Comments
Transcript
2 分社型分割と分割型分割との比較 C A S E 会社分割における課税関係と有利不利判定
Selection C A S E 分社型分割と分割型分割との比較 2 税理士法人プライスウォーター ハウスクーパース 公認会計士 白井 啓資 UESTION 会社分割における課税関係と有利不利判定 当社（P 社）の 100%子会社である は 200 百万円であり、S1 社の会社分割時 S1 社の事業の一部（A 事業）を、第三者 の税務上の貸借対照表は以下のとおりです。 に譲渡することになりました。買い手から S1 社の資産のうち会社分割で S2 社に の要請により、「A 事業を会社分割により 移転するのは、A 事業資産 250 百万円に 新設法人（S2 社）に移転した直後に、 なります。A 事業資産には多額の含み損が S2 社株式を譲渡する」という形をとる予 あるため、買い手との間で A 事業資産の 定です。 時価（=S2 社株式の譲渡価額）は 100 百 そこで当社では、会社分割の手法として、 分社型分割と分割型分割のいずれを採用す 万円と合意しています。 Ｓ 1 社貸借対照表（税務） るか検討しています。各手法における当社 グループの課税関係について説明してくだ さい。 Ａ事業資産 250 資本金等の額 200 Ｂ事業資産 150 利益積立金額 200 なお、当社が保有する S1 社株式の簿価 400 分社型分割の場合 S1社 Ａ事業移転 400 分割型分割の場合 Ｓ２社株式の分配 当社 S2株 単位：百万円 Ｓ１社が Ｓ２社株式を譲渡 Ｓ２社株式交付 S2株 当社 当社が Ｓ２社株式 を譲渡 Ｓ２社 株式交付 S1社 S2社 S2社 Ａ事業移転 参 考 法法2十二の十一イ 24①二 61の2①④ 61の13①③ 62①、 62の8 法令4の3⑥一・二 8①七・十五 9①九、23①二 119①六・二十六 119の8 123の10① 26 zeimu QA 貴社が検討されている二つの手法に することが見込まれていないため、この分社 おける、貴社、Ｓ１社及びＳ２社の課 型分割は非適格分割として取り扱われます 税関係について、以下検討していきます。 （法法２十二の十一イ、法令４の３⑥一）。 1 （2）S1 社の課税関係 分社型分割の処理 （1）分社型分割の適格性 非適格分社型分割の場合、分割法人は、分 分割法人Ｓ１社は、分社型分割によりＡ事 割承継法人に移転する資産及び負債を分割時 業資産を分割承継法人Ｓ２社に移転した直後、 の時価で譲渡したものとして取り扱われます 分割の対価として交付されたＳ２社株式を譲 （法法 62 ①）。そのため、分割法人Ｓ１社は 渡することを予定しています。したがって、 分割承継法人Ｓ２社に対して、Ａ事業資産を 分割後に分割法人Ｓ１社と分割承継法人Ｓ２ 時価譲渡した処理をすることになり、分割承 社との間に、当事者間の完全支配関係が継続 継法人Ｓ２社から分割の対価として交付され 2012.4 CASE 2 分社型分割と分割型分割との比較 たＳ２社株式を時価（100 百万円）で受け入 調整勘定に関する規定（法法 62 の８）にあ れ（法令 119 ①二十六）、Ａ事業資産の簿価 る非適格分割等（分割承継法人が、分割法人 （250 百万円）と分割の対価として交付され からその営む事業及び事業に係る資産又は負 るＳ２社株式の時価との差額が譲渡損として 債のおおむね全部の移転を受けたとき（法令 認識されます。 123 の 10 ①））に該当する場合のものであり、 法人税法 62 条の８の適用がない（資産調整 １社と分割承継法人Ｓ２社との間には完全支 勘定が認識できない）場合の資本金等の増加 配関係があるため、分割法人Ｓ１社で認識さ 額は、分社型分割で移転した資産の価額から れる譲渡損のうち、法人税法 61 条の 13 に規 負債の価額を減算した金額になります（法令 定する譲渡損益調整資産に係る譲渡損益は繰 ８①七括弧書き）。 り延べられます（法法 61 の 13 ①） 。 （会社分割時の仕訳） （借）Ａ事業資産 100 /（貸）資本金等 （会社分割時の仕訳） （借）Ｓ２社株式 100 譲渡損 （貸）Ａ事業資産 250 100 （4）P 社の課税関係 150 分社型分割の場合、貴社は取引当事者には 150 次に、Ｓ１社が分社型分割の対価として交 付されたＳ２社株式を第三者に譲渡すると、 ならないため、課税関係は生じません。 2 分割型分割の処理 （1）分割型分割の適格性 形式的にはＳ２社株式の譲渡原価と譲渡対価 分割型分割の場合、分割法人Ｓ１社はＡ事 との差額が譲渡損益として認識されます（法 業資産を分割承継法人Ｓ２社に移転し、Ｓ１ 法 61 の２①）。ただし、会社分割の直後に株 社が分割の対価として交付されるＳ２社株式 式を譲渡するため、Ｓ２社株式に係る譲渡対 を貴社へ配当します。また、貴社は分割法人 価と譲渡原価は一致し、実質的には、譲渡損 Ｓ１社から受け取ったＳ２社株式を分割型分 益は生じないと考えられます。 割の直後に第三者に譲渡します。この場合、 また、Ｓ１社がＳ２社株式を第三者に譲渡 分割後に分割法人Ｓ１社と分割承継法人Ｓ２ すると、Ｓ１社とＳ２社との間の完全支配関 社との間に同一の者（貴社）による完全支配 係がなくなり、分社型分割の際に繰り延べら 関係が継続することが見込まれていないため、 れた譲渡損が実現します（法法 61 の 13 ③）。 この分割型分割は非適格分割として取り扱わ （Ｓ２社株式譲渡時の仕訳） （借）Cash 100 ／（貸）Ｓ２社株式 100 （借）譲渡損 150 ／（貸）繰延譲渡損 150 （3）S2 社の課税関係 非適格分社型分割の場合、分割承継法人は、 CASE 2 （借）繰延譲渡損 150 /（貸）譲渡損 Selection Q&A また、分社型分割の時点では、分割法人Ｓ れます（法法２十二の十一イ、法令４の３⑥二）。 白井 啓資 （2）S1 社の課税関係 SHIRAI keiji 非適格分社型分割の場合と同様に、分割法 人は分割承継法人に移転する資産及び負債を 分割時の時価で譲渡したものとして取り扱わ 分割法人から移転した資産及び負債を分割時 れます（法法 62 ①）。そのため、分割法人Ｓ の時価で受け入れ、分割承継法人の資本金等 １社は分割承継法人Ｓ２社に対してＡ事業資 の額を分割法人に交付した分割承継法人株式 産を時価譲渡した処理をすることになり、分 の時価だけ増加させます（法令８①七）。な 割承継法人Ｓ２社から分割の対価として交付 お、この資本金等の増加額の取扱いは、資産 されたＳ２社株式を時価（100 百万円）で受 公認会計士。同志社大 学大学院商学研究科修 了。 2003 年 10 月中央青山 監査法人京都事務所 （現 京都監査法人）入 所。2007 年 8 月税理士 法人プライスウォータ ーハウスクーパース入 所。 日系・外資系企業の 申告書作成など税務関 連業務に従事。 2012.4 zeimu QA 27 Selection C A S E 2 CASE 2 分社型分割と分割型分割との比較 け入れ（法令 119 ①二十六）、Ａ事業資産の簿 税務上の簿価純資産 400 百万円（資本金等の 価（250 百万円）と分割の対価として交付さ 額 200 百万円と利益積立金額 200 百万円の合 れるＳ２社株式の時価との差額が譲渡損とし 計）を用いて上記算式に基づき減少資本金等 て認識されます。 の額を計算すると、減少資本金等の額は 125 また、分割型分割の時点では、分割法人Ｓ 百万円と計算されます。これは、貴社に分配 １社と分割承継法人Ｓ２社との間には完全支 するＳ２社株式の時価 100 百万円を超過する 配関係があるため、分割法人Ｓ１社で認識さ ため、減少資本金等の額はＳ２社株式の時価 れる譲渡損のうち、法人税法 61 条の 13 に規 100 百万円になります。この場合、貴社に交 定する譲渡損益調整資産に係る譲渡損益は繰 付されるＳ２社株式の時価と減少資本金等の り延べられます（法法 61 の13 ①）。 額が一致するため、分割法人Ｓ１社の利益積 （会社分割時の仕訳） （借）Ｓ 2 社株式 100 譲渡損 立金額は減少しません。 （貸）Ａ事業資産 250 150 （借）繰延譲渡損 150 ／（貸）譲渡損 （借）資本金等の額100／（貸）Ｓ２社株式 100 150 なお、貴社がＳ２社株式を第三者に譲渡す 次に、分割法人Ｓ１社から貴社へのＳ２社 ると、Ｓ１社とＳ２社との間の完全支配関係 株式の配当の処理については、分割法人Ｓ１ がなくなり、分割型分割の際に繰り延べられ 社の資本金等の額と利益積立金額を減少する た譲渡損が実現します（法法 61 の13 ③） 。 ことになります。分割法人において減少させ る資本金等の額及び利益積立金額の具体的な 計算方法は、以下のとおりです（法令８①十 五、９①九） 。 ・減少資本金等の額 （借）譲渡損 150 ／（貸）繰延譲渡損 150 （3）S2 社の課税関係 分割承継法人の処理は、分社型分割の場合 と同様になるため、前述の説明を参照ください。 減少資本金等の額＝ （会社分割時の仕訳） 分割法人の分割 分割移転純資産の帳簿価額 × 型分割の直前の 分割法人の前事業年度末 資本金等の額 の簿価純資産 （借）Ａ事業資産 100 ／（貸）資本金等 ただし、非適格分割型分割の場合、上記算 100 （4）P 社の課税関係 非適格分割型分割が行われた場合、分割法 人の株主が分配を受ける資産の時価のうち、 式により計算した金額が、分割法人が株主に 分割法人の資本金等の額に対応する部分を超 分配する分割承継法人株式その他の資産の時 える金額は、みなし配当として認識されます 価を超えるときは、分割承継法人株式等の時 価を限度に資本金等の額を減少します（法令 ８①十五括弧書き）。 ・減少利益積立金額 減少利益積立金額＝ 分割型分割により株主 −減少資本金等の額 に交付した資産の時価 ご質問のケースの場合、仮に会社分割時の 28 zeimu QA （Ｓ２社株式の配当時の仕訳） 2012.4 （法法 24 ①二、法令 23 ①二） 。 みなし配当金額＝ 交付資産時価−資本金等の額× 分割移転純資産 分割直前に有し の帳簿価額 ていた株式数 × 分割法人の前事業年度末 発行済株式数 の簿価純資産 ご質問のケースの場合、分割法人Ｓ１社の 資本金等の額に対応する金額は 125 百万円 CASE 2 （Ｓ１社の資本金等の額 200 百万円×分割移 転純資産 250 百万円／Ｓ１社の簿価純資産 400 百万円）となりますが、貴社が分配を受 株式の譲渡原価と譲渡対価との差額が譲渡損 益として認識されます（法法61 の２①）。 100 （借）Cash けるＳ２社株式の時価 100 百万円を上回るた め、貴社においてみなし配当は認識されません。 分社型分割と分割型分割との比較 25 譲渡損 3 また、金銭の交付がなく、分割承継法人株 （貸）Ｓ２社株式 125 課税関係の比較 以上見てきたとおり、ご質問のケースでは、 分社型分割、分割型分割のいずれの手法を採 主において分割法人株式の帳簿価額の一部を 用したとしても非適格分割となります。分割 分割承継法人株式に振り替える処理が行われ 法人Ｓ１社における処理（Ａ事業資産の時価 ます（法法 61 の２④、法令 119 ①六、119 の 譲渡）は同一になり、分割法人Ｓ１社で認識 ８）。分割承継法人株式に振り替える金額は、 されるＡ事業資産に係る譲渡損の金額にも差 以下の算式で計算します。 異はありません。 Selection Q&A 式だけが交付された場合には、分割法人の株 一方、Ｓ２社株式の譲渡損については、分 分割法人株式の減少額（譲渡原価）＝ 分割直前におけ 分割移転純資産の帳簿価額 × る分割法人株 分割法人の前事業年度末 式の帳簿価額 の簿価純資産 社型分割の場合は分割法人Ｓ１社においてＳ ご質問のケースの場合、分割法人株式の減 る貴社でＳ２社株式の譲渡損が認識されるこ 少額は 125 百万円（貴社保有のＳ１社株式簿 とになります。このように貴社グループ全体 価 200 百万円×分割移転純資産 250 百万円／ で見ると、その課税関係は、分社型分割と分 Ｓ１社の簿価純資産 400 百万円）と計算され 割型分割との間で異なることになります。分 ます。 割型分割を採用した場合のほうが、譲渡損失 CASE 2 （借）Ｓ 2 社株式 125 ／（貸）Ｓ１社株式 125 ２社株式の譲渡損が認識されませんが、分割 型分割の場合には分割法人Ｓ１社の株主であ が多く計上されることになります。 分割法人Ｓ１社の譲渡損 Ｓ２社株式譲渡損 合計 次に、貴社がＳ１社から分配を受けたＳ２ 分社型分割 ▲ 150 百万円 − 百万円 ▲ 150 百万円 社株式を第三者に譲渡したときには、Ｓ２社 分割型分割 ▲ 150 百万円 ▲ 25 百万円 ▲ 175 百万円 コメント 本事例においては、分割型分割の分割法 社のＳ２社株式への簿価付替え額は 100 百 人の株主（Ｐ社）においてＳ２社株式の譲 万円となり、Ｐ社でＳ２社株式の譲渡損失 渡損失が生じています。Ｐ社でＳ２社株式 は生じません。 の譲渡損失が生じるのは、分割法人Ｓ１社 本事例のように、分割で移転する資産が の前事業年度末の純資産（400 百万円）に 多額の含み損を抱えているような場合には、 対する分割移転純資産の帳簿価額（250 百 前述の割合における分子（分割移転純資産 万円）の割合が大きく、Ｓ１社株式の譲渡 の帳簿価額）が相対的に大きくなり、分割 原価（Ｓ２社株式への簿価付替え額）が多 型分割の分割法人の株主において譲渡損失 額になるためです。仮に分割移転純資産の が計上される可能性が高くなります。 帳簿価額が 200 百万円であるとすると、Ｐ 2012.4 zeimu QA 29