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1 外国子会社が行う現物配当の留意事項 C A S E 外国子会社が行う現物配当の
Selection C A S E 外国子会社が行う現物配当の留意事項 税理士法人プライスウォーター ハウスクーパース 公認会計士 UESTION 1 白井 啓資 外国子会社が行う現物配当の タックスヘイブン税制の適用関係 当社（内国法人）は、X 国に所在する ープ内での取引のため現金を用いた譲渡取 100 ％子会社 A 社を有しております。A 引ではなく、A 社から当社へ B 社株式を現 社は同じく X 国に所在する 100 ％子会社 物配当する形を考えております。なお、X B 社を保有しております。 国において、現物配当に伴う A 社への課 税は生じません。 本件における、当社のタックスヘイブン 会社とすることを検討しております。グル 税制の適用関係について説明してください。 ―現物分配前の資本関係― ［日本］ Selection Q&A このたび、X 国における当社グループの 資本関係を見直し、B 社を当社の直接の子 ―現物分配後の資本関係― 当社 ［日本］ 当社 現物分配 A社 ［X国］ 100％ B社株 A社 100％ CASE 1 100％ ［X国］ 100％ B社 B社 Ｘ国で非課税とされた B 社株式の譲 の発行済株式等の 50 ％超を直接または間接 渡益は、Ａ社に係るタックスヘイブン に保有する外国法人）のうち、次の①②のい 対策税制の租税負担割合の算定上、分母（Ａ ずれかに該当する法人をいいます（措法 66 社の課税所得）に加算されることになります。 の６①②、措令 39 の14 ①） 。 そのため、その金額によってはＡ社の租税負 ① 法人の所得に対して課される税がない国 担割合が 20 ％以下となり、Ａ社が特定外国 または地域に本店または主たる事務所を有 子会社等に該当する可能性があります。 する外国関係会社 その場合、Ａ社が適用除外要件を充足しな ② その事業年度の所得に対して課される租 い限り、Ｂ社株式の譲渡益がＡ社の適用対象 税の額が、その所得の金額の 20 ％以下で 金額に含まれ、貴社で合算課税の対象とする ある外国関係会社 必要があります。 租税負担割合とは上記②を指し、ご質問に 解説 １ 租税負担割合の計算 （1）特定外国子会社等の意義 特定外国子会社等とは、外国関係会社（居 住者、内国法人及び特殊関係非居住者が、そ ある取引によりＸ国におけるＡ社の租税負担 割合が 20 ％以下となれば、Ａ社は特定外国 子会社等に該当します。 （2）租税負担割合の計算 特定外国子会社等の判定における租税負担 2011.9 参 考 法法2十二の十五 61の13、 62の5 措法66の6①②④⑤ 措令39の14①② 39の15①②⑨ zeimu QA 21 Selection C A S E 1 CASE 1 外国子会社が行う現物配当の留意事項 割合の計算は、次のように行うこととされて る現物分配のうち、資産の移転を受ける者が、 います（措令39 の14 ②）。 その現物分配の直前において内国法人との間 〔算式〕 外国関係会社の各事業年度の所得に対して 課される租税の額 外国関係会社の各事業年度の所得の額 を帳簿価額で譲渡したものとする法人税法 62 条の５の規定の適用を受けることができ 外国関係会社の各事業年度の決算に基づ ません。したがって、本件に日本の税法を当 く所得の金額につき、その本店所在地国の てはめた場合、A 社は貴社に、現物分配する 外国法人税に関する法令の規定により計算 資産（Ｂ社株式）を時価で譲渡したものとし した所得の金額を算出する。 て取り扱われることとなり、Ｘ国において非 上記イに、その所得の金額に係る次の① 課税とされているＢ社株式の譲渡益は、租税 から⑤までに掲げる金額の合計額を加算す 負担割合の算定上、非課税所得として取り扱 る。 う必要があると考えられます。 ハ 本件現物分配は左記〔計算の順序〕の①に 上記ロから、その所得の金額に係る下記 ⑥に掲げる金額を控除する。 該当して、その額が加算されて分母が大きく ① 非課税所得の金額 なる分だけ租税負担割合が小さくなります。 ② 損金算入支払配当等の額 その結果、Ａ社が特定外国子会社等と判定さ ③ 損金算入外国法人税の額 れる可能性が高くなります。 ④ 2 我が国の法令により計算した場合の保 険準備金の繰入限度超過額 ⑤ 22 zeimu QA せん。そのため、本件現物分配は適格現物分 は、次の順序で計算します（措令 39 の14 ②一） 。 ロ 公認会計士。同志社大 学大学院商学研究科修 了。 2003 年 10 月中央青山 監査法人京都事務所 （現 京都監査法人） 入所。07 年 8 月税理士 法人プライスウォータ ーハウスクーパース入 所。 日系・外資系企業の 申告書作成など税務関 連業務に従事。 ご質問の場合、Ａ社は内国法人ではありま 配に該当することはなく、現物分配する資産 イ SHIRAI keiji います（法法２十二の十五） 。 この租税負担割合の計算の分母となる金額 〔計算の順序〕 白井 啓資 に完全支配関係がある内国法人のみとされて 我が国の法令により計算した場合の保 適用対象金額の計算 Ｘ国で非課税とされるＢ社株式の譲渡益が 生じたことにより、Ａ社の租税負担割合が 険準備金の取崩し不足額 20 ％以下となった場合、Ａ社が特定外国子 ⑥ 益金算入外国法人税の額 会社等に該当することになります。Ａ社が適 ①の非課税所得の金額とは、本店所在地国 用除外要件を充足しない限り、Ａ社の適用対 の法令により外国法人税の課税標準に含まれ 象金額は日本で合算課税の対象となります。 ないこととされる所得の金額とされています 特定外国子会社等の適用対象金額の計算の （措令 39 の 14 ②一イ）。ご質問によると、Ａ 一要素となる基準所得金額の計算は、日本の 社によるＢ社株式の現物分配に関して、Ｘ国 法令に準拠して計算する方法と本店所在地国 で課税が生じていないとのことです。したが の法令に準拠して計算する方法のいずれかを って、本件現物分配が非課税所得に該当する 選択できますが、原則として一度選択した方 か否かを検討する必要があります。 法を継続する必要があります（措令39の15⑨） 。 （3）適格現物分配の判定 （1）日本の法令に準拠して計算する方法 我が国の法人税法上、適格現物分配とされ この方法は、特定外国子会社等の各事業年 る現物分配は、内国法人を現物分配法人とす 度の決算に基づく所得の金額について、法人 2011.9 CASE 1 外国子会社が行う現物配当の留意事項 特定外国子会社等が適用除外基準を満たす します（措令 39 の 15 ①）。ただし、法人税法 場合であったとしても、当該特定外国子会社 のすべての規定が適用されるわけではなく、 等が、2010 年４月１日以後に開始する各事 一部の規定については適用されません。その 業年度において、下記に掲げる「特定所得の 適用のない規定には、法人税法 6 1 条の 1 3 金額」を有するときは、その金額の合計額 （完全支配関係がある法人の間の取引の損益） （「部分適用対象金額」といいます。）に内国 及び法人税法 62 条の５（現物分配による資 法人の当該特定外国子会社等に対する株式等 産の譲渡）第３項から第６項なども含まれて の保有割合に応じた金額が、内国法人の益金 います。 の額に算入されます（措法66 の６④） 。 本件現物分配に係る B 社株式の譲渡益につ ただし、部分適用対象金額（＝特定所得の いては、前述のとおり適格現物分配に該当せ 金額の合計額）が下記（イ） （ロ）のいずれかで ず、また法人税法 61 条の 13 が適用される余 ある場合は、内国法人への益金算入、すなわ 地もないため、基準所得金額に含まれること ち合算課税の対象にはなりません（措法 66 になります。 の６⑤） 。 （2）本店所在地国の法令に準拠して計算す （イ）部分適用対象金額に係る収入金額が、 １千万円以下である場合 （ロ）部分適用対象金額が、当該特定外国子 業年度の決算に基づく所得の金額について、 会社等の所得金額の５％相当額以下であ 本店所在地国の法人所得税に関する法令によ る場合 なお、特定所得とは、以下に掲げる金額を り計算した所得の金額に一定の調整を加えて 基準所得金額を算定します（措令 39 の 15 ②）。 いいます（措法 66 の６④一∼七） 。 これは、納税者の計算の便宜を考慮して規定 ① されたものですが、注意すべきは、この「一 特定法人株式等（保有割合 10 ％未満の 株式等）の配当等 定の調整」に、本店所在地国の法令により外 ② 債券の利子 国法人税の課税標準に含まれないこととされ ③ 債券の償還差益 る所得の金額、いわゆる非課税所得を加算す ④ ることが含まれているという点です（措令 39 の15 ②一）。 前述のとおり、本件現物分配に係る B 社株 式の譲渡益は非課税所得に該当すると考えら CASE 1 る方法 こちらの方法は、特定外国子会社等の各事 Selection Q&A 税法及び租税特別措置法の規定に従って計算 特定法人株式等（保有割合 10 ％未満の 株式等）の譲渡益 ⑤ 債券の譲渡益 ⑥ 使用料 事例のポイント ⑦ 船舶・航空機リース料 れます。したがって、本店所在地国の法令に Ａ社はＢ社株式の 100 ％を保有しています 海外子会社の資本関係 準拠する方法を採っても、（1）と同様に基準 ので、Ｂ社株式の譲渡益は上記④の特定法人 によって再構築する際 所得金額の計算で加算する必要があります。 株式等の譲渡益には該当しません。したがっ 3 て、Ａ社が適用除外要件を充足する場合、Ｂ 適用除外基準を満たす場合の取扱い 最後に、「特定外国子会社等が適用除外基 準を満たす場合」について見てみます。 社株式の譲渡益は特定所得に該当せず、合算 課税の対象に含まれません。 を組織再編や現物分配 には、現地での課税関 係だけでなく、タック スヘイブン税制の適用 関係についても慎重に 検討する必要がありま す。 2011.9 zeimu QA 23