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05
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マエストロの解説
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マエストロの解説
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複雑になりすぎた 法人税をもう
一度勉強しよう
移転価格税制は、海外のグループ企業との取
引価格を、「独立企業間価格（ALP）」におき
直して、その取引から生ずる所得を計算し直し
課税するという制度であるが、実務上、この独
立企業間価格を算定することは容易ではない。
税務における第一人者 〝税務マエストロ 〟による税実務講座
これは、納税者たる企業のみならず、税務当局
今週のマエストロ＆テーマ
移転価格税制
への対応②
#
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品川克己
税理士法人プライスウォ
ーターハウスクーパース
（マネージング・ディレクター）
にとっても同様であり、非常に困難な問題とい
える。しかしながら、移転価格税制にとって独
立企業間価格は制度の根幹をなす概念である。
独立企業間価格の各算定方法は法令上（注）列
挙されているところではあるが、その基本的概
念、特徴及び留意点を理解することは、移転価
格税制の適用による多額の課税を回避するうえ
で必須の事項といえよう。
（注）日本の移転価格税制においては、他の税
制と異なり、租税特別措置法及び施行令、関
連通達に加え、「OECD 移転価格ガイドライ
ン」及び「移転価格事務運営要領（事務運営
指 針 ）」（ 以 下「 指 針 」） の 理 解 が 重 要 と な
る。この指針は、国税当局の調査官が移転価
略歴
89年より大蔵省主税局に勤務。90年7月より同国
格税制の適用について税務調査を行う際の指
際租税課にて国際課税関係の政策立案・立法及
針であるが、移転価格税制の適用にあたり、
び租税条約交渉等に従事。96年ハーバード・ロー
その主要論点となる各概念の捉え方が示され
スクールにて客員研究員として日米租税条約につ
いて研究。97年より00年までOECD租税委員会
ていることから、納税者企業にとっても有益
に主任行政官として出向（在フランス）
し、
「 OECD
な規範と位置づけられている。なお指針は、
移転価格ガイドライン」及び「OECDモデル条約」
国税庁のホームページ上で公開されている。
の改定、及び関連会議の運営に従事。01年9月財
務省を辞職し現職。
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次回のテーマ
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#
吸収分割があった場合の
納税義務の免除の特例
税理士
熊王征秀
消費税率引上げ、それに伴う課税の適正化
など、消費税法の改正が続く。消費税マエス
トロが実務ポイントを解説する。
※取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください。
[email protected]
独立企業間価格の算定方法
（1）最適方法の選択
移転価格税制における独立企業間価格の算定
方法は、法令上、
i ． 独 立 価 格 比 準 法（CUP 法：Comparable
Uncontrolled Price Method）
ii ． 再 販 売 価 格 基 準 法（RP 法：Resale Price
Method）
No.545 2014.5.12
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iii．原価基準法（CP 法：Cost Plus Method）
iv．上記（
「基本三法」とする）に準ずる方法
v ．取引単位営業利益法
（TNMM法：Transactional
Net Margin Method）
vi．利益分割法（PS 法：Profit Split Method）
が定められている（措法 66 の 4 ②、措令 39 の
12 ⑧）
。これら算定方法は、それぞれの優先順
位が付けられておらず、国外関連取引の内容及
び国外関連取引の当事者が果たす機能その他の
事情を勘案して、最も適切な方法を採用して独
立企業間価格を算出することが求められている
（措法 66 の 4 ②）
。なお、最も適切な方法の選択
に当たっては、イ）独立企業間価格に係る各算
定方法の長所及び短所、ロ）国外関連取引の内
容及び国外関連取引の当事者が果たす機能等に
対する各算定方法の適合性、ハ）算定方法を適
用するために必要な情報の入手可能性、ニ）国
外関連取引と非関連者取引との類似性の程度、
を勘案することとされているが（措通 66 の 4
（2）－ 1）
、併せて、
「比較対象取引」を選定す
る際に検討すべき諸要素（下記、
「3. 比較対象
取引の選定」参照）も検討する必要がある（措
通 66 の 4
（3）
－ 3、指針 3 － 1）。
このように、様々な要素を勘案して最適方法
を選択することとなるが、国税当局の考え方と
第 2 項第 1 号ロ及びハに規定する政令で定め
る通常の利益率をいう。）に基づき算定され
た価格を比較する再販売価格基準法及び原
価基準法（再販売価格基準法と同等の方法
及び原価基準法と同等の方法を含む。以下
同じ。）は、独立価格比準法に次いで独立企
業間価格を直接的に算定することができる
長所を有することに留意する。
したがって、最も適切な方法の選定に当
た り、 措 置 法 通 達 66 の 4（2）− 1 の（1）か ら
（4）までに掲げる点等を勘案した結果、最も
適切な方法の候補が複数ある場合において、
独立価格比準法の適用における比較可能性
が十分であるとき（国外関連取引と比較対
象取引との差異について調整を行う必要が
ある場合は、当該調整を行うことができる
ときに限る。以下同じ。）には、上記の長所
により独立価格比準法の選定が最も適切と
なり、また、独立価格比準法を選定するこ
とはできないが、再販売価格基準法又は原
価基準法の適用における比較可能性が十分
であるときには、上記の長所により再販売
価格基準法又は原価基準法の選定が最も適
切となることに留意する。
しては、基本三法が長所を有しているとの認識
から、実質的には基本三法が優先的に採用され
るべき算定方法と位置づけられているといえよ
う（指針 3 － 2）。
（指針 3 － 2：独立企業間価格の算定におけ
る基本三法の長所）
独立企業間価格の算定方法のうち、取引
の価格を直接比較する独立価格比準法（独
立価格比準法と同等の方法を含む。以下同
じ。
）は、独立企業間価格を最も直接的に算
定することができる長所を有し、また、売
上総利益に係る利益率（措置法第 66 条の 4
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No.545 2014.5.12
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独立企業間価格算定の基本原則
（1）取引単位による算定
独立企業間価格の算定は、原則として、個別
の取引ごとに行うが、例えば次に掲げる場合に
は、これらの取引を 1 つの取引として独立企業
間価格を算定することができる（措通 66 の 4
（4）－ 1）
。
イ）国外関連取引について、同一の製品グルー
プに属する取引、同一の事業セグメントに属
する取引等を考慮して価格設定が行われてお
り、独立企業間価格についてもこれらの単位
で算定することが合理的であると認められる
移転価格税制の適用にあたり、国外関連取引
場合
と「比較対象取引」との間で用いられている会
ロ）国外関連取引について、生産用部品の販売
計処理方法（たとえば、棚卸資産の評価方法、
取引と当該生産用部品に係る製造ノウハウの
減価償却資産の償却方法）に差異があり、その
使用許諾取引等が一体として行われており、
差異が独立企業間価格の算定に影響を与える場
独立企業間価格についても一体として算定す
合には、当該差異を調整したところにより国外
ることが合理的であると認められる場合
関連取引の対価の額と独立企業間価格との差額
（2）相殺取引の取扱い
を算定することとなる（措通 66 の 4（4）
－ 5）。
1 つの取引に係る対価の額が独立企業間価格
と異なる場合であっても、その対価の額と独立
企業間価格との差額に相当する金額を同一の相
3
比較対象取引の選定
手方との他の取引の対価の額に含め、又は当該
（1）比較対象取引の概念
対価の額から控除することにより調整をしてい
「比較対象取引」とは、独立企業間価格の算
ることが取引関係資料の記載その他の状況から
定の対象となる取引であり、移転価格税制の適
みて客観的に明らかな場合には、それらの取引
用にあたっては、比較対象取引における価格こ
は、それぞれ独立企業間価格で行われものとみ
そが独立企業間価格（差異等の調整後）であ
なすことができる（措通 66 の 4
（4）
－ 2）
。
り、この価格と「国外関連取引」における価格
（3）為替差損益の取扱い
を比較することとなる。したがって、この比較
取引日の外国為替の売買相場とその取引の決
対象取引は、国外関連取引との類似性の程度が
済日の外国為替の売買相場との差額により生じ
十分である非関連者間の取引という位置づけの
た為替差損益は、独立企業間価格に含まれない
ものである（措通 66 の 4（3）
－ 1）
。
こととされる（措通 66 の 4
（4）－ 3）。つまり取
この比較対象取引を選定する際には、次のよ
引日と決済日の為替変動が直接的に価格に与え
うな諸要素を検討する必要がある（措通 66 の 4
る影響は排除することとなる。なお、為替変動
のリスク負担は独立企業間価格の算定に影響を
与えると考えられるが、為替の変動は一方向で
（3）－ 3）
。
イ）対象法人、国外関連者、非関連者の事業の
内容の類似性
はないことから、変動リスクそのものを数値化
ロ）棚卸資産の種類、役務の内容等の類似性
することは困難であるといえよう。
ハ）売手又は買手の果たす機能（負担するリス
（4）値引き等の取扱い
ク、使用する無形資産等も考慮）
国外関連取引と比較対象取引との間で異なる
ニ）契約条件
条件の値引き、割戻し等が行われている場合に
ホ）市場の状況（取引段階の類似性、取引規
は、当該値引き、割戻し等に係る条件の差異を
模、取引時期、政府の政策等の影響も考慮。
調整したところにより国外関連取引の対価の額
この政府の政策とは、法令、行政処分、行政
と独立企業間価格との差額を算定することとな
指導その他の行政上の行為による価格に対す
る（措通 66 の 4
（4）－ 4）
。この調整は、値引き
る規制、使用料等の支払いに対する規制、金
や割戻しそのものを否定するのではなく、値引
利に対する規制、補助金の交付、ダンピング
き及び割戻しの条件を調整するものである。
を防止するための課税、外国為替の管理等の
（5）会計処理方法の差異の取扱い
政策をいう。）
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ヘ）売手又は買手の事業戦略の類似性（市場参
入時期も考慮）
ニ）機能又はリスクに係る差異があり、その機
能又はリスクの程度を国外関連取引及び比較
なお、比較対象取引を選定する場合、対象法
対象取引の当事者が当該機能又はリスクに関
人又は国外関連者が無形資産の使用を伴う国外
し支払った費用の額により測定できると認め
関連取引を行っている場合には、無形資産の種
られる場合　当該費用の額が当該国外関連取
類、対象範囲、利用態様等の類似性について検
引及び比較対象取引に係る売上又は売上原価
討する必要がある（指針 3 － 4）。
に占める割合を用いて調整する方法
この記事に関するご意見・お問合せは
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（2）差異の調整
（3）比較対象取引が複数ある場合の取扱い
国外関連取引と比較対象取引との差異につい
国外関連取引に係る比較対象取引が複数存在
て調整を行う場合には、その方法として次のよ
し、独立企業間価格が一定の幅を形成している
うに例示されている。なお、差異の調整は、そ
場合で、その幅の中に国外関連取引の価格があ
の差異が対価の額または利益率の算定に影響を
るときは、移転価格税制の適用はない（措通
及ぼすことが客観的に明らかである場合に行う
66 の 4（3）－ 4）。つまり独立企業間価格は必ず
こととなる（指針 3 － 3）。
しもピンポイントで捉える必要はなく、一定の
イ）貿易条件について、一方の取引が FOB（本
幅が存在することとなる。そして、国外関連取
船渡し）であり、他方の取引が CIF（運賃、
引に価格が、この幅の中にある場合には独立企
保険料込み渡し）である場合　比較対象取引
業間価格で行われた取引となり、結果として移
の対価の額に運賃及び保険料相当額を加減算
転価格税制による課税は行われないこととな
する方法
る。
ロ）決済条件における手形一覧後の期間につい
なお、国外関連取引に係る価格又は利益率等
て、国外関連取引と比較対象取引に差異があ
が、比較対象取引に係る価格又は利益率等（差
る場合　手形一覧から決済までの期間の差に
異の調整後。以下「比較対象利益率等」。）が形
係る金利相当額を比較対象取引の対価の額に
成する一定の幅の外にでてしまう場合には、原
加減算する方法
則として、その比較対象利益率等の平均値に基
ハ）比較対象取引に係る契約条件に取引数量に
づいて独立企業間価格を算定することとなる
応じた値引き、割戻し等がある場合　国外関
が、その幅の中央値など、その比較対象利益率
連取引の取引数量を比較対象取引の値引き、
等の分布状況等に応じた合理的な値が他に認め
割戻し等の条件に当てはめた場合における比
られる場合は、これを用いて独立企業間価格を
較対象取引の対価の額を用いる方法
算定することとなる（指針 3 － 5）。
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TEL:03-5281-0020　FAX:03-5281-0030　e-mail:[email protected]
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