4 連結納税グループ内再編 C A S E 孫会社を直属子会社とした場合の

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C A S E
4
連結納税グループ内再編
税理士法人プライスウォーター
ハウスクーパース 税理士
UESTION
飯島 哉文
孫会社を直属子会社とした場合の
税務上の取扱いについて
当社（3 月決算法人）グループは、当社
（3） S 1 社 が S 2 社 株 式 を 分 配 資 産 と し 、
を連結親法人、S1 社、S2 社及び S3 社
当社へ現物分配（税制適格現物出資に
を連結子法人として連結納税を行っていま
より実施）
す（〔図表 1〕参照）。
それぞれの手法を採用した場合の、税務
上の取扱い及び注意点について教えてくだ
〔図表 1〕現在の資本関係図
さい。
当社
(連結親法人)
100%
S1社
(連結子法人)
〔図表 2〕再編後の資本関係図
当社
(連結親法人)
100%
S3社
(連結子法人)
100%
S2社
(連結子法人)
100%
S1社
(連結子法人)
100%
S2社
(連結子法人)
100%
S3社
(連結子法人)
なお、上記のほか、本件の検討に必要な
このたび当社グループでは、子会社 S1
社の所管事業として孫会社 S2 社で開発し
参 考
ていた事業が本格化したため、S2 社を当
法法2 十二の九ロ・
社の直属の子会社とすることが決まりました。
十二の十一イ・
十二の十五、
25
これに関連して、当社ではグループ編成
の2
を〔図表 2〕の「再編後の資本関係図」に
57④、
61の13
62の2②
示すような形態にできるよう検討していま
62の5③④
す。その手法として、次の（1）∼（3）を考
62の7、
81の6②
えております。
81の9⑤
旧法法14①十二
（1）S1 社が保有する S2 社株式の、当社
法令4の3⑥一
への譲渡
9①六・七カッ
コ書き・9②一
（2）S1 社を分割法人、当社を分割承継法
イ・ロ、
9の2①
人として、S2 社株式を分割資産とする
一ロ・四・五・②
分割（税制適格分割型分割により実施）
112、113
119の3⑤
122の14
123の9
ご質問にある三つの手法に係る税務
平成 22 年法附則 10、
上の取扱い及び注意点について、それ
16、25
消法2 ① 八 、4 、6 ①
ぞれ解説していきます。
別表第一2
1 株式の譲渡による子会社化
消令2①四
消基通5-2-8
（1）時価譲渡
所法24①
地令20の3②
子会社化する手法として「株式の譲渡」を
36 zeimu QA
2011.3
事実関係は以下のとおりです。
●
S2 社株式の時価総額は 2,000 百万
円、S1 社が所有する S2 社株式の税務
上の帳簿価額は投資簿価修正前 1,000
百万円、投資簿価修正後の帳簿価額は
1,100 百万円です。
●
当社が所有する S1 社株式の帳簿価額
は 3,000 百万円です。
●
S1 社の税務上の簿価純資産価額は
5,000 百万円（資本金等の額 3,000 百
万円、利益積立金 2,000 百万円）です。
●
当社グループでは平成 17 年 4 月 1 日
から連結納税を開始し、開始以来現在に
至るまで資本関係の変更はありません。
選択した場合、その取引価額については時価
となり、多くの場合、譲渡法人において譲渡
損益が発生します。
（2）投資簿価修正
連結法人株式を譲渡した場合には、譲渡し
た連結法人株式の帳簿価額を修正する「投資
CASE 4
簿価修正」が必要となります。連結子法人株
● 金銭債権
式の譲渡等により生ずる譲渡損益には、連結
● 繰延資産
子法人で獲得した利益又は損失に基因する部
連結納税グループ内再編
（4）消費税の取扱い
分が含まれており、さらにその一部について
本件譲渡取引は「有価証券の譲渡」である
は連結納税において既に課税済み又は控除済
ため、譲渡法人において非課税取引に該当し、
みのものが含まれています。
消費税は課されません（消法６①、別表第一
これらについて何ら調整を行わないと、連
結グループという同一納税主体の中での二重
２）
。
（5）本ケースの場合
それを避けるため、連結子会社株式の譲渡等
支配関係のある内国法人間で行われ、かつ、
が生じた場合に、二重課税又は二重控除部分
S ２社株式の税務上の帳簿価額が 10 百万円以
を連結法人として連結納税を行っていた期間
上であることから、当該譲渡取引により発生
の利益積立金額の増減部分であると仮定し、
した譲渡益は繰り延べられます。なお、投資
当該株式の帳簿価額の調整を行います（法令
簿価修正により、譲渡直前の S ２社株式の税
９①六、９の２①四、119 の３⑤）
。
務上の帳簿価額は 1,100 百万円となり、この
（3）譲渡損益の繰延べ
資産の譲渡取引が完全支配関係のある内国
法人間（100 ％グループ法人間をいい、連結
完全支配関係を包含する概念となっていま
帳簿価額をもとに譲渡益が計算されます。
具体的な譲渡法人及び譲受法人の税務処理
は以下のとおりです。
【S １社（譲渡法人）の税務処理】
す。）で行われ、かつ、譲渡の対象となった
資産の譲渡直前の税務上の帳簿価額が 10 百
万円以上の場合には、譲受法人がその資産を
（単位：百万円）
（借）現金預金 2,000
（貸）S ２社株式
（投資簿価修正後）1,100
譲渡する等の一定の事由が発生する時点又は
譲渡法人と譲受法人との間の完全支配関係が
なくなるまで、譲渡法人において発生した譲
有価証券譲渡益
（貸）繰延収益
【貴社（譲受法人）の税務処理】
なる資産は「譲渡損益調整資産」と呼ばれ、
（借）S ２株式 2,000
61 の13、法令 122 の14）。
● 固定資産
900
（借）有価証券譲渡益 900
渡損益は繰り延べられます。繰延べの対象と
以下に掲げるものを対象としています（法法
（貸）現金預金
900
飯島 哉文
IIJIMA saimon
2,000
（6）寄附金認定された場合の取扱い
譲渡取引が時価で行われず、譲渡対価と時
● 土地（土地の上に存する権利（借地権等）
価との差額が大きいと、多くの場合で寄附金
を含み、固定資産に該当するものを除きま
課税の問題が生じます。「時価＞実際の取引
す。
）
価額」の場合には、譲渡法人で寄附金の損金
有価証券（譲渡法人において売買目的有
不算入、譲受法人で受贈益について益金不算
価証券と取り扱われているもの及び譲受法
入の処理が必要です（法法 25 の２、81 の６
人において売買有価証券として取り扱われ
②）
。
●
るものを除きます。）
CASE 4
本ケースの場合、当該譲渡取引が連結完全
Selection Q&A
課税又は二重控除が生じることとなります。
仮に S ２社株式を無償で譲渡した場合には、
2011.3
税理士法人プライスウ
ォーターハウスクーパ
ース連結納税部マネー
ジャー・税理士。
1978 年神奈川県生ま
れ。慶應義塾大学経済
学部卒業。2002 年９月
税理士法人プライスウ
ォーターハウスクーパ
ースに入所。日系及び
外資系企業の申告書
作成業務、税務顧問業
務、連結納税・組織再
編等に係るアドバイ
ス業務に従事。
zeimu QA 37
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C A S E
4
CASE 4
連結納税グループ内再編
譲渡法人及び譲受法人の税務処理は以下のと
人に対して株式を発行しない（分割対価資産
おりです。なお、S ２社株式を無償で譲渡し
がない、いわゆる無対価分割）場合であって
た場合であっても上記（3）
と同様、時価と税
も、分割承継法人が分割法人の発行済株式の
務上の帳簿価額の差額については繰延べの対
全部を保有する関係がある場合には、適格分
象となります（法法61 の 13）
。
割型分割に該当することになります。
【S １社（譲渡法人）の税務処理】
また、適格分割型分割に該当した場合には、
（単位：百万円）
（借）寄附金（損金不算入） 2,000
ることから、分割移転資産に係る含み損益が
（貸）S ２社株式（投資簿価修正後）1,100
実現しないことになります（法法２十二の九
900
ロ・十二の十一イ、62 の２②、法令４の３
有価証券譲渡益
900
（借）有価証券譲渡益
⑥一）
。
900
（貸）繰延収益
【貴社（譲受法人）の税務処理】
（借）S ２株式
以前は、分割型分割を行った場合、分割法
人は当該分割の日の前日を末日とするみなし
2,000
（貸）受贈益（益金不算入）
事業年度（以下「分割前みなし事業年度」と
2,000
上記の税務処理方法は、平成 22 年度の税
いう。）を設けて申告納税を行う必要があり
ましたが、平成 22 年度の税制改正により、
制改正により規定されたもので、平成 22 年
平成 22 年 10 月１日以後の分割型分割では分
10 月１日以後に完全支配関係のある内国法
割前みなし事業年度が廃止され、申告納税は
人間で行われる寄附から適用されることにな
不要となりました（旧法法 14 ①十二、平成
りました。平成 22 年度の税制改正以前には
22 年法附則10）。
譲受法人側での受贈益の益金不算入の規定は
また、仮に非適格分割に該当したとしても、
なく、二重課税が生じる取扱いとなっていま
完全支配関係のある内国法人間で行われた取
した（平成 22 年法附則16、25）
。
引については譲渡損益の繰延べの規定が適用
また、完全支配関係のある内国法人間で寄
附を行った場合に要求される寄附修正は、本
件のような連結法人間での寄附の場合につい
ては不要です（法令９①七カッコ書き、９の
されるため、譲渡の場合と同様に譲渡損益は
繰り延べられます（法法61 の 13）
。
（2）投資簿価修正
連結納税グループ内での適格分割の場合、
２①五）。
分割対象資産に連結法人株式が含まれていた
2
場合であっても、S ２社株式の投資簿価修正
株式の分割による子会社化
（1）適格分割型分割
子会社化する手法として分割型分割を選択
は不要です（法令９②一イ、９の２②）。
（3）欠損金の使用制限及び特定資産の譲渡
した場合、分割対価資産として分割承継法人
等損失の損金算入制限規定
株式以外の資産が交付されず、かつ、分割前
支配関係（50 ％超のグループ化）成立後、
後において分割法人と分割承継法人との間に
５年以内に適格分割を行った場合、分割承継
完全支配関係が継続する見込みがある場合に
法人において欠損金の使用制限及び特定資産
は、適格分割型分割に該当します。
の譲渡等損失の損金算入制限規定を考慮する
なお、分割に際し、分割承継法人が分割法
38 zeimu QA
税務上の帳簿価額での資産の引継ぎ可能とな
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必要があります。ただし、①分割法人と分割
CASE 4
連結納税グループ内再編
〔図表 3〕欠損金の使用制限及び特定資産の譲渡等損失の損金算入制限
欠損金の使用制限
（1）法人税（連結欠損金個別帰属額）
原則として、制限なく使用可能
（2）住民税（控除対象個別帰属税額及び控除対象
原則として、制限なく使用可能
個別帰属調整額）
（3）事業税
特定資産の譲渡等損失の損金算入制限
（法人税・住民税・事業税共通）
みなし共同事業要件の充足又は時価純資産超過額の特
例等の適用を受ける場合を除き、使用制限を受ける。
承継法人との間に分割の日の属する連結事業
適格分割型分割に該当した場合の分割法人
年度開始の日の５年前の日、分割法人の設立
及び分割承継法人における税務処理は、以下
の日若しくは分割承継法人設立の日のうち最
のとおりです。
も遅い日から継続して支配関係がある場合又
【S １社（分割法人）の税務処理】
は②みなし共同事業要件を充足する場合又は
③時価純資産超過額の特例に該当する場合等
（単位：百万円）
（借）資本金等の額
（＊）
利益積立金（＊＊）
なお、連結納税を行っている場合、連結欠
600
400
（貸）S ２社株式
損金個別帰属額（法人税法上の欠損金）及び
【貴社（分割承継法人）の税務処理】
控除対象個別帰属税額又は控除対象個別帰属
（借）S ２株式
調整額（住民税法上の欠損金）については、
原則として使用制限の適用はありません（法
分割承継法人での適用関係を簡単にまとめ
利益積立金（＊＊）
（借）資本金等の額
引であるため消費税は課されません（消法２
①八、４、消令２①四）
。
（5）本ケースの場合
400
600
（＊）資本金等の額 3,000×0.2
（4）消費税の取扱い
る資産の譲渡等の範囲から除かれ、不課税取
600
600
（貸）S １株式（＊＊＊）
ると〔図表 3〕のとおりです。
分割による資産の移転は、課税の対象とな
1,000
1,000
（貸）資本金等の額（＊）
123 の９、地令 20 の３②）。
CASE 4
を除きます。
法 57 ④、62 の７、81 の９⑤、法令 112、113、
Selection Q&A
みなし共同事業要件の充足又は時価純資産超過額の特
例の適用を受ける場合を除き、一定期間について損金
算入の制限を受ける。
移転純資産 1,000
＝ 600
S １社の簿価純資産 5,000
（＊＊）利益積立金額 1,000 −600 ＝ 400
（＊＊＊）株式振替 3,000 ×0.2 ＝ 600
3
株式の現物分配による子会社化
（1）適格現物分配
子会社化する手法として現物分配を選択し
本ケースの場合、貴社と S １社との間の支
た場合、完全支配関係のある内国法人間で現
配関係成立後５年超を経過していることから、
物分配が行われた場合には、適格現物分配に
分割承継法人である貴社における欠損金の使
該当します。
用制限及び特定資産の譲渡等損失の損金算入
適格現物分配に該当した場合には、現物分
制限の規定の適用はありません。また、S ２
配の直前の税務上の帳簿価額で分配されたこ
社株式の投資簿価修正も不要です。
とになるため、現物資産に係る含み損益を認
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zeimu QA 39
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4
CASE 4
連結納税グループ内再編
識する必要はありません。また、被現物分配
（5）本ケースの場合
法人では、その現物分配を受けたことによる
本ケースの場合、完全支配関係のある貴社
収益は全額益金不算入となります（法法２十
と S １社との間での現物分配であることから、
二の十五、62 の５③④）。
適格現物分配に該当します。また、S ２社株
（2）投資簿価修正
式の投資簿価修正も不要です。
適格現物分配に該当した場合の現物出資法
連結納税グループ内での適格現物分配の場
合、分配資産に連結法人株式が含まれる場合
人及び被現物出資法人における税務処理は、
であっても投資簿価修正は不要です（法令９
以下のとおりです。
【S １社（現物分配法人）の税務処理】
②一ロ、９の２②一ロ）
。
（3）欠損金の使用制限及び特定資産の譲渡
等損失の損金算入制限規定
（単位：百万円）
1,000
（借）利益積立金
支配関係（50 ％超のグループ化）成立後、
1,000
（貸）S ２社株式
５年以内に適格現物分配を行った場合、上記
【貴社（被現物分配法人）の税務処理】
2（3）と同様、被現物分配法人において欠損
（借）S ２株式
金の使用制限及び特定資産の譲渡等損失の損
（貸）受取配当金（益金不算入）1,000
金算入制限規定を考慮する必要がありますの
で、注意が必要です。
1,000
なお、適格現物分配に該当する場合には、
当該現物分配について現物分配法人における
（4）消費税の取扱い
所得税の源泉徴収は不要です（所法24 ①）。
現物分配は、課税の対象となる資産の譲渡
4
等の範囲から除かれ、不課税取引であるため
消費税は課されません（消基通５-２-８）。
まとめ
上述三つの手法における S ２社株式移転の
税務上の取扱いをまとめると〔図表 4〕のと
おりです。
〔図表 4〕孫会社を直属子会社とする手法
時価 ／
簿価取引
譲渡法人における
含み益の実現の有無
譲受法人における
欠損金の制限等の有無
消費税上の
取扱い
１．譲渡
時価取引
実現するが繰延べ
無
非課税取引
２．適格分割型分割
簿価取引
実現しない
有
不課税取引
３．適格現物分配
簿価取引
実現しない
有
不課税取引
手法
コメント
平成 22 年度税制改正の適格現物分配の
定資産譲渡等損失の損金算入制限の規定及
創設、無対価組織再編の取扱いの明確化、
び会社法の取扱い（現物分配における配当
分割型分割に係るみなし事業年度の廃止な
可能限度計算など）を総合的に考慮して判
ど、従前に比べ孫会社の子会社化が容易と
断する必要がありますので、ご注意くださ
なりました。どの手法を選択するかを検討
い。
するにあたり、繰越欠損金の使用制限、特
40 zeimu QA
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