Diapositiva 1 - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

Ottobrenovembre
2010
OIC 24 – Le immobilizzazioni
immateriali
OIC e IAS/IFRS
Riccardo Ranalli
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Andrea Gabola
Luca Ambroso
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Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
2
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Agenda
• Principi generali
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
Evoluzione normativa
Definizione
Classificazioni in bilancio
Caratteristiche
Rilevazione
Valore originario di iscrizione
Iscrizione in valuta estera
Vita utile e processo di ammortamento
Impairment test
Ripristino di valore
Rivalutazione
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
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Evoluzione normativa
Codice civile (artt. 2426 - 2427)
Principio contabile CNDCEC 24 (marzo 1999)
D. Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6  Riforma del Diritto Societario
OIC 1 - I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio
d'esercizio (25 ottobre 2004)
 Operazioni e saldi denominati in valuta estera (Immobilizzazioni immateriali)
 Immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata
D.Lgs. 28 dicembre 2004, n. 310  “Integrazioni e correzioni alla disciplina del diritto
societario ed al testo unico in materia bancaria e creditizia”
Appendice di aggiornamento al principio contabile OIC 1 (30 maggio 2005)
 Operazioni e saldi denominati in valuta estera (Immobilizzazioni immateriali)
 Riformulazione del capitolo “6 - riduzioni di valore di immobilizzazioni materiali e
immateriali” del principio contabile OIC 1
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
(30 maggio 2005)
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
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Evoluzione normativa
•
Recepimento della Riforma del Diritto Societario e
Coordinamento con OIC 1 e relativa Appendice di
aggiornamento
Art. 2427, 3-bis e Appendice all’OIC 1  modifica all’informativa in
Nota Integrativa (D.Lgs 6 e quindi 310)
– “… la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle
immobilizzazioni materiali e immateriali (immateriali di durata
indeterminata), facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso
alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile
durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato,
– segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli
esercizi precedenti ed
– evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio”
Introduzione della nozione di immobilizzazioni immateriali di “durata
indeterminata” (OIC 1 rimasta nell’OIC 24)
Ottobre-novembre 2010
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Evoluzione normativa
Introduzione del concetto di iscrizione in bilancio delle
immobilizzazioni in valuta estera e successive valutazioni 
rinvio all’OIC 26 – Operazioni e partite in moneta estera (che
recepisce l’introduzione del punto 8-bis nell’art. 2426) (D.Lgs. 310)
–
–
Art. 2426 8–bis  Le immobilizzazioni immateriali rilevate al costo in
valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro
acquisto (cambio storico) o a quello inferiore alla data di chiusura
dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole
OIC 26  “… le immobilizzazioni materiali e immateriali devono essere
svalutate, per effetto di una riduzione del cambio giudicata durevole,
solo quando risultano correlate ad una valuta estera e si sia in presenza
di una riduzione durevole di valore delle stesse. In questo caso, la
verifica dell’eventuale riduzione durevole di valore tiene conto dei futuri
flussi finanziari generati in valuta. Se, infatti, le immobilizzazioni non
generano flussi finanziari in valuta l’andamento dei cambi diventa per
esse irrilevante.”
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Definizione
• Immateriali in quanto mancanti della tangibilità
• Costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo
periodo
• Acquisizioni: direttamente dall'esterno, a titolo di godimento o
realizzati internamente
• Comprendono:
– i beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione
delle opere dell'ingegno, concessioni, licenze, nonché i diritti simili)
– i costi pluriennali che non si concretizzano nell'acquisizione o
produzione interna di beni o diritti (costi di impianto e di ampliamento,
costi di ricerca e di sviluppo e di pubblicità, ecc.)
– l'avviamento
– i costi interni ed esterni sostenuti per beni immateriali in corso di
produzione o di acquisto, compresi i relativi acconti
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Ottobre-novembre 2010
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Classificazione in bilancio
Sono iscritte nello Stato Patrimoniale in
B.I. - Immobilizzazioni immateriali
1) Costi di impianto e di ampliamento
2) Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere
dell'ingegno
4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
5) Avviamento
6) Immobilizzazioni in corso e acconti
7) Altre
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Caratteristiche
• I beni immateriali veri e propri
– Sono identificabili e individuabili
– Di norma, sono rappresentati da diritti giuridicamente tutelati  potere
esclusivo di sfruttare, per un periodo anche determinato, i benefici futuri
attesi da tali beni
– Sono suscettibili di valutazione e qualificazione autonome ed
indipendenti dal complesso dei beni dell'impresa  principio di
separabilità
• I costi pluriennali hanno caratteristiche più difficilmente delimitabili
• Avviamento
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Rilevazione
• Iscrizione originaria al costo effettivamente sostenuto:
– costi che possono essere distintamente identificati ed attendibilmente
quantificati
– esclusione delle acquisizioni a titolo gratuito
• Iscrizione subordinata all’accertamento della utilità futura:
– Per talune categorie l’utilità futura sottoposta al verificarsi di condizioni
gestionali, produttive, di mercato che al momento del sostenimento dei
costi possono solo essere presunte
– Per le spese pluriennali non esistono regole precise relative alla
capitalizzazione ma solo dei vincoli:
 consenso Collegio Sindacale
 distribuzione dividendi subordinata alla sussistenza di riserve
disponibili superiori ai costi capitalizzati
 limite durata processo ammortamento
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Rilevazione
• In presenza di utilità futura obbligo o facoltà di iscrizione?
– Obbligo  beni immateriali in senso stretto e avviamento
– Facoltà  costi pluriennali (prevale il principio della prudenza)
– Esclusione  immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo
gratuito
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Rilevazione
• Momento di iscrizione
– la capitalizzazione può aver inizio solamente a far tempo dal momento
in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono
soddisfatte
– i costi capitalizzabili sono solamente quelli sostenuti da tale esercizio.
Non è consentito che costi precedentemente addebitati al conto
economico vengano ripresi e capitalizzati nell'attivo patrimoniale (ad
esempio in seguito al verificarsi delle condizioni)
– “Immobilizzazioni in corso e acconti”
• vengono iscritti nell’esercizio in cui sono sostenuti
• non sono ammortizzate ma sono soggetti ad impairment
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Ottobre-novembre 2010
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Valore originario di iscrizione
1.
Acquisto dall’ESTERNO
–
–
2.
Fusione e Scissioni: OIC 4
•
3.
Valori di perizia nei limiti dell’aumento del capitale sociale e del sovrapprezzo deliberati
Permute: OIC 16
•
•
5.
valori risultati dalle scritture contabili alla data dell’operazione con allocazione del disavanzo
a maggiori valori dell’attivo, minori valori del passivo e avviamenti
Conferimenti:
•
4.
costo di acquisto
oneri accessori
Beni simili: valore della immobilizzazione acquisita pari a quello di quella ceduta
Beni dissimili: valore di mercato
Realizzazione all’INTERNO
–
–
costo di produzione che comprende
 tutti i costi diretti
 i costi indiretti ma direttamente imputabili per la quota ragionevolmente attribuibile
all’immobilizzazione
 costi generali di produzione
Non comprende
 Costi generali amministrativi
 Costi straordinari
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Valore originario di iscrizione
• Limiti al valore di iscrizione
– Il valore iscritto non può eccedere il maggior valore tra
• il presumibile valore realizzabile tramite alienazione
• il valore d’uso
– Tale limite deve essere rispettato già al momento della prima
capitalizzazione
Valore realizzabile
Valore d’uso
da cessione tramite vendita a prezzi
normali di mercato, tra parti ben
informate ed interessate, al netto
degli oneri diretti per la cessione
valore attuale dei flussi di cassa
attesi nel futuro derivanti o
attribuibili alla continuazione
dell'utilizzo dell'immobilizzazione,
compresi quelli derivanti dallo
smobilizzo della stessa al termine
della sua vita utile
Ottobre-novembre 2010
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Iscrizione in valuta estera
Art. 2426, n. 8-bis c.c.
– “Le immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da
partecipazioni, rilevate al costo, in valuta devono essere iscritte al tasso di
cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di
chiusura dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole”
OIC 26 – Operazioni e partite in moneta estera
Ipotesi di acquisizione di una attività immateriale in valuta estera
– Se non genera flussi finanziari futuri in valuta estera
 il valore originario: al cambio storico
 alla fine di ciascun esercizio, le variazioni del cambio non dovranno essere
considerate (poiché irrilevanti)
– Se genera flussi finanziari futuri in valuta estera
 il valore originario: al cambio storico
 alla fine di ciascun esercizio, si deve tenere conto del valore recuperabile (flussi
finanziari o valore di mercato) in tale valuta da convertire in euro al tasso di
cambio alla data della valutazione se inferiore a quello di carico
 si deve tenere conto solo delle variazioni negative che determinano una
perdita durevole di valore
Ottobre-novembre 2010
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Vita utile e processo di ammortamento
• Vita utile determinata possibile determinare
– il periodo di tempo o
– la quantità di prodotto (o misura similare) attesa dall’utilizzo
dell’immobilizzazione
– La vita utile è stimata ipotizzando solo le spese per mantenere la
capacità di partecipazione alla produzione del reddito ad un livello pari a
quello esistente al momento in cui viene effettuata detta stima senza
oneri che eccedano i limiti della normalità e della economicità
– Accertata comunque la capacità e la volontà dell’impresa a mantenere
tale livello di produttività
• Vita utile indeterminata
– se non sia possibile individuare ragionevolmente un limite al periodo
della immobilizzazione di generare flussi di cassa positivi
– ciò non significa quindi che la durata della vita sia “infinita”, né che lo
sia il suo periodo stimato di utilizzazione (OIC 1)
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Vita utile e processo di ammortamento
Se vita utile
determinata
Ammortamento  costituisce obbligatoriamente un processo
“sistematico” di ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di
utilizzazione
Se vita utile
indeterminata
Art. 2426, c.2 c.c. e OIC 1 (“deve” essere ammortizzato)
difforme dai principi internazionali (IAS 38 e IAS 36): no
ammortamento e impairment test
Piano
ammortamento
• a quote costanti oppure
• decrescenti oppure
• parametrate sulla base di determinate variabili
Decorrenza
dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile oppure da quando
comincia a produrre benefici economici per l’impresa
Durata
• residua possibilità di utilizzazione
• costi pluriennali: periodo massimo di 5 anni; concesso un periodo
più lungo con giustificazione in Nota Integrativa recante gli elementi
specifici sulla base dei quali è fondata la determinazione della vita
utile residua
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Ottobre-novembre 2010
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Impairment test
• Il valore di bilancio non deve essere superiore al valore recuperabile
• Valore recuperabile  rappresenta il maggiore tra il valore
realizzabile ed il valore d’uso
CAUSE
• Requisito della durevolezza della perdita (e delle sue
cause/condizioni di utilizzo; ragionevole valutazione delle cause )
• Le cause hanno natura straordinaria e devono essere gravi
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Impairment test
• Indicatori esterni ed interni di presenza di perdite durevoli di valore:
Indicatori esteriori
• il valore di mercato diminuito più di
quanto prevedibile in base all’uso o al
tempo
• variazioni significative nell’ambiente
tecnologico, di mercato, economico o
normativo nel quale l’entità opera o nel
mercato al quale un’attività è rivolta
• i tassi di interesse di mercato sono
durevolmente e significativamente
aumentati nel corso dell’esercizio
impattando sul valore d’uso
• il valore contabile è superiore al
valore di mercato
Indicatori interni
• perdita in presenza di valori di
immobilizzazioni immateriali
• evidente obsolescenza o
deterioramento fisico delle
immobilizzazioni materiali dalle quali
dipende quella immateriale
• significativi cambiamenti nella misura
e nel modo di utilizzo dell’attività (piani
dismissione, ristrutturazione,
rilocalizzazione)
• cambiamento o riduzione della
durata non dipendente da periodico
riesame
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Ottobre-novembre 2010
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Impairment test
Informazioni in Nota Integrativa:
– Considerazioni fatte al fine di determinare la riduzione del valore
 concorso delle immobilizzazioni alla produzione dei risultati
economici
 prevedibile durata utile
 valore di mercato se applicabile/rilevante
– Indicazione delle differenze rispetto a svalutazioni
eventualmente effettuate in precedenza
– Indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sul risultato
economico dell’esercizio, prima e dopo le imposte
– Indicazione degli effetti della svalutazione effettuata su ogni
altro indicatore di redditività di cui si sia data informazione nel
bilancio o nella relazione sulla gestione, o in altra forma di
pubblica comunicazione
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
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Valore d’uso
• Elementi che incidono sui flussi di cassa
–
–
–
–
Budget, tasso di crescita
Provenienza: singola immobilizzazione o CGU più piccola
Spese generali, i costi delle ristrutturazioni
Investimenti per mantenere il livello standard
• Flusso di cassa netto per la cessione dell’immobilizzazione al
termine della vita utile
• Attualizzati in base a tasso adeguato
–
–
–
–
Tasso risk free (durata, rischio paese, netto-lordo imposte)
Rischio sistematico
Rischio specifico
Flussi reali, tassi al netto del fattore di copertura dell’inflazione
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
i = rf +  x rp
Ove:
Tasso di attualizzazione
i = rf +  x rp
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
 = coefficiente di rischio specifico proprio del settore
• Ove:
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
• β = coefficiente di rischio specifico
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
•Quanto
rp = premio
perper
il rischio
sistematico riconosciuto
mercato
al tasso
la determinazione
del terminaldalvalue
esso deve essere
=del
coefficiente
didirischio
specifico
del settore
• Iltasso
per la determinazione
del terminal
value deve essere depurato del
depurato
fattore
crescita
g: proprio
fattore di crescita g
rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
ir = i - g
Quanto al tasso per la determinazione del terminal value esso deve essere
•Ove:ir = tasso di attualizzazione per la determinazione del terminal value
• ir i==tasso
tasso
di attualizzazione
dei
come
depurato
deldifattore
di crescita
g: flussi reddituali
attualizzazione
per la determinazione
del terminal
valueanzi determinato
• g = tasso di crescita
i = tasso di attualizzazione dei flussi reddituali come anzi determinato
Ottobre-novembre
2010
g = tasso
di crescita.
OICOve:
e IAS/IFRS
ir = i - g
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Impairment test
•
•
CGU - cash generating unit (IAS 36) = “…il più piccolo gruppo
identificabile di attività che genera flussi finanziari in entrata che
sono ampiamente indipendenti dai flussi finanziari in entrata
generati da altre attività o gruppi di attività”
L’OIC precisa come allocare le perdite per riduzione di valore delle
CGU
1) Decremento valore di iscrizione del goodwill eventualmente
allocato alla CGU
2) Per l’eventuale eccedenza di perdita, decremento proporzionale
del valore contabile delle altre attività che compongono la CGU
(diverse da elementi soggetti a specifiche valutazioni – ad es.
rimanenze finali e crediti)
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Ripristino di valore
• Ripristino di valore
– Quando le cause che hanno determinato la svalutazione, vengono
meno (in tutto o in parte), la svalutazione non può più essere
mantenuta
– Valore originario deve essere in tutto o in parte ripristinato al netto
degli ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione
– Si tratta comunque di un caso molto raro perché una perdita di valore
duratura (e la conseguente neutralizzazione) deve derivare da fatti gravi
– Casi di esclusione : avviamento e costi pluriennali
• Contabilizzazione perdita di valore:
– A CE  come COSTO nella voce B.10.c “ Altre svalutazioni delle
immobilizzazioni” oppure nella voce E.21 “Oneri straordinari”
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Ripristino di valore
• Contabilizzazione ripristino di valore:
– A CE  come PROVENTO nella voce A.5 “Altri ricavi” oppure nella
voce E.20 “Proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da
alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5)”
– Limiti di iscrizione: il nuovo valore contabile è il valore contabile, al
netto dell’ammortamento, che si sarebbe determinato se non fosse
stata rilevata alcuna perdita di valore negli esercizi precedenti
• Rettifica per gli esercizi futuri, della quota di ammortamento
dell’attività, al fine di ripartire il nuovo valore contabile lungo la
restante vita utile
• In E.20 ed E.21 vanno allocate le perdite ed i ripristini di valore o le
plus/minus valenze di beni non utilizzati nella gestione ordinaria
e di entità tale da inficiare il reddito operativo
Ottobre-novembre 2010
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Rivalutazione
• La rivalutazione del costo dei beni immateriali può avvenire solo in
applicazione di leggi speciali
– Iscrizione in bilancio: a differenza del ripristino di valore, la
rivalutazione non costituisce componente del conto economico ma deve
essere accreditata alla voce A.III “Riserve di rivalutazione”
• Non sono ammesse rivalutazioni effettuate al di fuori
dell’applicazione di leggi speciali
• L’art. 2426 c.c. consente la rivalutazione in casi eccezionali; la
relazione ministeriale ritiene di non poterli esemplificare né
enunciare in quanto di assoluta eccezionalità
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Agenda
• Costi d’impianto e di ampliamento
– Costi di start-up
– Costi inerenti il personale
– Costi di avviamento di impianti di produzione
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Ottobre-novembre 2010
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Costi d’impianto ed ampliamento
•
Rappresentano oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente
dall’azienda in precisi e caratteristici momenti della vita dell’impresa
•
i costi d’impianto sono costituiti dagli oneri sostenuti da un’impresa in fase
di costituzione, organizzazione e avviamento dell’intera attività;
comprendono:
– costi per costituire l’impresa  atto costitutivo e relative tasse,
consulenze dirette alla costituzione, ottenimento di licenze,
autorizzazioni e permessi
– costi per costituire l’azienda  studi preparatori, ricerche di mercato,
addestramento “iniziale” del personale
i costi di ampliamento sono costituiti dagli oneri sostenuti durante la vita
aziendale per incrementare o diversificare la capacità produttiva e di
mercato; comprendono:
– costi per ampliare l’impresa o l’azienda  aumenti di capitale,
fusioni, ammissione alla quotazione in borsa, costituzione di nuove sedi
•
Ottobre-novembre 2010
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Costi d’impianto ed ampliamento
• La rilevazione tra le immobilizzazioni di tali costi è facoltativa:
– deve essere possibile dimostrare il rapporto causa – effetto tra il
sostenimento dei costi ed il beneficio futuro che l’impresa si attende da
essi
– occorre il consenso del collegio sindacale, ove esistente
• Ammortamento:
– in quote costanti sulla base di un piano sistematico
– durata massima  5 anni (principio di prudenza)
• Tali costi possono essere mantenuti nell’attivo patrimoniale:
– a condizione che permanga l’utilità futura
– per un ammontare che non può eccedere il valore stimato dell’utilità
futura attesa
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Ottobre-novembre 2010
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Costi d’impianto ed ampliamento
• per stimare l’utilità futura attesa dei costi iscritti tra le
immobilizzazioni immateriali occorre fare riferimento agli
strumenti aziendali di pianificazione (budget e business plan)
• tramite questi strumenti gli organi di amministrazione e di controllo
possono valutare la sussistenza del principio della ricuperabilità
futura del costo, ossia la presenza di flussi di reddito futuri sufficienti
a coprire tutti i costi e le spese ivi inclusi gli ammortamenti dei costi
capitalizzati
• la valutazione circa l’utilità futura dei costi da capitalizzare deve
essere effettuata sia nell’esercizio di iscrizione sia in quelli
successivi
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Ottobre-novembre 2010
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Costi d’impianto ed ampliamento
PREVISIONE (BUDGET O B.P.)
Per i costi di impianto e di ampliamento non riferiti a progetti specifici, la misurazione
dell’utilità futura è legata alla prospettica redditività dell’impresa nel suo complesso. In
particolare il valore di tali costi deve essere posto in correlazione con le previsioni
circa i risultati aziendali. Laddove i risultati attesi non siano tali da coprire i costi delle
capitalizzazioni effettuate occorre procedere come segue:
riduzione degli utili
perdite di carattere non permanente
perdite significative il cui recupero
non è previsto entro il termine del
periodo di ammortamento dei costi
d’impianto
svalutazione solo se gli utili
generati non sono sufficienti a
coprire gli ammortamenti
svalutazione integrale nell’anno
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Costi d’impianto ed ampliamento
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2008
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Costi di start-up
•
sono i costi sostenuti per l'avviamento di una nuova impresa o di una
nuova attività; includono
– i costi del personale che avvia le nuove attività,
– addestramento del nuovo personale,
– allacciamento ai servizi generali,
– adattamento degli stabilimenti esistenti
•
condizioni per la capitalizzazione:
– i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati
a quelli sostenuti nel periodo antecedente a quello del possibile avvio (i
costi generali e quelli derivanti da inefficienze non possono essere
capitalizzati);
– il loro differimento è comunemente accettato come prassi del
settore aziendale (es. settore alberghiero o commerciale)
– il principio di ricuperabilità è rispettato
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Costi di start-up
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Ottobre-novembre 2010
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Costi di start-up
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/1999
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Costi inerenti il personale
• i costi inerenti il personale iscrivibili tra le attività immateriali
possono essere:
– costi di addestramento e qualificazione del personale
– costi straordinari di riduzione del personale
• gli oneri in questione vengono spesso sostenuti in attuazione di
piani di ristrutturazione aziendale volti al rilancio dell’azienda e
all’eliminazione delle inefficienze
• tali piani, infatti, prevedono frequentemente l’utilizzo di strumenti
quali la CIGS o la mobilità e sono in alcuni casi accompagnati da
interventi di addestramento, formazione e riqualificazione del
personale
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di addestramento del personale
•
i costi di addestramento e qualificazione del personale sono i costi
sostenuti per portare ad un grado di professionalità media il personale
e/o gli agenti; ne fanno parte:
– i costi per i materiali impiegati per la qualificazione
– costi di addestramento (docenti, materiale didattico, ecc)
•
tali oneri sono capitalizzabili in due situazioni:
– quando sono sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una
nuova impresa o di una nuova attività dell’impresa
– quando sono sostenuti in relazione ad un processo di ristrutturazione o
riconversione che comporti un profondo cambiamento nella struttura
produttiva, commerciale o amministrativa
•
i processi in questione debbono risultare da un piano approvato dagli
amministratori da cui risulti la capacità prospettica dell’azienda di generare
flussi di reddito futuri sufficienti a coprire i costi
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Costi di riduzione del personale
•
i costi straordinari di riduzione del personale sono quelli che l’impresa
sostiene per favorire l’esodo o la messa in mobilità del personale; si
tratta principalmente di:
– incentivi all’esodo
– C.I.G. straordinaria
– costi inerenti ai licenziamenti
•
è difficile dimostrarne l’utilità pluriennale  capitalizzazione è attuabile in
rari casi
vengono spesati interamente:
– nell’esercizio di sostenimento
– nell’esercizio in cui l’impresa decide formalmente di attuare tali piani di
ristrutturazione
•
38
Ottobre-novembre 2010
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Costi di avviamento di impianti di produzione
•
la differenza tra il costo di produzione a regime ed il costo di
produzione relativo ad un impianto in fase di avvio, ovvero tra
quest’ultimo ed il prezzo di vendita, può essere capitalizzato:
– se i costi sono rilevati attraverso un idoneo sistema di contabilità
industriale
– se vi sono fondate aspettative di recuperabilità
costo di produzione in fase di avviamento dell’impianto
costo di produzione a regime
differenza capitalizzabile
prezzo di vendita
differenza capitalizzabile
•
La capitalizzazione può avvenire fino alla messa a regime dell’impianto
Ottobre-novembre 2010
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Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
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Ottobre-novembre 2010
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Costi di ricerca e sviluppo
•
Classificazione e Definizione
– Stato Patrimoniale  B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
– il legislatore non ha fornito né una definizione specifica, né la portata
del contenuto
– in ragione della loro finalità, possono distinguersi in costi sostenuti per:
1. ricerca di base
2. ricerca applicata o
finalizzata ad uno
specifico prodotto o
processo produttivo
3. sviluppo
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insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una
finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità
generica all'impresa
insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono
direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico
progetto
è l'applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze
possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione
di materiali, strumenti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi
o sostanzialmente migliorati, prima dell'inizio della produzione
commerciale o dell'utilizzazione
41
Costi di ricerca e sviluppo
•
Ricerca applicata vs fase di sviluppo  distinzione tra i diversi
momenti della realizzazione di un progetto
– 1° fase: ricercare (es. esistenza di tecnologie, mezzi di fattibilità
tecnica, ecc.)
– 2° fase: sviluppare in base agli studi fatti nella 1° fase
– Scarsa rilevanza pratica  scopo comune la realizzazione di un
progetto
•
Criteri di iscrizione
1. ricerca di base
2. ricerca applicata o
finalizzata ad uno
specifico prodotto o
processo produttivo
3. sviluppo
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addebitati al conto economico dell'esercizio in cui sono
sostenuti (poiché rientrano nella ricorrente operatività aziendale)
• possono essere (facoltà e non obbligo) capitalizzati (e come
tali, iscritti all'attivo patrimoniale del bilancio dell'impresa)
• solo i costi diretti esterni ed interni, inclusi gli oneri accessori
42
Costi di ricerca e sviluppo
Casi pratici esemplificativi
•
•
•
•
•
•
•
Il mercato desidera determinate caratteristiche di prodotto (ha preferenze e
bisogni)
1° fase: Il marketing percepisce o interpreta tali bisogni / preferenze  ricerche di
mercato di base  imputazione a CE
2° fase: La produzione si adegua alle richieste di mercato sulla base delle segnalazioni
dell’Ufficio Marketing  ricerca applicata e sviluppo di prodotto  capitalizzazione a SP
La capitalizzazione dei costi in B.I.2 prevede il consenso del Collegio Sindacale (ove
esistente) e un periodo di ammortamento ≤ 5 anni
Realizzazione di un prototipo:
Il prototipo può essere definito come il risultato di un lavoro di ricerca / progettazione
che consente di realizzare ad esempio un modello di un nuovo prodotto
Se presenta i requisiti per essere brevettabile, il costo residuo ammortizzato o valore
contabile netto dovrà essere capitalizzato come brevetto, unitamente agli altri eventuali
costi o oneri accessori derivanti dal riconoscimento o della registrazione del medesimo
diritto
43
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Costi di ricerca e sviluppo
Requisiti per la capitalizzazione
1) relativi ad un prodotto / processo chiaramente definito (tale diretta inerenza deve
poter essere dimostrata  sistema contabile adeguato)
2) identificabili e misurabili ( sistema contabile adeguato)
3) riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per la realizzazione
del quale l'impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse
4) recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall'applicazione del
progetto stesso
Esempi di costi impiegati per la ricerca e sviluppo:
 costi relativi al personale impegnato
 costi dei materiali e dei servizi impiegati
 l'ammortamento di immobili, impianti e macchinari oppure di brevetti e licenze,
nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo
 i costi indiretti (diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi)
 gli interessi passivi sostenuti a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti
ed utilizzati per lo svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo (cfr. slide ->)
44
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Oneri finanziari
•
•
•
•
La capitalizzazione degli interessi passivi deve esser
effettuata nel rispetto delle seguenti principali regole:
interessi sostenuti per capitali presi a prestito
specificamente per la realizzazione dell’investimento di
ricerca e sviluppo
gli interessi capitalizzabili sono solo quelli maturati durante
la realizzazione del progetto (ovvero fino a quando il
progetto sia disponibile per l’uso)
le perdite su cambi, derivanti da contratti di finanziamento
in valuta estera e subite durante la fase di realizzo del
progetto, possono essere capitalizzate in B.I.2
rispetto della regola generale della recuperabilità dei costi
inerenti il progetto di ricerca e sviluppo
45
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Costi di ricerca e sviluppo
• Realizzabilità del progetto (3° requisito)
– Principio guida nella valutazione della capitalizzazione: la prudenza
– Nelle fasi iniziali del progetto difficoltà nella previsione della
realizzabilità
– Fattori determinanti la realizzabilità: interni (es. fattibilità tecnica e
possesso delle risorse adeguate) ed esterni (es. sviluppo nuove
tecnologie da concorrenti, tendenze del mercato, etc.)
– Costi precedentemente addebitati al conto economico non possono
essere capitalizzati
– La capitalizzazione può avvenire solo dal momento in cui sussistano
tutti i requisiti necessari
– La “significatività in assoluto” dell’ammontare di tali costi non ha
alcuna rilevanza  elevati investimenti in ricerca e sviluppo per un
determinato progetto non possono essere un elemento che assicura la
realizzabilità dello stesso
46
Ottobre-novembre 2010
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Costi di ricerca e sviluppo
• Recuperabilità dei costi tramite i ricavi futuri
generati dall’applicazione del progetto (4° requisito)
– I ricavi previsti dal progetto devono essere ≥ ai
 costi sostenuti per lo studio del progetto
 + costi di sviluppo ulteriori
 + costi di produzione
 + costi di vendita direttamente sostenuti per commercializzare il
prodotto
– Principio della prudenza nella valutazione impone che se esistono
margini di dubbio, i costi debbano essere capitalizzati solo nei limiti
in cui siano giudicati recuperabili
47
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di ricerca e sviluppo
•
Ammortamento dei costi capitalizzati
– Piano ammortamento
•
•
•
a quote costanti oppure decrescenti (per maggior prudenza)
rivisto annualmente per accertarne la congruità
in caso di perdita durevole  svalutazione (cfr. caso pratico)
– Durata
•
•
massimo 5 anni (art. 2426, n. 5 c.c.)
decorrenza  dall’esercizio in cui il processo risultante è disponibile per
l’utilizzazione economica
– Modifiche ai criteri devono essere motivate in Nota Integrativa
48
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Costi di ricerca e sviluppo
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2001 DADA Spa
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49
Costi di ricerca e sviluppo
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Beghelli Spa
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50
Costi di pubblicità
•
Classificazione e Definizione
– Stato Patrimoniale  B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
– Se spese di pubblicità ricorrenti  B.7 Costi per servizi
– Il legislatore non ha fornito una definizione del termine pubblicità
Requisiti per la capitalizzazione
1) legati alla fase di “lancio” di un nuovo prodotto  no costi di “sostegno” alla
commerciabilità di prodotti già esistenti
2) nella sostanza rappresentano ulteriori oneri sostenuti in correlazione agli altri costi
pluriennali propriamente detti, e cioè i costi di impianto e di ampliamento (ai quali
si rimanda per la loro trattazione)
3) funzionali, e quindi quasi essenziali, al buon esito del progetto per il quale i costi
di start up sono stati sostenuti (es. avviare una nuova attività produttiva, lanciare un
prodotto innovativo, etc.)
4) carattere di eccezionalità e non ricorrenza
5) relativi ad un progetto definito dal quale l’impresa nutra la ragionevole aspettativa
di importanti e duraturi ritorni economici
51
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di pubblicità
•
Ammortamento dei costi capitalizzati
– Piano ammortamento
•
•
a quote costanti oppure decrescenti (per maggiore prudenza)
rivisto annualmente per accertarne la congruità
– Durata
•
•
massimo 5 anni. L’ammortamento decorre dal’esercizio in cui il nuovo
prodotto diviene disponibile per l’uso
Materiale pubblicitario
– Sono costi sostenuti per la progettazione / produzione / distribuzione di:
cataloghi, espositori, altro, con finalità promozionale
– Sono capitalizzabili
– Criteri per ammortamento:
•
•
Lungo il periodo in cui vengono distribuiti  se il materiale ha vita breve
(es. depliant)
Lungo il periodo in cui si attendono benefici economici dalla loro
distribuzione  se il materiale ha vita lunga (es. cataloghi)  quote
costanti
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52
Costi di pubblicità
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2003 Tiscali Spa
Ottobre-novembre 2010
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53
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
54
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Diritti di brevetto
•
Classificazione e Definizione
– Stato Patrimoniale  B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di
utilizzazione delle opere dell’ingegno
– Fanno parte delle “creazioni intellettuali” per le quali il codice civile e
alcune leggi speciali riconoscono la particolare tutela del diritto
esclusivo di sfruttamento dell’invenzione
– Brevetti industriali e brevetti per modelli di utilità e per modelli e disegni
ornamentali sono del tutto assimilabili  medesime modalità di
trattamento
Requisiti per la capitalizzazione
1) titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento
2) determinazione attendibile del costo per l’impresa
3) recuperabilità dei costi tramite i benefici economici futuri da esso generati
55
Ottobre-novembre 2010
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Diritti di brevetto
•
Sono capitalizzabili nel rispetto del requisito di recuperabilità:
Costi di PRODUZIONE INTERNA
Costi di ACQUISTO da terzi
• costi relativi al personale impegnato
• costi dei materiali e dei servizi impiegati
• l'ammortamento di immobili, impianti e
macchinari e altri beni utilizzati nella fase
di realizzo, oppure di brevetti e licenze,
nella misura in cui tali beni sono impiegati
nelle attività di ricerca e sviluppo
• gli interessi passivi sostenuti, a fronte
di finanziamenti specificamente ottenuti
ed utilizzati per lo svolgimento dell'attività
di realizzazione del bene / processo
brevettato
• costi accessori relativi a: domanda ed
ottenimento del brevetto
• costo diretto di acquisto + oneri
accessori
• costi di progettazione & costi per gli
studi di fattibilità volti all’effettiva
implementazione nel contesto aziendale
• costo di acquisto iniziale una tantum
(es. nel caso di acquisto di un brevetto
con pagamenti di importi annuali
commisurati agli effettivi volumi di
produzione / di vendita + pagamento
iniziale una tantum)
• anche i costi di acquisto per i brevetti
ottenuti in licenza d’uso
56
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Diritti di brevetto
•
Esercizi successivi a quello di rilascio del brevetto
– In occasione dell’impairment test annuale, deve essere verificato il valore
residuo del brevetto e, qualora si riscontri una perdita durevole, il relativo
valore deve esser corrispondentemente ridotto. In tale sede, va quindi
verificato e accertato:


il permanere dell’utilità futura (che ne giustificò la capitalizzazione)
la coerenza del valore d’iscrizione rispetto al valore stimato dell’utilità futura
attesa
– Si precisa che:



non si tratta di verificare che sussistano ancora quelle specifiche condizioni
innovative che giustificano l'ottenimento del brevetto in sé (originalità e
novità)
bensì che persistano per l'impresa il carattere dell'industrialità e la capacità
aziendale di proseguire i piani e i programmi di sfruttamento dell'invenzione
e che i benefici economici attesi dallo sfruttamento si mantengano in misura
sufficiente a garantire la copertura dei costi ancora iscritti all'attivo nonché il
recupero degli altri oneri connessi all'utilizzo
Ottobre-novembre 2010
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57
Diritti di brevetto
•
Ammortamento
– Periodo di ammortamento: non esistono limiti massimi  vale la
regola “della residua possibilità di utilizzazione” (durata economica)
quindi:


limite massimo = durata legale del brevetto (che rappresenta il venir
meno dell’utilizzo esclusivo dello stesso)
oppure durata minore a quella legale in caso di aspettative di utilità futura
ridotte
– Anche nel caso in cui l’utilizzo del brevetto sia direttamente collegato
con l’utilizzo di determinati impianti (con durata fisica > durata legale
del brevetto), non è possibile applicare un iter di ammortamento >
durata legale
– Piano ammortamento
•
•
rivisto annualmente per accertarne la congruità
a quote costanti oppure con altri metodi (quote decrescenti o in base alla
produzione realizzata)
58
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Diritti di brevetto
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Beghelli Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
59
Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno. Diritto
d’autore
•
Classificazione
–
•
Stato Patrimoniale  B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione
delle opere dell’ingegno
Definizione
–
–
–
–
Art. 2575 c.c.: “Formano oggetto del diritto di autore le opere dell’ingegno di
carattere creativo che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica,
alle arti figurative, all’architettura, al teatro e alla cinematografia, qualunque ne
sia il modo o la forma di espressione”
Destinazione specifica  la rappresentazione intellettuale diretta alla
comunicazione  l’oggetto della protezione risiede sulla forma di espressione,
libro, opera cinematografica, esecuzione e non sui principi artistici in esso
contenuti
Momento di acquisizione del diritto = momento creazione dell’opera (non
sono previste registrazioni / altri formali presupposti) = momento dal quale
compete all’autore il diritto esclusivo di pubblicare / utilizzare l’opera nei limiti
fissati dalla legge
Caratteristica intrinseca da avere: l’originalità effettiva della forma espressiva
60
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno. Diritto
d’autore
– Soggetti che possono acquistare il diritto d’autore:



L’autore stesso
Regista (nel caso di opere cinematografiche  diritti morali)
Produttore (nel caso di opere cinematografiche  diritti patrimoniali)
Requisiti per la capitalizzazione
• titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione
derivante da un diritto d'autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti
stessi
• possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti
• recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici
economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi (sia in termini
di ricavi diretti che indiretti)
– Costi capitalizzabili relativi alla produzione interna o all’acquisto da
terzi e Ammortamento  si veda quanto precisato in sede di
trattazione dei diritti di brevetto
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
61
Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno. Diritto
d’autore
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2006 RAI Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
62
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
63
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Concessioni
•
sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali (B.I.4) le concessioni
relative a:
– diritti su beni di proprietà di enti concedenti (sfruttamento in esclusiva
di beni pubblici)
– diritti di esercizio di attività proprie degli enti concedenti (gestione di
servizi pubblici)
• i costi riferibili alle concessioni hanno natura diversa
voci di costo
iscrizione
costi di ottenimento della concessione
capitalizzati
canone una tantum
capitalizzati
canoni periodici
capitalizzati solo se non
correlati all’intera durata
della concessione
ammortamento
in relazione a tutta
la durata della
concessione
64
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Concessioni
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2001
65
Concessioni
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2006
66
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
67
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Licenze e marchi
•
Classificazione
•
Licenze:
– di derivazione pubblicistica (ec. licenza di noleggio di veicoli
con conducente)
– di derivazione privatistica (es. licenze d'uso su brevetti,
invenzioni)
Le licenze a derivazione privatistica vanno iscritte nella classe che
accoglie il diritto principale (es. le licenze d'uso su brevetti sono
indicate unitamente ai brevetti stessi)
Per i costi iscrivibili ed il loro ammortamento si fa riferimento alle
“Concessioni” (al cui trattamento si rinvia)
Per l’iscrivibilità ed il trattamento contabile dei costi relativi alle
licenze d'uso sui singoli beni e diritti immateriali si può far
riferimento ai “Diritti di Brevetto Industriale e Diritti di Utilizzazione
delle Opere dell'Ingegno”
•
•
•
– Stato Patrimoniale  B.I.4 Concessioni, licenze e marchi
68
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Licenze e marchi
•
Marchi:
– Definizione: è uno dei segni distintivi dell'azienda (o di un suo
prodotto fabbricato e/o commercializzato) e può consistere in un
emblema, in una denominazione e/o in un segno
– Se risponde ai requisiti di novità, originalità e liceità è riconosciuta una
particolare tutela giuridica (marchio registrato)
– Possono essere iscritti nelle immobilizzazioni immateriali anche i
marchi non registrati
– Trattamento contabile:
 se prodotto
internamente
costi iscrivibili: diretti interni ed esterni
sostenuti per la produzione (non devono
essere confusi né con quelli di R&S del
prodotto né con quelli per avviamento della
produzione né con quelli per campagne
promozionali)  caso raro
 se acquisito da
terzi a titolo oneroso
acquisizione di azienda o di un suo ramo 
iscrizione in bilancio al valore corrente
Periodo di ammortamento:
• collegato al periodo di
produzione e
commercializzazione in
esclusiva dei prodotti cui il
marchio si riferisce
• se non prevedibile, è pari ad
un massimo di 20 anni
69
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Licenze e marchi
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2003 TOD’S Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
70
Licenze e marchi
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Geox Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
71
Know-how
•
Classificazione
– Stato Patrimoniale  B.I.4 o (se prodotto internamente) B.I.2
•
Definizione
– complesso di conoscenze tecniche (apprendimento interno), non
brevettate, a disposizione di un’impresa, che le permettono di
gestire efficacemente il processo produttivo
– Know-how tecnologico, ovvero patrimonio tecnologico dell’impresa,
è, quindi, il frutto di un insieme di conoscenze necessarie per:
• la produzione e distribuzione di prodotti;
• la prestazioni di servizi
– rappresenta un intangibile specifico (non rientra nel concetto di
avviamento  intangibile generico)
– il patrimonio di conoscenze può essere realizzato internamente o
acquisito all’esterno
72
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Know-how
•
•
I contratti di know-how riguardano la comunicazione di conoscenze
tecniche non brevettate, da parte del cedente al cessionario
Trattamento contabile:
 se acquisto esterno
capitalizzazione in B.I.4 Concessioni, licenze, marchi
e diritti simili + ammortamento
 se acquisto di una licenza d’uso
con pagamenti periodici
ogni rata costituisce un costo di periodo da imputare in conto
economico secondo competenza
 se acquisto di una licenza
d’uso con pagamento una tantum
capitalizzazione in B.I.4 Concessioni, licenze, marchi
e diritti simili + ammortamento
 se produzione interna
capitalizzazione delle spese sostenute in B.I.2 Costi di
ricerca, di sviluppo e di pubblicità (previo consenso del
Collegio Sindacale) + ammortamento
 non si potranno distribuire dividendi in assenza di riserve
che coprano i costi ancora da ammortizzare
73
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
74
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
•
Definizione:
– rappresenta il maggior valore dell’azienda rispetto alla valutazione atomistica
dei sui beni
– l’azienda, entrata nella fase dinamica, produce profitti maggiori di quelli che si
sarebbero potuti ritrarre dai singoli beni che la compongono
– l’azienda bene avviata fa leva su un aggregato di condizioni intangibili
favorevoli che le conferiscono maggiore attitudine a raggiungere i propri obiettivi
e a produrre utili
– non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso
aziendale e non può essere considerato come un bene immateriale a sé stante
•
•
Non capitalizzabile  “Avviamento internamente generato / originario”
Capitalizzabile  “Avviamento acquisito a titolo oneroso / derivativo”:
deriva dall’acquisizione di un’azienda o di una partecipazione oppure da
un’operazione di conferimento d’azienda, di fusione o di scissione. E’ quindi
quantificabile separatamente
75
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
• “Avviamento acquisito a titolo oneroso”  corrisponde alla
eccedenza tra costo acquisizione sostenuto e valore corrente dei
beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti
• Purché tale eccedenza corrisponda a benefici economici futuri
Verifiche per accertarne l’esistenza
•
•
•
•
•
•
•
•
•
valore normale delle attività e passività contabilizzate
durata prevedibile del complesso aziendale
turbolenza del mercato di riferimento
obsolescenza del prodotto
variazioni della domanda
variabili macroeconomiche
aspettative riguardo alla permanenza in servizio di dipendenti “chiave”
azioni prevedibili dei concorrenti attuali e potenziali
clausole legali o contrattuali condizionanti la durata della vita utile
76
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
• Se prezzo azienda > fair value dei suoi elementi  eccedenza
può dipendere da:
– “avviamento” allora
 immobilizzazioni immateriali
– “cattivo affare” allora  componente negativa di reddito
– decisioni non correlabili alla redditività dell’azienda acquisita (es.
eliminazione di un concorrente, ingresso in un nuovo mercato, etc.) 
componente negativa di reddito
• Valore di iscrizione  prezzo complessivo sostenuto - valore
corrente degli elementi patrimoniali attivi e passivi
77
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
Se “avviamento” = immobilizzazione immateriale  ammortamento
• Piano ammortamento: preferibilmente a quote costanti
• Periodo: non superiore ai 5 anni
• Eccezioni: periodo di ammortamento fino ad un massimo di 20 anni
solo se da un’analisi effettuata la vita utile sia ritenuta sicuramente
maggiore di 5 anni
78
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
• Ragioni di utilizzo per periodo di ammortamento maggiore di 5
anni devono essere:
– Specifiche e ricollegabili direttamente alla realtà e tipologia
dell’impresa cui l’avviamento si riferisce
– Illustrate in Nota Integrativa
• Esempi di possibili ragioni specifiche per l’impresa:
– Necessità di lunghi periodi per portare a regime l’attività
– Cicli operativi di lungo periodo
– Settori di operatività in cui non si prevedono rapidi o improvvisi
mutamenti tecnologici o produttivi e nei quali quindi si possono
mantenere a lungo le posizioni di vantaggio acquisite
79
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
• Alla chiusura di ciascun bilancio  analisi del valore dell’avviamento
(impairment test) al fine di rilevare eventuali mutamenti nei fattori /
variabili considerati durante la prima rilevazione (data di
acquisto)
• Secondo l’OIC 24 le eventuali riduzioni di valore che emergessero
dall’analisi debbono essere registrate procedendo alla svalutazione
della posta
• Tutto ciò è coerente con il disposto dell’art. 2426 c.1 n.3 c.c., ai
sensi del quale, qualora, alla data della chiusura del bilancio,
l’immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore rispetto al
costo di acquisto (al netto dell’ammortamento) occorre procedere
alla svalutazione
• La svalutazione dell’avviamento è irreversibile  non è quindi
consentito il ripristino di valore
80
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Avviamento
Esempio di Impairment Test sull’avviamento
1. Allocare l’avviamento alle CGU (o al gruppo di CGU) che si prevede
trarranno benefici dalle sinergie dell’aggregazione
2. Confrontare il valore netto contabile della CGU (incluso
l’avviamento attribuitole) con il valore recuperabile della CGU
3. Se valore recuperabile della CGU < valore netto contabile della
CGU  svalutazione avviamento (ed il resto in modo proporzionale
agli altri beni)
81
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Agenda
• Altre immobilizzazioni immateriali
–
–
–
–
–
–
Costi pre-operativi e di acquisizione commesse
Costi incrementativi su beni di terzi
Diritti reali di godimento su azioni
Oneri accessori su finanziamenti
Costi trasferimento e riposizionamento di cespiti
Costi di software
82
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Altre immobilizzazioni immateriali
•
la voce “Altre” (B.I.7) contiene altri costi capitalizzabili che non trovano
collocazione nelle altre voci. Essa è una voce residuale prevista con la
finalità di ridurre al minimo la necessità di aggiungere altre voci
•
per trovare collocazione in tale voce i costi devono essere produttivi di
benefici economici lungo più esercizi (principio di recuperabilità)
•
il periodo di ammortamento varia in relazione al periodo di utilità per
l’impresa
•
alla fine di ogni esercizio occorre verificare il permanere dei requisiti di
iscrizione di tali costi nell’attivo; se questi sono venuti meno occorre
spesarne nell’esercizio il valore netto residuo
83
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Altre immobilizzazioni immateriali
•
L’OIC 24 elenca quali sono le tipologie di costi che possono trovare
collocazione in questa voce. Esse sono:
–
–
–
–
–
–
costi per l’acquisizione di commesse e relativi costi pre-operativi
costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
diritti reali di godimento su azioni
oneri accessori su finanziamenti
costi per il trasferimento e per il posizionamento di cespiti
costi di software
84
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
•
•
•
i costi per l’acquisizione di commesse sono generalmente imputati a
conto economico per la loro natura "ricorrente”
sono tuttavia capitalizzabili se:
– sono specificamente sostenuti per una commessa definita;
– l’assegnazione della commessa avvenga entro data di approvazione
bilancio ovvero esista la ragionevole certezza che entro la data di
approvazione del bilancio questa venga assegnata
– tali costi siano recuperabili attraverso i margini di commessa
sono costi pre-operativi quelli sostenuti dopo l'acquisizione del
contratto ma prima dell'inizio dell'attività di costruzione; rientrano nella
categoria:
– costi progettazione sostenuti dopo l'acquisizione del contratto
– costi di organizzazione ed avvio produzione
– costi di impianto ed organizzazione cantiere (approntamento del
cantiere, trasporto dei macchinari, allacciamento)
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
85
Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
•
la rilevazione dei costi pre-operativi è diversa a seconda del criterio di
valutazione delle commesse adottato dalla società
Metodo utilizzato
Rilevazione
commessa completata
La rilevazione avviene tra le rimanenze
di lavori in corso su ordinazione
% di completamento
Il costo viene capitalizzato tra le
immobilizzazioni immateriali ed
ammortizzato sulla base degli stati
avanzamento lavori
86
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2002
87
Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2005
88
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
•
sono i costi sostenuti dall’impresa per migliorie o spese
incrementative su beni presi in locazione (locazione pura o leasing)
•
tali costi sono capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali solo se tali
migliorie o spese non sono separabili dal bene in locazione; altrimenti sono
iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali
•
l’ammortamento deve avvenire lungo il periodo minore tra:
– vita utile delle spese
– durata della locazione
89
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
•
Bilancio
al 31/12/2000
Bilancio
al 31/12/2000
90
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2009
91
Diritti reali di godimento su azioni
•
il principale diritto reale di godimento su azioni è l’usufrutto
•
a seguito di questa operazione:
cedente
• cede il diritto al percepimento dei
dividendi per un determinato
periodo di tempo
• l’importo della cessione è pari al
valore attuale dei dividendi che
verranno erogati lungo la durata
dell’usufrutto
cessionario
• iscrive il diritto di godimento su
azioni tra le attività immateriali per
un valore pari all’importo pagato
(valore attuale dei dividendi futuri)
• ammortizza tale diritto lungo il
periodo in cui vengono iscritti e
percepiti i dividendi
92
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Oneri accessori su finanziamenti
•
sono i costi sostenuti dall’impresa per ottenere finanziamenti
•
si tratta principalmente di oneri relativi a:
– spese di istruttoria
– imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine
•
tali costi devono essere capitalizzati nella voce “Altre immobilizzazioni
immateriali”; se, a seguito dell’istruttoria, il finanziamento non viene erogato
allora tali costi vanno interamente spesati nell’esercizio
•
l’ammortamento degli oneri accessori su finanziamenti è determinato in
relazione alla durata dei relativi finanziamenti in base
– a quote calcolate preferibilmente secondo modalità finanziarie
– oppure a quote costanti, se gli effetti risultanti non divergono in modo
significativo rispetto al metodo finanziario
93
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Oneri accessori su finanziamenti
fasi della negoziazione
costo
trattamento
• retainer fee
• termination fee
• success fee
• imm. immateriali
• oneri finanziari
• imm. immateriali
arrangement
• arranging fee
• up front fee
• imm. immateriali
• imm. immateriali
underwriting
• underwriting
fee
• imm. immateriali
advisory
utilizzo
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
• agency fee
• spread
• costi amministrativi
• oneri finanziari
94
Oneri accessori su finanziamenti
•
determinare l’ammortamento di tali oneri sulla base di modalità
finanziarie significa applicare il “metodo dell’interesse effettivo”
•
tale metodo è previsto dai principi contabili internazionali; gli IAS, infatti,
prevedono la valutazione dei finanziamenti ricevuti attraverso il metodo del
costo ammortizzato che a sua volta comporta l’applicazione del metodo
dell’interesse effettivo
il tasso di interesse effettivo è il tasso che rende il valore attuale del flusso
dei pagamenti attesi fino alla scadenza, o fino alla prossima valutazione
basata sul prezzo di mercato, esattamente uguale al valore contabile
corrente
il costo ammortizzato comporta la contabilizzazione tra gli oneri finanziari di
tutte le componenti di costo legate al finanziamento, inclusi gli oneri
accessori
•
•
95
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Oneri accessori su finanziamenti
Esempio:
finanziamento
tasso nominale
10.000.000
3,5%
quota
capitale (a)
rata
erogazione
1
2
3
4
TOTALE
2.500.000
2.500.000
2.500.000
2.500.000
10.000.000
oneri accessori 200.000
tasso reale 5,3% (tale da porre a 0 il valore attuale dei flussi)
quota
interessi (b)
175.000
131.250
87.500
43.750
437.500
costo ammortizzato (IAS 39)
ammortamento oneri
accessori (e - b)
78.990
59.994
40.505
20.512
200.000
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
rata (a+b)
2.675.000
2.631.250
2.587.500
2.543.750
10.437.500
debito
ammortamento
residuo
oneri accessori (c)
10.000.000
7.500.000
50.000
5.000.000
50.000
2.500.000
50.000
50.000
200.000
ammortamento
in quote
costanti
ammort. proporzionale allo stock di debito
Δ rispetto al metodo
temporale
28.990
9.994
(9.495)
(29.488)
(0)
ammortamento oneri
accessori (e - b)
80.000
60.000
40.000
20.000
200.000
Δ rispetto al metodo
temporale
30.000
10.000
(10.000)
(30.000)
0
ammortamento
con il metodo
finanziario
96
Costi per il trasferimento e riposizionamento di cespiti
•
sono i costi sostenuti per trasferire o riposizionare singoli cespiti,
linee di produzione o interi stabilimenti nell’ambito di un’operazione di
relayout
•
le operazioni di relayout permettono di solito di ottenere delle efficienze in
termini di:
–
–
–
–
•
•
•
riduzione dei tempi/costi di movimentazione
maggiore produttività della manodopera diretta e indiretta
riduzione degli spazi occupati
coordinamento delle attività più efficiente
requisito essenziale per la capitalizzazione è la presenza di benefici
economici futuri generati dall’operazione
non possono essere capitalizzati gli oneri di trasferimento a seguito di
cessata locazione o per lo sgombero dei locali
il periodo di ammortamento deve essere breve (3 o 5 anni)
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
97
Altre immobilizzazioni immateriali
•
esempio di altri costi iscritti tra le immobilizzazioni e non previsti dall’OIC
Bilancio
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
al 31/12/2000
98
Costi di software
•
Classificazione (a seconda dei diversi casi)
– Stato Patrimoniale  B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di
utilizzazione di opere dell’ingegno
– Stato Patrimoniale  B.I.4 Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
– Stato Patrimoniale  B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali
•
Caratteristiche intrinseche  suddivisione tra:
– software di base: “… insieme delle istruzioni indispensabili per il
funzionamento dell'elaboratore (hardware)”
– software applicativo: “… insieme delle istruzioni che consentono l'utilizzo
di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze
dell'utente”
•
Il bene software può essere:
– acquistato esternamente a titolo oneroso
– realizzato internamente
99
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Software ACQUISTATO
esternamente
Software di base
Software applicativo
acquistato a titolo di
proprietà
Software applicativo
acquistato a titolo di
licenza d'uso a tempo
indeterminato
Software applicativo
acquistato a titolo di
licenza d'uso a tempo
determinato
ISCRIZIONE
CAPITALIZZAZIONE
• Iscritto insieme al bene
materiale (hardware) a cui
appartiene
• Iscritti in: B.I.3 Diritti di brevetto
industriale e diritti di
utilizzazione di opere
dell’ingegno
• Iscritti in: B.I.3 Diritti di brevetto
industriale e diritti di
utilizzazione di opere
dell’ingegno (si veda esempio)
• Se pagamento una tantum
iscritto in: B.I.4 Concessioni,
licenze, marchi e diritti simili (si
veda esempio)
• Se pagamento periodico  CE,
quando vengono sostenuti
AMMORTAMENTO
• Periodo: il minore tra utilità
futura del software di base
e la vita utile del bene
materiale pertinente
• Periodo: prevista utilità
futura oppure 3 anni
• Quote costanti
• Periodo: prevista utilità
futura oppure 3 anni
• Quote costanti
• Periodo: durata della
licenza d’uso
• Quote costanti
100
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Software PRODOTTO
internamente
ISCRIZIONE
CAPITALIZZAZIONE
AMMORTAMENTO
Software di base
• Costi iscritti insieme al bene
materiale (hardware) a cui
appartiene
• Periodo: il minore tra utilità
futura del software di base
e la vita utile del bene
materiale pertinente
Software applicativo
prodotto per uso interno
“tutelato” (dalla legge sui
diritti d’autore)
• Costi sostenuti iscritti in: B.I.3
Diritti di brevetto industriale e
diritti di utilizzazione di opere
dell’ingegno
• Periodo: prevista utilità
futura oppure 3 anni
• Quote costanti
Software applicativo
prodotto per uso interno
“non tutelato”
• Costi sostenuti che danno luogo
a programmi utilizzabili in più
anni, iscritti in: B.I.7 Altre
immobilizzazioni immateriali
• Altrimenti imputati a CE nel
periodo di sostenimento
• Periodo: previsto utilizzo
del software in azienda
oppure 3 anni (a partire da
quello del sostenimento dei
costi)
101
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Software realizzato internamente
Costi CAPITALIZZABILI
• Costi diretti INTERNI: Stipendi +
costi connessi del personale che
ha lavorato direttamente sul
progetto ed il cui lavoro è
propriamente documentato
• Costi diretti ESTERNI attribuibili
direttamente
al
progetto
di
software
•
•
Costi NON CAPITALIZZABILI
• Costi
INDIRETTI:
Affitti,
ammortamenti, costi del personale
con funzioni di supervisione, altro
• Costi di MANUTENZIONE, per
aggiornamenti, modifiche di
minor entità, CONSULENZE
esterne generali sui sistemi
informativi
Requisiti per la capitalizzazione dei software prodotti internamente:
certezza del completamento e dell’idoneità all’uso atteso del software
Verifica valore residuo: al termine di ogni esercizio occorre effettuare analisi
critica su utilizzo del software all’interno dell’azienda e se risulta che software
non più utilizzato (o che l’utilizzo non è economico) -> svalutazione per
perdita durevole di valore
102
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2004 Tiscali Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
103
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2001 DADA Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
104
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2002 Snam Rete Gas
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
105
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Geox Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
106
Costi di software
Fonte: Bilancio consolidato 31/12/2003 Bulgari Spa
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
107
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Principi generali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità
Diritti di brevetto
Concessioni
Licenze e marchi
Avviamento
Altre immobilizzazioni immateriali
CASO PRATICO
108
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico
•
CASO a) Acquisto da terzi di un diritto di brevetto
– Gli amministratori ritengono che il costo di acquisto del brevetto, pari a
1.500.000 €, possa essere ammortizzato in 3 anni a partire dall’esercizio
in cui è stato acquistato
anno n
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONI
B.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
1.000.000
B.I.3 Diritti di brevetto industriale e di utilizzazione delle opere dell’ingegno
Valore al lordo del f.do ammortamento
1.500.000
meno f.do ammortamento
(500.000)
CONTO ECONOMICO
…
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
…
B10) AMMORTAMENTI E SVALUTAZIONI
B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
500.000
109
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
•
CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
–
–
Nell’anno n l’azienda inizia la fase di ricerca applicata per la produzione
interna di un prototipo, sostenendo complessivamente costi pari a 135.000 €
Alla data di chiusura dell’esercizio gli amministratori non hanno la certezza
di disporre delle risorse necessarie a concludere il progetto. In
mancanza di tale requisito non è possibile capitalizzare i costi sostenuti per la
ricerca applicata
anno n
CONTO ECONOMICO
…
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
…
B7) PER SERVIZI
–
consulenze per progettazione prototipo
…
B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
60.000
75.000
110
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
•
CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Nell’anno (n+1) vengono reperite le risorse necessarie per completare,
entro l’esercizio (n+2), il progetto.
– Gli amministratori ritengono quindi che:
•
•
in base agli studi di fattibilità, si possa definire certo il completamento dello
stesso
in base ai piani aziendali, sia presumibile attendere flussi di ricavi, derivanti
dallo sfruttamento economico del progetto, tali da coprire i relativi costi
– nell’esercizio (n+1), sussistono così le condizioni per la capitalizzazione
dei costi relativi al progetto sostenuti nell’esercizio pari a 800.000 €
anno (n + 1)
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONI
B.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
B.I.6 Immobilizzazione in corso e acconti
800.000
800.000
111
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
anno (n + 1)
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
A.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
…
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
B6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
B7) PER SERVIZI
– consulenze per progettazione prototipo
B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi
300.000
(150.000)
(350.000)
Capitalizzazione
INDIRETTA
Capitalizzazione
DIRETTA
300.000
– Poiché l’attività di ricerca non è ancora completata, i relativi costi
sono classificati nella voce B.I.6 “Immobilizzazione in corso e
acconti”
– Al fine di identificare in modo corretto, tutti i costi relativi alla
sviluppo e realizzazione del prototipo, e di esclusiva
competenza dello stesso, l’azienda deve possedere un sistema
di contabilità industriale adeguato al fine di poter ribaltare
correttamente i costi sui relativi progetti di appartenenza
(contabilità industriale, sistema di centri di costo)
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
112
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
•
CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Alla fine dell’anno (n+2) il progetto di ricerca viene completato, il
prototipo viene realizzato ed è quindi utilizzabile
– Gli amministratori valutano in 4 anni il periodo di ammortamento.
L’iter di ammortamento inizia a decorrere dall’esercizio (n+2), in quanto
il processo di ricerca risulta ultimato e quindi utilizzabile
– I costi sostenuti per la realizzazione del progetto nel corso dell’anno
(n+2) sono pari a 400.000 €
– Il requisito del valore recuperabile è soddisfatto, in quanto sulla
base di piani aziendali la stima di ricavi attesi dallo sfruttamento
commerciale del progetto sono in grado di coprire i costi di ricerca e tutti
gli oneri connessi al processo
113
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
anno (n + 2)
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONI
B.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento
1.200.000
meno f.do ammortamento
(300.000)
900.000
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
A.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
…
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
…
B6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
B7) PER SERVIZI
–
consulenze per progettazione prototipo
B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi
B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
150.000
(100.000)
(150.000)
150.000
300.000
114
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
•
CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Nel corso dell’anno (n+3), durante la fase di sfruttamento del progetto,
a seguito di una nuova e aggiornata analisi economico finanziaria svolta
dagli amministratori, vengono riviste le stime sul suo valore
recuperabile. L’aggiornato ritorno economico futuro stimato al
termine dell’esercizio (n+3) è pari a 500.000 €
– Per adeguare il valore netto contabile del progetto al suo valore
recuperabile è quindi necessario effettuare una svalutazione pari a
100.000 € (svalutazione dovuta a perdita durevole di valore)
– Sulla svalutazione devono, inoltre, essere rilevate le imposte anticipate,
poiché la rettifica operata in bilancio è fiscalmente è neutrale
115
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
anno (n + 3)
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONI
B.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
500.000
B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento
1.200.000
meno f.do ammortamento
(600.000)
meno svalutazione
(100.000)
…
C) ATTIVO CIRCOLANTE
II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili
oltre l’esercizio successivo:
4-ter) imposte anticipate
27.500
27.500 = (svalutazione * aliquota IRES)  100.000*27,5%
116
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
anno (n + 3)
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
A.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
…
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
…
B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
…
22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e
anticipate
0
300.000
100.000
(27.500)
117
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
•
CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Nell’esercizio (n+4), continua il processo di ammortamento dei costi di
ricerca e sviluppo sostenuti per la produzione del prototipo
– Tale ammortamento sarà quindi inferiore rispetto a quello dell’anno
(n+3) poiché calcolato sul costo storico del prototipo svalutato per
100.000 euro
– In questa ipotesi, deve essere rilevato anche un parziale riassorbimento
della fiscalità anticipata iscritta nell’esercizio (n+3), pari alla differenza
tra ammortamento fiscale e ammortamento civilistico
118
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
anno (n + 4)
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONI
B.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento
1.100.000
meno f.do ammortamento
(875.000)
225.000
…
C) ATTIVO CIRCOLANTE
II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili
oltre l’esercizio successivo:
4-ter) imposte anticipate
27.500– 6.875
Progressivo riassorbimento della fiscalità anticipata:
6.875 = (amm.to fiscale – amm.to civilistico)*aliquota IRES
 (300.000 - 275.000)*27,5%
119
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
anno (n + 4)
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
A.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
…
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
…
B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
…
22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e
anticipate
0
275.000
6.875
120
Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS