In fase di accertamento, l’Agenzia delle Entrate dovrà motivare l’utilizzo
degli indicatori, tenuto conto che sugli stessi non c’è stato il parere della
Commissione degli esperti
Per dare maggiori certezze nella fase di accertamento l’Agenzia utilizzerà
una procedura per uniformare le fasi del contraddittorio
si applica il premio di congruità previsto dall’art. 10, comma 4-bis, Legge n.
146/98 per i contribuenti che si adeguano al ricavo minimo con indicatori
17
LE TAPPE FONDAMENTALI DELL’APPLICAZIONE
DEI NUOVI INDICATORI
DM
4.7.2007
MODIFICA AL DM 20.3.2007 con il quale il
nuovo livello di congruità è pari al maggiore tra
il livello minimo calcolato con gli indicatori e il
ricavo puntuale senza gli indicatori
Circolare Agenzia Entrate 6.7.2007, n. 41/E
DL
81/2007
18
INTRODUZIONE NELLA FINANZIARIA 2007
DEI NUOVI COMMI 14bis e 14ter con i quali è
stabilità la sperimentalità degli indicatori e la
loro natura di presunzioni semplici
Adeguamento alle risultanze
degli studi di settore
La possibilità di indicare in dichiarazione ricavi, compensi e corrispettivi IVA per evitare
l’accertamento da studi di settore è disciplinata dall’art. 2, DPR n. 195/99
19
Adeguamento: le differenze tra studi
evoluti e non evoluti
Studi non evoluti
Studi evoluti
Indicatori comma 14
(DM 20.3.2007)
Indicatori comma 13
(specifici per studio)
Adeguamento con le
regole 2007
Adeguamento al
ricavo/compenso
puntuale con
indicatori
20
L’adeguamento per gli studi non evoluti
A seguito del DM 4.7.2007 (che modifica il DM 20.3.2007)
“gli accertamenti di cui all’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 non possono essere effettuati
nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento previsto dall’art. 2 del
D.P.R. n. 195 del 1999, ricavi o compensi in misura non inferiore al maggiore tra i seguenti
valori:
- livello minimo risultante dall’applicazione degli studi di settore tenendo conto delle risultanze
degli indicatori di normalità economica...;
- livello puntuale di riferimento risultante dall’applicazione degli studi di settore senza tener conto
delle risultanze degli indicatori medesimi”.
Di conseguenza è ridotto il livello di adeguamento calcolato da GERICO
Andrebbe altresì tenuto conto degli effetti del decreto Tesoretto secondo il quale gli
indicatori hanno valenza sperimentale.
Pertanto potrebbe essere sufficiente l’adeguamento al livello puntuale senza
indicatori, anche se inferiore al minimo con indicatori
21
Tale regola si applica ancora per gli
studi non oggetto di evoluzione
L’adeguamento per gli studi non evoluti (“vecchi
studi”)
Esempio
Ricavo/compenso
dichiarato
Ricavo/compenso
minimo
con indicatori di
normalità economica
1
105.000
115.000
2
105.000
100.000
<
110.000
5.000
3
110.000
115.000
>
108.000
5.000
4
117.000
115.000
108.000
0
>>
22
>
Ricavo/compenso
puntuale
senza indicatori di
normalità economica
Maggiore
ricavo/compenso
accertabile
108.000
10.000
GERICO 2008 - studi non evoluti
Per le imprese, gli indicatori di normalità economica,
definiti dal DM 20 marzo 2007, sono i seguenti:
 Incidenza
dei costi di disponibilità dei beni
strumentali mobili rispetto al valore storico degli
stessi;
 Rotazione del magazzino o durata delle scorte;
 Valore aggiunto per addetto;
 Redditività dei beni strumentali.
Nessuna modifica con riguardo ai vecchi studi
23
Nuovi studi in evoluzione dal 2007
Interventi sugli indicatori di normalità economica
Per i nuovi studi in evoluzione il
riferimento è dato dal ricavo
determinato dall’applicazione dello
settore, e dai maggiori ricavi
dall’applicazione degli indicatori di
economica
24
ricavo di
puntuale,
studio di
derivanti
normalità
Esempio - Periodo d’imposta 2007
 Ricavi puntuali derivanti dall’applicazione
dello studio di settore…………………………………… 1.000 +
 Maggiori ricavi derivanti dall’applicazione degli
indicatori di normalità economica…………….………… 100 =
 Ricavi puntuali complessivi derivanti dall’applicazione
dello studio di settore e dall’applicazione degli
indicatori di normalità economica…………………….. 1.100
Il contribuente è considerato “congruo” alle risultanze degli studi di
settore se i ricavi o compensi dichiarati sono uguali o superiori a
1.100.
25
Studi in evoluzione per il 2007
Interventi sugli indicatori di normalità IMPRESE
 Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali
mobili rispetto al valore storico degli stessi;
 Durata delle scorte;
 (NEW) Incidenza dei costi residuali (che non
entrano in regressione) rispetto ai ricavi stimati da
GERICO
Nei nuovi studi non troviamo più, quale indicatore di normalità
economica, il valore aggiunto per addetto e la redditività dei beni
strumentali. Il valore aggiunto per addetto è stato inserito tra gli
indicatori di coerenza economica
26
Incidenza dei costi residuali (che non entrano in
regressione) rispetto ai ricavi stimati da GERICO
Il nuovo indicatore mira a contrastare il fenomeno di non
corretta indicazione dei dati nel modello studi. Il fenomeno
riguarda l’indicazione, in misura maggiore, di costi che non
entrano in regressione
Se i costi residuali dichiarati dal contribuente risultano
superiori al valore massimo ammissibile, la parte di
costi eccedente tale valore viene moltiplicata per il
relativo coefficiente.
27
L’influenza a cascata dei nuovi indicatori di normalità
economica
 Gli indicatori di normalità economica hanno un
effetto “a cascata” nel senso che il maggior ricavo
risultante dal primo e dal secondo indicatore avrà
effetto sul terzo indicatore riguardante i costi
residuali
28
MODELLI DI COMUNICAZIONE
DEI DATI RILEVANTI
Studi di settore e modelli dei dati per gli studi di
settore
GLI STUDI DI SETTORE sono costituiti dal modello matematico statistico che viene codificato
nella nota tecnica e metodologica sulla base della quale funziona il software GERICO. Lo studio
viene approvato con Decreto del MEF entro il 31 marzo successivo all’anno di decorrenza
I MODELLI PER GLI STUDI DI SETTORE costituiscono soltanto lo
strumento per comunicare i dati necessari all’Amministrazione Finanziaria per
applicare gli studi.
Sono approvati, unitamente alle istruzioni, ogni anno con Provvedimento dell’Agenzia
Entrate.
L’obbligo di compilazione del modello non comporta automaticamente l’applicabilità
degli studi di settore al contribuente. Ciò si verifica con maggiore frequenza a partire
dal 2006 (Unico 2007)
30
Obblighi dei contribuenti
soggetti agli studi di settore
Il modello per la comunicazione dei dati costituisce
parte integrante della dichiarazione dei redditi
Deve essere inviato telematicamente; l’obbligo di compilazione del
modello comporta l’obbligo di inviare la dichiarazione mod.
UNICO in via telematica
La mancata compilazione del modello contenente i dati per gli
studi di settore integra la fattispecie di
DICHIARAZIONE IRREGOLARE
Dev’essere barrata la casella “Studi di settore” presente nel
frontespizio
31
Contenuto e struttura dei modelli
I vari tipi di dati sono collocati nei vari quadri dei
modelli secondo la seguente struttura tipica:
32
Dati del personale
Quadro A
Unità locale
Quadro B
Modalità svolgimento
Quadro C
Elementi specifici
Quadro D
Beni strumentali
Quadro E
Dati contabili
Quadro F o G
Quadro Z
dati
complementari
Quadro X
correttivi contabili
Modifiche al quadro F
(elementi contabili per le imprese)
 Nuovi righi riguardanti i compensi corrisposti ai soci
amministratori di società (F36, F37 e F38);
 Nuovo campo (di cui rigo F19) riguardante i compensi
erogati a collaboratori coordinati e continuativi;
 Ragguaglio al periodo di possesso del valore dei beni
strumentali indicati nel quadro F e quadro G
33
Ragguaglio al periodo di possesso del
valore dei beni strumentali
Il valore dei beni strumentali posseduti
per una parte dell’anno deve essere
ragguagliato ai giorni di possesso rispetto
all’anno, considerando quest’ultimo
convenzionalmente pari a 365 giorni.
Ad esempio, il bene acquistato il 1° dicembre andrà
valutato indicando i 31/365 del valore, mentre il bene
venduto il 30 settembre andrà valutato indicando i
273/365 del costo storico.
34
35
Dati relativi agli amministratori
36
Modifiche previste al quadro G (elementi
contabili per i professionisti)
Il quadro G è stato integrato con nuovi righi:
 Altri proventi lordi (rigo G03);
 Plusvalenze patrimoniali (rigo G04);
 Minusvalenze patrimoniali (rigo G10);
 Ammortamenti (oltre a quelli per beni mobili
strumentali) (rigo G11);
 Altre componenti negative (rigo G12);
 Reddito (o perdita) delle attività professionali e
artistiche (rigo G13)
37
Modifiche al quadro G (professionisti)
38