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01 01-05
# 05 □□□□■ マエストロの解説 □■□□□□■ マエストロの解説 □□□□■□□□□■□□□ 複雑になりすぎた 法人税をもう 一度勉強しよう 昨今、法人税率の引下げの議論が盛んになっ ている。現在の高い法人税率を嫌って日本企業 およびその事業活動が海外へ流失してしまって いるのではないかとの危惧から、これを引下 げ、日本国内における企業活動を活性化させ、 1 税務における第一人者 〝税務マエストロ 〟による税実務講座 景気の浮揚を図ろうとする議論である 。事実、 今週のマエストロ＆テーマ 海外へ事業展開する 場合における税務上 の留意点（総論） # 03 品川克己 日本公認会計士協会租税 調査会専門委員（国際租 税専門部会） 税理士法人プライスウォーターハウスクーパ ース （マネージング・ディレクター） 今週のマエストロ 税等の負担を加えた実効税率は、諸外国、特に アジア近隣諸国と比べて格段に高い（図表 1 参照）。また、諸外国には、多くの税制優遇措 置を設け、外国企業の誘致を図るところも多 い。しかし、日本企業の海外進出は、こうした 高い法人税率や外国の税制優遇措置のみが原因 ではなく、その他にも多くの要因が考えられる ところである。安価な労働力が活用できる国で あれば製造拠点として進出する価値があるであ ろうし、域内に購買意欲が旺盛な市場があるの であれば、新たな販売拠点を設けることも当然 の企業行動である。つまり、日本企業の海外事 略歴 業展開は、税率の議論とは別に、事業上の要請 89年より大蔵省主税局に勤務。90年7月より同 からも生ずる動きであり、これは今後も続くこ 国際租税課にて国際課税関係の政策立案・立法 及び租税条約交渉等に従事。96年ハーバード・ロ とが予想されるのである。 ースクールにて客員研究員として日米租税条約に こうした日本企業の海外事業展開に際して ついて研究。97年より00年までOECD租税委員 は、税務上の影響を常に考えておく必要がある 会に主 任 行 政 官として出 向（ 在フランス） し、 「OECD移転価格ガイドライン」及び「OECDモデ ル条約」の改定、及び関連会議の運営に従事。 01年9月財務省を辞職し現職 （平成22年10月現 在） 。 04 # が、ここでは 2 つの側面から検討を行う必要が ある。1 つは進出先の税制である。進出先の法 人税率は何％なのか、優遇措置はあるのか、日 本に配当を行う場合には何％の源泉税がかかる のかといった論点である。また、もう 1 つは、 次回のテーマ 経営戦略に応える 企業再編成税制 税理士法人アクト22代表社員 朝長英樹 経営戦略の1つとして組織再編成税制を活 用できる方法を、同税制等の創設に携わっ た著者が事例形式で解説する。 ※取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください。 [email protected] 16 日本の法律上の法人税率は 30％であり、地方 No.376 2010.11.1 日本の税制で、これは日本企業であるゆえに常 に検討していなくてはならない論点である。具 体的にはタックスヘイブン対策税制や移転価格 税制の問題である。本稿においては、こうした 国際税務を総論的に俯瞰し、今後順次、その他 1 一方、法人税率引下げにより、外国企業の対日投資を促進 させようとの議論もある。 の個別論点を解説することとしたい。 進出先国の税制 1 （源泉徴収、恒久的施設） 日本企業が海外進出（アウトバウンド投資） をし、そのリターン（対価）を得る場合には、 一般的には、その外国で源泉徴収されることと なる。通常考えられるリターンは、使用料、配 当や貸付金利息であるが、これらは日本におい 【図表 1】 各国の法人税実効税率 法人税実効税率 日 本 ベトナム 中 国 マレイシア タイ 台 湾 インド シンガポール 香 港 40.7％ 25.0％ 25.0％ 25.0％ 30.0％ 17.0％ 33.6％ 17.0％ 16.5％ （注）実効税率は、あくまで参考値 て通常の利益（所得）であり、日本で課税対象 となると同時に、その外国でも源泉徴収される いる国への投資は、相手国での課税という面 こととなる。これは、日本の企業が外国企業に で、一定の安定性が確保されると理解すること 対して、利子や配当を支払う場合に日本で源泉 ができよう。 徴収することと同様の仕組みであるが、その源 具体的に日本とアメリカの租税条約を例にと 泉徴収の金額 （税率） 、時期、納付方法は、外国そ れば、日本企業がアメリカに支店を開設した場 れぞれであり、その国ごとに考える必要がある。 合に、アメリカでどのように課税されるか（法 また、外国に駐在員事務所を作った場合に、 人税課税）、日本企業がアメリカ企業から配当 恒久的施設に該当するかどうかといった問題 を受ける場合に、アメリカでどのような税金が も、その国の税法に従うこととなり、また、そ かかるか（源泉徴収）などについて、その基本 の場合も必ずしも日本と同じ結果になるとは言 的事項が定められている。たとえば、アメリカ い切れないといえよう。たとえば、日本以上 法人から日本企業（親会社）に対する配当につ に、恒久的施設の範囲を広く捉えている国も多 いての源泉徴収は、原則的な税率（通常 30％） くあり、こうした場合には、日本では恒久的施 ではなく、租税条約に定める軽減税率 による 設に該当しない場合でもその国では恒久的施設 こととなる。なお、租税条約は 2 国間で締結す に該当することもあるのである。 るもので、かつ相互主義を原則としているた め、アメリカの企業が日本で課税を受ける場合 2 租税条約 2 も同様の対応、結果となる。 また、租税条約には、この他にも、それぞれ 租税条約は、通常、ある国と他の国の 2 国間 の税務当局間の協力についても定められてお で、自国の個人や企業が、相手国で何らかの所 り、移転価格課税の問題が起きた後の「相互協 得を得た場合に、その相手国でどのように課税 議」もその 1 つである。 されるかについて取り決めた国家間の取り決め このように、相手国へ投資した場合に、その である。上記 1 のごとく、国ごとに制度が異な 成果（リターン）に対する課税については、相手 る部分について、ある一定の共通概念を与える 国の法律を考えているだけでは、正確な課税関 こととなる。その結果、租税条約が締結されて 係とはいえず、租税条約を併せて検討しなけれ 2 租税条約での取り決めは、原則として、国内税法による内容よりも優先すると理解されている。つまり、わが国の所得税法 では、外国法人に支払う配当に対する源泉税の税率は原則 20％とされているが、通常、租税条約では 5％ないし 10％と定めら れており、そうした租税条約を締結している国の外国企業（株主）に対する配当については、20％ではなく 5％（ないしは 10％）で源泉徴収することとなる。これが租税条約の限度税率（制限税率）である。 No.376 2010.11.1 17 【図表2】 タックスヘイブン対策税制の概要 軽課税国に所在する 子会社等の所得を親 会社の所得に合算 日本本社 （親会社） 特定外国 子会社等 ば最終的な課税関係には至らないのである。そ れは、一定の限度のもと、外国で課された税金 して、 これら租税条約の存在によって、 相手国に を日本の算出税額から控除する制度である。 投資をし、その成果を得た場合の課税関係が明 この結果、アウトバウンド投資を行って、海 確になることになり、投資がしやすくなる効果 外で税金が課された場合でも、日本国内で投資 が期待されるところでもある。 同様に、相手国か を行い、それに対して納税する場合との均衡が らの投資を誘導する効果も生じることとなろう。 保たれることとなる。 3 外国税額控除 単位：百万円 債権（貸付分）の帳簿価額：100 ( 貸付金額 100) タックスヘイブン対策税制 債権（購入分）の帳簿価額：10 （ 貸付金額 100） 債権の時価 ：20 4 日本企業（内国法人）や日本人（居住者）が タックスヘイブン対策税制は、日本企業が、 ＊Ｓ社株式は、 6年前に取得したものであり、欠損金の使用制限等の問題は生じない。 海外進出（アウトバウンド投資）を行った際に 海外の子会社に利益を留保する租税回避を防止 は、原則として、投資先の国において何らかの する税制である。アウトバウンド投資（海外に 課税を受けることとなる。支店（PE）を設置 子会社設立）に関する国際税務でのきわめて重 して事業を行っていれば、一般的な法人税の対 要な留意点といえる。 【図1】 B/S S社 象となり、利子、配当等を受け取るのであれ 寄 附 金 40 / 土 地 30 ば、源泉徴収されることとなる。これは、この 譲 渡 益 10 譲渡損益調整損 10 / 譲渡損益調整勘定 10 外国で生じた所得（その国に源泉がある）があ 現 金 70 譲渡損益調整勘定 10 し、その結果獲得された利益は、当然のことな 資 本 金 50 利益積立金 10 がらその日本企業の所得として日本で課税され るため、これらの外国が課税するところとなる る。一方、同様のビジネスを、海外の子会社名 P社 のである。一方、外国で課税されたこれらの所 土 地 40 / 受 贈 益 40 得は、日本においても、その内国法人、居住者 利益積立金 40 / S 社 株 式 40 日本企業が、自ら日本を拠点にビジネスを 義で行えば、形式的には、その海外の子会社の 土 地 ：＋40 利益となり、 日本では課税されないこととなる。 Ｓ社株式 ：−40（帳簿価額：60） の課税所得に含まれることになる。つまり、こ 利益積立金 ：±０ このような海外の子会社を利用した、日本の うした所得は、その発生地である外国と日本で 税金に関する租税回避が成り立つためには、2 二重に課税されることになるのである。 つの要素が必要となる。1 つめの要素は、ビジ こうした二重課税は、非常に重い税負担とな ネスそのものを実質的に本社である日本企業が り、事業活動の妨げになるのは明らかである。 コントロールできること、極端に言えば、海外 したがって、一般的には、本国において何らか の子会社がペーパーカンパニーのような状態で の二重課税排除措置が施されている。日本の場 あること、2 つめの要素は、その子会社が設立 合には、外国税額控除が定められているが、こ された国における納付税額が日本の税額よりも 18 No.376 2010.11.1 いることから、何か極めて複雑な制度と誤解さ こうした租税回避と認定できる場合には、そ れることが多いようであるが、基本的には、い の海外の子会社の所得を親会社の所得として合 かにして独立企業間価格を把握するかというこ 算する制度がタックスヘイブン対策税制である とが論点になる。法律上は、独立価格比準法や （図表 2 参照） 。このタックスヘイブン対策税制 利益分割法などいくつかの方法が定められてい の適用を受ける場合には、その子会社の所得に るところであるが、対象となった取引について 日本の税金が課せられることとなる （合算課税） 。 どの方法が適用可能か、そもそも独立企業間価 タックスヘイブン対策税制では、実質的に日 格が算定できるのかといったことが、実務上の 本企業のコントロール下にあるか否かという論 論点となる。 点については「適用除外基準」で、外国での納 移転価格税制のポイントは課税後の相互協議 付税額が日本の税額より少なくなるか否かとい のプロセスにもある。 取引価格の調整による課税 う論点については「20％基準」によって判定し であるため、取引の相手方の所得金額も調整し ている。実務上は、これらの 2 つの論点が非常 なければ二重課税が発生することとなる。この に重要と考えられる。 二重課税を排除するシステムが相互協議である。 移転価格税制は、アウトバウンド投資の場合 5 移転価格税制 と同様にインバウンド投資においても重要な項 目といえる。つまり 2 つの国の観点から考える 業間価格）と異なる場合に、これを独立企業間 格で行い、その結果、日本企業の所得であるは 価格で行われたものとみなして、課税所得を計 ずの所得が海外の子会社に流失してしまうケー 算しなおす制度であり、関連者との取引価格を スについては、日本の課税当局が問題視するこ 利用した海外への所得移転を防止するための制 ととなろう。その結果、日本の税務調査等で指 度といわれている。つまり、具体的に考えれ 摘され、追徴課税という事態になることも予想 ば、たとえば日本の子会社が海外の親会社から される。一方、そのグループ企業が所在する外 製品を輸入し、それを日本国内で販売していた 国も、取引価格が独立企業間価格でないため、 とする。その際の親子法人間の取引が関連者間 本来その子会社等が得られるべき所得が計上さ の取引に該当し、その取引価格（輸入価格）が れていないという判断を行うことも考えられ 独立企業間であれば 100 万円で輸入することと る。この場合は、外国の移転価格税制により、 なるところ、親子間取引であるゆえ 200 万円で その外国で課税されるところとなる。このよう 輸入していると仮定する。つまり仕入価格が高 に、移転価格税制は、日本のみならず、グルー いことになり、日本の子会社の所得がその分圧 プ企業が所在する国の税制、執行状況を同時に 迫されていることになろう。移転価格税制は、 勘案しなければならない制度となっている。特 こうした価格（200 万円）を課税所得の計算上 に、一旦どちらかの国で課税された場合に、二 独立企業間価格（100 万円）に調整（仕入価格 重課税を排除するための相互協議や、事前に独 の減少）する制度で、その結果、日本における 立企業間価格等について課税当局間で承認、合 課税所得が 100 万円増加することとなる。 意を行う「事前確認」などは、両国の税務当局 昨今は、多くの高額な課税案件が報道されて を巻き込んで行うこととなる。 No.376 2010.11.1 19 0 3 5 2 8 1 0 0 2 0 にお寄せください。 [email protected] ループ企業との取引を独立企業間価格以外の価 または 格が、独立の企業間における取引価格（独立企 ） 必要がある。日本企業が海外の子会社等のグ （ 移転価格税制は、海外の関連企業との取引価 この記事に関するご意見・お問合せは編集部 少なくなることである。