Il rientro dei capitali

CON IL CONTRIBUTO DI
Il rientro dei capitali
IL RIENTRO DEI CAPITALI
Voluntary disclosure, come mettersi in regola
a cura di
Silva Marzialetti, Bianca Lucia Mazzei, Mauro Meazza
art director
Francesco Narracci
creative director
Adriano Attus
impaginazione e realizzazione
Area pre-press Il Sole 24 Ore
L'ebook è stato chiuso in redazione il 2 aprile 2015
Direttore responsabile: Roberto Napoletano
Proprietario ed Editore: Il Sole 24 ORE S.p.A. - Via Monte Rosa, 91 - 20149 Milano
Copyright Il Sole 24 ORE S.p.A.
Tutti i diritti sono riservati. È vietata la riproduzione dei contenuti presenti su questo prodotto.
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Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Introduzione
C
Una bussola
per valutare
vantaggi
e insidie
on la sigla delle intese tra l’Italia e
alcuni ormai ex paradisi fiscali
(Svizzera, San Marino,
Liechtenstein e, oltre il termine del 2 marzo,
Città del Vaticano) e dopo la diffusione
dei chiarimenti contenuti nella circolare
10/E del 13 marzo, la procedura della
voluntary disclosure entra davvero nella
sua fase operativa.
Una fase che mette in primo piano non
solo la volontà di collaborazione di chi
decide di aderire, ma chiama anche i
professionisti a una serie di valutazioni e
adempimenti complessi e delicati.
I vari aspetti della procedura vanno
infatti esaminati attentamente,
considerando le coperture offerte dalla
disclosure ma non sottovalutando gli effetti
in materia di coperture o di coinvolgimento
di altri soggetti.
In questo e-book - che viene offerto
gratuitamente all’interno del dossier sul
rientro dei capitali - sono stati raccolti i
contributi degli esperti del Sole 24 Ore,
realizzati appena dopo la diramazione della
circolare 10/E. I lettori possono inoltre
trovare, come allegati ugualmente digitali,
la legge istitutiva della voluntary disclosure
ilustrata articolo per articolo, il
provvedimento che contiene l’istanza da
presentare all’Agenzia per attivare la
procedura di riemersione, il testo della
circolare 10/E. Come già il dossier
disponibile sul sito del Sole 24 Ore, anche
questo e-book viene offerto gratuitamente
ai lettori grazie al contributo del Private
Banking di Banca Monte dei Paschi di Siena.
www.ilsole24ore.com/rientrocapitali
L’indirizzo per accedere direttamente
al dossier del Sole 24 Ore
dedicato alla voluntary disclosure
3
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
SOMMARIO
I modelli
Introduzione
Una bussola per valutare
vantaggi e insidie
I passi della riemersione
da chiudere entro settembre
3
16
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
La procedura
Collaborazione «integrale»
tra Agenzia e contribuente
20
di Diego Avolio e Benedetto Santacroce
Ricostruzione analitica
per i grandi patrimoni
I principi guida
Una procedura in stile Ocse
per chiamare alla regolarità
22
6
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
Il «fronte interno»
Valutazioni di opportunità tra la fine dei
paradisi fiscali e il calcolo dei costi 10
La voluntary nazionale,
l’altra metà della disclosure
di Andrea Carinci
di Primo Ceppellini e Roberto Lugano
Un verbale in Italia non blocca
l’estero (e viceversa)
L’applicazione
Tutto il «non dichiarato»
all’appello della disclosure
24
26
Le sanzioni
12
di Marco Piazza
Le avvertenze per il rimpatrio
giuridico degli immobili
La collaborazione «conquista»
i benefici del cumulo giuridico
14
di Dario Deotto
4
Il Sole 24 Ore
28
Il rientro dei capitali
I reati tributari
La tempistica
Le coperture penali
per chi decide di aderire
Il raddoppio dei termini
per i capitali da black list
30
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
Nessuna sanzione per chi
concorre nel reato
46
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
32
Gli accordi internazionali
Gli accordi di trasparenza
con gli ex paradisi fiscali
Le cause ostative
di Valerio Vallefuoco
Ispezioni, accessi e verifiche:
stop alla regolarizzazione
34
La retroattività limitata delle intese
siglate fino al 2 marzo
52
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
La consulenza
I nuovi reati
I compiti e le garanzie
per il professionista
Tracciabilità completa
contro l’autoriciclaggio
38
di Valerio Vallefuoco e Simone Verda
Nessun rischio per i dati esposti
dal contribuente
54
di Daniele Piva e Valerio Vallefuoco
Per gli intermediari un aggravio
di responsabilità
40
Il calcolo
L’emersione può costare
dal 9 al 104% del capitale
50
42
di Giovanni Fort e Vincenzo Grieco
5
Il Sole 24 Ore
56
Il rientro dei capitali
I principi guida
Una procedura in stile Ocse
per chiamare alla regolarità
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
D
sostitutive, Irap, Iva e delle dichiarazioni dei
sostituti d’imposta. Nelle schede delle pagine seguenti vengono riassunti i punti fondamentali della disciplina.
opo una gestazione durata
quasi un anno, la voluntary disclosure ha visto la luce con la
legge 15 dicembre 2014, n.
186, «Disposizioni in materia
di emersione e rientro dei capitali detenuti
all’estero nonché del potenziamento della
lotta all’evasione fiscale».
Anche l’Italia, adeguandosi alle linee guida proposte dall’Ocse, introduce dunque
una procedura straordinaria, temporalmente limitata, che da un lato consente ai contribuenti che detengono all’estero delle attività
patrimoniali e/o finanziarie in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di regolarizzare spontaneamente la propria posizione fiscale, nell’ottica di un rapporto di collaborazione tra fisco e contribuente, e dall’altro garantisce all’amministrazione finanziaria italiana la futura tassazione dei patrimoni regolarizzati.
I benefici della disclosure sono rivolti anche ai soggetti diversi dalla platea del monitoraggio fiscale (non solo i destinatari del Dl
167/1990, ma anche tutte le persone fisiche e
le società), che possono definire le violazioni
degli obblighi dichiarativi in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte
I princìpi della voluntary disclosure
A differenza dello scudo fiscale, la procedura di voluntary disclosure non può essere
parziale, ma deve riguardare tutte le attività estere, le imposte sono dovute in misura
piena e non è possibile optare per l’anonimato. Il contribuente potrà tuttavia beneficiare di riduzioni delle sanzioni e dei termini di accertamento. Inoltre, gli accordi sullo scambio di informazioni firmati recentemente anche da Paesi tradizionalmente
L’abbattimento
delle penalità
tra gli incentivi
per la «sanatoria»
6
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Cos'è la voluntary
I «vecchi scudi»
La legge 186/2014, in vigore dal 1˚gennaio 2015,
introduce la procedura di regolarizzazione dei
capitali posseduti all'estero e modifica il codice
penale introducendo il nuovo articolo 648 ter 1
che contempla il reato di autoriciclaggio.
La collaborazione volontaria riguarda le
violazioni commesse fino alla data del 30
settembre 2014 e potrà essere attivata sino al
30 settembre 2015, salvo proroghe.
La collaborazione volontaria rappresenta quindi
una procedura di pacificazione tributaria,
individuando una regolarizzazione accessibile a
tutti i contribuenti, siano essi persone fisiche,
giuridiche, o altri enti, residenti o non residenti,
per tutti i periodi di imposta per i quali il termine
di decadenza non sia spirato, e per la totalità
degli attivi, siano essi esteri o italiani, e delle
componenti reddituali e quindi delle violazioni
ad essi connessi
La voluntary disclosure si distanzia
radicalmente dallo scudo fiscale, che era una
procedura riservata e che poteva riguardare
anche solo una parte degli attivi esteri,
mentre qui si tratta di una procedura
spontanea, trasparente e completa (nel
senso, per intenderci, che se si possiede un
immobile, un deposito titoli ed una polizza, la
regolarizzazione deve interessare tutti e tre
gli attivi, pena l'invalidità della stessa).
Inoltre lo scudo era un istituto di difficile
inquadramento sistematico, a metà tra il
premio e il perdono, la disclosure è collocata
negli ordinari procedimenti di accertamento e
di accertamento con adesione, seppur con
una forte connotazione premiale
predeterminata (attenuata dal fatto che, per il
momento, è una procedura accessibile per un
periodo di tempo limitato)
Chi può accedere
La procedura
Possono accedere alla voluntary disclosure
"internazionale" le persone fisiche, società
semplici e soggetti equiparati e degli enti non
commerciali residenti in Italia che detengono
investimenti patrimoniali o attività finanziarie
all'estero, in violazione degli obblighi di
monitoraggio fiscale di cui al Dl 167/1990, e
dunque senza averli indicati nel quadro RW
del modello Unico.
Inoltre, la legge 186/2014 consente l'accesso
alla procedura di disclosure cosiddetta
"nazionale", rivolta anche ai soggetti diversi
dai precedenti (quindi le persone fisiche non
destinatarie degli obblighi di monitoraggio, le
società e gli enti di ogni tipo) che potranno
regolarizzare le violazioni degli obblighi
dichiarativi in materia di imposte sui redditi e
relative addizionali, imposte sostitutive, Irap,
Iva e delle dichiarazioni dei sostituti d'imposta
Siaccedeallavoluntarydisclosuremediantela
presentazionediun'istanzaperviatelematicaed
unarelazionediaccompagnamentonei
successivi30giorni.
Lavoluntarydisclosureèunaprocedura
trasparenteecollaborativa,ilcontribuentedovrà
dettagliaregliinvestimentieleattivitàdinatura
finanziariadetenutiall'estero(oinItalia,
nell'ipotesididisclosuredomestica),lemodalitàdi
determinazionedegliimponibiliadessiconnessie,
inalcunicasi,anchediquellinonconnessi.
Ilquadrodocumentaledeveesserecompleto
poichéeventuali"dimenticanze"volontariedi
attivitàoinvestimentirischiadicompromettere
l'efficaciadellaprocedura,oltreadesporreal
rischiodisanzioni,ivicompresoilnuovoreatodi
esibizionediattifalsi.L'istanzapuòessere
integratadalcontribuentenei30giornisuccessivi
alprimoinvio
7
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
La documentazione
Le cause ostative
Anche se non è prevista una "lista" di
documentazione da produrre, dato l'ampio
dettato normativa, per attestare la natura e la
composizione degli attivi esteri, nonché la loro
ubicazione e la provenienza, sarà importante
raccogliere i certificati di acquisto per
investimenti in immobili o altri beni (barche,
opere d'arte, gioielli) o, con riferimento alle
attività finanziarie, i documenti comprovanti
la loro esistenza in anni per i quali sono spirati i
termini di accertamento, o se invece si tratta
di patrimoni recenti, le modalità con le quali
sono stati costituiti (trasferimenti di denaro,
documentandone anche la provenienza,
successioni, eccetera).
Per documentare il valore dei beni saranno
utili atti di acquisto, visure delle camere di
commercio delle società estere, ultimi estratti
conto e situazioni patrimoniali
Non è possibile attivare la procedura di
disclosure quando il contribuente, o il soggetto
solidalmente responsabile o il soggetto
concorrente nel reato, abbia avuto formale
conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o
dell'inizio di "qualunque" attività di
accertamento amministrativo o procedimento
penale, relativo all'ambito di applicazione della
collaborazione volontaria (sono quindi escluse
attività ispettive che riguardino ambiti estranei
alla collaborazione volontaria, si pensi, nel
caso di disclosure estera, ad ipotesi di verifiche
domestiche sul redditometro o su aspetti Iva).
L'agenzia delle Entrate ha chiarito che, quando
si sia in presenza di cause ostative su uno
solo degli esercizi da regolarizzare, il
contribuente può rimuovere la causa ostativa
definendo l'annualità e procedere con la
disclosure per gli altri anni
I benefici
Gli accertamentI
La voluntary disclosure, pur prevedendo il
pagamento integrale delle imposte, consente di
ridurre in modo sostanziale le sanzioni
applicabili per le violazioni degli obblighi di
monitoraggio fiscale e degli obblighi dichiarativi,
riduzione che viene massimizzata quando le
attività estere siano detenute in Paesi non black
list o black list che hanno firmato un accordo per
lo scambio di informazioni con l'Italia entro il 2
marzo 2014, o quando il contribuente trasferisca
le attività in un Paese white list. Inoltre,
accedendo alla disclosure, è prevista la non
punibilità per i reati di dichiarazione fraudolenta
mediante fatture per operazioni inesistenti (art.
2 del Dlgs 74/2000), o mediante altri artifizi
(articolo 3), per dichiarazione infedele (articolo
4) o omessa (articolo 5) o per omesso
versamento di ritenute certificate (articolo
10-bis) o di Iva (articolo 10-ter)
Laproceduradivoluntarydisclosuredeve
riguardaretuttiiperiodidiimpostaperiqualinon
sonoancorascadutiiterminiperl'accertamento.
Sitrattaordinariamentedeiperiodidiimpostadal
2010al2013.Tuttavia,incasodipatrimonio
attivitàfinanziariedetenuteinPaesiblacklist(che
nonhannofirmatol'accordosulloscambiodi
informazioniconl'Italiaentroil2marzoscorso,
comeinvecehannofattoSvizzera,Montecarloe
Liechtenstein)èprevistoilraddoppiodeitermini
perl'accertamentodelleviolazionidella
compilazionedelquadroRW(sivaindietrosino
al2004)edellapresunzionesecondolaqualei
patrimonieleattivitàdetenuteall'esterosono
costituititramiteredditinondichiarati,con
conseguenteapplicazionedellaviolazionedi
infedeledichiarazione(quisivaindietrosinoal
2006oal2005incasodiomessa
presentazione)
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Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
oggetto di regolarizzazione) riciclaggio
autoriciclaggio.
black list, e nei quali il segreto bancario
sembrava un dogma irrinunciabile, hanno
reso l’adesione alla procedura ancora più
interessante.
Con riferimento alla procedura di collaborazione volontaria internazionale, la legge
186/2014 interviene sul Dl 167/1990 relativo
agli obblighi di monitoraggio fiscale, introducendo gli articoli da 5-quater a 5-septies,
che delineano l’ambito soggettivo e oggettivo della procedura, nonché le cause ostative
che impediscono l’accesso alla procedura,
gli adempimenti procedurali necessari e le
modalità di versamento delle imposte e delle
sanzioni dovute per il perfezionamento della procedura.
Vengono poi identificati i benefici in termini di riduzione delle sanzioni amministrative per le violazioni da quadro RW e per le
violazioni dichiarative relative ai maggiori
imponibili connessi agli investimenti esteri,
e di esclusione della punibilità dei reati penali derivanti dall’adesione alla procedura. Si
tratta, in particolare dei reati di:
1 dichiarazione fraudolenta mediante
utilizzo di fatture false
(articolo 2 del Dlgs 74/2000);
1 dichiarazione fraudolenta mediante
altri artifizi (articolo 3);
1 dichiarazione infedele (articolo 4);
1 dichiarazione omessa (articolo 5);
1 omesso versamento ritenute
(articolo 10 bis);
1 omesso versamento Iva (10 ter)
1 (ovviamente in relazione alle fattispecie
La voluntary domestica
Nella collaborazione volontaria nazionale
muta l’ambito soggettivo e oggettivo della
procedura, ma la legge 186 richiama le norme applicabili alla disclosure internazionale
in tema di riduzione delle sanzioni applicabili e di esclusione della punibilità dei reati penali, previste anche per la collaborazione internazionale. La disclosure nazionale potrà
in realtà essere un complemento per i soggetti che accedono alla disclosure estera che abbiano commesso anche violazioni dichiarative relative ad attivi (magari prima detenuti
all’estero ma ora) italiani. In tale prospettiva
occorre tenere in considerazione che l’istanza di voluntary non può essere presentata
più di una volta dalla stessa persona.
Il reato di autoriciclaggio
Infine, la legge 186/14 introduce il reato di
autoriciclaggio, che punisce con la reclusione da 2 a 8 anni chi, dopo aver commesso un
reato non colposo (inclusi dunque i reati tributari), successivamente impiega, sostituisce o trasferisce il denaro, i beni o le altre utilità che derivano dalla commissione di tale delitto in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali e speculative, quando tali condotte siano realizzate mediante modalità tali
«ostacolare concretamente l’identificazione
della provenienza delittuosa».
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Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
C
on la pubblicazione della
circolare 10/E/2015, diffusa il 13
marzo, si può dire chiusa la fase
di "rollaggio" della procedura di
collaborazione volontaria introdotta
dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186.
In questi mesi, le valutazioni di
convenienza se aderire o meno alla
voluntary disclosure sono state fatte con
il condizionale, nell’attesa di conoscere
la posizione dell’Agenzia. A questo punto
il condizionale può essere tolto e il
giudizio di opportunità può essere svolto
con sufficienti margini di chiarezza. In
realtà, a rigore non dovrebbe esserci
alternativa.
L’adesione alla procedura di
collaborazione volontaria vuole
rappresentare - e del resto viene così
presentata - l’ultima possibilità offerta ai
contribuenti per regolarizzare la propria
posizione, beneficiando di un
trattamento sanzionatorio temperato.
L’introduzione del nuovo reato di
autoriciclaggio (articolo 648-ter 1 Cp),
che aggrava in modo significativo (è
introdotta la pena della reclusione da
due a otto anni e la multa da 5mila a
25mila euro) una reazione sanzionatoria
all’illecito fiscale già di per sé
estremamente pesante, nonché e
soprattutto il mutato contesto
internazionale, che ha reso
l’occultamento delle attività al Fisco
nazionale sempre più incerto ed
oneroso, costituiscono variabili che
spingono indubbiamente nel senso
indicato.
Al contempo però, sull’ideale altro
braccio della bilancia, si pone un costo
della procedura molto alto, salvo casi
Valutazioni
di opportunità
tra la fine
dei paradisi fiscali
e il calcolo dei costi
di Andrea Carinci
10
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
proprio da quelle modalità.
Con l’effetto che il conto della
procedura è molto salato e questo,
certamente, può compromettere il
successo dell’iniziativa. In un simile
contesto, si vengono a collocare i
chiarimenti dell’Agenzia, tutti orientati a
promuovere la voluntary disclosure
marcandone ancora l’ideale
ineluttabilità, di occasione cioè che non
può essere perduta se non si vuole
incorrere nelle conseguenze
sanzionatorie particolarmente afflittive
altrimenti stabilite dall’ordinamento.
Se non che - e proprio in detta
prospettiva - non si comprendono talune
prese di posizione che sembrano invece
sortire l’effetto contrario di scoraggiare
l’adesione alla procedura: l’affermata
applicabilità del raddoppio dei termini di
accertamento in presenza di reato
fiscale, che rischia di sterilizzare la non
applicazione del raddoppio ex articolo 12
del Dl 79/2008; la possibilità per
l’Agenzia di riaprire gli accertamenti
sugli anni oggetto di collaborazione,
giacché considerati accertamenti
parziali; il riconoscimento all'Autorità
giudiziaria del potere di valutare in
autonomia la rilevanza penale delle
condotte autodenunciate, posto che la
copertura è limitata ai soli (non tutti)
reati fiscali. Soluzioni, tutte queste, che
introducono fattori di incertezza, non
tanto sul costo della procedura, quanto
sulle implicazioni ulteriori che questa
può ingenerare e che potrebbero giocare
a sfavore nel giudizio di convenienza
della stessa. Insomma, nella direzione
opposta a quella auspicata dall’Agenzia.
estremamente circoscritti (attività
detenute all’estero continuativamente a
partire da periodi antecedenti a quelli
ancora accertabili - cautelativamente da
prima del 2004 - oppure le eredità, dove
non sono applicabili le sanzioni).
Sicuramente, il timore di ingenerare il
sospetto che la procedura di
collaborazione potesse rappresentare un
ennesimo condono, ha indotto a
congegnare un regime in cui la
convenienza all’adesione non appare
immediata, giacché solo prospettica
(ed eventuale), ossia giocata tutta sul
messaggio della voluntary disclosure
quale "ultima spiaggia" per i
contribuenti infedeli. Le imposte sono
infatti dovute per intero, sia con
riferimento ai redditi che all’Iva e
all’Irap.
Ma se questo è giustificato, proprio
perché la collaborazione non vuole
essere un condono, qualcosa in più
poteva essere fatto sulle sanzioni.
Queste, che dovrebbero rappresentare il
vantaggio della procedura, offrono
infatti "sconti" non particolarmente
significativi: da un lato, perché è prevista
l’irrogazione tanto delle sanzioni sul
monitoraggio fiscale quanto di quelle
sull’evasione dell’imposta (queste ridotte
solo di un quarto); dall'altro, perché se
pure è vero che gli abbattimenti sono
amplificati (1/3 o 1/6) dalle modalità
previste per concludere la procedura
(acquiescenza all'atto di contestazione,
all’invito al contraddittorio oppure
adesione), questo ulteriore
beneficio è poi ridimensionato
dall’inibizione del concorso, di cui
all’articolo 12 Dlgs 472/1997, imposta
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Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
L’applicazione
Tutto il «non dichiarato»
all’appello della disclosure
di Marco Piazza
L
a collaborazione volontaria internazionale ha per oggetto le attività detenute all’estero in violazione delle norme sul monitoraggio
fiscale: in particolare’ quelle che
non sono state indicate nel modulo RW di
Unico. Ovviamente riguarda solo i soggetti
tenuti a compilare questo modulo, ossia le
persone fisiche, le società semplici e egli enti
non commerciali, ai quali sono equiparati i
trust, residenti in Italia.
La regolarizzazione non riguarda solo la
violazione degli obblighi di compilazione
del modulo RW, ma anche l’omessa dichiarazione dei redditi derivanti dalle attività detenute all'estero (sia i frutti delle attività, sia le
eventuali plusvalenze derivanti dalla dismissione delle stesse) e l’omessa dichiarazione
dei redditi che servirono per costituire o acquistare tali attività.
La circolare 10/E del 2015, interpretando
estensivamente l’articolo 5-quater, comma
1, del Dl 167 del 1990, dispone che chi decide
di accedere alla collaborazione internazionale deve anche fornire agli uffici le informazioni e i documenti necessari per determinare
gli eventuali maggiori imponibili non connessi con le attività illecitamente detenute
all’estero: in pratica i redditi evasi in Italia e
mantenuti in Italia.
L’attivazione della procedura internazionale, quindi, comprende necessariamente
sia la totalità degli imponibili non dichiarati
connessi alle attività detenute all’estero senza indicazione nel modulo RW, sia la totalità degli imponibili non dichiarati che, non
essendo connessi con attività detenute
all’estero, non hanno comportato violazioni sul modulo RW.
La circolare 10/E, comunque, precisa che
l’effetto attrattivo dell’ambito nazionale derivante dall'attivazione della procedura internazionale, si verifica solo con riguardo ai
periodi d’imposta che coinvolgono quello
"proprio" della procedura internazionale. In
pratica, se la proceduta internazionale viene attivata, ad esempio, solo per il 2012 e
2013, non vi è obbligo di attivare la procedura nazionale per gli anni precedenti, anche
se ve ne è la facoltà.
Il paragrafo 1.2.1. della circolare 10/E del
2015, fornisce un elenco delle attività finanziarie detenute all’estero, per le quali vi è obbligo di indicazione nel modulo RW.Si tratta, fra l’altro, di:
1 partecipazioni al capitale o al patrimonio
di soggetti non residenti;
12
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
I punti chiave
Il periodo di imposta
L’effetto attrattivo dell'ambito nazionale
derivante dall'attivazione della procedura
internazionale, si verifica solo con riguardo ai
periodi d'imposta che coinvolgono quello
proprio della procedura internazionale
Le attività comprese
L’attivazione della procedura internazionale
di voluntary disclosure comprende
necessariamente:
1 sia la totalità degli imponibili non dichiarati
connessi alle attività detenute all'estero
senza indicazione nel modulo RW
1 sia la totalità degli imponibili non dichiarati
che, non essendo connessi con attività
detenute all'estero, non hanno comportato
violazioni sul modulo RW
Lo spartiacque di Unico 2010
Da Unico 2010, le attività finanziarie italiane
detenute all’estero devono essere sempre
indicate nel modulo RW, anche se non hanno
prodotto interessi, dividendi o plusvalenze
1 obbligazioni estere e titoli similari;
1 titoli pubblici italiani e titoli equiparati
emessi all'estero;
1 quote di Oicr esteri;
1 valute estere e depositi e conti correnti bancari all’estero;
1 finanziamenti, riporti, pronti contro termine prestito titoli;
1 polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione estere;
1 contratti derivati;
1 metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;
1 diritti all’acquisto o alla sottoscrizione
di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
1 forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto
estero.
Viene ricordato che, a partire da Unico
2010 per il 2009, l’obbligo di compilare l’RW
per le attività finanziarie italiane detenute
all’estero non è più circoscritto al periodo di
imposta in cui la cessione o il rimborso delle
attività stesse abbia determinato il realizzo
di plusvalenze imponibili, ma è esteso anche
alle ipotesi in cui la produzione dei predetti
redditi sia solo astratta o potenziale. Quindi
le attività finanziarie italiane detenute
all’estero, a partire da Unico 2010, devono essere sempre indicate nel modulo RW, anche
se non hanno prodotto interessi, dividendi o
plusvalenze.
La circolare precisa che la procedura riguarda anche:
1 le attività finanziarie italiane detenute
all’estero, pur se in deposito fisico presso terzi come, ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia;
1 le partecipazioni in soggetti residenti e altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti, in quanto suscettibili di produrre
redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all’estero;
1 le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari
residenti;
1 le attività finanziarie italiane detenute in
Italia per il tramite di fiduciarie estere o
soggetti esteri interposti, come nel caso in
cui si disponga di quote rappresentative
del capitale sociale di una società di capitali italiana, attraverso una struttura costituita da soggetti esteri anche reali (spesso in
funzione di conduit), al cui apice vi sono
soggetti interposti.
13
Il Sole 24 Ore
© RIPRODUZIONE RISERVATA
Il rientro dei capitali
L
a collaborazione volontaria potrà
interessare non solo le attività
finanziarie, ma anche i beni
patrimoniali collocati o detenuti
all'estero a titolo di proprietà o di altro
diritto reale, indipendentemente dalle
modalità della loro acquisizione. In
particolare:
1 gli immobili situati all’estero o i diritti
reali immobiliari (ad esempio, usufrutto
o nuda proprietà), o quote di essi (ad
esempio, comproprietà o
multiproprietà);
1 gli oggetti preziosi e le opere d'arte che
si trovano fuori del territorio dello Stato
(compresi quelli custoditi in cassette di
sicurezza);
1 le imbarcazioni o le navi da diporto o
altri beni mobili detenuti all’estero e/o
iscritti nei pubblici registri esteri, o che lo
sarebbero stati se fossero stati detenuti
in Italia.
La circolare 10/E del 2015 ricorda che
sono considerati «detenuti all’estero»
anche gli immobili ubicati in Italia,
posseduti per il tramite di fiduciarie
estere o di un soggetto interposto
residente all’estero.
La circolare ricorda inoltre che solo a
partire dalla dichiarazione per il periodo
d’imposta 2009 (modello Unico 2010),
Le avvertenze
per il rimpatrio
giuridico
degli immobili
14
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Per gli immobili, nonostante
l’ambiguità della circolare 11/2005, è
possibile attuare il cosiddetto rimpatrio
giuridico consistente nell’affidamento ad
una fiduciaria italiana dell’incarico di
amministrare senza intestazione
l’immobile detenuto all’estero (circolare
6/E del 2010 e Assofiduciaria
Com-2010-12, peraltro non richiamata
tra quelle applicabili alla disclosure dalla
citata circolare 11/E).
Una complicazione sorge nel caso in
cui l’immobile sia intestato a una società
estera interposta. Se l’immobile è situato
in Italia, per reintestarlo al titolare
effettivo è necessario redigere un atto
notarile nel quale sarà dichiarato che il
trasferimento avviene senza
corrispettivo, in quanto il soggetto estero
è interposto. In questi casi è dovuta
l’imposta di donazione in base alle
circolari 3/E del 2008 e 28/E del 2008.
Se l’immobile è localizzato all’estero, è
possibile che sia dovuta la locale imposta
di donazione. La formula di simulare una
vendita per non pagare l’imposta di
donazione locale può comportare
complicazioni, perché implica
trasferimento del corrispettivo all’estero
e successivamente il suo rimpatrio, che
necessariamente dovrà avvenire prima
della chiusura della procedura. (M.Pi.)
l’obbligo di compilare il modulo RW per
gli investimenti esteri non resta più
confinato agli investimenti che hanno
effettivamente prodotto redditi
imponibili in Italia, ma deve essere
esteso a tutti gli investimenti detenuti
all’estero per i quali sussista una capacità
produttiva di reddito anche meramente
potenziale. Ad esempio, anche gli
immobili sfitti detenuti in Paesi nei quali
non sono applicate imposte sui redditi, e
che quindi non sono soggetti a Irpef in
Italia, devono essere (a partire da Unico
2010) indicati nel quadro RW. Lo stesso
vale per le opere d’arte, le imbarcazioni
da diporto e altri beni, che devono essere
dichiarati, anche se non hanno prodotto
redditi nell’anno. Sul piano pratico, si
deve considerare che, per beneficiare
della riduzione al 50% della sanzione
minima sul modulo RW e per fruire, con
riferimenti agli immobili detenuti in
Paesi che hanno firmato con l’Italia
accordi per lo scambio d’informazione
entro il 2 marzo 2015, della
neutralizzazione del raddoppio dei
termini d'accertamento, occorre adottare
il comportamento "trasparente" di cui
all’articolo 5 quater, comma 4 del Dl 167
del 1990, ovvero trasferire o aver
trasferito le attività in Italia o in uno
Stato Ue o See white list.
© RIPRODUZIONE RISERVATA
15
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
I modelli
I passi della riemersione
da chiudere entro settembre
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
I
l primo passo formale per aderire alla
procedura di voluntary disclosure
consiste nella presentazione alle Entrate dell’istanza, secondo il modello
approvato con il provvedimento 30
gennaio 2015. Come chiarito dalla circolare
10/E, l’istanza si considera presentata nel
momento in cui si completa la ricezione dei
dati da parte dell’agenzia delle Entrate, attestata dalla ricevuta di presentazione, che sarà resa disponibile entro cinque giorni lavorativi dall’invio. Il modello, dalla struttura
molto snella, può essere presentato esclusivamente in via telematica a cura di un intermediario abilitato, che potrà anche essere diverso dal professionista che assiste il contribuente nella procedura.
Nel dettaglio, nel modello va specificato di
quale disclosure si tratta, internazionale o
nazionale, e i dati e i recapiti del soggetto aderente. Inoltre va indicato se ci si avvale della
facoltà di accedere alla tassazione dei rendimenti, sulla misura forfetaria del 5%, per le
regolarizzazioni sotto i due milioni.
I soggetti collegati
C’è poi l’obbligo di indicare i soggetti collegati. Si tratta dei soggetti che presentano la do-
manda di voluntary disclosure unitamente
all’aderente, e non già dei soggetti del tutto
terzi rispetto alla procedura.
Uno dei timori principali della collaborazione volontaria è che la stessa non si tramuti in una delazione e spieghi quindi effetti indesiderati verso i terzi. L’unica forma di protezione dei terzi (si pensi alle aziende possedute o partecipate dal soggetto aderente) è
che anche essi accedano alla disclosure (internazionale o nazionale, come appunto nel
caso delle aziende).
Il tema degli effetti verso terzi è cruciale
anche rispetto ai riflessi penali, e ciò anche
alla luce del fatto che alcuni reati non sono
coperti dalla regolarizzazione (si pensi
Tra le scelte
l’indicazione del tipo
di disclosure e l’opzione
del prelievo forfettario
16
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
L’esempio
Il conto corrente a Montecarlo
Un contribuente detiene un deposito e un
conto corrente a Montecarlo dagli anni ’80, sul
quale ogni anno maturano proventi dagli
investimenti (50mila euro ogni anno) e
vengono versate le pensioni percepite dal
contribuente per la propria attività lavorativa
estera (50mila euro ogni anno). Il conto
corrente è stato fittiziamente intestato a una
società bermudese. Il contribuente decide di
trasferire in Italia le attività.
Essendo Montecarlo un Paese black list
(anche se ora con accordo) e Bermuda un
Paese black list, la circolare 10/E ha chiarito
che il contribuente potrà regolarizzare il conto
corrente e non il veicolo interposto, con il
vantaggio di non subire il raddoppio
dei termini e delle sanzioni previsti
per i Paesi black list, dal momento che il
Principato di Monaco ha firmato l’accordo
per lo scambio di informazioni entro
il 2 marzo scorso.
Pertanto, gli anni che dovranno essere
regolarizzati per le violazioni per omessa
indicazione del quadro RW sono quelli dal
2009 al 2013, mentre per le violazioni relative
all’omessa dichiarazione e tassazione di redditi
sono dal 2010 al 2013, salvo il raddoppio che
potrebbe derivare da una eventuale
segnalazione dell’agenzia delle Entrate alla
Procura della Repubblica, per il superamento
delle soglie previste
SEZIONE II
SEZIONE II
ATTIVITÀ ESTERE
2
Non black List
3
2004
VD6
2005
,00
,00
,00
VD7
2006
,00
,00
,00
VD8
2007
,00
,00
,00
VD9
2008
,00
,00
,00
VD10
VD11
VD12
VD13
2009
,00
2010
,00
2011
,00
2012
,00
VD14
2013
,00
SEZIONE III
NUOVI
INVESTIMENTI
ALL’ESTERO
Black list con accordo
per scambio d’informazioni
Black List
1
VD5
,00
2008
VD15
5
,00
,00
,00
,00
,00
2005
2006
2
,00
3
,00
2007
4
,00
2009
,00
2010
6
,00
,00
2.200.000 ,00
2.300.000 ,00
2.400.000 ,00
2.500.000 ,00
2.600.000 ,00
2004
1
,00
7
,00
2011
8
,00
,00
SEZIONE III
SEZIONE III
NUOVI
INVESTIMENTI
ALL’ESTERO
2004
1
VD15
2005
2
,00
2008
5
6
,00
2012
9
SEZIONE IV
ATTIVITÀ ESTERE
ALLA DATA
DI EMERSIONE
2007
4
,00
,00
2010
2011
50.000,00
7
,00
50.000,00
8
2013
50.000,00
10
TOTALE ATTIVITÀ ESTERE
alla data di emersione
(art. 5-quinquies, comma 4)
1
2006
3
,00
2009
,00
50.000 ,00
Attività in Paese extra UE che
si rimpatriano in IT - UE - SEE (lett.a)
2
,00
17
Il Sole 24 Ore
3
Attività detenute all’estero (lett. c)
di cui in Italia
,00
4
,00
Il rientro dei capitali
SEZIONE IV
TOTALE ATTIVITÀ ESTERE
alla data di emersione
(art. 5-quinquies, comma 4)
SEZIONE IV
ATTIVITÀ ESTERE
ALLA DATA
DI EMERSIONE
Codice Stato
estero
VD16
Attività in Paese extra UE che
si rimpatriano in IT - UE - SEE (lett.a)
3.000.000 ,00
1
091
5
Quota
percentuale
6
100
3.000.000,00
3
Quota
percentuale
Codice Stato
estero
7
Quota
percentuale
Codice Stato
estero
8
Attività detenute all’estero (lett. c)
4
9
10
,00
Codice Stato
estero
11
Quota
percentuale
12
di cui in Italia
Attività già rimpatriate (lett. b)
13
di cui in Italia
3.000.000 ,00
2
14
,00
,00
SEZIONE V
SEZIONE V
MAGGIORI
IMPONIBILI E
RITENUTE
NON OPERATE
Ai fini delle
IMPOSTE SUI REDDITI
VD17 2004
VD18 2005
VD19
VD20
VD21
VD22
1
di cui prodotti all’estero
2
,00
Ai fini IRAP
3
RITENUTE
NON OPERATE
Ai fini IVA
,00
4
,00
5
CONTRIBUTI
PREVIDENZIALI
,00
6
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
2006
,00
,00
,00
,00
,00
,00
2007
,00
,00
,00
,00
,00
,00
2008
,00
,00
,00
,00
,00
,00
2009
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
VD23 2010
VD24 2011
VD25 2012
VD26 2013
SEGUE
VD17 2004
VD18 2005
VD19
VD20
VD21
VD22
,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
Ai fini delle
IMPOSTE SOSTITUTIVE
7
,00
di cui prodotti all’estero
8
,00
,00
,00
2006
,00
,00
2007
,00
,00
2008
,00
,00
2009
,00
VD23 2010
VD24 2011
VD25 2012
VD26 2013
50.000,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00
all’emissione delle fatture false che potrebbe
venire alla luce a seguito della regolarizzazione dell’utilizzatore delle medesime fatture:
in questo caso sul fronte penale non vi sarebbe copertura neppure se l’emittente accedesse alla disclosure). Anche se è opportuno sottolineare che la causa di esclusione della punibilità è oggettiva e opera anche nei confronti dei concorrenti nel reato.
Distinzioni tra le liste
Nel modello vengono distinte le attività in
Paesi black list, le attività in Paesi black list
con accordo per scambio di informazioni
(come la Svizzera, Monaco e il Liechtenstein e, da ultimo, la Città del Vaticano in
base all’intesa siglata il 1˚ aprile 2015) e le
attività in Paesi non black list. Ciò al fine
evidente di individuare le sanzioni applica-
18
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
mentazione allegata, oltre a tutte le notizie
utili ai funzionari per analizzarli, come
l’ammontare egli investimenti e delle attività estere, i redditi che sono serviti per costituirli o acquistarli e quelli che derivano
dalla loro dismissione, nonchè la determinazione dei maggiori imponibili derivanti
da tali attività.
Si dovranno poi indicare in dettaglio i soggetti collegati in relazione alle attività estere
e la natura del collegamento. La relazione illustrativa e la documentazione dovranno essere inviate via Pec (del contribuente o del
professionista) agli indirizzi che vengono
forniti nella ricevuta di presentazione
dell’istanza.
Alla relazione viene allegata anche la dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilaLa relazione
La richiesta sarà poi seguita da una relazio- sciata dal contribuente al professionista, con
ne accompagnatoria illustrativa, che do- la quale l’interessato attesta la completezza
vrà essere presentata nei 30 giorni succes- e la veridicità dei documenti allegati.
L’istanza, pur se presentabile una sola volsivi all’istanza e comunque non oltre il 30
settembre. Nella relazione, che dovrà se- ta, potrà essere integrata nei 30 giorni sucguire lo schema indicato nel provvedimen- cessivi alla presentazione, barrando la caselto del 30 gennaio, il professionista dovrà la «istanza integrativa». Nello stesso termianaliticamente illustrare i dati inseriti ne potrà essere inviata anche documentazionell’istanza per ogni anno oggetto di rego- ne integrativa.
larizzazione, riconciliandoli con la docu© RIPRODUZIONE RISERVATA
bili e i termini di accertamento.
Infatti, per i Paesi black list, restando valide tutte le forme di raddoppio dei termini di
accertamento, i termini di accertamento vanno dal 2006 per le violazioni relative alle imposte e dal 2004 (rispettivamente dal 2005 e
dal 2003 in caso di dichiarazione omessa)
per le violazioni da quadro RW.
Per le attività in Paesi non black list e per
quelli black con accordo, non applicandosi
alcun tipo di raddoppio (se non quello derivante dal superamento delle soglie penali),
gli anni aperti sono dal 2009 per le violazioni
RW e dal 2010 per le violazioni delle imposte
sui redditi (2008 e 2009 rispettivamente in
caso di omessa dichiarazione).
19
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
La procedura
Collaborazione «integrale»
tra Agenzia e contribuente
di Diego Avolio e Benedetto Santacroce
L
a procedura di voluntary disclosure si apre con la presentazione all’agenzia delle
Entrate della «Richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria».
La modulistica approvata dall’agenzia delle Entrate è piuttosto semplificata e, per questo, l’istanza dovrà essere
accompagnata da una relazione con la
quale dare dettagliata descrizione delle
attività e dei redditi per i quali si chiede
la regolarizzazione.
Il provvedimento dell’agenzia delle
Entrate del 30 gennaio 2015 ha precisato che la relazione di accompagnamento
- e la correlata documentazione - debbono essere trasmesse mediante posta elettronica certificata entro 30 giorni dalla
presentazione dell’istanza. Si ricorda
che la procedura di voluntary disclosure
può essere attivata fino al 30 settembre
2015 e dovrà riguardare tutti i periodi
d’imposta per i quali, alla data di presentazione dell’istanza, non sono ancora
scaduti i termini per l’accertamento o
per la contestazione delle violazioni in
materia di monitoraggio fiscale.
Va detto che ciò che contraddistingue
la voluntary disclosure è che il contribuente deve provvedere a una pacificazione completa con l’agenzia delle Entrate, nel senso che l’istanza di collaborazione volontaria dovrà riguardare tutti gli investimenti e tutte le attività di
natura finanziaria costituiti o detenuti
all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono per
costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che derivano dalla loro dismissione
o utilizzazione a qualunque titolo. In effetti, sulla completezza dell’istanza si
Dichiarazione sostitutiva
di atto notorio
a suffragare la veridicità
di quanto dichiarato
20
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
giocherà il successo della regolarizzazione. In caso di informazioni incomplete,
infatti, potrà essere opposta al contribuente l’invalidità della procedura attivata, ai fini della riduzione delle sanzioni amministrative e della "copertura" da
quelle penali.
Per questo motivo, la scelta della modalità di ricostruzione dei redditi riferibili alle attività "regolarizzate", vale a dire la modalità "analitica" o "forfetaria"
(si veda anche il box nelle pagine successive), sarà fondamentale per il contribuente, a seconda della mole e della
complessità della documentazione da
fornire all'agenzia delle Entrate.
La circolare 10/E ha chiarito che, per
gli investimenti e le attività finanziarie
detenute all’estero senza soluzioni di
continuità già a partire da periodi d’imposta per i quali è decaduta la potestà di
accertamento, il contribuente non dovrà puntualmente spiegarne l’origine,
ma sarà sufficiente che fornisca documentazione attestante la precedente esistenza.
Per effetto delle novità introdotte rispetto alla prima versione della voluntary disclosure, è peraltro prevista la
possibilità di sanare anche le violazioni
dichiarative non connesse con le attività estere e, per questo, è richiesto che il
contribuente produca all’agenzia delle
Entrate i documenti e le informazioni
utili alla determinazione degli eventuali
maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali,
delle imposte sostitutive, dell’Irap, dei
contributi previdenziali, dell’Iva e delle
ritenute. La circolare 10/E chiarisce che
l’attivazione della procedura internazionale esercita un effetto "attrattivo" anche per tale ambito nazionale, con riguardo però ai soli periodi d’imposta
che coinvolgono quello "proprio" della
I punti chiave
Senza origine
Per investimenti e attività finanziare detenute
all’estero senza soluzioni di continuità, a partire
da periodi d’imposta per i quali è decaduta la
potestà di accertamento, il contribuente non
dovrà spiegare l’origine
Presunzione di redditività
Quando è evidente l’impossibilità del
contribuente di produrre il corredo
documentale e informativo, le Entrate hanno
facoltà di far valere la presunzione legale di
redditività delle attività finanziarie estere
Tassazione forfettaria
Per semplificare il calcolo dei rendimenti delle
attività finanziarie è prevista una tassazione
forfetaria opzionale se la media delle
consistenze delle attività finanziarie negli anni
oggetto di Vd non eccede 2 milioni
Aliquota al 27%
Nella procedura forfetaria i rendimenti delle
attività finanziarie sono quantificati applicando
il 5% al valore complessivo della loro
consistenza alla fine dell’anno. Sui redditi così
determinati le imposte sono calcolate con
l’aliquota fissa del 27 per cento
Rendimenti finanziari
La tassazione forfetaria può avere per oggetto
solo i rendimenti delle attività finanziarie (siano
essi derivanti dal godimento o dalla dismissione
delle attività) e non si estende ai redditi che
servirono per acquistarle o costituirle, né a quelli
derivanti da attività diverse da quelle di natura
finanziarie, da determinare analiticamente
Impatto dell’opzione
L’opzione per la procedura forfetaria è
vincolante per tutti i periodi d’imposta oggetto
di collaborazione volontaria
21
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
I
Ricostruzione
analitica
per i grandi
patrimoni
l lavoro che i professionisti
dovranno completare in questi
mesi a servizio dei propri assistiti
che decideranno di aderire alla
procedura di voluntary disclosure è
complesso e documentalmente
oneroso. A livello pratico, l’adesione - o
meno - alla voluntary disclosure
comporta, infatti, una complessa
attività di ricostruzione delle attività
detenute all’estero, in maniera
illegittima, per determinare in
maniera puntuale lo storico dello stock
e la sua origine.
Il legislatore ha previsto due
modalità di ricostruzione degli
imponibili e delle attività da
regolarizzare, una analitica e l’altra
forfettaria, quest’ultima opzionabile
solo per i patrimoni che non eccedano i
2 milioni di euro.
La procedura analitica
Con la procedura analitica i contribuenti
interessati dovranno fornire all’agenzia
delle Entrate tutti i dati relativi agli
investimenti e alle attività costituite e
detenuti all’estero. Una disclosure piena,
quindi, e di larga portata. Sul punto, la
circolare 10/E chiarisce che in fase di
contraddittorio potrà essere presentata
voluntary disclosure internazionale.
Oltre che complete, le informazioni
contenute nell’istanza presentata dovranno naturalmente essere veritiere, pena l’inammissibilità della procedura attivata. Al riguardo, si ricorda che è stato
introdotto uno specifico reato - con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni in caso di esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi, in tutto o in parte, e
di comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero. Quale forma di "caute-
22
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
finanziarie, risultanti al termine di
ciascun periodo d’imposta oggetto di
voluntary disclosure non ecceda il valore
di 2 milioni di euro. Questo rendimento
del 5% sarà, a sua volta, tassato con
aliquota del 27 per cento.
Si ricorda che la procedura forfetaria
può essere opzionata dal contribuente
per il solo calcolo dei rendimenti e,
inoltre, può avere ad oggetto le sole
attività finanziarie che si intendono
regolarizzare. La circolare 10/E
chiarisce che l’opzione per il regime
forfetario è peraltro vincolante per tutti i
periodi d’imposta oggetto di
collaborazione volontaria
internazionale. Inoltre, ai fini del calcolo
della media della consistenza delle
attività finanziarie, dovrà tenersi conto
dei soli periodi d’imposta e delle sole
attività finanziarie per i quali il
contribuente ha commesso violazioni
relative alla compilazione di RW. Tale
media dovrà, quindi, essere calcolata
ponendo al numeratore del rapporto la
sommatoria delle consistenze rilevate al
termine di ciascun periodo d’imposta
oggetto di collaborazione volontaria e al
denominatore il numero totale di tali
periodi d’imposta. (C.Ben.,A.Tom)
nuova e diversa documentazione,
sempre che la stessa abbia carattere
"esplicativo" di quanto già presentato, e
quindi funzionale a puntualizzare la
corretta pretesa, e quindi "non
integrativo", cioè finalizzato a fare
emergere attività o imponibili ulteriori
rispetto a quelli evidenziati in fase di
accesso alla procedura. A questi
particolari fini, è stato poi chiarito che,
quando si configura in maniera evidente
l’impossibilità per il contribuente di
produrre il corredo documentale e
informativo necessario, resta ferma la
facoltà per l’Amministrazione di fare
valere la presunzione legale di
redditività delle attività finanziarie
estere prevista all’articolo 6 Dl 167/1990.
La procedura forfettaria
La procedura opzionale forfettaria potrà
invece risultare conveniente se diventa
eccessivamente oneroso il lavoro di
ricostruzione analitico dei rendimenti e
delle attività finanziarie in presenza, ad
esempio, di numerosi investimenti e
disinvestimenti negli anni oggetto di
regolarizzazione. La procedura di
calcolo forfetaria dei rendimenti (5%)
può essere utilizzata nei soli casi in cui la
media delle consistenze delle attività
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la" per i professionisti chiamati ad affiancare i contribuenti durante la procedura
di collaborazione volontaria, è stato disposto che il contribuente debba necessariamente rilasciare al professionista che
lo assiste una dichiarazione sostitutiva
di atto di notorietà, con la quale attesti
che gli atti o documenti consegnati per
l’espletamento dell’incarico non sono falsi e che i dati e le notizie fornite sono rispondenti al vero.
23
Il Sole 24 Ore
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Il rientro dei capitali
Il «fronte interno»
La voluntary nazionale,
l’altra metà della disclosure
di Primo Ceppellini e Roberto Lugano
O
ni di accertamento.
Alla procedura di collaborazione volontaria nazionale si applicano, sostanzialmente,
le stesse disposizioni della collaborazione internazionale, e segnatamente le regole in materia di:
1 inammissibilità;
1 termine;
1 effetti;
Applicazione e beneficiari
1 modalità di presentazione dell'istanza;
La legge 186/14 prevede la possibilità di re- 1 responsabilità per false dichiarazioni.
golarizzare le violazioni (in materia di imLa circolare evidenzia che non è richiamaposte sui redditi e relative addizionali, im- ta la possibilità di applicare il criterio forfetaposte sostitutive delle imposte sui redditi, rio per la tassazione dei rendimenti: pertanIrap e Iva, nonché le violazioni relative alla to nell’ipotesi, non frequente, di voluntary
dichiarazione dei sostituti d’imposta) che nazionale di attività finanziarie diverse dai
sono state commesse fino alla data del 30 contanti è necessario procedere sempre a un
settembre 2014 da tutti i tipi di contribuen- calcolo analitico dei rendimenti.
ti. La possibilità riguarda soprattutto coloA livello operativo, i contribuenti interesro che non sono interessati dalla normativa sati sono tenuti a presentare un’istanza di acdel monitoraggio fiscale come, ad esem- cesso alla procedura, fornendo spontaneapio, gli imprenditori individuali, i soggetti mente le informazioni necessarie alla deternon residenti, nonché i soggetti che sono minazione dei maggiori imponibili, delle ricostituiti in forma societaria, quali le socie- tenute e dei contribuenti previdenziali scatutà di persone e di capitali.
renti dai maggiori imponibili. SuccessivaLa sanatoria opera per tutti i periodi di mente, sulla base di un invito a comparire
imposta per i quali, alla data di presentazio- che verrà emesso dall’Agenzia, occorrerà efne della richiesta, non sono scaduti i termi- fettuare il versamento delle somme dovute e
ltre ai chiarimenti sulla regolarizzazione delle attività finanziarie detenute all’estero, la circolare 10/E diffusa
il 13 marzo dall’Agenzia delle entrate interviene anche sulle caratteristiche della sanatoria per le violazioni domestiche.
24
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Per la voluntary domestica
Cause ostative. Le cause ostative sono
separate. Se vi sono indagini o accertamenti
sugli imponibili nazionali è sempre possibile
la disclosure sulle attività estere, e viceversa
Completezza della disclosure. In caso di
sanatoria internazionale è necessario
indicare anche le violazioni rilevanti sotto il
profilo domestico. in questo caso nel
frontespizio va barrata solo la casella
«internazionale»
Combinazione tra anni diversi. È possibile
che la disclosure riguardi l’estero per alcuni
anni e le violazioni nazionali per altri. in
questo caso occorre barrare entrambe le
caselle («internazionale» e «nazionale») del
frontespizio
ti penali prevista per coloro che hanno posseduto capitali all’estero non dichiarati (ovvero, in particolare, la copertura dalle ipotesi di
omessa o infedele dichiarazione, dichiarazione fraudolenta mediante uso o altridocumenti per operazioni inesistenti e per la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici).
Le difficoltà
La sanatoria nazionale presuppone che nei
fatti il contribuente abbia commesso violazioni della normativa fiscale e non di quella
del monitoraggio. In termini molto concreti,
questo significa che, ad esempio nel caso di
ricavi non dichiarati, il nero è rimasto in Italia sotto forma di contanti, detenuti direttamente o custoditi in cassette di sicurezza. La
circolare 10/E non prende posizione sul delicato tema di come vanno imputati ai diversi
periodi questi contanti. Il documento si limita a ribadire che «il contribuente dovrà forniPunti oscuri
re spontaneamente all’Agenzia delle entrate
Somme in contanti. Anche dopo la circolare
i documenti e le informazioni necessari alla
10/E non è chiaro come saranno trattate in
determinazione dei maggiori imponibili»,
sede di disclosure. Occorre capire se saranno
ma si tratta del contenuto letterale della norimputabili anche ad anni precedenti quelli
ma (comma 3, articolo 1 della legge 186/14).
che sono oggetto di sanatoria
Questa affermazione è sicuramente sempliDati di soggetti collegati. Non è ancora
ce da attuare quando si tratta di somme riferidefinito quali sono le informazioni che
te agli anni accertabili: in fin dei conti, se un
devono essere date nel modello a proposito
contribuente dichiara che i contanti sono tutdei soggetti collegati
ti frutto di evasione non serve ulteriore documentazione per stabilirne la rilevanza. Più
delicato è il caso, ad esempio, di un contribuente che detiene somme da vari anni a
fronte di ricavi evasi sia in periodi non più
delle sanzioni (in misura ridotta).
accertabili sia in periodi oggetto di sanatoria. Non si sa quali documenti o quali dichiaI vantaggi
I vantaggi che derivano dall’adesione alla col- razioni potranno essere utilizzati per impulaborazione volontaria nazionale sono so- tare correttamente questi importi, né se sarà
stanzialmente analoghi a quelli previsti dal- possibile adottare un metodo matematico
la collaborazione estera e, pertanto, sono co- per attuare questa ripartizione. Si tratta evidentemente di casi che devono essere frutto
stituiti dalla possibilità di:
1 beneficiare di una riduzione delle sanzioni di un’ulteriore elaborazione da parte
dell’Agenzia.
tributarie applicabili;
1 beneficiare della stessa copertura per i rea© RIPRODUZIONE RISERVATA
25
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
V
Un verbale
in Italia
non blocca
l’estero
(e viceversa)
i sono diversi aspetti per cui la
disclosure internazionale e la
sanatoria nazionale si
intrecciano. Vediamo di riepilogare le
ipotesi avanzate nella circolare 10/E,
fornendo per ciascuna di esse anche le
necessarie indicazioni operative.
In primo luogo, deve essere ricordato
che, anche se l’elenco delle cause
ostative che impediscono l’accesso alle
due sanatorie è il medesimo, la presenza
di vincoli va verificata separatamente
per il comparto nazionale e quello
internazionale. La presenza di accesi
ispezioni, verifiche, accertamenti e
quant’altro rilevi in uno dei due
comparti implica solo che non si possa
fare la sanatoria delle violazioni
interessate dalle contestazioni. L’altro
comparto rimane libero: così, ad
esempio, la presenza di un verbale o di
un accertamento relativo alla posizione
fiscale nazionale di un contribuente
(pensiamo all'esempio diffuso di un
questionario sul redditometro) non è di
ostacolo alla regolarizzazione di attività
detenute all'estero. Si tratta di una delle
precisazioni più importanti contenute
nella circolare 10/E, dato che interessa
una vasta platea di contribuenti: il caso
26
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
più frequente che si riscontra in
concreto, infatti, è proprio quello
considerato nel nostro esempio, e cioè la
presenza di attività di indagine che però
sono limitate agli aspetti nazionali, dato
che il fisco ignora la presenza di
investimenti detenuti all’estero. In tutte
queste ipotesi, come abbiamo visto, la
disclosure internazionale sarà
comunque possibile.
In conformità a quanto già chiarito
nelle istruzioni ai modelli di
dichiarazione, viene ribadito che in caso
di disclosure internazionale devono
essere indicate anche le violazioni
domestiche, dato che la sanatoria deve
riguardare l’intera posizione fiscale del
contribuente. La circolare 10/E chiarisce
però che questa attrazione riguarda solo
i periodi di imposta che sono "propri"
della disclosure internazionale,
evidenziando che «l’obbligo di estendere
la procedura agli eventuali maggiori
imponibili non connessi con le attività
estere sussiste per i periodi d’imposta in
cui sono state commesse infedeltà
dichiarative relative a redditi connessi
ad attività costituite o detenute
all’estero». In questa ipotesi (presenza
combinata di regolarizzazioni
domestiche e in materia di
monitoraggio) deve essere barrata solo
la casella «Internazionale» del
frontespizio del modello.
Un altro caso interessante è quello in
cui un contribuente presenta l’istanza
per tutti i periodi, ma solo in alcuni
periodi ha commesso violazioni in
materia di monitoraggio fiscale. Se non
ci sono profili nazionali da sanare,
occorre semplicemente barrare la
casella «Internazionale» del
frontespizio. Se invece per altri periodi
di imposta ci si vuole avvalere della
sanatoria nazionale, andrà barrata
anche la casella «Nazionale».
Infine, un’ipotesi che viene presa in
considerazione dalla circolare è quella
della combinazione non solo tra
sanatorie diverse, ma anche tra
soggetti diversi. Si tratta del caso in cui
l’attività estera viene regolarizzata dal
socio di una società italiana, che invece
dovrà regolarizzare le violazioni in
termini di ricavi non dichiarati. Il socio
dovrà indicare il codice fiscale della
società nella colonna 2 della sezione I
del modello, dedicata ai soggetti
collegati.
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27
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Le sanzioni
La collaborazione «conquista»
i benefici del cumulo giuridico
di Dario Deotto
P
er determinare il costo delle penalità nella collaborazione volontaria - sia internazionale che
nazionale - occorre partire dal
principio del cumulo giuridico
delle sanzioni, richiamato anche dalla circolare 10/E dell’agenzia delle Entrate.
caso di quelle legate al quadro RW).
La sanzione unica
Il comma 2 dell’articolo 12 disciplina invece il
principio della progressione (o continuazione) dell’illecitotributario. Alla "sanzione unica" soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicaLe regole
Il principio del cumulo giuridico (articolo 12 re la determinazione dell'imponibile o la lidel Dlgs 472/1997) ha trovato, nel tempo, va- quidazione anche periodica del tributo. In
rie resistenze. Il punto di arrivo è la nota n. tutti questi casi (commi 1 e 2) occorre consi159135 dell’11 settembre 2001 che supera una derare la sanzione più grave tra tutte ed apserie di criticità. In particolare, quella della plicare l’aumento da un quarto al doppio.
Il comma 3 prevede anche l’applicazione
definizione della sanzione unica su più periodi d’imposta quando il contribuente ricorre della sanzione unica nell’ipotesi di violazioall’acquiescenza e alla definizione delle san- ni che rilevano ai fini di più tributi (con l’auzioni nella misura di un terzo in seguito ad mento di un quinto, da applicarsi alla sanzione più grave), mentre il comma 5 dispone
atti di irrogazione e di contestazione.
L’articolo 12 del Dlgs 472/1997 discipli- l’estensione del cumulo anche in presenza di
na, al comma 1, il concorso formale e mate- violazioni della "stessa indole" commesse in
riale di violazioni. Si ha concorso formale periodi d’imposta diversi (in questo caso ocquando con una sola azione o omissione si corre applicare l’aumento dalla metà al tricommettono diverse violazioni della mede- plo). Inoltre, il comma 8 dispone che la previsima disposizione oppure relative a tributi sione del cumulo giuridico si applica solo al
diversi. Il concorso materiale, invece, si ha singolo tributo e al singolo periodo d’impoquando vengono commesse diverse viola- sta nell’ipotesi di accertamento con adesiozioni formali della stessa disposizione (è il ne, mentre, in relazione alla definizione a un
28
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Quanto si paga
Sanzioni relative al monitoraggio fiscale applicabili nell’ambito della procedura di collaborazione
volontaria per periodo d’imposta e per luogo di detenzione al ricorrere. In percentuale
Luogo di detenzione
2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 2005 2004
Paese non black list
1,5
1,5
1,5
1,5
1,5
–
–
–
–
–
Paese black list con accordo
1,5
1,5
1,5
1,5
1,5
–
–
–
–
–
Paese black list
3,0
3,0
3,0
3,0
3,0
3,0
2,5
2,5
2,5
2,5
Nota: * per i paesi black list, tenuto conto delle modifiche apportate all’articolo 5 del decreto legge dal decreto legge n. 78
del 2009, per il periodo d’imposta 2008 si applica la sanzione del 3% se la dichiarazione dei redditi è stata presentata
successivamente al 4 agosto 2009; in caso di presentazione della dichiarazione entro tale data, invece, si applica la
sanzione del 2, 5%
Ciò significa che se le violazioni riunibili
terzo delle penalità (articoli 16 e 17 del Dlgs
472/1997) e all’acquiescenza (articolo 15 del attraverso il cumulo giuridico sono oggetto
Dlgs 218/1997) )deve trovare applicazione so- di autonomi atti di irrogazione, in quelli suclo con riferimento al singolo atto impositivo. cessivi al primo l’ufficio dell’amministrazione finanziaria deve obbligatoriamente (ri)
determinare le sanzioni tenendo conto delLa riduzione
Tali norme prevedono, peraltro, la possibili- la sanzione "unica" complessiva e "diminutà del pagamento di un importo pari ad un endola" di quella già irrogata nel precedenterzo della sanzione indicata nell’atto di irro- te atto impositivo. E questo deve valere angazione (o di contestazione) delle penalità e che nel caso della definizione della sanzio«comunque non inferiore ad un terzo dei mi- ne a un terzo (articolo 16 del Dlgs 472/1997,
nimi edittali previsti per le violazioni più gra- procedura utilizzabile per le sanzioni in materia di monitoraggio fiscale) e dell’acquievi relative a ciascun tributo».
Va considerato che la previsione del com- scenza (articolo 15 del Dlgs 218/1997), come
ma 8 dell’articolo 12 deve ritenersi in parte è stato rilevato nella nota 159135/2001. Invesuperata a causa dell’intervento del Dlgs ce, nell’accertamento con adesione (proce99/2000, con il quale è stato stabilito al com- dura rilevante per la collaborazione volontama 5 che «se l'ufficio non contesta tutte le ria in relazione ai maggiori redditi derivanti
violazioni o non irroga la sanzione contem- dalle attività regolarizzate) rimane fermo
poraneamente rispetto a tutte, quando in se- che il cumulo giuridico trova applicazione
guito vi provvede determina la sanzione limitatamente al singolo tributo e al singolo
complessiva tenendo conto delle violazioni periodo d’imposta.
oggetto del precedente provvedimento».
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29
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
I reati tributari
Le coperture penali
per chi decide di aderire
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
L
a protezione penale garantita
agli aderenti alla collaborazione volontaria è ampia, ancorché non totale. Come ricorda
anche la circolare 10/E del 13
marzo, che dedica al tema il capitolo 7,
in caso di perfezionamento della procedura e limitatamente alle condotte relative agli imponibili regolarizzati, opera
una causa di esclusione della punibilità
per i delitti tributari di utilizzazione di
fatture per operazioni inesistenti (articolo 2 del Dlgs 74/2000), dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifizi (articolo 3), dichiarazione infedele (articolo
4), omessa dichiarazione (articolo 5) e
omesso versamento di ritenute e Iva
(10-bis e 10-ter), nonché per i reati di
riciclaggio ed autoriciclaggio. Quest’ultimo è il nuovo reato introdotto unitamente alla voluntary disclosure che, nel caso
dell’evasione, espone il contribuente al
rischio di quattro sanzioni: fiscale, penale tributaria, per autoriciclaggio e ai sensi del Dlgs 231/2001. Restano esclusi dalla copertura penale i reati tributari di
emissione di fatture false, di occultamento o distruzione di documenti conta-
bili, di indebita compensazione e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle
imposte (articoli 8, 10 e 11 del Dlgs
74/2000).
L’estensione della copertura alle fattispecie di frode è senz’altro da salutare
con favore, posto che non sempre il confine tra la frode e l’infedele o omessa dichiarazione è nitido e occorre ridurre i
margini di incertezza. Tuttavia la valutazione degli aspetti penali è un aspetto
cruciale e occorre il coinvolgimento di
professionisti con competenze specifiche. Volendo esemplificare, si pensi a
tutti quei casi dove può essere contestata la fattispecie, quasi una norma di chiu-
Esclusi dalla tutela
i reati come emissione
di fatture false
o indebite compensazioni
30
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Le tutele della voluntary
Inclusi nella copertura
La protezione penale garantita agli aderenti alla
collaborazione volontaria è ampia, ma non
totale. In caso di perfezionamento della
procedura e limitatamente alle condotte
relative agli imponibili regolarizzati, opera una
causa di esclusione della punibilità per i delitti
tributari di utilizzazione di fatture per
operazioni inesistenti; dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifizi;
dichiarazione infedele; omessa dichiarazione;
omesso versamento di ritenute e Iva; reati di
riciclaggio ed autoriciclaggio.
sura del sistema, di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, che secondo un indirizzo della Cassazione rappresenta un reato di pericolo che può
configurarsi anche prima dell’esecuzione esattoriale. Si pensi, ancora, alle ipotesi di truffa ai danni dello Stato o ai reati contro la fede pubblica (articoli da 482
a 492 del Codice penale) e societari, come le false comunicazioni sociali (articoli 2621 e 2622 del Codice civile) o ai reati
fallimentari. Questi reati non godono di
alcuna copertura, nonostante siano sovente commessi per eseguire od occultare i reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto. Invero la loro esclusione
non pare ragionevole: la procedura
esclude la punibilità dei delitti-fine
(quelli tributari) e bene avrebbe fatto ad
escludere la punibilità anche dei delittimezzo (di falso o societari), meno gravi
ma ugualmente insidiosi e potenzialmente ravvisabili a fronte della disclosure del contribuente, che si ricorda essere
piena e trasparente.
Inoltre, tornando ai reati tributari,
non gode di alcuna copertura (come in-
L'estensione della copertura alle fattispecie
di frode è senz'altro da salutare con favore,
posto che non sempre il confine tra la frode e
l'infedele o omessa dichiarazione è nitido ed
occorre ridurre i margini di incertezza
Esclusi dalla copertura
Restano esclusi dalla copertura penale i reati
tributari di emissione di fatture false, di
occultamento o distruzione di documenti
contabili, di indebita compensazione e di
sottrazione fraudolenta al pagamento delle
imposte
vero fu anche in occasione dello scudo
fiscale) il reato di emissione di fatture
false (articolo 8 del Dlgs 74/2000). È
un’esclusione assai rilevante, perché
molte provviste all’estero potrebbero essere state create proprio con l’emissione
di fatture fittizie e potrebbe emergere la
punibilità dell’emittente sulla base della
disclosure dell’utilizzatore. Si pensi al
cessionario che ha ricevuto una fattura
falsa e che, regolarizzando non viene
perseguito, ma potrebbe far perseguire
penalmente il cedente, sprovvisto di copertura. Tuttavia, se l’aderente è sia il
soggetto cui è riferibile il reato di emissione, che quello di utilizzo, tale circostanza potrebbe far ritenere la condotta
ascrivibile non già agli articoli 2 e 8, bensì all’articolo 3 del Dlgs 74/2000, che è
reato coperto dalla regolarizzazione.
Questa riflessione, peraltro, apre un
tema più ampio: quello degli effetti, anche e soprattutto, penali verso i terzi.
Importante che la causa di esclusione
operi per le condotte di riciclaggio e reimpiego commesse in relazione agli imponibili regolarizzati, nonché per l’auto31
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
riciclaggio. Si tratta di una previsione necessaria per l’attuazione e il successo
della disclosure, posto che in tale contesto sarebbero emerse numerosissime
fattispecie ascrivibili a tali reati.
In particolare, per l’autoriciclaggio,
mentre per le condotte esauritesi prima
dell’entrata in vigore della legge
186/2014 (1˚ gennaio 2015) sarebbe comunque valso il principio di irretroattivi-
L
Nessuna
sanzione
per chi
concorre
nel reato
a procedura di collaborazione
volontaria si sostanzia in
procedimento amministrativo
tributario nel quale il contribuente deve
regolarizzare tutte le violazioni
commesse in modo pieno e trasparente.
Non esistono disclosure parziali. Il che
significa che all’interno della procedura
circolerà una serie piuttosto nutrita di
informazioni che potrebbero
coinvolgere soggetti terzi e violazioni da
questi commesse. Infatti, ancorché i
soggetti "collegati" siano gli altri soggetti
aderenti o quelli intimamente connessi a
questi ultimi - come chiarito anche dalla
circolare 10/E, che li individua in coloro
che hanno una posizione rilevante ai fini
del monitoraggio fiscale, o che
presentino un collegamento con il
reddito sottratto ad imposizione, i quali
quindi potrebbero beneficiare della
regolarizzazione - i terzi non aderenti
non godono di alcuna protezione e
quindi è solo in parte superato il
pernicioso rischio delazione già in sede
di avvio della procedura.
Potranno quindi emergere violazioni
riferibili a soggetti non aderenti
(dipendenti di un’azienda pagati in nero,
emittente di una fattura falsa,
professionista che ha ideato una frode).
Unica copertura è quella della legge
186/2014 per chi ha commesso o
concorso a commettere il reato. Questa
32
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
tà della legge penale, per quelle commesse dopo tale termine, eventualmente anche a notevole distanza di tempo dal delitto presupposto (a meno che non si ritenga quest’ultimo un frammento della
condotta tipica che debba anch’esso intervenire dopo l’entrata in vigore della
novella), non sarebbe invece potuta valere la "copertura".
estensione della causa di non punibilità
è opportuna, soprattutto se si pensa a
coinvolgimenti di professionisti e
intermediari e al fatto che questi soggetti
in alcuni casi non godrebbero di alcuna
diversa forma di protezione.
La disclosure sembra potersi
annoverare tra le cause sopravvenute di
esclusione della punibilità per ragioni
di tutela del bene protetto (l’esazione di
tributi) di natura oggettiva. Peraltro la
qualificazione come causa di esclusione
di natura oggettiva dovrebbe escludere
anche il configurarsi del reato di
favoreggiamento reale (che potrebbe ad
esempio interessare il professionista
che agevoli la commissione dei reati). Ci
si è distanziati da ciò che avviene in altri
ambiti (si pensi al reato di insolvenza
fraudolenta o ad alcuni reati societari,
come l’illegale ripartizione di utili e
riserve e, come avverrà anche per alcuni
reati tributari a seguito
dell’approvazione del decreto sulla
certezza del diritto), dove queste forme
di "ravvedimento" inquadrano delle
cause di estinzione del reato che, sulla
base dell’articolo 182 del Codice penale,
hanno effetto solo per coloro ai quali la
causa di estinzione si riferisce.
L’estensione della non punibilità ai
concorrenti pure nei reati di riciclaggio
o reimpiego è anch’essa coerente
con l’ampiezza degli obblighi
informativi della procedura e inoltre
vale a escludere in ogni caso anche
la responsabilità amministrativa
degli enti dipendente da reato ex
Dlgs 231/2001.
Con specifico riferimento invece
all’autoriciclaggio, l’esclusione della
punibilità per tutti i soggetti coinvolti
discende già dall’articolo 5 quinquies,
comma 3, del Dl 167/1990, secondo cui
non sono punibili le condotte di cui
all’articolo 648-ter1 del Codice penale
da chiunque e a qualsiasi titolo
commesse.
Per gli altri effetti verso terzi (sia di
natura fiscale che extrafiscale) la
situazione è assai più complicata.
L'unica possibilità (si pensi soprattutto
al caso in cui "il terzo" sia la società che
fa riferimento all’aderente) è quella di
combinare la collaborazione volontaria
con la voluntary disclosure nazionale.
Anche nell’esperienza dello scudo
fiscale, infatti, per i soggetti aderenti, la
copertura penale estesa anche ai reati
commessi nella loro qualità di legali
rappresentanti delle loro società è un
tema rilevantissimo (v’è oggi solo una
apertura della Cassazione verso la
copertura penale di quei soggetti che
possano essere considerati dominus
delle società - si veda Cassazione
41947/2014). (C.Ben., A. Tom.).
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33
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Le cause ostative
Ispezioni, accessi e verifiche:
stop alla regolarizzazione
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
L
ditometro o su aspetti Iva.
La circolare 10/E definisce meglio il dettato normativo, fornendo chiarimenti sulle diverse tipologie di cause ostative. In particolare, tra le altre attività di accertamento amministrativo rientrano principalmente gli inviti, le richieste e i questionari inviati dall’agenzia delle Entrate. Non vi rientrano invece le
indagini finanziarie rivolte agli intermediari
finanziari, oltre alla comunicazione di irregolarità (articolo 36-bis e 36-ter). Con riferimento invece al coinvolgimento del contribuente, a titolo di indagato o di imputato, in
procedimenti penali, l’Agenzia chiarisce che
si deve trattare di procedimenti relativi a rea-
a legge 186/2014 dispone espressamente che non è possibile attivare la procedura di disclosure
quando il contribuente, prima
della presentazione dell’istanza,
abbia avuto formale conoscenza di accessi,
ispezioni, verifiche o dell'inizio di altre attività di accertamento amministrativo o procedimento penale, relativo all’ambito oggettivo
di applicazione della collaborazione volontaria. Rimangono dunque escluse le attività
ispettive che riguardino ambiti estranei alla
collaborazione volontaria.
Si pensi, nel caso di disclosure internazionale, a ipotesi di verifiche domestiche sul red-
LE CAUSE OSTATIVE
Le cause ostative che inibiscono l’accesso
alla voluntary disclosure individuate dalla
legge 186/2014 sono di tre tipologie: formale
conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche
(di cui agli articoli 52 del Dpr 633/1972 per
l’Iva e 33 del Dpr 600/1973 per le imposte
dirette), dell’inizio di altre attività di
accertamento amministrativo o della
condizione di indagato o imputato in un
procedimento penale. Come chiarito nella
circolare 10/E dell’agenzia delle Entrate, la
preclusione opera quando le suddette
attività siano relative all’ambito oggettivo di
applicazione della collaborazione volontaria.
Le cause ostative devono essere presenti alla
data di presentazione dell’istanza.
34
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
ti per i quali è grazie alla voluntary è esclusa
la punibilità.
Formale conoscenza
Per configurare una causa ostativa, il contribuente deve averne formale conoscenza, ma
la preclusione opera anche nelle ipotesi in
cui la formale conoscenza delle circostanze
di cui al primo periodo sia stata acquisita da
soggetti solidalmente obbligati o da concorrenti nel reato. Per soggetti solidalmente obbligati si devono intendere coloro che, in relazione all’obbligo tributario riconducibile ai
maggiori imponibili accertati o alle dichiara-
zioni omesse, erano coobbligati in solido. La
questione è delicata, poiché potrebbe capitare che l’aderente non sappia che il coobbligato solidale di imposta o il concorrente nel reato abbiano avuto formale conoscenza di una
causa di inammissibilità per lui rilevante. In
tali circostanze, dovrebbe ricadere sull’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare che tale circostanza è stata colpevolmente omessa.
In alternativa, laddove essa emerga successivamente, l’ufficio terrà comunque in considerazione la buona fede del contribuente
all’atto di presentazione dell’istanza, anche
OCCULTAMENTO DI CAUSE OSTATIVE
L’Agenzia, nella circolare 10/E, ha
opportunamente adottato un approccio light
sulle cause ostative, ma se queste vengono
colpevolmente nascoste, le conseguenze
sono gravi. Vengono meno gli effetti della
procedura, con la conseguenza che
l’Agenzia emetterà degli atti successivi con
sanzioni piene e non opererà la copertura
penale per i reati tributari e per il riciclaggio e
l’autoriciclaggio prevista per le disclosure
validamente perfezionate
(il perfezionamento avviene con il
pagamento integrale).
Non solo. La circolare specifica che la
colpevole omissione della sussistenza di una
causa ostativa sarà oggetto di denuncia
all'autorità giudiziaria ai fini della valutazione
della sussistenza del nuovo reato di
esibizione di atti falsi e comunicazione
di dati non rispondenti al vero
VALIDITÀ DELLE CAUSE OSTATIVE
La circolare 10/E chiarisce che l’effetto preclusivo
delle cause ostative deve riguardare solo le
annualità interessate dall’avvio delle attività di
accertamento amministrativo. Le altre annualità,
invece, potranno essere oggetto della disclosure
anche se riguardano la medesima fattispecie
oggetto di controllo. Inoltre, l’ufficio chiarisce che
non costituisce causa ostativa l’attività istruttoria
attivata su un tributo diverso da quello oggetto
della procedura. Quindi un accertamento in tema
di Iva non dovrebbe precludere la voluntary
disclosure domestica per regolarizzare violazioni
in tema di imposte dirette. Sempre a tale
proposito, è stato chiarito che una causa ostativa
relativa alla disclosure domestica non impedisce
l’adesione alla disclosure internazionale. Un altro
importante chiarimento è relativo alla possibilità
di eliminare la causa ostativa, definendo l’atto
impositivo emesso dall’amministrazione
finanziaria anche in relazione all’ambito oggettivo
della procedura, così da aderire alla disclosure
per gli altri anni ancora regolarizzabili
35
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
L’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO
36 ter del Dpr 600/73 che riguardano le
liquidazioni delle imposte derivanti dalle
dichiarazione dei redditi presentate dai
contribuenti e il controllo formale delle stesse
dichiarazioni. Non sono causa di
improcedibilità nemmeno le richieste di
indagini finanziarie rivolte agli intermediari
finanziari ai sensi dell’articolo 32, comma 1, n.
7) del Dpr 600/1973.
Si tratta dell’invio di «inviti», «richieste» e
«questionari» di cui all’articolo 51 del Dpr
633/72 del 1972 e all’articolo 32 del Dpr
600/73. L’agenzia delle Entrate adotta un
approccio light alla presenza di cause
ostative, chiarendo che non precludono
invece l’accesso alla disclosure, secondo la
circolare, i cosiddetti avvisi bonari, ossia i
controlli formali ai sensi degli articoli 36 bis e
LA FORMALE CONOSCENZA
dichiarazioni omesse assumono la qualifica
di coobligati solidali di imposta. Con
riferimento ai procedimenti penali, la
circolare chiarisce che non si può
considerare «formale conoscenza»
l'iscrizione nel registro degli indagati ma
occorre la notificazione dell'informazione di
garanzia ai sensi dell'articolo 369 Codice di
procedura penale o di un atto equipollente,
quale l'avviso di conclusione delle indagini
preliminari (415-bis Cpp)
Occorre la «formale conoscenza» delle
cause ostative, che tipicamente coincide con
la notifica di un atto all'interessato.
Attenzione, però: la formale conoscenza
della causa ostativa può essere riferita non
solo all'aderente ma anche ai soggetti
solidalmente obbligati in via tributaria o ai
concorrenti nel reato. La circolare chiarisce
che si intendono tali i soggetti che in
relazione all'obbligo tributario riconducibile
ai maggiori imponibili accertati o alle
ai fini della determinazione delle sanzioni.
Un approccio morbido è adottato con riferimento ai procedimenti penali, per i quali la
circolare chiarisce che non è sufficiente
l’iscrizione nel registro degli indagati, ma la
"formale" conoscenza viene ad esistere a seguito della notifica dell’avviso di garanzia o
altri atti simili.
nali, di carattere tributario.
Quindi, ad esempio, chi ha in essere una
verifica su una sola annualità può accedere
alla disclosure per le altre, e per tributo, nel
senso che la verifica ai fini Iva non blocca la
disclosure per le imposte dirette.
Applicazione separata
Analogamente, le cause di inammissibilità
operano separatamente per la procedura
Periodi d’imposta
L’approccio adottato nella circolare 10/E nei internazionale e per quella nazionale, con
confronti delle cause ostative è in generale la conseguenza ad esempio che se un conpiuttosto light: l’Agenzia ha chiarito che scat- tribuente ha in essere una verifica da redditano solo per singolo periodo di imposta e in tometro in Italia, anche per tutte le annualirelazione a violazioni, amministrative o pe- tà, può presentare regolarmente l’istanza
36
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
per la procedura internazionale per regolarizzare attività illecitamente detenute
all’estero. Così la consegna di un Pvc con
rilievi (ma non di uno senza rilievi), la notifica di un avviso di accertamento o di un
invito al contradditorio possono costituire causa ostativa all’adesione alla procedura ma limitatamente all’annualità, al tributo e alla procedura (nazionale o internazionale), in relazione all’ambito oggettivo
di applicazione.
Rimozione
La causa di inammissibilità può essere rimossa: se il contribuente definisce il procedimento con il fisco su una data annualità pagando
il dovuto, può accedere poi alla procedura anche sulla medesima annualità. La causa si
considera rimossa anche con il ravvedimento operoso, l’adesione al verbale di constatazione o altri strumenti definitori della pretesa tributaria e deflattivi del contenzioso.
37
Il Sole 24 Ore
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Il rientro dei capitali
La consulenza
I compiti e le garanzie
per il professionista
di Valerio Vallefuoco e Simone Verda
no degli aspetti della voluntary disclosure che è risultato chiaro sin dalle prime
stesure del provvedimento
è il ruolo centrale che viene ad assumere il professionista che assiste il cliente.
Tale importanza, in particolare, emerge
con evidenza ove si consideri che il professionista dovrà intervenire in un momento
propedeutico all'attivazione della procedura di collaborazione volontaria, esaminando in modo approfondito la posizione del
cliente al fine di valutare la sussistenza dei
requisiti che legittimano alla procedura di
collaborazione volontaria, fase estremamente delicata in quanto suscettibile di
condizionare tutti i successivi passaggi
che la legge richiede.
U
spositivo antiriciclaggio delineato dalla terza direttiva che, introdotto nell’ordinamento nazionale a opera degli articoli 41 e seguenti dello stesso decreto, stabilisce l’obbligo
per i soggetti destinatari di inoltrare all’Unità di informazione finanziaria (Uif) presso la
Banca d’Italia una segnalazione quando sanno, sospettano o hanno motivi ragionevoli
per sospettare che siano in corso o che siano
state compiute o tentate operazioni di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo,
nell’accezione allargata che di questi fenomeni è presentata dall’articolo 2 dello stesso
provvedimento.
La norma precisa, nello specifico, che il sospetto è desunto dalle caratteristiche, entità,
Le norme antiriciclaggio
In tale ambito il professionista dovrà necessariamente tenere in considerazione gli obblighi imposti dalla normativa antiriciclaggio, per effetto dell’articolo 12 del Dlgs
231/2007, con particolare riferimento a quelli di segnalazione di operazioni sospette. Si
tratta del cosiddetto "terzo pilastro" del di-
Prima di attivare
la procedura è cruciale
la fase di confronto
con il cliente
38
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
natura dell’operazione o da qualsivoglia altra circostanza conosciuta in ragione delle
funzioni esercitate, tenuto conto anche della
capacità economica e dell’attività svolta dal
soggetto cui è riferita, in base agli elementi a
disposizione dei segnalanti, acquisiti
nell’ambito dell’attività svolta ovvero a seguito del conferimento di un incarico. Tali incombenze, peraltro, sono state recentemente riaffermate, proprio con riferimento alla
procedura di voluntary disclosure, dalla nota del ministero dell’Economia del 9 gennaio
scorso, la quale ha confermato che la procedura di collaborazione volontaria non ha alcun impatto sull’applicazione dei presidi antitiriciclaggio e sulle relative sanzioni, restando quindi immutati gli obblighi di segnalazione di operazioni sospette.
Obbligo di segnalazione
Dal momento che una delle conseguenze di
maggior spessore della collaborazione volontaria attiene proprio al perimetro delle fattispecie penali, sarà inevitabile che il professionista venga a conoscenza di informazioni
suscettibili di attivare i descritti obblighi di
segnalazione, con il concreto rischio di un vero e proprio "corto circuito" normativo.
In tale contesto, quindi, appare essenziale
la previsione dello stesso articolo 12, secondo comma, ove è opportunamente chiarito
che l’obbligo di segnalazione di operazioni
sospette non si applica ai professionisti in
relazione alle informazioni che essi ricevono da un loro cliente o ottengono riguardo
allo stesso, nel corso dell’esame della posizione giuridica del loro cliente o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del medesimo in un procedimento giudiziario o in relazione a tale procedimento,
compresa la consulenza sull’eventualità di
intentare o evitare un procedimento.
L’esenzione
Attesi i risvolti penali che la procedura di collaborazione volontaria è in grado di inibire
non sussistono incertezze di sorta per ciò
che attiene all’applicabilità di tale esenzione
agli avvocati, chiaramente impegnati nella
tutela del proprio assistito in ordine al potenziale procedimento che si andrebbe a instaurare in assenza della copertura normativa assicurata dalla legge 186/2014. Meno immediata, invece, si presenta la posizione delle
altre categorie professionali richiamate
dall’articolo 12, alle quali è chiaramente preclusa la difesa in sede penale. Per le stesse,
quindi, l’esenzione si potrebbe ipotizzare
esclusivamente riconducendo il riferimento
normativo al procedimento giudiziario e
all’ipotesi di (eventuale) impugnazione
dell’avviso di accertamento e conseguente
instaurazione di un procedimento amministrativo davanti alla commissione tributaria.
Da ultimo va ricordato come la stessa nota
dell’Economia prima citata sia stata utilizzata dal Governo per rispondere a una risoluzione della commissione Finanze della Camera, ribadendo (con un vero virtuosismo interpretativo) che, qualora il cliente o il professionista non avessero deciso di accedere o
consigliato l’accesso alla procedura, se si fosse in fase di preincarico, non sarebbero obbligati alla segnalazione di operazione sospetta. Si è persa un’occasione per fare riferimento ad una norma quanto mai chiara di esenzione per i professionisti, già contenuta nella legge sull’antiriciclaggio, a scapito di una
categoria professionale che ha più volte chiesto a gran voce una conferma espressa di tale
esenzione da parte delle autorità.
39
Il Sole 24 Ore
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Il rientro dei capitali
S
Nessun rischio
per i dati
esposti
dal contribuente
ul versante penalistico, nessun
rischio particolare per i
professionisti o per gli
intermediari che assistano il
contribuente nell’adesione alla
collaborazione volontaria. L’ esclusione
della punibilità per i delitti tributari (di
natura omissiva o dichiarativa) nonché
per quelli di riciclaggio e reimpiego
opera, infatti, nei confronti di tutti
coloro che hanno commesso o concorso
a commettere tali delitti.
Parimenti, con riguardo al delitto di
autoriciclaggio, il legislatore stabilisce
che non sono punibili le condotte di cui
all’articolo 648-ter1 del Codice penale
(da chiunque ed a qualsiasi titolo
commesse). A residuare potrà essere
soltanto la punibilità per delitti non
coperti (come, ad esempio, quello di
emissione di fatture per operazioni
inesistenti) che pure dovessero risultare
dagli elementi emersi nell’ambito della
procedura la cui valutazione, come
puntualmente ribadito anche nella
circolare dell’agenzia delle Entrate 10/E
del 13 marzo, è unicamente rimessa
all’autorità giudiziaria.
Quanto al rischio di una contestazione
al professionista in termini di
favoreggiamento reale, nel caso in cui
consapevolmente aiuti il contribuente
ad assicurarsi il profitto dei reati da cui
derivino i medesimi capitali
regolarizzati, ove pure non si ritenga
40
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
applicabile la scriminante dell’esercizio
del diritto di difesa, l’esenzione
connessa alla voluntary potrebbe
travolgere anche il favoreggiamento,
ove le si attribuisca la natura di «causa
oggettiva di esclusione della pena» come
in effetti sembrerebbe essersi orientato
il legislatore adottando un regime
analogo a quello a essa riservato
dall’articolo 119 del Codice penale. Con
riguardo, invece, all’eventuale concorso
nell’esibizione di atti falsi e
comunicazione di dati e non rispondenti
al vero va rilevato che al professionista
nulla potrà rimproverarsi ogniqualvolta
si sia affidato alla dichiarazione
rilasciata dal cliente senza effettuare
ulteriori controlli salvo emergano
elementi tali da dimostrare un’evidente
falsità: oltre ai possibili problemi
tradizionalmente connessi al giudizio di
falsità, sul versante soggettivo la
fattispecie postula infatti l’accertamento
del dolo, imponendo di escludere i casi
di semplice negligenza o incompetenza,
senza incorrere nell’ennesimo abuso
della figura del dolo eventuale o,
persino, in accertamenti presuntivi o
intuitivi che finiscano per invertire
l’onere della prova.
Peraltro, è la stessa circolare del 13
marzo a precisare che eventuali errori o
carenze documentali non
necessariamente ostano al prosieguo
della procedura, potendosi tener conto,
previo contraddittorio con la parte, dei
dati conseguentemente rettificati o
della documentazione esplicativa
rispetto a quanto originariamente
indicato nella richiesta.
Quanto, infine, all’illecito
amministrativo per omessa segnalazioni
di operazioni sospette, ad escluderne la
configurabilità nei confronti del
professionista è lo stesso articolo 12,
comma 2, del Dlgs 231/2007 in base al
quale può ritenersi che tale obbligo non
riguardi informazioni ricevute dal
contribuente nell’esame della relativa
posizione giuridica o dell’espletamento
dei propri compiti nell’ambito della (o in
relazione alla) procedura, compresa la
consulenza sull’eventualità di
intraprenderla. Né potrebbe
diversamente valere quanto precisato dal
dipartimento del Tesoro del ministero
dell'Economia e delle Finanze nelle
circolari del 31 gennaio 2014 e del 9
gennaio 2015, il cui inciso
«l’approvazione delle norme sulla
voluntary disclosure non ha alcun
impatto sull’applicazione delle sanzioni e
dei presidi previsti dalle norme
antiriciclaggio contenute nel decreto
legislativo 21 novembre 2007, n. 231»
sembra presupporre proprio
un’applicazione integrale di quest’ultimo,
inclusa l’esenzione stabilita all’articolo 12,
comma 2. (V.Val., S.Ver.)
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41
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Il calcolo
L’emersione può costare
dal 9 al 104% del capitale
di Giovanni Fort e Vincenzo Grieco
L’
importo da pagare per regolarizzare le violazioni commesse in passato dipende
da una serie di circostanze,
localizzazione delle attività in primis (Paese black list, black list con
accordo, non black list) ma anche da: natura giuridica del contribuente (persona fisica, società di capitali, società di persone);
categoria dei redditi (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di
impresa, redditi diversi); imposte dovute
(Irpef e relative addizionali, imposte sostitutive, Irap, Iva, Ires); natura e tipologia
delle attività (azioni, obbligazioni, fondi
armonizzati o non armonizzati, immobili
locati o tenuti disposizione); metodo (forfettario o analitico) utilizzato per la determinazione dei rendimenti finanziari; presenza o meno di soggetti collegati (ad
esempio, cointestatari, società e soci);
scelta di trasferire in Italia o di lasciare
all’estero il capitale.
Alcune simulazioni riportate nelle tabelle danno l’idea dei costi. Se un privato da
oltre 10 anni detiene all’estero un capitale
di un milione di euro investito in titoli e
opta per la determinazione forfettaria dei
rendimenti finanziari, il costo della voluntary è di circa il 25% del capitale se questo
è sempre stato in Paese black list (ad esempio Panama), mentre è di circa il 9% se il
capitale è sempre stato in Paese black list
con accordo (ad esempio, Svizzera). In caso di imprenditore individuale che dal
2006 al 2013 abbia accumulato all’estero
un capitale di un milione (125.000 mila
euro all’anno), il costo della voluntary,
senza considearre i contributi, è di circa il
100% del capitale se questo è sempre stato
in Paese black list (45% circa se è in Paese
black list con accordo).
In caso di soci con partecipazioni quali-
Esborsi più contenuti
per privati
Valori elevati
per società e soci
42
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
ficate in società di capitali italiana che dal
2006 al 2013 abbiano accumulato all’estero un capitale di un milione (125.000 euro
all’anno) da ricavi non dichiarati, il costo
della voluntary complessiva (società e soci) è di circa il 104% del capitale se questo
è sempre stato detenuto in Paese black
list e se nei confronti della società opera il
raddoppio dei termini di accertamento,
mentre è di circa il 48% se è sempre stato
detenuto in Paese black list con accordo e
se nei confronti della società non opera il
raddoppio dei termini di accertamento.
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Gli esempi di costo
Nell’ampia casistica della voluntary
disclosure, si propongono nelle pagine
successive due simulazioni relative al caso
(frequente) di un’eredità. Si ipotizza che
l’erede decida di trasferire in Italia il capitale
avvalendosi della determinazione forfettaria
dei rendimenti finanziari. L’eredità (ricevuta
nel maggio 2008 e formata da denaro e titoli
per un valore di un milione di euro) è collocata
a Panama (Paese black list) nel primo caso e
in Svizzera (Paese black list con accordo) nel
secondo (non si tiene conto dell’Ivafe).
La definizione dell’invito al contraddittorio ai
fini impositivi e dell’atto di contestazione ai
fini del monitoraggio consente di pagare le
sanzioni nella misura, rispettivamente, di un
sesto e di un terzo del minimo edittale (a sua
volta ridotto, rispettivamente, di un quarto e
della metà per effetto della voluntary). Ai soli
fini impositivi, la sanzione è aumentata di un
terzo per i redditi esteri.
Eredità detenuta in Panama
Poiché: la sanzione ai fini impositivi è pari al
16,67% (133,33% x 75% : 6) fino al 2007 e al
33,33% (266,67% x 75% : 6) dal 2008; la
sanzione ai fini del monitoraggio è pari allo
0,83% fino al 2007 e all’1% dal 2008; ai fini
impositivi gli anni precedenti il 2006 non sono
più accertabili e ai fini del monitoraggio gli
anni precedenti il 2004 non sono più
contestabili mentre le sanzioni per le
violazioni commesse dal de cuius non sono
trasmissibili all'erede, il "costo" della
voluntary è pari a circa il 22% del capitale.
Eredità detenuta in Svizzera
Poiché non opera il raddoppio dei termini di
accertamento né ai fini impositivi né ai fini del
monitoraggio, la sanzione ai fini impositivi è
pari al 16,67% (133,33% x 75% : 6) per ogni
anno e la sanzione ai fini del monitoraggio è
pari allo 0,50% per ogni anno, il "costo" della
voluntary disclosure è pari a circa il 9% del
capitale. In questa seconda ipotesi, il "costo"
non cambia se l’erede, invece di trasferire il
capitale in Italia, decide di lasciarlo in Svizzera,
a condizione che l’erede rilasci
all’intermediario finanziario estero l’apposita
autorizzazione.
43
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Eredità detenuta in Paese black list
I calcoli per l’imposta sostitutiva
Periodo
Termine
d'imposta accertamento
Capitale Rendimento Imposta Interessi Sanzione
Totale
al 31/12
forfettario da pagare da pagare da pagare da pagare
2006
31/12/2015
1.000.000
50.000
13.500
3.818
–
17.318
2007
31/12/2016
1.000.000
50.000
13.500
3.447
2.250
19.198
2008
31/12/2017
1.000.000
50.000
13.500
3.076
4.500
21.075
2009
31/12/2018
1.000.000
50.000
13.500
2.615
4.500
20.614
2010
31/12/2019
1.000.000
50.000
13.500
2.142
4.500
20.142
2011
31/12/2020
1.000.000
50.000
13.500
1.670
4.500
19.669
2012
31/12/2021
1.000.000
50.000
13.500
1.197
4.500
19.197
2013
31/12/2022
1.000.000
50.000
13.500
725
4.500
18.724
108.000
18.691
29.248
155.939
Totale
I calcoli per il monitoraggio fiscale
Periodo
d'imposta
Termine
contestazione
2004
Il riepilogo dei calcoli
Capitale
al 31/12
Sanzione
da pagare
31/12/2015
1.000.000
-
2005
31/12/2016
1.000.000
-
2006
31/12/2017
1.000.000
-
2007
31/12/2018
1.000.000
8.300
2008
31/12/2019
1.000.000
10.000
2009
31/12/2020
1.000.000
10.000
2010
31/12/2021
1.000.000
10.000
2011
31/12/2022
1.000.000
10.000
2012
31/12/2023
1.000.000
10.000
2013
31/12/2024
1.000.000
10.000
Totale
68.300
44
Il Sole 24 Ore
Voce
Importo
Totale imposta
sostitutiva
155.939
Sanzione
monitoraggio
fiscale
68.300
Totale da pagare
in euro
224.239
Totale da pagare
in % del capitale
(€ 1.000.000)
22,42%
Il rientro dei capitali
Eredità detenuta in Paese black list con accordo
I calcoli per l’imposta sostitutiva
Periodo
Termine
d'imposta accertamento
Capitale Rendimento
Imposta Interessi Sanzione
Totale
al 31/12 forfettario da pagare da pagare da pagare da pagare
2010
31/12/2015
1.000.000
50.000
13.500
2.142
2.250
17.893
2011
31/12/2016
1.000.000
50.000
13.500
1.670
2.250
17.420
2012
31/12/2017
1.000.000
50.000
13.500
1.197
2.250
16.948
2013
31/12/2018
1.000.000
50.000
13.500
725
2.250
16.475
54.000
5.735
9.002
68.737
Totale
I calcoli per il monitoraggio fiscale
Periodo
d'imposta
Termine
contestazione
2009
Il riepilogo dei calcoli
Capitale
al 31/12
Sanzione
da pagare
31/12/2015
1.000.000
5.000
2010
31/12/2016
1.000.000
5.000
2011
31/12/2017
1.000.000
5.000
2012
31/12/2018
1.000.000
5.000
2013
31/12/2019
1.000.000
5.000
Totale
25.000
45
Il Sole 24 Ore
Voce
Importo
Totale imposta
sostitutiva
68.737
Sanzione
monitoraggio fiscale
25.000
Totale da pagare
in euro
93.737
Totale da pagare
in %
del capitale
(€ 1.000.000)
9,37%
Il rientro dei capitali
La tempistica
Il raddoppio dei termini
per i capitali da black list
di Carlotta Benigni e Antonio Tomassini
I
l costo finale per il contribuente della
procedura di voluntary disclosure dipende, tra l’altro, da dove sono detenute le attività patrimoniali e finanziarie estere, in quanto da ciò discende
l’ammontare della riduzione delle sanzioni
applicabili e la quantificazione degli anni interessati dalla regolarizzazione.
Come principio generale enunciato anche
dalla circolare dell’agenzia delle Entrate
10/E del 13 marzo 2015, al fine di identificare
dove un’attività è localizzata bisogna avere
riguardo a dove la stessa sia ubicata. Tuttavia, nel caso di detenzione per il tramite di
veicoli interposti, è necessario verificare se
l’attività sia ubicata in un Paese che già di per
sé garantiva l’occultamento all’agenzia delle
Entrate, ossia un Paese black list. In tal caso,
l’interposizione di un veicolo residente in un
altro Paese black list non rileva, e fa fede il
primo Paese (dove l’attività è ubicata). È il caso del conto deposito detenuto in Svizzera
(nel passato black list) poi intestato a una società panamense per evitare l’euroritenuta:
in tale caso il conto si considera detenuto in
Svizzera, con le conseguenze in termini di
limitazione dell’operatività del raddoppio
dei termini che si vedranno in seguito. Al con-
trario, in caso di attività in Paese white list
(come un immobile in Francia), occultata per
il tramite di un veicolo black list (la società
panamense), oggetto della regolarizzazione
sarà il veicolo black list.
Monitoraggio fiscale
Con riferimento alle violazioni in tema di
monitoraggio fiscale (l’omessa indicazione nel quadro RW delle consistenze detenute al 31 dicembre di ciascun anno), chi
detiene attività estere in Paesi non black
list (l’elenco è allegato alla circolare 10/E),
accedendo alla procedura di voluntary disclosure dovrà regolarizzare gli esercizi
dal 2009 (2008 in caso di omessa dichiara-
La penalizzazione scatta
in ogni caso per violazioni
che comportano
segnalazioni ai Pm
46
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
La mappa aggiornata dei «paradisi»
I Paesi black list per cui scatta il raddoppio di termini e sanzioni per la voluntary e quelli white list o che
hanno sottoscritto accordi di scambio di informazioni
Paesi con raddoppio di sanzioni e termini per la voluntary disclosure
Paese
Continente
Paese
Alderney
Europa
Filippine
Andorra
Europa
Giamaica
Angola
Africa
Anguilla
America
centrale
Antigua
e Barbuda
America
centrale
Antille
Olandesi
America
centrale
Aruba
Bahamas
Bahrein
Continente
Asia
America
centrale
Gibilterra (*)
Europa
Gibuti
Africa
Grenada
America
centrale
Guatemala
America
centrale
Guernsey (**)
Europa
America
centrale
Herm
Europa
America
centrale
Isola di Man
Asia
Hong Kong (***)
Asia
Europa
Isole Cayman (***)
America
centrale
Isole Cook (*)
Oceania
Paese
Mauritius
America
centrale
Nauru
Oceania
Niue
Oceania
Nuova Caledonia
Oceania
Oman
America
centrale
Polinesia francese
Oceania
Portorico
America
centrale
Saint Kitts
e Nevis
America
centrale
Saint Lucia
America
centrale
Saint Vincent
e Grenadine
America
centrale
Salomone
Oceania
Oceania
Isole Marshall
Oceania
Barbuda
America
centrale
Is. Turks e Caicos
America
centrale
Belize
America
centrale
Is. Ver.
Britanniche
America
centrale
Samoa
Nord
America
Is. Ver.
Statunitensi
America
centrale
Sark
Costa Rica
Dominica
Ecuador
Emirati Arabi Uniti
Asia
America
centrale
Jersey (*)
Europa
Kenia
Africa
Kiribati
Oceania
Libano
Asia
Liberia
Africa
Sud
America
Macao
Asia
Maldive
Asia
Asia
Malesia
Asia
America
centrale
47
Il Sole 24 Ore
Asia
Panama
America
centrale
Brunei
Africa
Montserrat
Barbados
Bermuda
Continente
Sant 'Elena
Seychelles
Taiwan
Africa
Europa
Africa
Asia
Tonga
Oceania
Turks e Caicos
America
centrale
Tuvalu
Oceania
Uruguay
Sud
America
Vanuatu
Oceania
Il rientro dei capitali
Paesi senza raddoppio di sanzioni e termini per la voluntary disclosure
Paese
Continente
Motivazione
Cipro
Europa
Paese eliminato dalla black list italiana dal 4 agosto 2010 in
base all'articolo 2 del decreto 27 luglio 2010
Corea del Sud
Asia
Paese eliminato dalla black list italiana dal 4 agosto 2010 in
base all'articolo 2 del decreto 27 luglio 2010
Kuwait
Asia
Paese eliminato dalla black list italiana dal 14 gennaio 2003
ai sensi del decreto 27 dicembre 2002
Liechtenstein
Europa
Paese che il 26 febbraio 2015 ha firmato un accordo in linea
con l'articolo 26 del modello Ocse
Lussemburgo
Europa
Paese eliminato dalla black list italiana dal 23 dicembre
2014 in base all'articolo 1 del decreto 16 dicembre 2014
Malta
Europa
Paese eliminato dalla black list italiana dal 4 agosto 2010 in
base all'articolo 2 del decreto 27 luglio 2010
Monaco
Europa
Paese che il 2 marzo 2015 ha firmato un accordo in linea
con l'articolo 26 del modello Ocse
San Marino
Europa
Paese eliminato dalla black list italiana dal 24 febbraio 2014
in base all'articolo 1 del decreto 12 febbraio 2014
Singapore
Asia
Paese per il quale il 19 ottobre 2012 è entrato in vigore un
accordo in linea con l'articolo 26 del modello Ocse in base
alla legge 157/2012
Svizzera
Europa
Paese che il 23 febbraio 2015 ha firmato un accordo in linea
con l'articolo 26 del modello Ocse
Nota: <p class="p">Note: (*) Gibilterra, Isole Cook e Jersey hanno già sottoscritto Tiea (accordi finalizzati allo scambio di
informazioni) che sono stati ratificati dal Parlamento italiano; (**) Per il Bailato di Guernsey la legge 16/2015 è stata
pubblicata sulla «Gazzetta Ufficiale» 52 del 4 marzo scorso e ratifica l’accordo fiscale Tiea stipulato a Londra il 5 settembre
2012; (***) Per Hong Kong e Cayman il 4 marzo scorso la Camera ha approvato in prima lettura i disegni di legge di ratifica
rispettivamente dell'accordo fiscale Tiea e della Convenzione contro le doppie imposizioni: i due Ddl dovranno ora essere
approvati dal Senato Fonte: elaborazione Dla Piper e Il Sole 24 Ore su elenchi black list Dm Finanze 4 maggio 1999 (persone
fisiche) e Dm Finanze 21 novembre 2001 (persone giuridiche) allegati alla circolare 10/E/2015
zione) in avanti. Per quanto riguarda invece le attività detenute in Paesi black list,
l’articolo 12, comma 2-ter del Dl 78/2009
dispone il raddoppio degli ordinari termini, con la conseguenza che in tali casi sarebbero ancora accertabili gli anni a partire
dal 2004.
Dichiarazione dei redditi
Per quanto riguarda le violazioni della dichiarazione dei redditi (ossia l’omessa indicazione e tassazione di redditi conseguiti in Italia
o all’estero), gli anni da regolarizzare, per i
Paesi white list, sono quelli dal 2010 (2009 in
caso di omessa presentazione) al 2013. Per i
48
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
mico europeo white list (Norvegia, Islanda e ora anche Liechtenstein) o, se intende
mantenere le attività nel Paese black list,
che autorizzi l’intermediario estero a fornire all’amministrazione finanziaria italiana ogni informazione riguardante le attività nei periodi regolarizzati, mediante
un’autorizzazione controfirmata dall’intermediario estero. Come chiarisce la cirRaddoppio dei termini
Tuttavia, aderendo alla procedura di colla- colare 10/E, l’autorizzazione deve essere
borazione volontaria, l’articolo 5-quater, rilasciata anche a (e controfirmata da)
comma 4 del Dl 167/1990 introdotto dalla eventuali altri intermediari localizzati in
legge 186/2014 prevede che tale raddop- Paesi extra Ue o diversi da Norvegia, Islanpio non si applichi a condizione che il Pae- da e Liechtenstein, nel caso in cui successise black list presso il quale sono detenuti vamente le attività vengano ivi trasferite.
gli investimenti esteri abbia firmato con Rimane sempre applicabile, anche in caso
l’Italia un accordo che consenta un effetti- di voluntary disclosure, il raddoppio dei
vo scambio di informazioni entro il 2 mar- termini in caso di infedeltà o omissioni dizo 2015, con effetto dalla data di stipula chiarative aventi rilevanza penale che comdell’accordo, e che il contribuente trasferi- portano l’obbligo di segnalazione alla Prosca le attività in Italia, in un Paese Ue o in cura della Repubblica.
uno Stato appartenente allo Spazio econo© RIPRODUZIONE RISERVATA
Paesi black list, tuttavia, opera la previsione
dell’articolo 12 comma 2-bis del Dl 78/2009,
per cui i termini di accertamento sono raddoppiati e pertanto i termini per l’accertamento dell’infedele dichiarazione vanno dal
2006 (dal 2005 in caso di omessa dichiarazione) al 2013.
L’INTESA CON LA SVIZZERA
IL LIECHTENSTEIN
La Svizzera è stato il primo Paese a siglare, il
23 febbraio del 2015, l’accordo con l’Italia
sullo scambio di informazioni in materia
fiscale.
E proprio dalla Svizzera il fisco italiano si
attende la maggiore quantità e i maggiori
importi di riemersione con la procedura di
voluntary disclosure.
Sempre utilizzando la "finestra" dei 60 giorni
accordata dalla legge 186/2014 per la sigla
di accordi e convenzioni, anche il
Liechtenstein ha firmato con l’Italia nel
febbraio scorso un Tiea (Tax Information
Exchange Agreement) che consente di
considerare il piccolo Stato europeo come ex
black list
PRINCIPATO DI MONACO
CITTÀ DEL VATICANO
Terzo e ultimo Paese a raggiungere un’intesa
con l’Italia entro il 2 marzo 2015 è stato il
Principato di Monaco. I tre Stati firmatari
delle intese nei 60 giorni concessi dalla legge
186/14 offrono così l’opportunità di
regolarizzazioni meno onerose per coloro che
decidono di attivare la procedura di voluntary
disclosure
Il 2 aprile anche la Santa Sede ha raggiunto
con l’Italia un accordo per lo scambio di
informazioni in materia fiscale. La
particolarità di questa intesa, rispetto a quelle
siglate con Svizzera, Liechtenstein e San
Marino, è che consente un’applicazione
retroattiva della trasparenza, a partire del
periodo d’imposta al 1˚gennaio 2009
49
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
Gli accordi internazionali
Gli accordi di trasparenza
con gli ex paradisi fiscali
di Valerio Vallefuoco
C
on gli accordi tra Stati che hanno
preceduto l’avvio concreto della
voluntary, è stata praticamente
cancellata la “corona” di paradisi
fiscaliapochipassidall’Italia.EcosìSanMarino eSvizzera in primis,mapoi anche
Liechtenstein, principato di Monaco e Lussemburgo,hannoreatolecondizioniperusciredalla
blacklisteripristinareregolari,etrasparenti,rapporticonleautoritàitaliane.Daultimo,il2 aprile
scorso, è stata siglata anche l’intesa con la Città
del Vaticano, con la popssibilità di uno scambio
di informazioni anche per i perdiodi di imposta
chepartonodal1˚gennaio2009.
Per quel che riguarda invece i rapporti ItaliaSvizzera,apartiredall’entratainvigoredelprotocollosottoscrittoil23 febbraioscorso,leautorità competenti degli Stati potranno scambiarsi le informazioni finanziarie sui contribuenti,
in seguito a una specifica richiesta delle Entrate. Tuttavia le richieste potranno far riferimento a fatti e circostanze esistenti o realizzate il
giorno della firma del protocollo. Pertanto il
protocollo ha efficacia parzialmente retroattiva, in quanto le richiestepotranno avere ad oggetto fatti e/o circostanze esistenti a far data
dal23 febbraio2105. Larichiestadiinformazionidovràessereindirizzatadall’autoritàcompe-
tenteitalianaallacorrispondenteautoritàsvizzera,dovràconteneregliannifiscalisottoindagineequindi, afar datadal2015, gliannipercui
sono richieste le informazioni e il riferimento
espressoall’articolo27 dellaConvenzione sulla
doppia imposizione sull’Italia e Svizzera, così
come modificato dal protocollo appena sottoscritto. L’articolo 27 della Convenzione riporta
icontenutidell’articolo26 delmodelloOcse,secondo cui le autorità dei Paesi stipulanti non
potranno più opporre il segreto bancario.
Quanto alle modalità dello scambio di informazioni, si prevede che in nessun caso lo Stato
contraentepossarespingerelarichiestadiinformazioni, perché le medesime sono possedute
da banche o altre istituzioni finanziarie, oppure
Con l’addio in stile Ocse
al segreto bancario
i capitali tornano visibili
per l’amministrazione
50
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
La richiesta allo Stato «trasparente»
Oggetto della richiesta
Dovranno formare oggetto di richiesta:
1 l’identità della persona oggetto del controllo;
1 il relativo periodo di tempo oggetto della
domanda;
1 la descrizione delle informazioni che vengono
richieste e le indicazioni della forma nella quale
lo Stato richiedente desidera riceverle.
La richiesta dovrà inoltre contenere lo scopo
per il quale viene richiesta l'informativa e nome
e indirizzo del detentore presunto delle
informazioni richieste
Limite allo scambio
Unico limite allo scambio sarà l'esercizio dei
diritti di difesa del contribuente, che sono
procedimentalizzati nelle rispettive leggi
sull'assistenza amministrativa che però, per
espressa pattuizione, serviranno a garantire al
contribuente la regolarità della procedura, ma
non espressamente a ostacolare e ritardare gli
scambi effettivi di informazione
da soggettio entifiduciari,determinandodi fattol’inopponibilitàdelsegretobancario,finanziarioofiduciario.Taleformulazioneampia-coordinata con la normativa antiriciclaggio internazionale, che prevede l’obbligo, per le banche,
dell’individuazione specifica del cosiddetto Bo
(benefical owner), ossia quello che la normativa
italianaantiriciclaggioindividuaqualeTe(titolareeffettivo)-rendeinutilequalsiasischermosocietario,fiduciariooassicurativo.Larichiestadovrà riferirsi a un contribuente in particolare o a
una pluralità di contribuenti specificatamente
individuati(cosiddetterichiestedigruppo).Direcente, esponenti del dipartimento delle Finanze
hanno rilevato che le richieste di gruppo possonoriguardarecolorochenonhannorilasciatodichiarazionedi regolarità fiscaleagliintermediari,oppure che hanno un conto inattivo da diverso tempo, oppure che hanno di fatto svuotato il
loro conto corrente. L’amministrazione finanziaria italiana dovrà specificare nella richiesta
chehagiàsfruttatotuttelefontidiinformazione
abitualipreviste dallaprocedura di accertamentofiscaleinterna(anagrafetributaria,banchedati,fontiaperteecc.).
Quantoallanaturadelleinformazioni,ilprotocolloespressamenteprevedechelestessedebbanoessere«verosimilmenterilevanti»,dovendosiintendereunoscambiodiinformazioniinma-
teriafiscaleilpiùampiopossibileconilsololimite dell’esclusione delle ricerche generalizzate e
indiscriminatediinformazioni(lafishing expedition).Oggettodellarichiestadiinformazionesarà:identitàdellapersonaoggettodelcontrollo;il
periododitempooggettodelladomandastessa,
nonché la descrizione delle informazioni che
vengono richieste; indicazioni della forma nella
qualeloStatorichiedentedesiderariceverle;scopoperilqualevienerichiestal’informativa;senoti,nome e indirizzo del detentore presunto delle
informazioni richieste. A seguito della richiesta,
l’altroStatodovràusaretuttiisuoipoteriperottenereleinformazioni,anchesenonfosseroutilia
finifiscalipropri.
Unico limite allo scambio sarà l’esercizio dei
dirittididifesadelcontribuente,chesonoprocedimentalizzatinellerispettiveleggisull’assistenzaamministrativacheperò,servirannoagarantire al contribuente la regolarità della procedura e
non a ostacolare gli scambi effettivi di informazione. Nell’accordo internazionale allegato al
protocollovieneespressamenteevidenziatoche
gli intermediari svizzeri, se collaborano con il
cliente alla disclosure con l’amministrazione fiscaleitaliana,nonsonopassibilieimputabilipenalmente per violazione del segreto bancario
previstodallenormeelvetiche.
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Il Sole 24 Ore
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Il rientro dei capitali
C
La retroattività
limitata
delle intese
siglate fino
al 2 marzo
i sono alcuni interrogativi che
già si sono manifestati alla
notizia della firma dell’accordo
sullo scambio di informazioni tra l’Italia
e la Svizzera, ma anche con gli altri Paesi
come il Lussemburgo e San Marino,
prima dell’entrata in vigore della legge, e
poi anche per Liechtenstein e Monaco.
La tecnica utilizzata è stata quella del
protocollo aggiuntivo per i primi tre
Paesi e di un Tiea (Trattato sullo scambio
di informazioni) per gli ultimi due.
Per arrivare alla definizione di un
accordo internazionale sullo scambio di
informazioni tra Stati, normalmente si
seguono le seguenti fasi: negoziazione,
firma, ratifica e scambio delle ratifiche.
La competenza a ratificare accordi
internazionali è disciplinata in Italia
dall’articolo 80 della Costituzione,
secondo cui le Camere autorizzano con
legge la ratifica dei trattati
internazionali che sono di natura
politica, o prevedono arbitrati o
regolamenti giudiziari, o importano
variazioni del territorio, od oneri alle
finanze, o modificazioni di leggi.
Secondo la Convenzione di Vienna sul
diritto dei trattati, tali modifiche non
possono essere retroattive. Infatti
l’articolo 28 di tale Convenzione
52
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
stabilisce che a meno che un’intenzione
diversa non si ricavi dal trattato, o non
risulti per altra via, le disposizioni di un
trattato non obbligano una parte per
quanto riguarda un atto, o un fatto
anteriore alla data di entrata in vigore
del trattato medesimo rispetto a tale
parte, o una situazione che aveva cessato
di esistere a quella data.
Sulla retroattività alcuni interpreti
hanno già rilevato, però, che anche
l’accordo multilaterale sullo scambio di
informazioni (Mat), a cui la Svizzera e gli
altri Paesi firmatari hanno aderito e che
decorrerà dal 2017, prevede di prassi una
retroattività limitata a tre anni e quindi
si porrebbe il problema di quei
contribuenti che abbiano intenzione di
spostare, o abbiano spostato, i loro
patrimoni al di fuori di questi Paesi per
godere di Stati ancora compiacenti, o
comunque non collaborativi.
Innanzi tutto, lo ricordiamo, tali
accordi prevedono una retroattività
limitata almeno alla loro firma e, in
secondo luogo, coloro che svuotano i
loro conti attraverso operazioni di
prelievo o bonifico verso Paesi non
collaborativi, potranno essere oggetto
di richieste di gruppo, in particolare se
non hanno fornito una dichiarazione di
regolarità fiscale. Per questi soggetti
bisogna ricordare poi che dal 1˚ gennaio
2015 è entrato in vigore il reato di
autoriciclaggio che, sebbene non
retroattivo, è un reato istantaneo ad
effetti permanenti, che si può verificare
anche per comportamenti successivi e
può essere contestato anche per reati
presupposti prescritti. Quindi
potrebbero essere perseguiti insieme ai
loro concorrenti in ogni momento, visto
che ormai il il reato di autoriciclaggio si
è molto diffuso a livello internazionale
e da ultimo è stato recepito anche con
alcuni limiti in Svizzera. Per il principio
del diritto penale internazionale,
secondo cui un reato, per essere
suscettibile di rogatoria, deve
possedere il requisito della doppia
punibilità, sarà completo e quindi le
rogatorie penali potranno essere
scambiate fra l’Italia e gli eventuali
Paesi in cui vi sia reciprocità, tra cui la
Svizzera. Ne deriva quindi che quei
soggetti che cercheranno di sottrarre i
loro patrimoni allo scambio di
informazioni tra questi Paesi, potranno
essere oggetto di indagine penale e
rogatoria, che potrà essere anche
retroattiva.
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Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
I nuovi reati
Tracciabilità completa
contro l’autoriciclaggio
Pagina a cura di Daniele Piva e Valerio Vallefuoco
A
ll’indomani della sua introduzione, molti sono gli interrogativi aperti dal nuovo reato di autoriciclaggio. Anzitutto, una questione di diritto intertemporale
connessa al suo possibile atteggiarsi come
“reato di durata”. Pur essendo infatti scontato che non potranno essere colpite condotte
commesse prima del 1˚ gennaio 2015, dovrà
chiarirsi se e in quale misura possa assumere
rilievo anche la prosecuzione di attività economiche intraprese, o di investimenti già effettuati, o persino il mero deposito di somme
su conto corrente: certo è che non dovrebbe
esservi reato ogniqualvolta si versi in operazioni “trasparenti”, nelle quali difetti la “concreta” idoneità ad ostacolare la provenienza
delittuosa del denaro (si pensi, ad esempio, a
somme non versate a titolo di Iva, o di ritenute utilizzate per eseguire pagamenti nei confronti di dipendenti o fornitori regolarmente
annotati nelle scritture contabili).
A non rilevare sarà invece il momento in
cui sia stato commesso il reato presupposto
(che, peraltro, potrebbe essersi già estinto
per qualsiasi motivo), stanti le evidenti esigenze di politica criminale sottese alla nuova
fattispecie.
Il secondo problema riguarda la definizione delle condotte punibili. Da un lato, la differenza tra la contestazione al terzo di riciclaggio, o reimpiego, oppure di concorso nell’autoriciclaggio altrui e l’eventuale configurabilità del tentativo; dall’altro lato, si tratta di stabilire se, nella nuova elencazione delle condotte, il riferimento ad attività economiche,
finanziarie, imprenditoriali o speculative
debba valere anche per la condotta di impiego, o anche per quelle di sostituzione e trasferimento. Ma soprattutto, non appare definita
la portata dell’esenzione per le ipotesi di “mera utilizzazione” o “godimento personale”, atteso che l’inciso fuori dai casi di cui al comma
4 dell’articolo 648-ter1 del Codice penale,
Da sciogliere
gli interrogativi
su durata e definizioni
delle condotte
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Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
sembra limitarla ai soli casi in cui esse non
risultino comunque “mediate” da condotte
concretamente idonee ad ostacolare l’identificazione della provenienza delittuosa.
Con riferimento invece all’unicità o pluralità dell’illecito, nessun dubbio che il reato possa considerarsi unitario anche se, mediante
unica condotta, si impieghino disponibilità
provenienti da diversi reati-presupposto,
mentre si avrebbero più reati, eventualmente uniti dal vincolo della continuazione, ai
sensi dell’articolo 81 del Codice penale ove,
con plurime e distinte condotte, si frazioni
nel tempo il provento dello stesso reato-presupposto. Ma occorrerà chiedersi fino che
punto risulti legittimo punire all’infinito l’
“autoriciclaggio da autoriciclaggio”, ove dal
primo impiego di denaro di provenienza illecita derivino ulteriori profitti successivamente reimpiegati.
Quanto all’idoneità ad ostacolare l’identificazione della provenienza delittuosa della
res, sarà interessante vedere se e come la giurisprudenza valorizzerà l’avverbio «concretamente» quale unico vero criterio obiettivo di
distinzione con le corrispondenti condotte di
riciclaggio. Sul versante sanzionatorio, non
sempre potrebbe invece distinguersi il profitto del reato presupposto da quello di autoriciclaggio, con conseguenti possibili duplicazioni in sede cautelare o di confisca.
Ulteriori problemi derivano, infine, dall’inserimento dell’autoriciclaggio tra i reati-presupposto della responsabilità dell’ente, il quale è ora tenuto ad estendere il proprio risk assessment a tutti i delitti non colposi che, seb-
bene non previsti nel Dlgs 231/2001, siano potenzialmente produttivi di flussi finanziari: il
pensiero corre anzitutto (ma non solo) ai delitti tributari che, come sembra ormai aver
ammesso lo stesso legislatore in tema di voluntary disclosure, nonché come ribadito
dall’agenzia delle Entrate nella circolare
10/E del 13 marzo scorso, possono costituire
presupposto dell’autoriciclaggio, salvo ci si limiti alla confusione del risparmio fiscale nel
patrimonio del contribuente, ancorchè a seguito di movimentazioni interne che tuttavia
non implichino il trasferimento a terzi (come, ad esempio, fiduciari operanti in Paesi
off-shore).
Alle società si impone dunque di dotarsi di
procedure (fiscali, gestionali o di contabilità)
volte a garantire una tracciabilità completa e
veritiera dei flussi finanziari (in entrata e/o
in uscita), uniformandosi ai sistemi di controllo già predisposti ex Dlgs 231/2001 e
231/2007 in tema di riciclaggio o reimpiego
(con riferimento, ad esempio, alla provenienza di beni, o servizi, o del denaro riversato sui
conti dell’ente, alle verifiche sulla regolarità
dei pagamenti verso terzi, degli investimenti
e delle operazioni infragruppo o con parti correlate, alla tracciabilità delle attività).
In conclusione, solo il futuro sembra possa
rivelarci “cosa” sia davvero autoriciclaggio e
“cosa” invece non lo sia: sta di fatto che, ad
oggi, esso si annuncia come un’arma davvero formidabile nelle mani delle procure, con
buona pace del principio di legalità e della certezza del diritto.
55
Il Sole 24 Ore
© RIPRODUZIONE RISERVATA
Il rientro dei capitali
D
Per gli intermediari
un aggravio
di responsabilità
a più voci si è sottolineata la
necessità di non trascurare
importanti risvolti di carattere
applicativo correlati alla recente
approvazione della legge sul rientro dei
capitali, in merito al ruolo e ai profili di
responsabilità dei consulenti che
intervengano o siano comunque già
intervenuti, a vario titolo, in alcune
operazioni effettuate dal contribuente
all’insaputa del Fisco.
Può trattarsi, in concreto, di
professionisti, operatori finanziari,
fiduciari, bancari promotori o gestori
che, nell’immediato passato, hanno
interagito con il contribuente che oggi si
trova nelle ipotesi previste per accedere
alla procedura di volontary disclosure.
Questi operatori, e in particolare
quelli esteri, prima dell’approvazione
della legge potevano fondare la propria
opera consulenziale e di assistenza
tecnico-giuridica sulla certezza che in
Italia non esisteva il reato di
autoriclaggio e, pertanto, quantomeno
per i reati tributari in materia di
dichiarazione, potevano contare su una
sorta di alveo d’impunibilità, anche a
titolo di concorso, derivante dalla
mancata previsione nel nostro
ordinamento di uno specifico ed
56
Il Sole 24 Ore
Il rientro dei capitali
autonomo titolo di reato correlato alla
precedente consumazione della
fattispecie principale.
In altri termini e in buona sostanza,
non potendo rispondere il contribuente
di autoriciclaggio in rapporto alle
risorse finanziarie sottratte al Fisco,
fatte salve le possibili ed eventuali
ipotesi (pure profilabili) di
favoreggiamento, nulla poteva essere
ascritto al contribuente. La descritta
area di impunibilità era talmente estesa
da indurre la giurisprudenza domestica
a respingere, per difetto del principio
della doppia incriminazione,
alcune richieste di estradizione
effettuata da Paesi esteri come la
Svizzera e gli Stati Uniti.
La Cassazione penale (sezione VI,
numero 1732 del 28 settembre 1998) ha
rilevato, segnatamente, che nel nostro
ordinamento i reati di riciclaggio e
ricettazione erano ipotizzabili soltanto
a carico di coloro che non avessero
concorso nel reato principale da cui
provenivano i beni oggetto di
sostituzione e trasferimento (articolo
648bis del Codice penale) ovvero di
acquisto, ricezione o occultamento
(articolo 648 del Codice penale).
Nel caso più recente con gli Usa,
sempre la Suprema Corte ha inteso
ribadire che non sussistevano le
condizioni per l’estradizione per
l’estero, difettando il requisito della
doppia incriminabilità, in relazione a
una domanda avente a oggetto il
riciclaggio di proventi d’attività illecite
nelle quali abbia concorso lo stesso
estradando (Cassazione penale sezione
VI , sentenza 31812 del 5 giugno 2008).
Oggi il quadro giuridico di
riferimento sembra doversi ritenere
sovvertito: a seguito dell’entrata in
vigore della norma, infatti, il soggetto
che detiene attività all’estero non
dichiarate che superino le soglie di
rilevanza penale, ben può essere
imputato oltre che del reato tributario
anche della fattispecie di nuovo conio
rubricata “autoriclaggio” (articolo
648 1ter del Codice penale) e può
incorrere in simili conseguenze
chiunque, a titolo di concorso, lo
abbia aiutato a compiere tale reato.
Peraltro la prescrizione del reato
presupposto tributario non
eliminerebbe comunque la
responsabilità dal nuovo reato di
autoriciclaggio dal 1˚ gennaio 2015.
(D.Pi., V.Val.)
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Il Sole 24 Ore
VOLUNTARY DISCLOSURE
Il Sole 24 Ore, i professionisti e
Banca Monte dei Paschi di Siena insieme
per analizzare tutti gli aspetti della
Voluntary Disclosure
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Rientro dei capitali: modalità e casi applicativi, iter regolarizzazione
Sanzioni tributarie ed effetti penali
L’antiriciclaggio e l’autoriciclaggio nella lotta all’evasione fiscale internazionale
La gestione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate
Il ruolo del Private Banking nella pianificazione patrimoniale dei capitali rientrati
SONO INTERVENUTI E RINGRAZIAMO
LauraAmbrosi
ConsulentedelLavoroePubblicistaStudioIorio&Partners
LuigiBelluzzo
CommercialistaBelluzzo&Partners
PaoloBernasconi
Prof. Em. Università di San Gallo, dott. h.c. Università di Zurigo, Studio Legale Bernasconi Martinelli Alippi & Partners, Lugano (Svizzera)
EugenioBriguglio
Socio Studio legale e Tributario Biscozzi Nobili
MarcoCerrato
Avvocato tributarista - Partner Maisto e Associati
OlivieroCimaz
Socio Studio Legale e Tributario Biscozzi Nobili
GilbertoComi
Responsabile dipartimento fiscale Carnelutti Studio Legale Associato
Vittorio Emanuele Falsitta
Avvocato Tributarista Falsitta & Associati
Andrea Fasan
Tax Partner KPMG
Francesco Maria Figlini
Capo Team “Firenze” UCIFI
Dir. Centrale Accertamento Agenzia delle Entrate
Giuliano Foglia
Commercialista, Partner, Tremonti Vitali Romagnoli Piccardi e Associati
Guglielmo Fransoni
Avvocato e Partner Russo Fransoni Padovani e Associati
LorenzoGuadagnucci
Capo team UCIFI Agenzia delle Entrate
AntonioIorio
Avvocato Tributarista in Roma e Milano, Pubblicista
Maria Adelaide Landolfi
Componente UCIFI,
Direzione Regionale Campania Agenzia delle Entrate
GiuseppeMarino
Partner Marino e Associati
Antonio Martino
Responsabile UCIFI Agenzia delle Entrate
Raul-Angelo Papotti
Avvocato Dottore Commercialista Partner Chiomenti Studio Legale
MarcoPiazza
Dottore Commercialista - Pubblicista Studio Associato Piazza
MarcoRagusa
Financial Services Tax Partner EY
CarloRomano
PartnerPwC
SoniaSaccon
Direzione Centrale Accertamento, UCIFI
Capo Team Venezia Agenzia delle Entrate
Benedetto Santacroce
Avvocato Tributarista - Pubblicista
Studio Tributario Santacroce Procida Fruscione
ValerioVallefuoco
Avvocato Studio Legale Vallefuoco & Associati
CesareVento
Avvocato Socio Gianni Origoni Grippo Cappelli & Partners
CarloGaravaglia
Direttore Commerciale Private Banking BMps - AT Nord Ovest
Mario Moretti
Direttore Commerciale Private Banking BMps
AT Lombardia Sud Emilia Romagna
Eugenio Periti
Responsabile Servizio Private Banking BMps
AlbertoRocchi
Direttore Commerciale Private Banking BMps - AT Toscana Nord
Francesco Rossi
Direttore Commerciale Private Banking BMps - AT Antonveneta
LuigiRubino
Direttore Commerciale Private Banking BMps - AT Sud
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