Le prestazioni ex art. 67 co. 1 lett. m) del TUIR

Il trattamento fiscale e contributivo
dei compensi erogati per l’esercizio di
attività sportive dilettantistiche
Dott. Enrico Maria Vidali
Eutekne – Tutti i diritti riservati
I rapporti di lavoro
Lavoro subordinato
Collaborazioni coordinate e
continuative
(Art. 61, c. 3°, D.Lgs. 276/2003)
Redditi diversi - art. 67, c. 1°, lett.
m) del TUIR:
•Collaborazione
prestata
nell’esercizio diretto dell’attività
sportiva dilettantistica,
•Collaborazione coordinata e
continuativa
di
carattere
amministrativo-gestionale
non
professionale
Lavoro autonomo
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Collaborazione
dilettantistica
prestata
nell’esercizio
diretto
dell’attività
sportiva
L’art. 37 della L. 21.11.2000 n. 342 ha modificato l’art. 67, “Redditi
diversi”, del TUIR introducendo un particolare regime di favore per i
compensi erogati dalle associazioni sportive dilettantistiche.
Ambito di applicazione oggettivo:
Indennità di trasferta,
 Rimborsi forfetari di spesa,
 Premi e compensi,

erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche
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Ambito di applicazione soggettivo:
CONI
 FSN
 UNIRE
 EPS
 da qualunque organismo che persegua finalità sportive dilettantistiche
e che da essi sia riconosciuto (Riconoscimento ai fini sportivi).

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Definizione di esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche:
Con ris. 26.3.2001 n. 34 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta
specificando che sono riconducibili al particolare regime agevolato di
cui all’art. 67 del TUIR i compensi corrisposti a soggetti che partecipano
direttamente
alla
realizzazione
della
manifestazione
sportiva
dilettantistica cioè a tutti quei soggetti:
“le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva
dilettantistica determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione, ivi
compresi coloro che nell’ambito e per effetto delle funzioni di
rappresentanza dell’associazione di norma presenziano all’evento
sportivo”.
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La stessa risoluzione precisa che sono pertanto da considerare erogati
nell’esercizio dell’attività sportiva dilettantistica i compensi corrisposti a:




atleti dilettanti
allenatori, istruttori, massaggiatori, preparatori atletici o tecnici,
arbitri e i giudici di gara,
commissari speciali che durante la gara devono visionare o giudicare
l’operato degli arbitri
 dirigenti dell’associazione o della società sportiva che di solito presenziano
direttamente a ciascuna manifestazione consentendone di fatto il regolare
funzionamento.
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Collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativogestionale non professionale
L’art. 90 co. 3 della L. 27.12.2002 n. 289 ha modificato l’art. 67 facendo
rientrare nel particolare regime agevolato:




le collaborazioni coordinate e continuative,
di carattere amministrativo-gestionale,
di natura non professionale,
resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche.
La circ. 21/E del 22.4.2003 ha specificato che:
1. le collaborazioni devono avere le seguenti caratteristiche:
−
−
−
−
continuità nel tempo,
coordinazione,
inserimento del collaboratore nell’organizzazione economica
committente,
assenza del vincolo di subordinazione (direzione del datore di lavoro).
del
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2. rientrano in tale categoria i compiti tipici di segreteria di
un’associazione o società sportiva dilettantistica, quali ad esempio:
− la raccolta delle iscrizioni,
− la tenuta della cassa,
− la tenuta della contabilità.
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NOVITÀ INTRODOTTE DALLA L. 24.02.2009 N. 14
Conversione del DL 207/2008 “Milleproroghe”
I co. 5 e 6 dell’art. 35 dispongono in favore delle associazioni sportive
l’applicazione del regime fiscale agevolato previsto per i redditi diversi
dall’art. 67 co. 1 lett. m).
In particolare il co. 5 estende l’ambito oggettivo includendo nella
definizione di “esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche”
anche:
 la formazione,
 la didattica,
 la preparazione
 l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica.
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Il co. 6 estende l’ambito soggettivo disponendo l’applicazione del
secondo periodo dell’art. 67 co. 1 lett. m) del TUIR e dell’art. 61 co. 3
DLgs. 10.9.2003 n. 276 (Legge Biagi) anche alle Federazioni Sportive
Nazionali, alle Discipline Associate e agli Enti di Promozione Sportiva
riconosciuti dal CONI.
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Regime fiscale:
Art. 69 co. 2 del TUIR
Art. 25 co. 1 L. 13.5.99 n. 133
Compensi
Ritenuta applicata
Fino a euro 7.500,00
Nessuna ritenuta
Oltre e fino ad € 28.158,28
Ritenuta del 23,9% (1) a titolo di imposta
Oltre € 28.158,28
Ritenuta del 23,9% (1) a titolo di acconto
(1) Aliquota IRPEF prevista per il primo scaglione di reddito (23%) +
aliquote di compartecipazione delle addizionali comunali e regionali (oggi
solo add. Reg. dello 0,9%)
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I
percettori
sono
tenuti
ad
attestare,
mediante
apposita
autocertificazione, l’ammontare dei compensi della stessa natura già
percepiti nell’anno da altri soggetti.
Il sostituto d’imposta dovrà rilasciare la relativa certificazione, anche per
gli importi non imponibili, entro il 28 febbraio dell’anno successivo a
quello di corresponsione dei compensi, in forma libera purché risultino
tutti i dati necessari.
Il sostituto d’imposta dovrà presentare il modello 770 anche qualora
siano stati erogati al singolo percettore esclusivamente compensi non
imponibili.
Gli importi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta concorrono alla
determinazione dell’aliquota IRPEF qualora i percettori siano titolari di
altri redditi.
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Regime contributivo ed assicurativo:
La circolare INPS 7.2.2001 n. 32 specifica che non vi è obbligo di
iscrizione alla gestione separata, trattandosi di redditi diversi.
Allo stesso modo l’INAIL con propria nota del 2.5.2001 esclude
l’iscrivibilità per tali redditi.
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Obblighi contributivi ENPALS
DM 15.3.2005
Circolare ENPALS n. 7 e 8 del 30.3.2006
Il Decreto 15.3.2005 ha adeguato le categorie di lavoratori assicurati
obbligatoriamente presso l’ente includendo le figure professionali
tipiche del settore, tra cui in particolare ai punti:
20) Impiegati, operai, istruttori e addetti agli impianti e circoli sportivi di
qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi,
autodromi;
22) Direttori tecnici, massaggiatori, istruttori e i dipendenti delle società
sportive.
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Con riferimento al punto 20), la circolare n. 7 specifica che per gli
istruttori e gli addetti agli impianti e circoli sportivi l’obbligatorietà
dell’iscrizione sussiste a prescindere dalla natura giuridica –
subordinata o autonoma – del rapporto di lavoro.
La circolare ENPALS 7.8.2006 n. 13 interviene in modo specifico
sull’assoggettabilità degli emolumenti erogati ai sensi dell’art. 67,
individuando alcuni criteri discriminanti:
1) Obbligo di iscrizione al Registro delle Associazioni e delle Società Sportive
Dilettantistiche tenuto dal CONI (art. 7 del DL 28.5.2004 n. 136 che
individuava nel CONI l’unico organismo certificatore della effettiva attività
sportiva dilettantistica)
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2) Svolgimento dell’attività con carattere di professionalità emergente dai
seguenti indici di professionalità:
 necessità di specifiche conoscenze tecnico-giuridiche connesse all’attività
svolta;
 abitualità dell’attività svolta, anche se non esercitata in via esclusiva o
preminente: ripetitività, regolarità, stabilità e sistematicità della prestazione;
 non marginalità dei compensi percepiti (riferimento alla no tax area per i
lavoratori autonomi di cui all’art. 11 del TUIR – euro 4.500,00 annui);
 esistenza di una committenza plurima (lavoratori autonomi con partita IVA).
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Orientamento CONI
Lettera del 19.12.2006
Con riferimento alla circolare ENPALS 7.8.2006 n. 13, il CONI evidenzia:
1.
2.
L’accoglimento della tesi in base alla quale non vi è obbligo di
contribuzione previdenziale per i compensi erogati ai sensi dell’art. 67 co. 1,
lett. m), del TUIR, anche per quelle attività non direttamente connesse alle
manifestazioni sportive dilettantistiche.
In base al principio generale in materia pensionistica derivante dall’art. 2
co. 29 della L. 8.8.95 n. 335, il contributo previdenziale “è applicato sul
reddito delle attività determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche” e, pertanto nessun altro
soggetto al di fuori dell’Amministrazione Finanziaria può qualificare
differentemente i redditi in questione.
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L’ENPALS è recentemente intervenuta in merito all’applicazione del
regime contributivo a istruttori, direttori tecnici e massaggiatori con
propria Precisazione del 27.11.2008 in cui evidenzia che:
-
non sono soggette a contribuzione previdenziale i compensi che si
configurino quali redditi diversi ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. m) del
TUIR.
Tuttavia, ai fini del corretto inquadramento de reddito, si deve fare
riferimento:
1. al concetto di esercizio diretto dell’attività sportiva dilettantistica, così come
definito dalla ris. 26.3.2001 n. 34/E e cioè qualora l’attività sia funzionale allo
svolgimento della manifestazione sportiva;
2. agli indici di professionalità già individuati nella Circolare ENPALS
n. 13/2006.
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Misura della contribuzione ENPALS:
Minimale di retribuzione giornaliera imponibile per l’anno 2008 euro
42,14 (circ. 6.2.2008 n. 3)
Aliquota contributiva peri al 33%, di cui:
A carico del datore di lavoro
23,81%
A carico del percettore
9,19%
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Compensi ai soci e distribuzione indiretta di utili
Ris. 25.1.2007 n. 9/E
Con tale risoluzione l’Agenzia delle Entrate stabilisce la possibilità di
corrispondere compensi ai soci per l’attività prestata in qualità di
amministratore ovvero di istruttore.
Tuttavia, affinché la corresponsione di emolumenti ai soci non possa
configurarsi quale distribuzione indiretta di utili, vietata dall’art. 90 co. 18
lett. D) della L. 27.12.2002 n. 289, è necessario fare riferimento ai criteri
stabiliti dall’art. 10 co. 6 del DLgs. 4.12.97 n. 460 in materia di ONLUS.
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Compensi ai soci e distribuzione indiretta di utili
In particolare, la lett. c), del comma 6, dell’art. 10 del citato DLgs. 460/97
stabilisce che costituisce in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di
avanzi di gestione la corresponsione ai componenti degli organi
amministrativi e di controllo di emolumenti individuali superiori al
compenso massimo previsto dal DPR 10.10.94 n. 645 (art. 37 della Tariffa
professionale) per il presidente del collegio sindacale delle società per
azioni (ad oggi il compenso massimo è fissato in euro 41.316,55).
La lett. e) dello stesso c. 6 dell’art. 10 citato prevede che costituisce
distribuzione indiretta di utili anche la corresponsione ai lavoratori
dipendenti di salari o stipendi superiori del 20% rispetto a quelli previsti
dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche. Per espressa
previsione il limite si applica anche ai compensi erogati ai sensi dell’art.
67 co. 1 lett. m) del TUIR (includendo il limite di esenzione di euro
7.500,00).
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Compensi ai soci e distribuzione indiretta di utili
Il supermento dei singoli limiti quantitativi si può realizzare anche
mediante il cumulo di più incarichi o attività, che di fatto si traduce in
un’elusione del divieto di distribuzione indiretta di utili o avanzi di
gestione.
La circ. 26.6.98 n. 168/E chiarisce che le disposizioni di cui all’art. 10
co. 6. del DLgs 460/97 assumono valore di presunzione assoluta,
costituendo in ogni caso indici di distribuzione indiretta di utili.
La ris. 10.9.2002 n. 294/E ha precisato che le disposizioni di cui all’art. 10
co. 6 del DLgs 460/97 costituiscono norma antielusiva di tipo
sostanziale, della quale può essere richiesta la disapplicazione ai sensi
dell’art. 37-bis del DPR 29.9.73 n. 600 (interpello).
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L’attività prestata dai dipendenti pubblici
Art. 90 co. 23 della L. 27.12.2002 n. 289
I dipendenti pubblici possono prestare la propria attività a favore delle
associazioni e società sportive dilettantistiche alle seguenti condizioni:
 fuori dall’orario di lavoro,
 a titolo gratuito,
 fatti salvi gli obblighi di servizio,
 previa comunicazione all’amministrazione di appartenenza.
A tali soggetti possono quindi essere riconosciuti esclusivamente le
indennità ed i rimborsi di cui all’art. 67 co. 1 lett. m) del TUIR.
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I rimborsi di spese documentate
Art. 69 co. 2 del TUIR
Non costituiscono comunque componenti di reddito i rimborsi di spese
documentate relative a :
 vitto,
 alloggio,
 viaggio e trasporto,sostenute per trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale.
Rientrano in questo ambito anche le indennità chilometriche nel caso in
cui:
 il prestatore utilizzi la propria autovettura,
 nel documento riepilogativo sia indicato il luogo di partenza e di arrivo,
nonché l’importo rimborsabile per Km percorso.
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I rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa
Ai sensi dell’art. 61 co. 1 del DLgs. 276/2003 (Legge Biagi) i rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 409 n. 3 c.p.c.
devono essere “ricondotti ad uno o più progetti specifici o programmi di
lavoro o fasi di esso determinati dal committente e gestiti
autonomamente dal collaboratore in funzione del risultato, nel rispetto
del coordinamento con l’organizzazione del committente e
indipendentemente dal tempo impiegato per l’esecuzione dell’attività
lavorativa”.
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I rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa
I rapporti non riconducibili ad un progetto o programma di lavoro
possono essere:
 le prestazioni occasionali (mini co.co.co.) con durata non superiore a 30 gg.
Nel corso dell’anno solare a favore di uno stesso committente e comunque
con un compenso complessivo non superiore ad euro 5.000,00;
 le collaborazioni coordinate e continuative rese ed utilizzate ai fini
istituzionali in favore delle associazioni e società sportive
dilettantistiche affiliate alle FSN, DSA e EPS riconosciute dal CONI,
come individuate dall’art. 90 della L. 289/2002;
 coloro che percepiscono la pensione di vecchiaia.
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